Начальным этапом проведения аудиторской проверки является планирование аудита. Этот этап, как правило, завершается написанием письма-обязательства и заключением договора.

Письмо-обязательство готовится аудиторской фирмой и выражает согласие на проведение проверки. Для разовых (единовременных) проверок письмо-обязательство обычно является офертой. Обычно такое письмо предшествует заключению договора. В письме-обязательстве формулируются условия проведения аудита.

При долгосрочном договоре о целях и масштабах аудита письмо-обязательство составляется только при возникновении новых обстоятельств в отношениях субъектов аудиторской деятельности.

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью будущего клиента и принятия решения о возможности оказания услуг. Подготовка договора включает определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, необходимости привлечения сторонних консультантов и экспертов, специалистов по оценке и т.д.

Договор может носить разовый (единовременная проверка) или долгосрочный (ежегодный аудит) характер. При повторном соглашении об оказании услуг условия договора могут пересматриваться, что должно быть оформлено письменно. Предметом долгосрочного договора может выступать одновременно проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. Долгосрочное соглашение обычно является рамочным, стоимость каждого конкретного этапа работ может быть сформулирована в дополнительном соглашении. В таком случае, порядок определения стоимости обычно прописывается в самом договоре. Оплата услуг обычно проводится поэтапно.

Существенные условия договора включают:

Ш предмет договора;

Ш условия оказания аудиторских услуг;

Ш права и обязанности сторон;

Ш стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг;

Ш ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Обычно в договоре четко прописываются сроки предоставления заключения. Для многих клиентов критично, чтобы отчетность была проверена до ее официального опубликования, с тем чтобы компания могла своевременно внести исправления в отчетность. В России большинство аудиторских проверок проходит в феврале.

Для крупных компаний часто аудит разбивается на этапы. Сначала аудируется отчетность за 9 месяцев (аудиторы выезжают к клиенту в ноябре-декабре), а в феврале уже проверяются данные последнего квартала и проводятся заключительные тесты и процедуры. Такая организация работы позволяет аудиторским фирмам более эффективно использовать свои кадровые ресурсы, а клиентам - снизить нагрузку на бухгалтерскую службу в отчетный период. Разумеется, такой порядок аудита и конкретные сроки выезда к клиенту также оговариваются в договоре.

Как правило, компании заказывают аудит только тогда, когда он является обязательным. Но существуют и определенные предпосылки, которые ведут к проведению инициативного аудита. Это может быть требование инвестора, кредитора или собственника, выявление случаев мошенничества, ненадлежащее ведение учета, значительные суммы претензий со стороны налоговых органов и т.д.

На этапе планирования в аудите расчетов с покупателями и заказчиками, как правило, можно выделить следующие процедуры:

Ш определение источников аудиторской информации;

Ш анализ контрольной среды в части расчетов с покупателями и заказчиками;

Ш анализ состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками;

Ш оценку аудиторского риска, уровня существенности и трудоемкости;

Ш анализ возможных нарушений.

Источниками аудиторской информации для аудита расчетов с покупателями и заказчиками могут являться различные документы, а именно:

Ш учетная политика для целей бухгалтерского учета;

Ш учетная политика для целей налогообложения;

Ш рабочий план счетов организации;

Ш бухгалтерский баланс (стр. 230, 240, 940);

Ш форма 5;

Ш пояснительная записка;

Ш оборотно-сальдовая ведомость/ Главная Книга;

Ш регистры бухгалтерского учета по счетам 62, 60;

Ш договоры на реализацию и относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, счета, спецификации, платежные поручения и т.п.);

Ш результаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются);

Ш результаты налоговых проверок (если таковые имели место);

Ш результаты внутреннего аудита (если таковой проводится);

Ш акты сверки с контрагентами по расчетам;

Ш результаты инвентаризации расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности;

Анализ контрольной среды будет рассмотрен ниже в соответствующем разделе.

Для оценки состояния бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками необходимо изучить учетную политику, иную внутреннюю документацию и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:

Ш методы учета при использовании неденежных форм расчетов;

Ш наличие и действие распорядительных документов по учету расчетов с покупателями и заказчиками, соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота;

Ш форма учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная, автоматизированная).

Кроме того, целесообразно провести анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде, сравнить показатели отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, проанализировать динамику изменений.

Такой анализ помогает проверить выполнение ряда предпосылок формирования отчетности. При первоначальном аудите такого рода процедуры также способствуют лучшему пониманию бизнеса клиента. Резкий рост или сокращение дебиторской задолженности должны быть экономически обоснованы (изменением объема операций, условий платежей и т.п.).

Аудитору также необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки "точное измерение" (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).

В рекламном агентстве "Штольцман и Кац", как уже отмечалось ранее, бухгалтерский учет ведется при помощи программы "1С: Бухгалтерия 8.2", основанной на журнально-ордерной системе учета. Автоматизированный способ учета исключает арифметические и некоторые другие ошибки , например, неверную корреспонденцию счетов), но риск методологических ошибок при этом сохраняется.

Оценка аудиторского риска осуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:

Ш оценку неотъемлемого риска;

Ш оценку контрольного риска;

Ш оценку риска необнаружения;

Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в нашем случае это счета 62, 60, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 230, 240 формы 1, а также раскрытия в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).

Контрольный риск характеризует степень вероятности того, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено и скорректировано посредством системы внутреннего контроля.

На основе оцененных неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения, который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объема осуществляемых ими аудиторских процедур.

Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.

Исходя из опросного листа (смотрите таблицу 10), неотъемлемый риск для рекламного агентства "Штольцман и Кац" следует определить как средний, так как есть риск совершения бухгалтером непреднамеренных ошибок, поскольку в должностной инструкции порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками, документооборота по ним, порядок предоставления внутренней отчетности четко не прописан. Регулярный анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения не проводится.

Контрольный риск следует определить как средний, так как на предприятии существует система внутреннего контроля. Слабость данной системы в том, что контроль осуществляется нерегулярно (четкого графика нет) и не документируется.

На основании оценки неотъемлемого и контрольного рисков, риск необнаружения следует признать средним.

Возможные нарушения при учете расчетов с покупателями и заказчиками заключаются в следующем:

Ш в учете числится дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;

Ш сальдо по счетам не соответствует суммам в отчетности;

Ш данные аналитического учета не соответствуют данным синтетического учета;

Ш операции проведены не в том периоде, к которому они фактически относятся.

Уровень существенности рассчитывается аудитором на основании данных отчетности. Несмотря на то, что в стандартах приводится примерная методика расчета уровня существенности, отправной точкой является профессиональное суждение аудитора. Для рекламного агентства "Штольцман и Кац" примем уровень существенности равный 5% от среднего показателя дебиторской задолженности за период, поскольку это самая крупная статья активов. Использовать для расчета существенности выручку в данном отчетном периоде нецелесообразно, поскольку ввиду сложной экономической ситуации выручка заметно сократилась, и использование ее в расчетах может привести к неоправданному занижению уровня существенности. Расчетный показатель существенности равен 2 028 тыс. руб.

Трудоемкость аудиторской проверки может рассчитываться на основании следующих показателей:

Ш суммарного выражения показателей отчетности;

Ш количества операций;

Ш наличия особых видов операций (импорт, экспорт, вексельные схемы и т.п.);

Ш системы учета;

Ш программного обеспечения учета;

Ш первый аудит или нет;

Ш аудиторских рисков;

Ш наличия в отчетном периоде реорганизации (слияния, поглощения, выделения).

Могут учитываться и иные факторы на усмотрение аудиторской организации. При расчете трудоемкости аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками принимались во внимание следующие факторы, указанные в таблице 9:

Таблица 9 Определение трудоемкости проверки расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац"

Таким образом, можно заключить, что проверка расчетов с покупателями и заказчиками в рекламном агентстве "Штольцман и Кац" не требует большого количества времени. В целом на секцию было запланировано не более 20 человеко-часов с учетом возможных простоев по вине клиента и других непредвиденных обстоятельств. Данные часы включают время на подготовку всей необходимой документации по результатам проверки расчетов с покупателями и заказчиками.

Программа аудита готовится с учетом всех вышеуказанных факторов. Большинство аудиторских фирм имеют набор шаблонных программ, количество и состав процедур в которых варьируется в зависимости от уровня существенности и оценки аудиторского риска.

2.6 Анализ контрольной среды и процедуры по существу