Бухгалтерский учет ценных бумаг

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное агентство по образованию

Иркутский государственный технический университет

Кафедра Мировой экономики

Реферат

по дисциплине: Бухгалтерский учет

на тему: Особенности бухгалтерского учета приобретения ценных бумаг

Иркутск 2010

Введение

В хозяйственной деятельности экономических субъектов совершается значительное число сделок с различного рода имуществом, имущественными правами, выполнением работ и оказанием услуг, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, нематериальными благами, объектами гражданских прав и т.п. С развитием рыночных отношений операции с ценными бумагами (финансовые вложения) получили массовое распространение наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг), кредитованием и другими. Ценные бумаги существуют в различных видах и служат удобным инструментом организации и функционирования предприятий (организаций) в условиях рыночной экономики. Специфика деятельности на рынке ценных бумаг обусловила возникновение такой категории юридических лиц, как профессиональные участники рынка ценных бумаг. Для них данные операции являются основным видом деятельности. Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения. Рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет.

1. Понятие и виды ценных бумаг

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении. В соответствии со статьей 143 ГК РФ от 30. 11. 94 г. №51-ФЗ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. С принятием части второй ГК РФ по статье 911 к ценным бумагам можно отнести простое и двойное складское свидетельство. С принятием Федерального закона “О рынке ценных бумаг" никаких изменений в указанном перечне ценных бумаг не произошло. В связи с этим обстоятельством все ценные бумаги, которые не приведены в данном перечне и с которыми инвестор может столкнуться на российском фондовом рынке, таковыми признаны быть не могут. Однако на практике в качестве ценных бумаг вполне успешно обращались всяческие сертификаты, свидетельства о депонировании, свидетельства о внесении пая, фьючерсы, купчие, билеты и т.д. Ценная бумага подтверждает факт предоставления капитала инвестора эмитенту и дает право владельцу на получение определенного дохода. В зависимости от формы предоставления капитала и способа выплаты дохода ценные бумаги делятся на долговые и долевые. Долговые ценные бумаги обычно имеют фиксированную процентную ставку и являются обязательством выплатить капитальную сумму долга на определенную дату в будущем. Долевые ценные бумаги, или акции, представляют непосредственную долю держателя в реальной собственности и обеспечивают получение дивиденда неограниченное время. Прочие виды ценных бумаг производны от акций и долговых обязательств. Акции удостоверяют право владельца на долю в собственных средствах АО. Эмиссия акций - способ создания акционерного общества, выкупа государственного (муниципального) предприятия, увеличения уставного капитала компании. Долговые обязательства подтверждают отношения займа между инвестором (кредитором) и лицом, выпустившим документ (должником). К долговым обязательствам относятся: 1) облигации 2) государственные займы 3) депозитные и сберегательные сертификаты банков 4) векселя. Эмитент облигаций и других долговых обязательств должен в определенный срок выплатить и ссуду и проценты, которые остаются неизменными или варьируются незначительно. Проценты выплачиваются равными порциями на протяжении всего срока займа (по облигациям) или единовременно при погашении бумаги (сертификата). Производные ценные бумаги закрепляют право их владельца на покупку или продажу акций и долговых обязательств. Это опционы и фьючерсные контракты. Опцион - ценная бумага, подтверждающая право владельца на покупку или продажу определенного базисного актива по фиксированной цене через некоторое время. Финансовый фьючерс - контракт на покупку или продажу определенного базисного актива в будущем по фиксированной цене. В отличие от опциона фьючерсный контракт не право, как опцион, а обязательство: от опционной покупки или продажи можно отказаться, контракт расторгнуть нельзя. Процесс помещения денег в акции, облигации, прочие ценные бумаги, а также долевое участие в других предприятиях называются финансовым вложением, или инвестицией. В активах предприятия выделяют краткосрочные (до года) и долгосрочные (сроком более года) финансовые вложения. Лица, вкладывающие средства в указанные активы, - инвесторы, а лица, выпускающие (эмитирующие) ценные бумаги, - эмитенты.

2. Особенности бухучета приобретения ценных бумаг

Для зачисления ценных бумаг на счет 58 «Финансовые вложения» необходимо единовременное выполнение следующих условий: наличие документов, подтверждающих право организации на эти вложения и на получение экономических выгод в будущем вытекающих из этого права; к организации должны перейти финансовые риски, связанные с данными ценными бумагами, в частности риски изменения цены, неплатежеспособности должника; а также способность приносить организации экономические выгоды в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.).

При принятии к бухгалтерскому учету ценные бумаги оцениваются по первоначальной стоимости, которая формируется при их принятии к учету. Порядок определения первоначальной стоимости ценных бумаг во многом зависит от источника их приобретения. При приобретении ценных бумаг за плату у других юридических или физических лиц первоначальная стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с приобретением, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда согласно законодательству такие налоги подлежат включению в первоначальную стоимость финансовых вложений). Это, прежде всего покупная стоимость, представляющая собой номинальную цену и сумму премии, уплаченной продавцу, или скидки, предоставленной продавцом. Кроме того, при покупке ценных бумаг возникают дополнительные расходы, такие как оплата консалтинговых услуг (за информационные и консультационные услуги), вознаграждение посреднику (финансовому брокеру), через которого приобретен актив. Законодательство допускает также и другой вариант отражения этих дополнительных расходов: если величина таких расходов несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, то организация может признать их прочими расходами без включения в первоначальную стоимость. Или если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении ценных бумаг, но инвестиции по каким-либо причинам не осуществляются, то стоимость услуг также включается в прочие расходы отчетного периода. Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением конкретных ценных бумаг. Ценные бумаги, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал создаваемой организации, принимаются к учету по стоимости, согласованной (определенной) всеми учредителями этой организации. Как правило, это рыночная стоимость вносимых ценных бумаг. По требованию законодательства для определения их согласованной денежной оценки может быть привлечен независимый оценщик. Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, принимают к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости, под которой понимают рыночную (котировочную) цену, определяемую на биржевых торгах, либо сумму денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг. Как правило, оценка ценных бумаг, полученных безвозмездно, должна быть подтверждена документально или экспертным путем. Если ценные бумаги приобретены в обмен на другое имущество организации (кроме денежных средств), то первоначальной стоимостью их признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организация приобрела ценные бумаги в обмен на продукцию собственного изготовления. Первоначальной стоимостью приобретенных ценных бумаг считается стоимость обмененной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организация продает свою продукцию.

Денежные средства в оплату ценных бумаг и связанных с этим расходов перечисляются на основе соответствующих договоров: 1) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 51 «Расчетные счета» или К-т сч. 52 «Валютные счета»; 2) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 90 «Продажи» или К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - при оплате ценных бумаг неденежным имуществом в зависимости от вида передаваемых ценностей; 3) Д-т сч. 90 «Продажи» или Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - К-т сч. 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 58 «Финансовые вложения» - списывается учетная стоимость передаваемого имущества. Основанием для соответствующих записей в бухгалтерском учете служат документы, подтверждающие факт передачи соответствующих объектов учета, например акт о приеме-передаче основных средств или нематериальных активов, накладная на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих ценностей. Для зачисления ценных бумаг на счет 58 «Финансовые вложения» необходимо единовременное выполнение следующих условий: - наличие документов, подтверждающих право организации на эти вложения и на получение экономических выгод в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.), вытекающих из этого права; - к организации должны перейти финансовые риски, связанные с данными ценными бумагами, в частности риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.; - способность приносить организации экономические выгоды в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.): Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражена полная стоимость приобретенных ценных бумаг при условии полной их оплаты и выполнения перечисленных выше условий. Если условия признания ценных бумаг выполнены, но они не полностью оплачены инвестором, то на счет 58 «Финансовые вложения» зачисляется сумма согласно договору, а неоплаченная часть продолжает учитываться на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в качестве кредиторской задолженности. Если организация не включает расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в их первоначальную стоимость, то суммы отражаются в бухгалтерском учете по мере осуществления соответствующих расходов по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы по оплате услуг банка и (или) депозитария за хранение ценных бумаг, за предоставление выписки из счета депо и другие расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений в части ценных бумаг, признаются прочими (операционными) расходами организации, которые по мере их осуществления также списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». В налоговом учете такие расходы относятся к внереализационным расходам, перечень которых приведен в ст. 265 Налогового кодекса РФ.

Отражение в учете операций приобретения облигаций не отличается от порядка, рассмотренного выше. Однако дальнейшие учетные записи имеют некоторые особенности, связанные с изменением учетной стоимости облигаций, что обусловлено разными условиями покупки и погашения. Так, в процессе приобретения облигаций формируется величина фактических затрат на их приобретение, которая может быть либо выше номинальной цены, либо ниже. К моменту погашения (выкупа) облигаций их учетная стоимость должна быть доведена до номинальной цены, т.е. постепенно до наступления срока погашения (выкупа) она снижается или возрастает. Если первоначальная стоимость выше номинальной, то разница списывается или амортизируется постепенно до момента погашения в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по облигациям: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - К-т сч. 58 «Финансовые вложения» - на сумму списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг; Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на сумму причитающегося к получению дохода по облигациям. Если первоначальная стоимость ниже номинальной, то разница доначисляется в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», также исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по облигациям: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на часть разницы между первоначальной стоимостью и номинальной ценой. Таким образом, учетная и балансовая стоимость облигаций будет различаться от одного баланса к другому в зависимости от условий их приобретения. В настоящее время в учете операций с ценными бумагами допускаются два вида корректировок их первоначальной стоимости: - в связи с изменением текущей рыночной стоимости; - в связи с обесценением финансовых вложений.

В зависимости от возможности определения текущей рыночной стоимости вложения в ценные бумаги (равно как и иные финансовые вложения) делятся на две группы: по которым можно и по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость. Изменение текущей рыночной (котировочной) стоимости ценных бумаг происходит в процессе биржевых торгов. Если по ценным бумагам текущая рыночная стоимость устанавливается, то ее величина на отчетную дату сопоставляется с текущей рыночной стоимостью на предыдущую отчетную дату. В случае появления разницы балансовой стоимостью инвестиций в ценные бумаги считается их текущая рыночная стоимость на отчетную дату, а текущая рыночная стоимость по состоянию на предыдущую отчетную дату подлежит корректировке. При этом разница между текущей рыночной стоимостью и стоимостью на предыдущую отчетную дату относится на финансовый результат деятельности организации, а именно в состав прочих (операционных) доходов или расходов: Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» - К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», - на сумму превышения текущей рыночной стоимости ценных бумаг на отчетную дату над их текущей рыночной стоимостью на предыдущую отчетную дату; Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - К-т сч. 58 «Финансовые вложения» - если текущая рыночная стоимость ценных бумаг на отчетную дату окажется, ниже их текущей рыночной стоимости на предыдущую отчетную дату. Если по каким-либо долговым ценным бумагам организация не осуществляет корректировки первоначальной учетной стоимости, то разница между первоначальной стоимостью и номинальной ценой в виде прибыли или убытка проявится, лишь при погашении, продаже или ином выбытии ценной бумаги. Корректировка, связанная с обесценением финансовых вложений, осуществляется при составлении годового отчета организации в случае установления факта превышения учетной стоимости акций, которыми владеет организация, над их рыночной стоимостью, определенной по результатам биржевых торгов.

При этом рыночная стоимость акций должна быть подтверждена из официальных источников, например Биржевых ведомостей. В сложившейся ситуации организация создает резерв под обесценение финансовых вложений. Он выполняет две функции. С одной стороны, с его помощью формируется балансовая стоимость вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости, с другой - он обеспечивает покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами на фондовом рынке в новом году. Резерв создается по состоянию на 31 декабря отчетного года по каждому виду ценных бумаг в отдельности, т.е. ценных бумаг одного и того же вида, типа или категории, а также одного и того же эмитента. Сумма резерва представляет собой разницу между учетной и котировочной (рыночной) стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости других ценных бумаг, принадлежащих организации. Учет резервов под обесценение финансовых вложений ведется на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - К-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналитический учет по этому счету ведут на каждый резерв. В результате этой записи образуется соответствующий резерв, но не меняется учетная стоимость ценных бумаг, числящихся на счете 58 «Финансовые вложения». Балансовая стоимость этих финансовых вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва, или рыночную (котировочную) стоимость. Если рыночная стоимость имеющихся у организации финансовых вложений в ценные бумаги по состоянию на 31 декабря отчетного года окажется выше их учетной стоимости, в данной ситуации никакие записи в бухгалтерском учете не делаются.

В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря будет отражена учетная стоимость ценных бумаг. В том случае, если повышается рыночная стоимость ценных бумаг, по которым в прошлом году был создан резерв под обесценение, то его сумма корректируется вплоть до полного списания: Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы, субсчет «Прочие доходы». Такая же бухгалтерская проводка составляется и при выбытии ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв под обесценение. В налоговом учете операции, связанные с образованием и использованием резерва под обесценение финансовых вложений, не признаются. Это означает, что направление части прибыли на образование резерва не уменьшает налоговой базы по налогу на прибыль, а списание резерва ее не увеличивает. Следовательно, в регистрах налогового учета эти суммы отражения не находят.

3. Особенности бухгалтерского учета ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи

3.1 Признание в учете ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи

В соответствии с п. 2.5 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П, если ценные бумаги при первоначальном признании не определены ни как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, ни как удерживаемые до погашения, то они принимаются к учету как имеющиеся в наличии для продажи с зачислением на балансовые счета 502 и 507. Какие ценные бумаги подлежат классификации в категорию ценных бумаг, удерживаемых до погашения, примерно понятно (п. 2.4 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П). А вот какие ценные бумаги при их первоначальном признании необходимо классифицировать в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а какие -- в категорию имеющихся в наличии для продажи, однозначно в Правилах Банка России № 302-П не сказано.

Из п. 2.2 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П следует, что ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена на дату первоначального признания, классифицируются как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (балансовые счета 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»). В эту категорию в том числе относятся ценные бумаги, приобретенные для перепродажи в краткосрочной перспективе.

Вроде бы видна цель отражения ценных бумаг в категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток -- применять способ оценки «справедливая стоимость» с отнесением переоценки за отчетный период в отчет о прибылях и убытках.

Однако способ оценки под названием «справедливая стоимость» применяется также и к ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи. Согласно п. 2.6 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П под ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, резервы на возможные потери формируются в случае невозможности надежного определения их текущей (справедливой) стоимости и наличия признаков обесценения.

Получается, что способ оценки «справедливая стоимость» применяется и в отношении ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и в отношении имеющихся в наличии для продажи. Разница состоит лишь в том, что переоценка первых ценных бумаг за отчетный период отражается в отчете о прибылях и убытках, а вторых -- в добавочном капитале по балансовым счетам 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» и 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи». Это различие в способах отражения переоценки по справедливой стоимости (то ли в отчете о прибылях и убытках, то ли в добавочном капитале) и является ключом к разделению ценных бумаг, по которым на дату приобретения можно определить надежную текущую (справедливую) стоимость, на оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток и имеющиеся в наличии для продажи.

В практике применения МСФО считается, что ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, -- это те ценные бумаги, цель приобретения которых на текущую (отчетную) дату однозначно не определена, потому что цель определена, когда ценные бумаги классифицированы в две другие категории: оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток -- ценные бумаги приобретены для получения прибыли в краткосрочной перспективе; удерживаемые до погашения -- долговые обязательства приобретены с намерением удерживать их до даты погашения. Именно поэтому переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражается в добавочном капитале, а не в отчете о прибылях и убытках. С управленческой точки зрения, если какой-то финансовый результат отражается в отчете о прибылях и убытках, то он является результатом проведения руководством банка текущей финансовой политики. А так как делается предположение, что цель приобретения на текущую (отчетную) дату не определена, то переоценка не может являться результатом проведения руководством банка текущей финансовой политики, поэтому и положительная, и отрицательная переоценки вместо отчета о прибылях и убытках отражаются в добавочном капитале по балансу.

Несмотря на эти причины отражения переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, в добавочном капитале, банки в силу различных удобств все чаще используют именно эту категорию для первоначального признания ценных бумаг. Например, удобство заключается в возможности приостановить оценку по справедливой стоимости, когда ценные бумаги перестают обращаться на активных рынках и далее невозможно определить надежную текущую (справедливую) стоимость. А если ценные бумаги, имеющие надежную текущую (справедливую) стоимость, при первоначальном признании классифицированы в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то, несмотря на возможное дальнейшее исчезновение активного рынка, банк по-прежнему будет обязан эти ценные бумаги переоценивать по справедливой стоимости. И тогда надо «придумывать велосипед», что такое текущая (справедливая) стоимость при отсутствии активного рынка.

В МСФО данная проблема решена путем выпуска и вступления в действие в 2008 году поправки к МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытия» о переклассификации финансовых инструментов по оценочным категориям. В соответствии с этой поправкой при определенных обстоятельствах компания вправе переклассифицировать финансовые активы из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Причем компания вправе была это сделать и при составлении отчетности по МСФО за 2008 год. Она вправе это сделать и в будущем, при составлении отчетности по МСФО за 2009 год, за 2010 год и т.д. А согласно п. 2.2 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П ценные бумаги, классифицированные при приобретении как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не могут быть переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка не подлежат, кроме переноса на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, в случае, если эмитент не погасил долговые обязательства в установленный срок.

3.2 Приостановление оценки по справедливой стоимости

В п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П говорится, что приостановить оценку по справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по текущей (справедливой) стоимости после первоначального признания, необходимо в том случае, когда надежное определение текущей (справедливой) стоимости не представляется возможным либо при наличии признаков их обесценения. Другими словами, приостановить оценку по справедливой стоимости необходимо при наступлении наиболее раннего события из двух: нет текущей (справедливой) стоимости или есть признаки обесценения этих ценных бумаг. Что такое признаки обесценения переоцениваемых по текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, когда необходимо прекратить оценивать эти ценные бумаги по текущей (справедливой) стоимости и начинать формировать резервы на возможные потери, нормативными актами Банка России не установлено.

Следует отметить, что эти условия противоречат требованиям, изложенным в упомянутом выше п. 2.6 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П. Этим пунктом определено, что под ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, резервы на возможные потери формируются в случае невозможности надежного определения их текущей (справедливой) стоимости и наличия признаков обесценения. То есть, если руководствоваться п. 2.6 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П, приостановит оценку по справедливой стоимости необходимо при наличии только одного условия, а не двух, указанных в п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П, то есть только при невозможности дальнейшего надежного определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи.

Возникает вопрос о том, каким пунктом Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П руководствоваться: либо п. 5.8, либо п. 2.6.

Обратимся к МСФО. Согласно параграфам 59, 60 и 67 МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», если отрицательная переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, вызвана существенным ухудшением финансового положения эмитента, то такая отрицательная переоценка должна признаваться не отрицательной переоценкой в капитале по балансу (с отчетности за 2009 год -- в отчете о финансовом положении), а резервом под обесценение таких финансовых активов в отчете о прибылях и убытках (с отчетности за 2009 год -- в отчете о совокупном доходе). бухгалтерский учет ценный бумага

С точки зрения пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности следует отметить: когда отрицательный финансовый результат по какой-либо операции отражается в капитале по балансу, то это наилучшая ситуация для отчитывающейся компании, поскольку этот финансовый результат ухудшает только финансовое положение компании по балансу. Отчет о прибылях и убытках при этом не ухудшается. А когда отрицательный финансовый результат по какой-либо операции отражается в отчете о прибылях и убытках, то такой финансовый результат дважды ухудшает финансовое положение отчитывающейся компании: этот расход признается и в отчете о прибылях и убытках, и в балансе (через включение текущей прибыли (убытка) в капитал по балансу).

Таким образом, если бухгалтерскую учетную политику формировать со ссылкой на МСФО, то прекращать оценивать по текущей (справедливой) стоимости ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, необходимо в соответствии с требованиями, изложенными в п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П, т.е. при наступлении наиболее раннего события из двух: нет текущей (справедливой) стоимости или есть признаки обесценения этих ценных бумаг. Осталось придумать, что такое признаки обесценения. Например, признаки обесценения -- это:

1) любая отрицательная переоценка; либо

2) отрицательная переоценка, вызванная существенным ухудшением финансового положения эмитента (тогда надо «добывать» финансовую (бухгалтерскую) отчетность эмитента и ее анализировать); либо

3) существенная отрицательная переоценка (тогда в учетной политике надо придумать критерий существенности, например, 10 или 20%, и если отрицательная переоценка больше критерия существенности от цены приобретения этих ценных бумаг как остатка по основному балансовому счету по учету вложений в эти ценные бумаги, то такую отрицательную переоценку следует признавать резервом на возможные потери).

С точки зрения простоты применения наиболее адекватным является третий вариант, т.е. определение в учетной политике критерия существенности в отношении отрицательной переоценки, когда эту отрицательную переоценку необходимо признать резервом на возможные потери в отчете о прибылях и убытках.

3.3 Прекращение оценки по текущей (справедливой) стоимости

Как только банк прекратил оценку ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, по текущей (справедливой) стоимости, возникает вопрос о последующих действиях. Читаем дальше п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П: «…ее дальнейшее надежное определение не представляется возможным либо при наличии признаков их обесценения суммы переоценки таких ценных бумаг относятся на счет по учету расходов бухгалтерскими записями, указанными в подпункте 4.6.4 пункта 4.6 настоящего Порядка». То есть подразумевается ситуация, когда на момент прекращения оценки по справедливой стоимости по ценным бумагам накоплена отрицательная переоценка, которая и переносится в отчет о прибылях и убытках одной из проводок, указанных в подп. 4.6.4:

Дт70606 «Расходы»

Кт10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи».

Однако в подп. 4.6.4 есть и другая бухгалтерская запись по переносу положительной переоценки из добавочного капитала в отчет о прибылях и убытках:

Дт10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»

Кт70601 «Доходы».

Вполне реальна ситуация, когда банк купил ценную бумагу, справедливая стоимость росла, банк отражал положительную переоценку в добавочном капитале, а впоследствии эта ценная бумага перестала обращаться на активных рынках и банк принял решение прекратить оценивать данную ценную бумагу по текущей (справедливой) стоимости в силу ее отсутствия. На дату прекращения оценки по текущей (справедливой) стоимости в добавочном капитале накопилась положительная переоценка.

Поскольку в п. 5.8 отсутствуют условия о переносе положительной переоценки из добавочного капитала в отчет о прибылях и убытках при прекращении оценки по справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, и поскольку в указанной ссылке на подп. 4.6.4 определены бухгалтерские проводки по переносу и отрицательной, и положительной переоценки из добавочного капитала в отчет о прибылях и убытках, банку в своей учетной политике следует дополнить п. 5.8 условиями, касающимися положительной переоценки при прекращении оценки по текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи. При этом резерв на возможные потери целесообразно создавать под балансовую стоимость как под последнюю справедливую стоимость: цена приобретения ценной бумаги как остаток по основному балансовому счету второго порядка по учету вложений в ценные бумаги, скорректированный на остаток по контрсчету по учету переоценки.

Банк России в разъяснениях от 31.03.20081, комментируя ситуацию с прекращением оценки по текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, когда на момент прекращения оценки накоплена отрицательная переоценка, отметил, что, во-первых, переоценка, учтенная на контрсчетах 50220, 50720, списанию с этих счетов не подлежит и продолжает отражаться до момента прекращения признания этих ценных бумаг, а во-вторых, при формировании резерва на возможные потери следует учитывать, что часть потерь от обесценения в виде отрицательной переоценки уже отнесена на расходы.

Это разъяснение дает основания считать, что если банк для себя полагает возможной ситуацию с положительной переоценкой на момент прекращения оценки по текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, то порядок бухгалтерского учета в этом случае аналогичен порядку, когда на момент прекращения оценки по текущей (справедливой) стоимости накоплена отрицательная переоценка.

3.4 Можно ли начать оценку по текущей (справедливой) стоимости?

Следующая проблема связана с применением п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П.

В п. 5.8 описывается ситуация, когда по ценным бумагам сначала есть текущая справедливая стоимость, а потом в силу определенных причин банк принимает решение прекратить оценку этих ценных бумаг по текущей (справедливой) стоимости, например, при невозможности надежного определения текущей (справедливой) стоимости, и в дальнейшем под такие ценные бумаги банк создает резервы на возможные потери. Но в п. 5.8 нет обратной ситуации, когда при первоначальном признании ценных бумаг в категории имеющихся в наличии для продажи нет текущей (справедливой) стоимости, банк эти ценные бумаги отражает без переоценки, а потом появляется текущая (справедливая) стоимость, и непонятно из п. 5.8, можно ли в этом случае начать оценивать ценные бумаги по текущей (справедливой) стоимости.

Несмотря на отсутствие официальной публичной позиции Банка России по данному вопросу, почти двухлетний опыт применения Правил Банка России № 302-П показал, что вполне приемлема ситуация, когда после первоначального признания ценных бумаг как имеющихся в наличии для продажи при отсутствии текущей (справедливой) стоимости такие ценные бумаги отражаются без переоценки, а при появлении активного рынка -- начинают в бухгалтерском учете переоцениваться по текущей (справедливой) стоимости.

4. Учет операций с акциями других предприятий

Нередко организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности свободные денежные средства инвестируют в ценные бумаги (в том числе акции) других предприятий. Такой вид вложений относится к финансовым вложениям (пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2003 года № 126н).

Согласно пунктам 43 и 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н, инвестиции в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

· суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций предназначен счет 58 "Финансовые вложения""/субсчет 58-1 "Паи и акции". Приобретение за плату акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выручка от продажи акций сторонних организаций является для организации операционным доходом, как и поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учете операционных доходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы"/субсчет 91-1 "Прочие доходы". Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом - покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"/субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Список литературы

1. Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» №12/2009.

2. Журнал «Российский бухгалтер» №6/2010.

3. Методический журнал

«Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке»№ 11/2009.

4. Методический журнал «Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке» №4/2005.

Размещено на Allbest.ru