Дебет счета 90/9 «Прибыль/ убыток от продаж»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» 10 000 рублей.

Схему отгрузки готовой продукции можно представить следующим образом (Рисунок 6).

Таким образом, в течение года субсчета 90/1, 90/9 счета 90 на отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 90 - сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 90/1, 90/2, 90/3 открытые к счету 90, списываются на субсчет 90/9.

Дт 90 Кт Дт 62 Кт Дт 43 Кт

1. Отгружена продукция

2. Списана себестоимость продукции

Дт 68 Кт Дт 99 Кт Дт 91 Кт

5. Отражен результат по прочим

3. Отражен НДС операциям

4.Отражен финансовый результат

от продажи

Рисунок 6 - Отражение на счетах учета продажи продукции

Учет прочих доходов и расходов отчетного периода, кроме чрезвычайных, ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по субсчетам: 91/1 «Прочие доходы», 91/2 «Прочие расходы» и 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В течение года записи по субсчетам счета 91 ведутся нарастающим итогом.

По кредиту субсчета 91/2 отражаются поступления, а по дебету субсчета 91/1 - расходы.

В основном финансовый результат от прочей деятельности складывается на ОАО «Ливгидромаш» от продажи основных средств; процентов за пользование денежными средствами, полученных и уплаченных; штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договора, полученных или признанных к получению и т.д.

По окончании отчетного года субсчета 91/1, 91/2 открытые к счету 91, списываются на субсчет 91/9.

Рассмотрим процесс отражения на счетах продажи основных средств.

При продаже основных средств на ОАО «Ливгидромаш» оформляется акт о приемке - передаче основных средств (Приложение З) и покупателю предъявляется счет - фактура (Приложение И). Все выданные счет - фактуры на продажу продукции или иного имущества фиксируются в Книге продаж (Приложение К).

На основании данных документов составляются следующие записи:

1. Отражена договорная стоимость реализуемого компьютера:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» 29 500 рублей;

2. Отражена сумма НДС:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 4 500 рублей;

3. Отражена сумма, поступившая от покупателей за компьютер

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 29 500 рублей;

4. Списана балансовая стоимость компьютера:

Дебет счета 01/1 «Выбытие основных средств»

Кредит счета 01 «Основные средства» 14 160 рублей;

5. Списана начисленная амортизация:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»

Кредит счета 01/1 «Выбытие основных средств» 2000 рублей;

6. Списана остаточная стоимость компьютера:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 01/1 «Выбытие основных средств» 12160 рублей;

7. Списана прибыль от продажи компьютера:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» 12 840 рублей.

Схематично данную операцию можно представить следующим образом (Рисунок 7).

Дт 91 Кт Дт 62 Кт Дт 68 Кт

1.Отражена договорная

стоимость

2.Отражен НДС

3. Поступило от покупателей

Дт 51 Кт Дт 01 Кт Дт 02 Кт

4.Списана балансовая

стоимость

6.Списана остаточная стоимость

5. Списана амортизация

Дт 99 Кт

7.Списан убыток

Рисунок 7 - Отражение на счетах процесса продажи основных средств

Для учета общего финансового результата на ОАО «Ливгидромаш» предусмотрен счет 99 «Прибыли и убытки». Операции отражаются на счете 99 нарастающим итогом с начала года.

На счет 99 в течение отчетного года относятся результаты от продажи продукции в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» и сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Синтетический учет финансовых результатов на ОАО «Ливгидромаш» ведется в журнале - ордере № 15 (Приложение Л), а данные из журналов - ордеров переносятся в Главную книгу (Приложение М).

По окончании отчетного года от суммы фактической бухгалтерской прибыли производится расчет причитающейся бюджету суммы налога на прибыль по ставке 20%.

При начислении налога на прибыль составляется запись (Приложение Г):

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (40 652) тыс. руб.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль, т.е. финансовый результат, за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов.

По окончании года счет 99 закрывается списанием полученного на конец года финансового результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Нераспределенная прибыль ОАО «Ливгидромаш» используется на увеличение фонда развития производства, фонда потребления, фонда социальной сферы на покупку основных средств.

Аналитический учет по счету 84 ведется по направлениям использования нераспределенной прибыли.

2.3 Порядок формирования прибыли для целей налогового учета в ОАО «Ливгидромаш»

С 1 января 2002 года порядок формирования информации о налогооблагаемой прибыли определяется нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и в соответствии с требованиями налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

В отличие от бухгалтерского учета, где правила ведения учета доходов и расходов регламентированы соответствующими ПБУ и Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, для ведения налогового учета не установлены жесткие стандарты.

На ОАО «Ливгидромаш» налоговый учет ведется бухгалтерией, разработана учетная политика в целях налогового учета.

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль производится в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Учет расчетов ОАО «Ливгидромаш» с бюджетом по налогу на прибыль ведется на следующих счетах:

- 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;

счете 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»;

счете 99, субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль»;

счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;

счете 09, субсчет «Отложенный налоговый актив»;

счете 77, субсчет «Отложенное налоговое обязательство».

Начисление налога на прибыль и отражение его в бухгалтерском учете ОАО «Ливгидромаш» производится по следующей формуле:

, (5)

где Нпр - текущий налог на прибыль, равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового учета;

Ур - условный расход по налогу на прибыль, исчисленный по прибыли, полученной в системе бухгалтерского учета;

Пно - постоянное налоговое обязательство;

Она - отложенный налоговый актив;

Оно - отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль за каждый отчетный период признается в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Рассмотрим порядок определения текущего налога на прибыль, отражаемого в отчете о прибылях и убытках на ОАО «Ливгидромаш».

Предположим, что по строке 140 отчета о прибылях и убытках прибыль до налогообложения составила 41746,64 тыс.руб. Ставка налога на прибыль 20%.

Налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, которые возникли в результате следующих операций:

- суточные, выданные командированным работникам организации, составили 5000 тыс. руб.; по нормам их величина составляет 1000 тыс. руб.;

- стоимость безвозмездно переданного имущества составила 60000 тыс руб.;

- сумма начисленной амортизации по оборудованию по правилам бухгалтерского учета равна 100000 тыс. руб., а по правилам налогового учета - 70000 тыс. руб.;

- убыток от продажи основных средств по правилам бухгалтерского учета составил 120000 тыс. руб., а для целей налогообложения принимается только 20000 тыс. руб.;

- сумма начисленной амортизации по транспортным средствам по правилам бухгалтерского учета равна 110000 тыс. руб., а по правилам налогового учета - 180000 тыс.руб.

Рассчитаем возникающие разницы и представим в таблице 1.

В бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль отражаются следующими записями:

1. Начислен условный расход по налогу на прибыль:

41746,64 тыс.руб. х 20/100= 8349,32 тыс.руб.

Дебет 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»

Кредит 68,субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 8349,32 тыс.руб.

2. Начислено постоянное налоговое обязательство:

(4000+60000)х20/100=12800 тыс.руб.

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 12800 тыс.руб.

Таблица 1 - Расчет возникающих разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), тыс. руб.	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), тыс. руб.	Сумма разниц, тыс.руб.
Суточные	5000	1000	Постоянная разница - 4000
Убыток от безвозмездно преданного имущества	60000	-	Постоянная разница - 60000
Амортизация оборудования	100000	70000	Вычитаемая временная разница - 30000
Убыток от продажи основных средств	120000	20000	Вычитаемая временная разница - 100000
Амортизация транспортных средств	110000	180000	Налогооблагаемая временная разница - 70000

3. Начислен отложенный налоговый актив:

(30000+100000)х20/100=26000 тыс.руб.

Дебет 09, субсчет «Отложенный налоговый актив»

Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 26000 тыс.руб.

4. Начислено отложенное налоговое обязательство:

70000х20/100=14000 тыс.руб.

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 77, субсчет «Отложенное налоговое обязательство» 14000 тыс.руб.

Далее по данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(+) условный расход налога на прибыль - 8349,32 тыс.руб.

(+) постоянное налоговое обязательство - 12800 тыс.руб.

(+) отложенный налоговый актив - 26000 тыс.руб.

(-) отложенное налоговое обязательство - 14000 тыс.руб.

Итого текущий налог на прибыль - 33149,32 тыс.руб.

Схема начисления налога на прибыль представлена на рисунке 8.

Дт 68 Кт Дт 99 Кт Дт 09 Кт

1.Начислен условный

расход по налогу на

прибыль

2. Начислено постоянное

налоговое обязательство

3.Начислен отложенный налоговый актив

Дт 77 Кт

4.Начислено отложенное

налоговое обязательство

Рисунок 8 - Отражение на счетах начисления налога на прибыль

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств:

- отложенные налоговые активы - в строке баланса 150 «Прочие внеоборотные активы»;

- отложенные налоговые обязательства - в строке баланса 520 «Прочие долгосрочные обязательства».

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках по строке 150.

Таким образом, налоговый и бухгалтерский учет в ОАО «Ливгидромаш» ведется в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового законодательства РФ и разработанной на предприятии учетной политикой.

финансовый бухгалтерский учет прибыль

3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ В ОАО «ЛИВГИДРОМАШ»

3.1 Внутренний аудит финансовых результатов в ОАО «Ливгидромаш»

Складывающиеся рыночные отношения, прежде всего, представляют собой экономическую свободу. Свободе одного экономического субъекта сопутствует одновременно свобода других субъектов хозяйственной деятельности, получивших возможность покупать или не покупать его продукцию, предлагать за нее свои цены, диктовать свои условия сделок.

В современных условиях возникает необходимость повседневного контроля за рациональным использованием по назначению материально - денежных средств, выполнением обязательств пред государством по налогам и другим платежам, перед поставщиками и подрядчиками, за своевременным погашением дебиторских задолженностей организации и т.д., а также за правильностью организации и ведения бухгалтерского учета.

Необходимым предварительным условием эффективного контроля является наличие организационной структуры, что объективно обусловлено созданием в аппарате управления службы внутреннего аудита. Предлагаемое организационное оформление служб внутреннего аудита представлено на рисунке 9.

Внутренний аудит финансовых результатов в ОАО «Ливгидромаш», на наш взгляд, необходимо проводить следующим образом.

Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности.

Чем больше предприятие реализует рентабельной продукции, тем больше получит прибыли, тем лучше его финансовое состояние.

Поэтому вопросы аудита прибыли следует рассмотреть в тесной взаимосвязи с реализацией продукции, осуществлением финансово-сбытовой деятельности и им должно уделяется существенное внимание.

административное управление;

функциональное управление.

Рисунок 9 - Предлагаемая схема организационной структуры управления службы внутреннего аудита

Основанием для проверки финансовых результатов служат следующие нормативные документы:

- Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации»),

- Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 28.06. 2000 г. № 60н), Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (приказ Минфина России от 21.03.2000г. №29н),

- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»,

- Налоговый кодекс РФ (гл.25) и др.[2].

В качестве источников информации используются данные отчета о прибылях и убытках (ф.№2), счета синтетического учета 68, 82, 83, 84, 90, 91, 96, 99, а также регистры синтетического и аналитического учета - журнал - ордер №15 и ведомости, открываемые в дополнение к журналу.

В ходе проверки аудитор обязан разобраться в системе внутреннего контроля финансовых результатов, оценить ее надежность принять решение, можно ли полагаться на проверенную систему в своей работе.

Для этого аудитор использует свои опыт знания данной конкретной организации, опросы персонала, инструкции и положения по методикам и процедурам работы бухгалтерии и функциональных подразделений, ознакомление с документами и записями, исследование хозяйственной деятельности предприятия.

При изучении работоспособности и надежности системы внутреннего контроля финансовых результатов могут быть использованы нижеприводимые тесты (Таблица 2).

Таблица 2 - Тесты оценки системы внутреннего контроля финансовых результатов

Тест	Да	Нет	Примечание
Реальность 1. Проводится ли при составлении бухгалтерской отчетности инвентаризация счетов, связанных финансовыми результатами (счета 84, 90, 91, 98, 99)? 2. Осуществляется ли сверка балансовой и налогооблагаемой прибыли и проверка налоговых расчетов на прибыль, имущество, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и других сборов? 3. Проверяется ли правильность и документальная обоснованность формирования записей по счетам резервов, доходов и расходов будущих периодов (счета 14, 63, 96, 97, 98)?	Х Х	Х	Ежегодно Ежеквартально
Полнота 4. Правильность и полнота формирования доходов и прибыли от обычных видов деятельности 5. Правильность и полнота формирования прочих доходов и расходов 6. Правильность и полнота отражения в учете процентов к уплате и получению 7. Правильность и полнота отражения в учете доходов и расходов от совместной деятельности 8. Проверка правильности и обоснованности определения балансовой и налогооблагаемой прибыли (убытка) организации	Х Х Х Х Х		Не всегда Один раз в год Допускались ошибки
Разрешение 9. Проверка обоснованности и законности документального оформления решений (приказов, распоряжений) на прочие расходы 10. Проверка наличия соответствующих документов и разрешений (учетная политика, учредительные документы, решение собраний, заключенных договоров и пр.) на формирование и использование различных фондов и резервов	Х Х		Отсутствуют сметы
Точность 11. Проверка правомерности и точности расчетов распределения доходов и списания затрат, определения прибыли, исчисления налогов, отчислений в фонды и резервы		Х
Классификация операций 12. Наличие рабочего плана счетов и служебных инструкций по бухгалтерским счетам финансовых результатов 13. Наличие приказа по учетной политике, определяющего методологию учета создания резервов, распределения и использования чистой прибыли 14. Соблюдение правил документооборота и технологии обработки учетной информации по финансовым результатам	Х	Х Х	Не учтены последние нормативные документы
Учет 15. Проверка тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета по финансовым результатам 16.Проверка соответствия аналитического учета данным первичных документов	Х	Х
Периодизация 17.Проверка правильности датирования операций по финансовым результатам и их отнесения к соответствующему отчетному периоду.	Х		В отдельных случаях период не соблюдался

С учетом выявленных недостатков системы внутреннего контроля аудиторы используют соответствующие методические приемы и надлежащим образом документируют полученную информацию.

Проверка формирования финансовых результатов означает выполнение следующих операций (Рисунок 10).

При проверке финансовых результатов в первую очередь рассматривают отчетные показатели, их взаимосвязь и согласованность. После этого проверяют записи в регистрах синтетического и аналитического учета и соответствие учетных данных показателям отчетности. Наиболее трудоемкий этап проверки - выяснение правильности записей в учетных регистрах на основе первичных документов, обоснованности списания отдельных сумм на финансовые результаты, особенно убытки. В итоге оценка финансовых результатов должна дать аудитору возможность сделать заключение об общей приемлемости отчета о прибылях и убытках; обоснованности включения в отчет тех или иных сумм; полноте и законченности сумм, включенных в отчет; правильности и безошибочности оценки статей отчета; обоснованности отнесения сумм на ту статью, на которую они записаны; правильности отнесения операций к соответствующему отчетному периоду; тождественности отчетных данных записям в регистрах аналитического учета.



Рисунок 10 - Особенности аудита формирования финансового результата

После того, как аудитор изучил систему внутреннего контроля, оценил аудиторский риск, уместно разработать и выполнить аналитические процедуры для проверки операций и отдельных элементов сальдо по счетам финансовых результатов. Они позволяют аудитору выявить вероятные ошибки в отчетности о финансовых результатах, сократить число детализированных аудиторских процедур и принять решение относительно направлений объема дальнейшей проверки, выявить резервы повышения рентабельности производства. Существенное значение имеет точное определение целей анализа финансовых результатов, выбор наиболее подходящего типа аналитической процедуры и периода для анализа. В процессе аудита целесообразно использовать следующие показатели прибыли: балансовую прибыль; прибыль от реализации продукции, работ и услуг; прибыль от прочей реализации; налогооблагаемую прибыль; чистую прибыль. Необходимо проанализировать состав балансовой прибыли, ее структуру, динамику и выполнение плана за проверяемый период.

В процессе аудита изучается состав, динамика, выполнение плана и факторы изменения суммы полученных убытков и прибыли по каждому источнику прочих результатов.

Завершать анализ финансовых результатов целесообразно расчетом показателей рентабельности. Они характеризуют эффективность работы предприятия в целом, доходность различных направлений деятельности и более полно, чем прибыль показывают соотношение эффекта с наличными или используемыми ресурсами. При использовании показателей прибыли и рентабельности аудитору предпочтительно объединять их в несколько групп:

- показатели окупаемости издержек производства и инвестиционных проектов;

- показатели прибыльности продаж;

- показатели доходности капитала и его частей;

- показатели, основывающиеся на анализе маржинального дохода, т.е. прибыли в сумме с постоянными затратами предприятия;

- показатели, базирующиеся на максимизации прибыли на основе предельного подхода.

Все перечисленные показатели могут рассчитываться по балансовой прибыли, прибыли от реализации продукции и чистой прибыли [2].

Аудитору следует не только определить показатели, но и подсчитать резервы увеличения прибыли и рентабельности, разработать конкретные мероприятия по освоению выявленных резервов. Главными их источниками являются увеличение объема реализации продукции, снижение ее себестоимости, повышение качества товарной продукции, реализация ее на более выгодных рынках сбыта.

Аналитические процедуры проверки финансовых результатов должны основываться на предварительно осуществленных тестах проверки сальдо и операций по счетам финансовых результатов (90, 91, 99 и др.), статьям баланса и формам отчетности. Поэтому аудитором проверяется порядок формирования информации в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2), который требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие доходы. Следует учитывать, что порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках, зависит от признания организацией доходов (по методу начисления или кассовому методу) исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации», НК РФ (ст. 248-251, 271-273), а также характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. В отчете о прибылях и убытках проверяют достоверность отдельных строк (статей) и их соответствие данным синтетического и аналитического учета. Проверяя статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» исходят из того, что на ней отражаются учтенные затраты на производство продукции в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции и услугам. При проверке себестоимости аудиторы руководствуются ст. 252, 253 НК РФ, ПБУ 10/99 «Расходы организации» и отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами в соответствии с законодательством и при условии, что они направлены на получение доходов. Необходимо также принимать во внимание положения учетной политики об использовании (или неприменении) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и признании (включении) в себестоимости управленческих расходов (на счет 20 или 90).

Данные указанной статьи сверяются со сведениями Главной книги и корреспонденцией счетов:

Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит счета 43 «Готовая продукция»

45 «Товары отгруженные»

20 «Основное производство»

40 «Выпуск продукции (работ услуг)» [19].

Следует подвергнуть арифметической проверке статью «Валовая прибыль» раздела «Доходы и расходы по обычным видам деятельности». Данный показатель определяется как разница между данными статьи «Выручка от продажи продукции» и данными статьи «Себестоимость проданной продукции».

Далее исходя из требований соответствующих статей гл. 25 НК РФ, ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций» проверяются разделы отчета о прибылях и убытках «Прочие доходы и расходы». Особое внимание в этих разделах обращают на точность отражения процентов к получению и процентов к уплате в соответствии со ст. 328 НК РФ.

Проверяется полнота отражения доходов от участия в других организациях. Данные отчета сверяют с учетными регистрами, обращая внимание на корреспонденцию

Дебет счета 50 «Касса»

51 «Расчетные счета»

52 «Валютные счета»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

79 «Внутрихозяйственные расчеты»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» [19].

Исследуют наличие и правильность оформления первичных документов, служащих основанием для отражения в учете доходов: договоров на приобретение ценных бумаг, выписок из реестров, договоров о совместной деятельности, решений собраний, авизо и др.

Аудитору следует проверить обоснованность отражения по статьям отчета сумм прочих доходов и расходов. По этим статьям отражаются доходы от выбытия основных средств и иных активов, расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов, прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов.

Аудитору необходимо удостовериться в факте возникновения доходов и расходов, правильности определения их величины и документального оформления.

При проверке доходов, полученных от реализации и выбытия основных средств, изучают информацию по счету 91 «Прочие доходы и расходы»; журналы-ордера № 1,2, 8, 9, 13; соответствующие первичные документы (акты о ликвидации основных средств, накладные на оприходование на склад материалов по цене возможного использования и т.д.). Обращается внимание на правильность исчисления разницы в стоимости полученных денежных средств от продажи основных средств и первоначальной стоимостью этих основных средств, а также точность расчета базы для налогообложения.

К прочим расходам относят штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которые признаны организацией-должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма уценки активов в разрешенных случаях, убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т.п.

Аудитору необходимо убедиться в обоснованности и правомерности, причинах возникших расходов.

Убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году должны быть подтверждены бухгалтерскими справками (расчетами), актами документальной проверки органами налоговой инспекции, письмами, актами приемки-передачи и др.

Аудитору необходимо также проследить, не было ли в отчетном периоде случаев необоснованного включения в состав прочих расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами, процентов по полученным займам, убытков от безвозмездной передачи имущества и т.п., в то время как такие затраты должны производиться за счет чистой прибыли или фондов предприятия.

В заключение аудитору необходимо провести арифметическую проверку чистой прибыли и отдельных ее составляющих, проанализировать справочные данные о дивидендах (прибыли), приходящейся на одну акцию. При этом важно оценить обоснованность дивидендной политики предприятия, рассчитать показатель дивидендного выхода. В процессе аудита следует изучить динамику дивиденда, курса акций, чистой прибыли на одну акцию за ряд лет, определить темпы их роста или снижения, а затем провести при необходимости факторный анализ изменения их величины и разработать мероприятия по повышению дивидендной отдачи акционерного капитала.

Изучается точность расчета показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию. Особо тщательно исследуются обстоятельства и правомочность выпуска обыкновенных дополнительных акций и совершения значительных сделок по выкупу акций.

В тесной взаимосвязи с проверкой финансовых результатов в соответствии со ст. 266 и 267 Налогового кодекса изучается формирование и использование различных резервов, расходов и доходов, создаваемых (возникающих) на предприятии. Такой аудит должен опираться на сведения, полученные при исследовании положений учредительных документов, решений собраний учредителей, учетной политики, изучении операций и сальдо по счетам 14, 59, 63, 90, 91, 96, 97, 98, 99. В данных документах и учетных регистрах по соответствующим бухгалтерским счетам раскрываются источники, порядок формирования и использования различных видов резервов, расходов и доходов, влияющих на финансовые результаты и налогооблагаемую прибыль. Кроме того, обращается внимание на соблюдение требований нормативных актов, регулирующих порядок начисления резервов и налогообложение. Так, аудитору необходимо оценить обоснованность создания, учета и использования резервов предстоящих расходов, расходов будущих периодов, доходов будущих периодов по каждому их виду.

В течение года расходы и выплаты производятся за счет соответствующих резервов. На конец года счета их учета должны иметь нулевое сальдо. Поэтому при недостаточности средств резервов они должны быть доначислены за счет соответствующих источников, а при неполном использовании - сумма остатков в части, сформированной за счет себестоимости, относится на финансовые результаты, а в части, образованной за счет других источников, - восстанавливается в составе этих источников.

Аудитору необходимо учитывать, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности допускается создание различных оценочных резервов и это должно быть предусмотрено учетной политикой. Данные резервы учитываются на счетах 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам» и формируются по каждому сомнительному долгу по результатам инвентаризации, проводимой в конце года. Они создаются за счет доходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы», но при этом сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не уменьшает налогооблагаемой прибыли [10].

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично с учетом особенности списания дебиторской задолженности. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Отдельно изучается порядок распределения и использования прибыли. Для этого проверяется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», где аккумулируются суммы, невыплаченные в форме дивидендов (доходов) или нераспределенная прибыль. Изучаются решения собрания акционеров по вопросам начисления дивидендов, отчислений в резервные фонды, а также данные аналитического учета и соответствующие бухгалтерские проводки, отражающие направления движения средств нераспределенной прибыли (прибыль, подлежащая распределению, нераспределенная прибыль в обращении, нераспределенная прибыль использованная).

Проверяется правомерность отчислений от чистой прибыли в резервный капитал (счет 82 «Резервный капитал»). В соответствии с законодательством резервный капитал предназначен для покрытия убытков организации, погашения облигаций общества, выкупа собственных акций. Он создается в размере не менее 15% уставного капитала, а ставка ежегодных отчислений не может быть менее 5% чистой прибыли.

Аудитор знакомится с правильностью определения налоговой базы на прибыль в соответствии со ст. 247, 274 и 284 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что налоговая ставка устанавливается в размере 24%.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода. Аудитору следует обратить внимание на порядок исчисления налога и авансовых платежей, соблюдение сроков и порядка их уплаты (в том числе обособленными подразделениями), достоверность заполненных налоговых деклараций.

Аудитор должен обращать внимание на достоверность полученных убытков, выявляемых в соответствии со ст. 283 НК РФ. Налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, перенести убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков.

Аудитором проверяется соответствие суммы налога на прибыль, показанной по соответствующей строке отчета о прибылях и убытках, оборотам по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», а также налоговым декларациям (расчетам). Аудитор проверяет правильность формирования налогооблагаемой базы, применение ставки налога, сроков уплаты налога на прибыль, обоснованности применения налоговых льгот, составления расчетов по налогу на прибыль. Налоговой учет прибыли, доходов от реализации и внереализационных доходов осуществляется по видам деятельности в соответствии со ст. 315--317 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что система налогового учета, формы регистров разрабатываются и организуются налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета и отражаются в учетной политике для целей налогообложения.

Особое внимание обращают на выполнение корректировок валовой прибыли для целей налогообложения при реализации продукции по ценам ниже ее фактической себестоимости и увеличении валовой прибыли: на сумму убытка от реализации и прочего выбытия основных средств, на сумму убытка от прочей реализации, на сумму сверхнормативных расходов, учтенных в себестоимости реализованной продукции, на величину стоимости безвозмездно полученного имущества и др.

Также в соответствии с ПБУ 18/2002 проверяется достоверность формирования информации о постоянных и временных разницах, отложенных налоговых активах и обязательствах. При этом обращается внимание на правильность признания и отражения этих данных в бухгалтерском учете и отчетности.

Аудитору следует изучить выполнение плана по использованию чистой прибыли, оценить оптимальность ее распределения по направлениям на выплату дивидендов акционерам, на расширение производства, материальное поощрение работников, пополнение собственного оборотного капитала и т.д.

Целесообразно также проанализировать состав и структуру налогов, вносимых в бюджет из прибыли, темпы и причины их изменения, влияние факторов. Вызывают уменьшение чистой прибыли сокращение объема продаж, рост себестоимости продукции, выплаченные пени и штрафы, убытки от списания долгов, экономические санкции, увеличение доли отчислений от прибыли в благотворительные фонды, на это аудитор обращает особое внимание [2].

Введение системы внутреннего аудита позволит повысить эффективность системы внутреннего контроля формирования финансовых результатов и направлений их использования, что должно способствовать совершенствованию учета в части финансовых результатов. При чем, на наш взгляд, служба внутреннего аудитa на предприятии должна не только контролировать соответствие синтетических данных записям на счетах бухгалтерского учета, но и использовать элементы анализа использования прибыли в своей деятельности.

3.2 Российские и международные подходы учета доходов и расходов

Согласно п.70 раздела «Принципы» МСФО доходом является приращение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Например, доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценке. Таким образом, доходом должны признаваться нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг.

Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются в МСФО 18 «Выручка».

Впервые понятие дохода в России наиболее близко по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчётности, было сформулировано для целей бухгалтерского учёта в рыночной экономики.

Доходом признаётся увеличение экономических выгод в течение отчётного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств, нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.), (п.7.5).

Определение дохода приведено в ПБУ 9/99 «Доходы организации», также по смыслу близко к определению, приведённому в разделе МСФО «Принципы».

«Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников)».

Вместе с тем необходимо отметить, что определение доходов, приведённое в ПБУ 9/99 несколько сужает понятие «доходы», по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов (денежных средств, иного имущества). Следовательно, если увеличение экономических выгод произойдёт не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. Однако, согласно п.8 ПБУ 9/99 «сумма оценки активов» относится к внереализационным доходам. Данный факт свидетельствует о недостаточной проработанности ПБУ 9/99.

Кроме того, в определении дохода, приведённом в Принципах МСФО как и в определении, приведённом в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономики понятие доход связывается с отчётным периодом: доходом является приращение экономических выгод в течении отчётного периода. В определении дохода ПБУ 9/99 указание на отчётный период отсутствует [16].

В п.3 Общих положений ПБУ 9/99 приведён перечень поступлений от других юридических и физических лиц, не признаваемых доходами:

- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иные аналогичные обязательные платежи

- по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг

- авансов в счёт оплаты продукции, товаров, работ, услуг, задатка

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю

- в погашение кредита, займа, предоставленного заёмщику.

Общим для всех этих поступлений является то обстоятельство, что они не приводят к увеличению капитала организации, а, следовательно, по определению не могут относиться к доходам.

Доход представляет собой увеличение экономических выгод именно данной организации. Суммы, взимаемые от имени третьих лиц, поступающие в организации, например, налог на добавленную стоимость или суммы в пользу комитента, не является экономической выгодой, приводящей к увеличению капитала, а значит, доходом не является. Доходом поверенного или комиссионера является только сумма вознаграждения, которая приводит к увеличению капитала этих организаций.

В соответствии с МСФО определение дохода включает в себя выручку и прочие доходы.

В соответствии с МСФО 18 «Выручка» под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счёт взносов акционеров [16].

Прочие доходы иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода, при этом они могут, как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании.

К прочим доходам относятся, например, поступления от продажи основных средств, нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.

В России в ПБУ 9/99 сделана попытка классификации всех доходов организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности. Доходы организации делятся на две большие группы: доходы от обычных видов деятельности, к которым относится выручка, и прочие поступления.

К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Если такие термины как операционные и внереализационные доходы известны отечественным бухгалтерам, то элемент классификации - чрезвычайные доходы является новым.

При этом обращается внимание на то обстоятельство, что в ПБУ 9/99 не даётся определение операционных или внереализационных доходов, а приводится их обычное перечисление.

Если следовать логике ПБУ 9/99, понимая под доходами от обычной деятельности только выручку, то операционные и внереализационные доходы можно квалифицировать как «необычные» или случайные. Вместе с тем по классификации МСФО такие доходы и расходы являются результатом обычной деятельности предприятия.

Относительно классификации доходов также необходимо отметить следующее.

ПБУ 9/99 делит доходы на выручку и прочие доходы, при этом под выручкой понимают от обычных видов деятельности. Из структуры отчёта о прибылях и убытках, приведённой в ПБУ 4/99 следует, что под доходами от обычных видов деятельности понимаются доходы, отличные от чрезвычайных. Данный факт ещё раз доказывает концептуальную непроработанность основополагающих положений.

Представление доходов и расходов в отчёте о прибылях и убытках должно обеспечить заинтересованных пользователей необходимой информацией для принятия экономических решений. Деление расходов и доходов на те, которые возникают в процессе обычной деятельности предприятия, и те, которые с ней не связаны, необходимы для оценки возможности получения предприятием прибыли в будущем.

При этом следует отметить, что по смыслу результаты чрезвычайных обстоятельств согласно МСФО и согласно российским нормативным актам не одно и то же.

Если МСФО определяет результаты чрезвычайных обстоятельств как доходы и расходы и доходы, возникающие в результате событий и сделок, отличных от обычной деятельности предприятия, то согласно российским нормативным актам под чрезвычайными обстоятельствами понимаются стихийные бедствия, пожары, аварии и т.д. Следовательно, несмотря на то, что как в МСФО, так и в российских нормативных актах присутствуют аналогичные статьи отчёта о прибылях и убытках в части чрезвычайных доходов и расходов, «наполнение» их может быть различным. Например, нетипичные (редкие) для предприятия доходы или расходы в соответствии с МСФО могут быть квалифицированы как чрезвычайные, в то время как аналогичные доходы или расходы в соответствии с российскими нормативными актами будут квалифицированы как операционные или внереализационные, поскольку не подпадают под определение чрезвычайных.

Отсутствие чёткой классификации доходов и расходов в отчётности неизбежно приводит к снижению возможности для её пользователя прогнозировать результаты деятельности предприятия в будущем [14].

Доходы от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности

Следует обратить внимание, что в ПБУ 9/99 и 10/99 понятие «операционный» и «обычный» применительно к деятельности используются в ином смысле, чем в МСФО. Например, под операционной деятельностью, в соответствии с параграфом 6 МСФОО 7, понимается деятельность, иная, чем инвестиционная или финансовая.. Под доходами «от обычной деятельности» в соответствии с МСФО 1 понимается не собственно выручка, как в ПБУ 9/99, а доходы, отличные от чрезвычайных. Таким образом, так называемые «операционные доходы», согласно МСФО, попадают в категорию «доходы от обычных видов деятельности».

Отсутствие единой терминологии и нечёткая классификация доходов и расходов понижает информативность и прогнозирующую функцию отчёта о прибылях и убытках.

Что же касается расходов, то важнейшим условием признания расходов для отражения в отчёте о прибылях и убытках согласно МСФО является условие соответствия доходов и расходов, в соответствии с которыми расходы признаются в отчёте о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между производственными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

Часто достаточно сложно определить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. В целом действует следующее правило: если произведённые затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы, если они приводят к текущим выгодам - как расходы, если не приводят ни к каким выгодам - как убытки.

- Расход признаётся в отчёте о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции признаётся в качестве расхода в отчёте о прибылях и убытках только после признания дохода- выручки от продажи этой продукции.

- Если расходы обуславливают получение доходов в течении нескольких отчётных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется посредственно, расходы признаются в отчёте о прибылях и убытках путём их обоснованного распределения между периодами.

- Статья признаётся как расход отчётного периода, если соответствующая статья не принесёт будущих экономических выгод организации или если будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения актива в бухгалтерском балансе.

В отчёт о прибылях и убытках включаются расходы отчётного периода на основании данных бухгалтерского учёта, удовлетворяющие критерию признания расходов независимо о того признаются ли они в целях налогообложения или нет.

Расходы также признаются в отчёте о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества, например, в случае возникновения обязательства по гарантии на товар.

Принцип соответствия доходов и расходов в ПБУ 10/99 фактически раскрывается в условиях признания расходов в отчёте о прибылях и убытках (см. п.19 ПБУ 10/99).

Расход признаётся в отчёте о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Себестоимость проданной продукции признаётся в качестве расхода в отчёте о прибылях и убытках только после признания дохода - выручки от продажи этой продукции. Соответственно, если активы будут приносить доходы в течении нескольких периодов, то и затраты, осуществлённые при их приобретении или создании будут признаваться расходами в отчёте о прибылях и убытках в течении нескольких периодов. Например, затраты на подготовку и освоение нового производства, направления деятельности организации капитализируются временно на счёте учёта расходов будущих периодов. С началом поступления систематических доходов от этого нового направления капитализированные и признаваемые в качестве активов затраты начинают постепенно признаваться расходами в отчётах о прибылях и убытках, списываясь на себестоимость реализованной (проданной) новой продукции.

Если же в какой то момент становится очевидным, что вложения в новое направление себя не оправдывает и не оправдают никогда (затраты не принесут доходов вообще), то расход признаётся в отчёте о прибылях и убытках немедленно в данном отчётном периоде [16].

В принципе статус Положений по бухгалтерскому учёту не требует специальной оговорки налоговых проблем, но в отношении признания различных расходов в отчёте о прибылях и убытках в Положении «Расходы организации» такая оговорка (о независимости принятия расходов для бухгалтерского учёта и целей налогообложения) сделана по причине сильно влияющего на методологию бухгалтерского учёта в экономике России налогового фактора.

В целом критерии признания расходов в отчёте о прибылях и убытках соответствуют изложению принципов соответствия доходов и расходов в МСФО. Однако противоречивость ПБУ 10/99 (например, признание расходов в бухгалтерском учёте и отчёте о прибылях и убытках), а также отсутствие чётких регламентаций по многим вопросам, касающимся, например, затрат, отложенных расходов и т.д. свидетельствует об отсутствии единой концепции соответствия доходов и расходов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной курсовой работе раскрыто понятие финансового результата, охарактеризован его состав. На основе практического материала по предприятию (ОАО «Ливгидромаш») была выявлена методика учета финансового результата и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); определен порядок формирования о расчетах по налогу на прибыль.