Учет и анализ, и аудит текущих обязательств (на материалах ОАО СЗКО «Молот»)

Анализ динамики продолжительности финансового цикла рекомендуется проводить периодически (таблица 3.6). Очевидно, что ситуация с наличием свободных денежных средств в обороте предприятия ОАО СЗКО «Молот» за рассматриваемый период ухудшилась. На анализируемом предприятии произошло существенное увеличение периода обращения запасов, что рассматривается как негативное влияние. Главным условием наличия свободных средств в обороте является более высокая сумма платежей дебиторов по сравнению с суммой платежей кредиторам. Период оборачиваемости дебиторской задолженности на предприятии сократился, но существенно сократился период оборачиваемости кредиторской задолженности, вследствие чего произошло значительное увеличение финансового цикла. Отметим однако, что если сокращение продолжительности операционного цикла без сомнения рассматривается как положительная тенденция, то в отношении показателя «продолжительность финансового цикла» подобного суждения сделать нельзя.

Таблица 3.6 Анализ динамики коэффициентов оборачиваемости и длительности финансового цикла предприятия ОАО СЗКО «Молот»

Показатели	2001 год	2002 год	Изменения
Коэфф.оборачиваемости запасов	1176,3/336,75=3,49	1766/757,55=2,33	- 1,15
Коэфф.оборачиваемости дебиторской задолженности	1392,4/213,3=6,52	2212,5/273=8,10	1,58
Коэфф.оборачиваемости кредиторской задолженности	1176,3/72=16,3	1766/74,2=23,8	7,5
Период обращения запасов, дн.	360/3,49=103,15	360/2,33=154,5	51,3
Период обращения дебиторской задолженности, дн.	360/6,52=55,2	360/8,1=44,4	- 10,8
Период обращения кредиторской задолженности, дн.	22	15	- 7
Период обращения денежных средств (длительность финансового цикла), дн.	103,15+55,2-22=136,35	154,5+44,4-15=183,9	47,55

Здесь нужен факторный анализ, поскольку если сокращение продолжительности финансового цикла достигнуто за счет неоправданного замедления оборачиваемости кредиторской задолженности, то подобный факт имеет скорее негативный, нежели позитивный оттенок: рост кредиторской задолженности вызывает падение коэффициентов ликвидности, что приведет к затруднениям в получении кредитов и удорожанию их обслуживания; хронические задержки платежей вызывают потерю деловой репутации и затрудняют деятельность.

Таким образом, чем быстрее оборачивается дебиторская и медленнее - кредиторская задолженность, тем меньше потребность предприятия в рабочем капитале. Целью управления кредиторской задолженности является ее оптимизация - обеспечение оптимального размера оборотных средств, а также поддержание ликвидности предприятия, т.е. способности в срок погасить задолженность по обязательствам перед кредиторами. Определение оптимального размера кредиторской задолженности в значительной мере зависит от характера деятельности предприятия.

3.4 Прогнозирование уровня кредиторской задолженности

Под прогнозом понимается научно обоснованное суждение о возможных состояниях объекта в будущем, об альтернативных путях и сроках его осуществления.

Задача экономического прогнозирования, с одной стороны, выяснить перспективы ближайшего или более отдаленного будущего в исследуемой области, руководствуясь реальными процессами действительности, а с другой - способствовать выработке оптимальных текущих и перспективных планов, опираясь на составленный прогноз и оценку принятого решения с позиций его последствий в прогнозируемом периоде. В настоящее время, по оценкам ученых, насчитывается свыше 150 различных методов прогнозирования. Однако на практике используется в качестве основных 15-20. Методы прогнозирования можно разделить на две группы: эвристические (интуитивные) и экономико-математические методы, в которых превалируют объективные начала. При использовании экономико-математических методов структура моделей устанавливается и проверяется экспериментально в условиях, допускающих объективное наблюдение и измерение. К их числу относят статистические методы, методы прогнозной экстраполяции, корреляционный анализ, регрессионный анализ, метод наименьших квадратов и т.д. В зависимости от целей анализа различают: детерминированные модели и стохастические модели. В основе детерминирования лежит положение о существовании причинности, т.е. такой связи явлений, при которой одна причина при определенных условиях порождает другую (следствие). Стохастический анализ предполагает изучение массовых эмпирических данных путем построения моделей изменения показателей за счет факторов, не находящихся в прямых связях, в прямой взаимозависимости и взаимообусловленности. Эти методы изучения связей, как и любые, разрабатываемые в рамках математических наук, сопровождаются целым рядом оговорок и допущений. Несмотря на существенную условность применения в экономическом анализе стохастических моделей, они достаточно распространены. Для корректного использования методов математической статистики (например корреляционно-регрессионного анализа) желательна проверка нормальности законов распределения переменных.

При формировании прогнозов с помощью экстраполяции обычно исходят из статистически складывающихся тенденций изменения тех или иных количественных характеристик объекта. Экстраполяционные методы являются одним из самых распространенных и наиболее разработанных среди всей совокупности методов прогнозирования. В рыночных условиях ключевым фактором деятельности предприятия является реализация продукции, которая определяет объем производства. Исходя из этого, осуществляется разработка планов использования материалов, уровня запасов, дебиторской, кредиторской задолженности, использования денежных средств. Целью данного исследования является определение оптимального размера краткосрочного заемного капитала в зависимости от планируемого объема производства, исходя из плана реализации продукции.

На основе данных за последние 9 кварталов деятельности предприятия ОАО СЗКО «Молот» построим график изменения выручки от реализации продукции .

Период	2000 г.	2001 год	2002 год
	IV кв.	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.	I кв.	I кв.	II кв.	V кв.
Объем реализации, тыс.грн.	1392,4	62,2	365,3	689,7	885,1	645	126,1	459,4	212,5

Таблица 3.7 Объем реализации продукции ОАО СЗКО «Молот» в 2000-2002 гг.

Рисунок 3.3 Изменение уровня выручки от реализации продукции за 2000-2002гг.

Построим линию тренда для кривой развития рассматриваемого показателя. Под трендом понимается характеристика основной закономерности движения во времени, в некоторой мере свободной от случайных воздействий. Обычно тенденцию стремятся представить в виде более или менее гладкой траектории. При помощи метода экстраполяции определим планируемый объем реализации на 2003 год, и на основе полученных данных можно определить остальные плановые показатели хозяйственной деятельности предприятия.

Стохастическое моделирование можно применять в анализе хозяйственной деятельности, если есть возможность составить совокупность наблюдений. У нас есть статистические данные (ряд экспериментальных точек x_i;y_i) об объемах реализации продукции и об уровне кредиторской задолженности за ряд периодов. В условиях инфляции всякая отсрочка платежа дебиторов приводит к тому, что организация реально получает лишь часть стоимости выполненных работ. Предприятию можно рекомендовать расширить систему авансовых платежей. Нас интересует каков должен быть уровень кредиторской задолженности по полученным авансам при изменении объема реализации продукции. Для того, чтобы вывести формулу зависимости между рассматриваемыми переменными воспользуемся методом линейно-регрессионного анализа. Регрессионный анализ - это метод установления аналитического выражения стохастической зависимости между исследуемыми признаками. Уравнение регрессии показывает, как в среднем изменяется результативный (зависимый) показатель Y при изменении любого из независимых показателей (факторов) Xi, и имеет вид:

y = (x₁, x₂, …, x_n) (3.1)

где x_i - независимая переменная, фактор;

y_i - зависимая переменная, следствие ;

n - число наблюдений .

Анализируя представленные в таблице 3.7 данные, естественно предположить, что при увеличении объема реализации продукции уровень кредиторской задолженности будет расти, т.е. зависимость между объемом реализации и уровнем кредиторской задолженности носит линейный характер. Формула зависимости результата (уровня кредиторской задолженности) от изменений объема реализации будет иметь вид однофакторного линейного уравнения регрессии: y = a + bx

Количество наблюдений при прямолинейной зависимости должно быть не менее 6 (это будут кварталы). На этапе графического анализа нанесем точки на плоскость и по характеру расположения точек на рисунке 3.3 можно сделать вывод о том, что наше предположение о характере зависимости верно. Соединив последовательно точки на плоскости, получим эмпирическую линию регрессии и по ней сделаем предположение о теоретической линии регрессии. Если наблюдается тенденция равномерного возрастания (или убывания) значений признака, то зависимость называется линейной. Процесс нахождения теоретической линии регрессии заключается в выборе и обосновании типа кривой и расчета параметров уравнения регрессии. Способ расчета параметров уравнения регрессии основан на требовании максимальной близости ее к эмпирической линии регрессии. В качестве критерия в математике предложен способ «метод наименьших квадратов», суть которого состоит в минимизации суммы квадратов отклонений фактических значений результативного признака от его расчетных значений.

Таблица 3.8 Показатели хозяйственной деятельности ОАО СЗКО «Молот» за 2000-2002гг.

Тыс.грн.

Период	2001 год	2002 год
	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.	I кв.	I кв.	II кв.	IV кв.
Объем реализации	62,2	365,3	689,7	885,1	645	1126,1	1459,4	2212,5
Кредиторская задолженность	-	365,8	221,9	458,2	363,4	595,1	626,7	1077,0

Рисунок 3.3 График зависимости уровня кредиторской задолженности от объема реализации продукции ОАО СЗКО «Молот».

Для линейной регрессии y= ax + b значения параметров a и b находятся по следующим формулам:

b = (x_iy_i - nx_iy_i ) / ((x_i)² - n x_i² ) ( 3.2)

a = (y_i - bx_i ) / n (3.3)

где x_i - независимая переменная, фактор (объем реализованной продукции);

y_i - зависимая переменная, следствие (уровень кредиторской задолженности);

n - число наблюдений .

Рассчитаем параметры уравнения для анализируемого периода:

b = 40,6634543 ; a = 0,4543527

Уравнение имеет вид: y = 0,4543527 х + 40,6634543, коэффициент регрессии при х показывает, что при увеличении объема реализации на тысячу гривен уровень кредиторской задолженности увеличится на 454 гривны. В ходе регрессионного анализа решаются две основные задачи: построение уравнения регрессии, т.е. нахождения вида зависимости между результативным показателем и независимыми факторами; оценка значимости полученного уравнения, т.е. определение того насколько выбранные факторные признаки объясняют вариацию признака Y. В статистике разработаны методики строгой проверки значимости коэффициентов регрессии с помощью дисперсионного анализа и расчета специальных критериев. Нестрогая проверка может быть выполнена путем расчета среднего относительного линейного отклонения ( ), называемого средней ошибкой аппроксимации:

= 1/n (( y_хk - y) / y_k )² 100% (3.4)

где y_k - k-е фактическое значение результативного показателя;

y_хk - рассчитанное по уравнению регрессии значение результативного показателя.

y - среднее значение, рассчитанное по уравнению

y = 1/n y_хk ; y =251,35 тыс.грн.

Х, тыс грн.	yхk, тыс.грн.	yхk - `y	yk, тыс.грн.	(yхk - `y)/yk	(( yхk - y)/yk )2
62,2	40,6635	-210,69	х	х	х
365,3	206,935	-44,415	365,8	-0,121417673	0,014742251
689,7	141,527	-109,82	221,9	-0,494922928	0,244948705
885,1	248,935	-2,4148	458,2	-0,005270106	2,7774E-05
645	205,845	-45,505	363,4	-0,125221488	0,015680421
1126,1	311,162	59,8122	595,1	0,100507891	0,010101836
1459,4	325,526	74,1758	626,7	0,118359378	0,014008942
2212,5	530,207	278,857	1077	0,258919937	0,067039534
итого	2010,8	х	х	х	0,366549464
	х	х	х	х	4,5818683

Чем меньше теоретическая линия регрессии (рассчитанная по уравнению) отклоняется от фактической (эмпирической), те меньше средняя ошибка аппроксимации. Модель считается пригодной для практического использования, если средняя ошибка аппроксимации не превосходит 5%-8 %. В анализируемой ситуации ошибка аппроксимации составит 4,6 %. Можно сделать вывод, что исследуемое уравнение связи довольно точно описывает изучаемую зависимость. Для оценки качества уравнения регрессии используются еще несколько критериев: коэффициент детерминации, критерий Фишера (показывает соответствие совокупности генеральных данных общей совокупности), критерий Стьюдента (оценка значимости каждого параметра уравнения), коэффициент эластичности (показывает на сколько процентов изменяется в среднем результативный показатель при изменении фактора на один процент) и т.д. Коэффициент детерминации R² (квадрат коэффициента корреляции) характеризует долю вариации зависимой переменной Y, которая объясняется действием включенных в модель факторных признаков.

R² = 1 - ((y_k - y_хk)² / ( y_k-y_k)²) (3.5),

где y_k = 1/n y_k (3 .6)

Произведя расчеты, получим среднюю арифметическуюy_k= 463,51, а коэффициент детерминации R² = 0,92. Это означает, что 92 % вариации зависимой переменной объясняется включенными в модель факторами, а 8 % - другими причинами, т.е. факторами не представленными в модели. Если коэффициент R² близок к единице, то связь между исследуемыми явлениями очень тесная и наоборот.

Таким образом в результате анализа была построена регрессионная зависимость (т.е. проведен регрессионный анализ) и рассчитаны коэффициенты ее тесноты и значимости (т.е. проведен корреляционный анализ). Выведенная зависимость имеет вид уравнения

y = 0,4543527 х + 40,6634543,

при помощи которого можно прогнозировать динамику уровня кредиторской задолженности предприятия по полученным авансам при планировании изменения объемов реализации продукции на ОАО СЗКО «Молот».

3.5 Автоматизация анализа текущих обязательств

Экономический анализ сопровождается выполнением большого объема разнообразных вычислений: абсолютных и относительных отклонений; средних величин; дисперсии; процентных величин и других вычислений. В ходе анализа выполняются различные виды оценок; группировок; сравнение и сортировка исходных данных; нахождение минимального или максимального значения и ряд других операций. Результаты анализа требуют графического или табличного представления. Все это многообразие видов аналитической обработки информации является объектом автоматизации с применением ПК. С помощью таких систем можно осуществить оценку фактического состояния предприятия, а также прогнозировать и моделировать управленческие решения. Одной из программ, позволяющей решать большой спектр задач экономического анализа, в том числе и с применением экономико-математических методов, является программа Mikrosoft Excel.

Средства и инструменты Excel при работе с электронными таблицами помогают получать максимальную отдачу работы с ними: учат проектировать эффективные электронные таблицы; помогают быстро суммировать данные. Электронные таблицы помогают определить размер месячных выплат по кредиту, позволяет создавать формулы, позволяющие производить математические действия, используя данные из нескольких листов или даже нескольких рабочих книг. С помощью программы Exсel можно работать с диаграммами и это очень важно, так как эта программа позволяет графически представлять данные. Так, например: можно создать диаграмму, нажав комбинацию клавиш; можно улучшать внешний вид диаграммы, используя встроенные средства форматирования; в одной диаграмме можно использовать разные типы данных; существуют диаграммы, в которых часть значений представлена дополнительной вторичной диаграммой, например, в виде двух круговых диаграмм или круговых диаграмм и гистограммы. С помощью диаграмм можно визуально проанализировать, сопоставить данные, определить какие факторы анализа являются доминирующими и как сильно они влияют на исследуемый показатель.

Exсel предлагает целый ряд программ, функций и команд, которые можно использовать для проверки правильности вводимых данных и анализа условий. Функция “Если” используется, чтобы не допускать ошибок в рабочих книгах, Средство “Проверка вводимых значений” осуществляет выбор из списка значений, отражаются сообщения с подсказками, относительно вводимых данных и выделяются ошибочные данные в таблицах. С помощью средства “Подбор параметра” задается желаемая величина и Exсel рассчитывает, что необходимо сделать для достижения этой цели. С помощью Exсel «Поиск решений» можно после проведенных анализов получить необходимое, эффективное, правильное решение. Для этого создаются списки или база данных. «Автозавершение» и «Выбрать из списка», которые облегчают работу пользователя и ускоряют получение необходимого, эффективного, правильного решения, в этом также заключается достоинство программы Excel. В состав Miсrosoft Excel входит набор средств анализа данных (так называемый пакет анализа), предназначенный для решения сложных статистических и инженерных задач. Использование пакета анализа не требует высокого уровня подготовки. Для успешного применения процедур анализа необходимы начальные знания в области статистических и инженерных расчетов, для которых эти инструменты были разработаны. В состав пакета анализа входят: корреляционный анализ (используется для количественной оценки взаимосвязи двух наборов данных, представленных в безразмерном виде; он дает возможность установить, ассоциированы ли наборы данных по величине, то есть, большие значения из одного набора данных связаны с большими значениями другого набора (положительная корреляция), или, наоборот, меньшие значения одного набора связаны с большими значениями другого (отрицательная корреляция), или данные двух диапазонов никак не связаны (корреляция близка к нулю); для вычисления коэффициента корреляции между двумя наборами данных на листе используется статистическая функция КОРРЕЛ); ковариационный анализ ; описательная статистика; экспоненциальное сглаживание ; анализ Фурье ; двухвыборочный F - тест для дисперсий ; гистограмма ; скользящее среднее ; выборка ; генерация случайных чисел ; дисперсионный анализ; регрессия.

Кроме пакета анализа, имеющего колоссальное значение в повышении эффективности и снижении трудоемкости аналитической работы, в том числе и при анализе себестоимости, Microsoft Exсel обладает также десятками статистических функций, позволяющих выполнять статистический анализ диапазонов данных. Прогнозные значения мы находим с помощью функции ПРОГНОЗ.

В данной работе при помощи программы Excel посчитаны все таблицы данных: баланс, отчет о финансовых результатах, сводная таблица показателей финансового состояния предприятия, построен график изменения выручки, величины кредиторской задолженности за период 8 кварталов. Все перечисленные таблицы представлены в приложениях к курсовой работе. На примере составления сводной таблицы показателей финансового состояния предприятия продемонстрированы формулы, по которым производился расчет показателей (приложение ) .

- В пункте 3.4 данной дипломной работы рассматривалась возможность прогнозирования уровня кредиторской задолженности при помощи метода корреляционно-регрессионного анализа. В Excel существует две функции, при помощи которых можно построить уравнение линейной регрессии: ЛИНЕЙН; инструмент «Регрессия». Построение уравнения регрессии с помощью функции ЛИНЕЙН: задать входные данные в виде таблицы; выделить пустой диапазон ячеек размером 5 строк 2 столбца; с помощью мастера функций, выбрав категорию статистические, воспользуемся функцией ЛИНЕЙН; завершим ввод функции =ЛИНЕЙН(В2:В9;А2:А9;1;1) комбинацией клавиш Ctrl-Shift-Enter, этим действием мы введем формулу массива в выделенный диапазон ячеек

Объем реализации	Кредиторская задолженность по полученным авансам
62,2	0
365,3	365,8
689,7	221,9
885,1	458,2
645	363,4
1126,1	595,1
1459,4	626,7
2212,5	1077

0,454353	40,66345
0,054875	61,67552
0,919521	97,80264
68,55354	6
655739,1	57392,14

В результате расчета при помощи функции ЛИНЕЙН получили массив данных, где: - 0,454353 - коэффициент уравнения регрессии; 40,66345- свободный член уравнения регрессии; 0,919521- коэффициент детерминации (если коэффициент близок к единице, то связь между исследуемыми явлениями очень тесная и наоборот); 68,55354- расчетное значение коэффициента Фишера; 6 - количество степеней свободы для поиска критического значения распределения Фишера. По таблицам математической статистики критическое значение распределения Фишера для уровня надежности 5% и степеней свободы k1=1 (количество независимых переменных) и k2(6) будет 5,99, что гораздо меньше расчетного значения, значит, выбранная совокупность соответствует общей совокупности данных. Таким образом, рассчитанное уравнение регрессии y = 0,523066x + 267,427 годится для прогнозирования уровня кредиторской задолженности.

Чтобы для того же диапазона входных данных построить уравнение регрессии при помощи инструмента надо из меню «Сервис» -«Анализ данных» выбрать инструмент анализа «Регрессия». В появившемся диалоговом окне зададим, указав мышью соответствующий диапазон ячеек: выходной интервал Y(кредиторская задолженность); входной интервал Х (объем реализации); параметры вывода выходных данных.

Проанализируем выходные данные регрессионного анализа. В таблице результатов получены: значение коэффициента (0,454352728); свободного члена 40,6634543; значение R² коэффициента детерминации (0,919520926); значение F распределения Фишера ( 68,55354137); регрессионная (655739,106) и остаточная (57392,1428) суммы квадратов; стандартная ошибка для оценки уровня кредиторской задолженности (97,8026438); стандартные ошибки определения коэффициента (0,068) и свободного члена уравнения регрессии (77,504); расчетные показатели распределения Стьюдента для коэффициента (8,279706599) и свободного члена уравнения регрессии (0,659312761).

ВЫВОД ИТОГОВ
Регрессионная статистика
Множественный R	0,958916537
R-квадрат	0,919520926
Нормированный R-квадрат	0,906107747
Стандартная ошибка	97,8026438
Наблюдения	8
Дисперсионный анализ
	df	SS	MS	F	Значимость F
Регрессия	1	655739,106	655739,106	68,55354137	0,000168059
Остаток	6	57392,1428	9565,357133
Итого	7	713131,2488
	Коэффициенты	Стандартная ошибка	t-статистика	P-Значение
Y-пересечение	40,6634543	61,6755153	0,659312761	0,534166707
Объем реализации	0,454352728	0,054875462	8,279706599	0,000168059
Нижние 95%	Верхние 95%	Нижние 95,0%	Верхние 95,0%
-110,2512054	191,578114	-110,2512054	191,578114
0,320077211	0,588628245	0,320077211	0,588628245

О полезности каждого коэффициента в уравнении регрессии можно сделать вывод, сравнив расчетное значение показателей Стьюдента и критическое табличное значение. При уровне надежности 1-q = 0,95 со степенью свободы k = 6 табличное значение коэффициента Стьюдента t =1,94. Расчетное значение показателя Стьюдента для свободного члена меньше табличного, следовательно, этот член не важен для уравнения, для коэффициента он превышает табличное значение, значит, этот член можно оставить в уравнении.

4 АУДИТ ТЕКУЩИХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОАО СЗКО «Молот»

4.1 Цель, задачи, объекты и информационная база аудита текущих обязательств

Предприятия ведут расчеты с поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками, бюджетом, а также операции по получению, использованию и погашению краткосрочных кредитов. Одним из атрибутов экономического кризиса в Украине является кризис неплатежей, который сопровождается ростом дебиторско-кредиторской задолженности при расчетах между субъектами предпринимательской деятельности. Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, повышению ответственности фирм за соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторско-кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния.

Поэтому аудиту по данному вопросу должно быть уделено пристальное внимание. Современный аудит - это особая организационная форма контроля и неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка.

Цель аудита текущих обязательств предприятия состоит в выражении мнения аудитора о состоянии бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля за законностью возникновения и своевременностью погашения кредиторской задолженности; правильностью учета расчетов, правильностью произведения расчетов и платежей в бюджет и во внебюджетные фонды, своевременностью их перечисления по следующим критериям: законности; достоверности; полноты; целесообразности.

В соответствии с указанной целью задачами аудита обязательств являются:

- проверка наличия и правильности оформления первичных документов, которая является основанием для учетных записей по текущим обязательствам предприятия;

- проверка синтетического и аналитического учета, их взаимосвязи и перенесения информации в главную книгу и финансовую отчетность, правильное использование соответствующих счетов нового Плана счетов;

- оценка состояния внутреннего контроля расчетов по обязательствам;

- проверка надлежащей классификации текущих обязательств и наличие соответствующих необходимых разъяснений в примечаниях к финансовой отчетности;

- оценка системы управления эффективностью использования заемных средств на предприятии.

Объекты аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства или собственника: бухгалтерский учет, финансовая отчетность, налоговый учет, структура управления предприятием, состояние активов предприятия, финансовая устойчивость и платежеспособность и пр.

Объектами аудита текущих обязательств предприятия являются (Приложение ):

- кредиторская задолженность перед поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками;

- задолженность по внебюджетным платежам;

- задолженность по социальному страхованию и обеспечению;

- задолженность по расчетам с бюджетом;

- задолженность по расчетам с персоналом по оплате труда;

- расчеты с учредителями;

- внутрихозяйственные расчеты;

- расчеты с банками по ссудам;

- расчеты с государственными и муниципальными органами.

Источники информации для осуществления аудиторской проверки:

- законодательные, нормативные документы;

- хозяйственные договоры;

- коммерческие акты4

- внутренняя организационно-распорядительная документация;

- материалы предыдущих госконтроля и внутреннего контроля и аудита;

- учетная документация первичная, сводная (счета на оплату, счета-фактуры, доверенности, авансовые отчеты, отчеты кассира, накладные, выписки банка, товарно-транспортные накладные, платежные поручения, платежные ведомости ;

- регистры бухгалтерского учета (данные по движению сумм по счетам 60 «Краткосрочные займы», 62 «Краткосрочные векселя выданные», 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 64 «Расчеты по налогам и платежам», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по оплате труда», 67 «Расчеты с участниками», 68 «Расчеты по прочим операциям»; ведомости 3.3, 3.4, 3.5; журналы-ордера № 2, 3, 5, 5-А (или заменяющие их машинограммы при машинной обработке экономической информации));

- данные инвентаризации;

- квартальная и годовая бухгалтерская отчетность, Главная книга, «Книга продаж», «Книга приобретений»;

- решения народных, хозяйственных судов по спорам между предприятиями по хозяйственным делам;

- статистическая отчетность по движению сумм кредиторской задолженности и проч.

При аудите расчетов следует использовать следующие законодательные акты и нормативные документы: Закон Украины от 16.07.99 №996-XIV "О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в Украине"; Положение (Стандарт) Бухгалтерского учёта 1 "Общие требования к финансовой отчетности"; «Положение о безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины», утвержденного НБУ; Положение (Стандарт) Бухгалтерского учёта 11, "Обязательства"; " План счетов бухгалтерского учёта активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций", утверждённый приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99г. №291; "Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчётов". Приказ МФУ от 11.08.94 г. № 69; указания Министерства статистики Украины о составлении статистической формы о движении сумм кредиторской задолженности; указания Главной государственной налоговой инспекции по данному вопросу и т.д. Приведенный перечень нормативных документов не является исчерпывающим, поскольку нужно учитывать действие других нормативных актов, которые опосредованно влияют на учет краткосрочных обязательств.

Таким образом, в данной работе выбран тип аудита - операционный аудит, его общей целью является выражение мнения об уровнях объективности и достоверности сведений о состоянии расчетов по краткосрочным обязательствам предприятия, которыми в отчетности (Ф. № 1, 2) характеризуется наличие и движение используемых заемных ресурсов

Для выполнения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- оценка системы внутрихозяйственного контроля на предприятии и риска контроля;

- сбор свидетельств для подтверждения объективности составленной отчетности.

4.2 Планирование аудита, разработка общего плана и программы аудиторской проверки

Любая аудиторская проверка состоит из трех этапов: организационный (подготовительный); исследовательский (основной); завершающий.

Организационный этап в свою очередь состоит из двух процедур: заключение договора с клиентом; планирование (стратегия).

Начальным этапом проведения аудита является тщательное планирование, состоящее в разработке аудитором общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения. Во-первых, необходимо выяснить причину, заставившую клиента пригласить аудитора. Затем изучить специфику деятельности клиента, ознакомиться с системой внутрихозяйственного контроля, разработать общий план и программу аудита. После этого составляется письмо-обязательство, то есть, соглашение между аудиторской фирмой и клиентом о проведении аудита. Форма письма-обязательства приведена в МСА 210.

В этом письме-обязательстве определяются следующие основные моменты:

- взаимные обязательства сторон;

- масштабы работы аудитора;

- документально подтверждается согласие аудитора на проведение проверки, объем аудита, поставленные задачи;

- определяется ответственность аудитора перед предприятием-клиентом;

- определяется форма представления аудиторского отчета и заключения.

После заключения договора аудитор составляет план и программу аудита в письменной форме.

Этапы проведения аудиторской проверки предприятия:

- исследование специфических особенностей деятельности данного предприятия;

- составление плана и рабочей программы;

- сбор аудиторских доказательств и оформление рабочих документов;

- составление аудиторского досье;

- составление справки о финансовой устойчивости и платежеспособности предприятия и подготовка аудиторского заключения.

На этапе планирования изучаются следующие вопросы: направление бизнеса заказчика, история его деятельности, текущие условия, будущая перспектива территория размещения, вид продукции, рынок сбыта продукции, формы и методы бухгалтерского учета и т.д. При планировании аудита очень важно учитывать существенность и риск. Аудиторское заклю-чение должно содержать две важные фразы, которые непосредственно касаются существенности и риска. Выражение "по нашему мнению" должно информировать пользова-телей о том, что аудиторы строят свои выводы на собственном профес-сиональном суждении и не дают ни гарантии, ни ручательства правиль-ности составленной финансовой отчетности. Из этой фразы можно зак-лючить о наличии определенного риска того, что финансовая отчетность может оказаться составленной неточно. Фраза "во всех существенных отношениях" должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заклю-чении, относится исключительно к существенной финансовой информа-ции. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до одной гривни. Существенность - важный фактор, позволяющий определить надлежа-щий характер представляемого аудиторского заключения. МСА 2 определяет критерий существенности следующим образом:

Существенность - это мера опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся обстоятельствах порождает вероятность того, что мне-ние квалифицированного человека, полагающегося на эту информа-цию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение. Аудитор обязан определить, содержит ли составленная финансовая отчетность существенную погрешность. Если аудитор обнаруживает су-щественную ошибку, то он доводит это до сведения клиента, чтобы тот мог ввести поправку. Если клиент отказывается исправить дан-ные финансовой отчетности, то аудитор должен представить заключе-ние с оговоркой или отрицательное заключение в зависимости от того, насколько существенна погрешность. Порог существенности - это абсолютная или относительная величина, которая является количественным признаком существенности информации. В соответствии с национальными требованиями к оценке существенности [ ], для определения существенности отдельных объектов, которые относятся к обязательствам предприятия, в качестве ориентировочного порога существенности применяется величина в 5 % от итога всех обязательств и собственного капитала. Например, для исследуемого предприятия финансовая отчетность составляется в тысячах гривен с одним десятичным знаком, следовательно, ошибка не должна превышать 152 гривни (5% от 3030,6 тыс.грн.) для выдачи положительного заключения. Приказом по предприятию ОАО СЗКО «Молот» № 18 об учетной политике предусмотрена существенность в пределах 100 гривен.

Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудиторский риск - это опасение, что аудитор может выразить не вполне корректное мнение о состоянии объекта аудита. При проведении аудиторской проверки риск аудитора может быть связан с выдачей неправиль-ного заключения по финансовым документам или заключения о правильности информации, пред-ставленной в финансовых документах, когда она на самом деле содержит определенного рода по-грешности. Поэтому целью аудитора является оп-ределение и использование необходимых и доста-точных процедур аналитической проверки, позво-ляющих свести к минимуму риск при ее осуществ-лении. Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор приходит к выводу, что фи-нансовая отчетность составлена правильно, и на этом основании выражает в аудиторском заключении мнение без оговорок, а в действи-тельности финансовая отчетность содержит существенные погрешности. Аудиторский риск можно представить в виде модели аудиторского риска. Общепринятые стандарты аудита требуют, чтобы ауди-тор владел знаниями системы внутрихозяйственного конт-роля для сбора аудиторских свидетельств. Это возможно при изучении организационных структур, действующих у клиента, методик, общении с работниками компании-кли-ента, составлении анкет и схем документооборота, а также наблюдении за деятельностью клиента.

Изучив систему внутрихозяйственного контроля, аудитор оценивает возможность выявления ошибок и предупрежде-ния их, а также отклонений от нормативов. Такая оценка включает применение конкретных контрольных процедур, снижающих вероятность того, что ошибки и отклонения от норм могут возникнуть, позволяющих выявить их и свое-временно устранить. Эту процедуру называют оценкой рис-ка контроля. По известным причинам аудиторы Украины еще не обладают достаточным опытом в отношении оценки аудиторского риска, что дает основание воспользоваться моделью оценки риска, применяемой пятью ведущими аудиторскими фирмами мира. Ориен-тировочная модель аудиторского риска может быть пред-ставлена следующим алгоритмом:

DAR = IR x CR x DR , (4.1)

где: DAR - приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk),

IR - внутрихозяйственный риск (Inherent risk),

CR - риск внутреннего контроля (Control risk),

DR - риск необнаружения (Detection risk).

Степень аудиторского риска по представленной модели основывается на экспертной оценке аудитора. Для того, чтобы определить внутрихозяйственный риск, воспользуемся критериями, приведенными в развернутой системе оценки риска аудита и бизнеса. Система находится в стадии модернизации, но может дать математическое представление об уровне внутреннего риска (Приложение ). По данным таблицы (Приложение ) уровень внутрихозяйственного риска для ОАО СЗКО «Молот» 87,4 % . Риск внутреннего контроля состоит в оценке существующей на проверяемом предприятии системы внутреннего контроля, при этом аудитор предполагает возможность выявления существующей на предприятии системы контроля допущенных ошибок и способы их предотвращения. Аудиторский риск может снизиться, если на предприятии имеется эффективная система внутрихозяйственного контроля. При оценке системы внутрихозяйственного контроля особое внимание уделяется трем элементам системы: среда контроля, учетная система, контрольные процедуры. Для этого исследуют порядок обработки данных регистров учета и определяются конкретные лица, осуществляющие внутренний контроль. Уровень риска системы внутреннего контроля определяется на основании применения тестов (Приложение ). Основываясь на предварительной оценке риска контроля аудитор выбирает подход к проведению проверки. Для предприятий малого бизнеса, а также некоторых средних предприятий, предварительная оценка риска контроля, как правило, будет максимальной. В связи с этим в общий план аудита не нужно будет включать тесты системы внутреннего контроля, а тесты по существу должны быть запланированы в большом объеме.

При аудиторской проверке исследуемого предприятия аудитор, оценивая предварительно программу аудита, определил, что риск контроля -- 95 %. Так как достаточный уро-вень приемлемого аудиторского риска должен быть не более 5 % (это значит, что при таком аудиторском рис-ке ни имущественный, ни моральный ущерб клиенту и ауди-тору (аудиторской фирме) причинен не будет), то отсюда риск необнаружения определяется расчетным путем:

DR = DAR / IR x CR = 0,05 / 0,87 * 0,95 = 0,06

При этом очевидно, что если максимальная величина DR = 6%, то необходимая степень уверенности в результатах работы аудитора составит примерно 94 %. Поэтому должно быть протестировано не менее 94 % всей совокупности информации клиента, касающейся составления финансовой отчетности.

Рассмотрим составные элементы (сегменты) модели ауди-торского риска. Приемлемый аудиторский риск -- это субъективно уста-новленный уровень риска, который готов принять на себя аудитор. Состоит он в том, что в финансовой отчетности будут выявлены погрешности после завершения аудита и представления аудиторского заключения без оговорок. Если аудитор определяет для себя меньший уровень аудиторско-го риска, то это значит, что он стремится к большей уверен-ности в том, что финансовая отчетность не имеет существен-ных погрешностей. Нулевой риск означал бы полную уве-ренность в этом, стопроцентный риск -- полную неуверен-ность. Степень риска может колебаться в диапазоне между нулем и единицей (от 0 до 100 %), но не может быть ни выше, ни ниже этих значений. Полная гарантия (нулевой риск) точности финансовой отчетности экономически не-целесообразна, так как для этого необходимо не выбороч-ным, а сплошным способом проверить всю документацию аудитором, а также в случае необходимости привлечь к проведению аудита технологов, маркетологов и других спе-циалистов. Такой аудит будет длительным, неоперативным, дорогостоящим для клиента и не всегда будет способство-вать совершенствованию его деятельности.

Аудиторской практикой доказано, что при определен-ных обстоятельствах необходимо, чтобы риск был как мож-но более низким, иначе нельзя защитить интересы ни пользо-вателей, ни аудиторов. Это зависит от того, в какой степени пользователи полагаются на показатели финансовой отчет-ности, а также от того, насколько вероятно возникновение у клиента финансовых трудностей после представления ауди-тором заключения. Отсюда, если внешние пользователи полностью полагаются на достоверность финансовой отчет-ности, то аудитору необходимо стараться снизить уровень аудиторского риска. Одновременно, если при условии высокого доверия к финансовой отчетности в ней остались значительные погрешности, то это может причинить вред, прежде всего имиджу аудитора.

Если после завершения аудита и выдачи положительного заключения клиент вынужден объявить о своей финансовой недееспособности, то у аудитора возникает потребность защищать качество аудита. Для тех, кто теряет деньги из-за банкротства или изменение курса акций, вполне естественно возникает желание возбудить судебный иск против аудитора. Это может быть следствием убежденности клиента в том, что аудитор не сумел провести проверку должным образом, или желания заказчика аудита компенсировать часть своих потерь независимо от объективности аудиторского заключения.

Следует отметить, что рассмотренная модель по мнению Дмитренко И.[40] не лишена недостатков, а именно: оценки приемлемого аудиторского риска, внутреннего риска и риска контроля в значительной степени субъективны; это модель планирования, поэтому при оценке результатов аудита ее использование не всегда представляется возможным.

Как показывают исследования, многие аудиторские фирмы для того, чтобы справиться с проблемой субъективности, не пытаются применять числовых значений к уровням риска, а обозначают их как «высокий», средний» и «низкий». При разработке общего плана аудита используется вся информация, собранная на этапе предварительного планирования о бизнесе клиента, о его системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, об оценочных значениях уровней рисков и существенности. (МСА 300"Планирование"). В программе аудита дается описание предполагаемого объема и последовательности проведения аудиторской проверки. Разработка программы аудита позволяет организовать и скоординировать работу аудиторской группы, помогает руководителю аудиторской проверки осуществлять контроль качества работы аудиторов и ассистентов, а также выполнение графика выполнения работ.

Программа аудита принятая для проведения работы в данном случае:

- сбор необходимой информации об экономическом субъекте;

- предварительное планирование, оценка риска и существенности;

- инструктирование членов аудиторской группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита;

- наблюдение за проведением инвентаризации активов и расчетов;

- аудит системы внутреннего контроля;

- аудит учредительных и регистрационных документов экономического субъекта;

- аудит отдельных статей финансовой отчетности;

- анализ финансового состояния предприятия;

- контроль руководителя группы за выполнением плана и качеством работы аудиторов и ассистентов, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- обобщение результатов аудиторской проверки, составление аудиторского заключения и отчета.

Таки образом, начальным этапом проведения аудита является планирование, состоящее в разработке аудитором общего плана аудита с указанием ожидаемого объема работы, графиков и сроков проведения. Для правильной организации аудиторской проверки, а следовательно, и для уменьшения определенных ас-пектов предпринимательского риска аудиторов осо-бое практическое значение имеют следующие моменты:

- описание рисков, связанных с экономическим субъектом;

- определение границ существенности;

- первый аналитический обзор;

- определение наиболее важных для аудитор-ской проверки участков учета;

- определение объемов выборки;

- выбор и утверждение проверочных процедур по их видам и объему.

Все исследуемые риски необходимо рассматри-вать как взаимосвязанные. Аудиторский риск - это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна, в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора. Оценка аудиторского риска и определение порога существенности позволяет разработать общий план, программу аудита и график работы аудиторов в общем варианте, что закреплено в МСА 300 «Планирование». Если после предварительного знакомства с бизнесом клиента аудитор принимает решение о проведении аудиторской проверки, заключается договор. После заключения договора на аудиторскую проверку составляется полный план и программа аудита. Указанные документы могут иметь юридическую силу в случае возникновения разногласий с клиентом на завершающем этапе, поэтому целесообразно ознакомить клиента с их содержанием и подписать в двухстороннем порядке.

4.3 Общая схема проведения аудита и документирование аудиторских доказательств

После формирования плана и программы аудиторской проверки, и уточнения сроков и исполнителей начинается собственно аудиторская проверка. Сначала проверяется организация системы внутреннего. При проверке эффективности системы внутреннего контроля решается тактическая задача: достаточно ли осуществить ограниченную (выборочную) проверку или требуется сплошная проверка. Аудиторская проверка проводится по форме и содержанию. При проверке первичных документов по форме следует определить соблюдение нормативно-правовых актов в процессе отражения хозяйственных операций в первичных документах. При этом проверяется правильность оформления документации, ее полнота и комплектность.

При проверке первичной документации и отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности аудитор должен исходить из следующих требований:

- соблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества и обязательств;

- полнота отражения в учете за отчетный период всех хозяйственных операций, осуществленных в этом периоде;

- правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

- тождественность данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца;

- правильность оценки имущества и хозяйственных операций;

- правильность и обоснованность создания фондов и резервов;

- правильность определения налогооблагаемых баз и исчисления соответствующих налогов и сборов, своевременность их уплаты в бюджет.

Аудит должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением рабочей информации в рабочей документации аудита. К рабочей документации можно отнести: план и программу проведения аудита; описания использованных аудитором процедур и их результатов; объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта; копии, в т.ч. фотокопии документов; описания системы внутреннего контроля и организации БУ; аналитические документы аудитора и проч.

Для обоснования выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур. Содержание аудиторских доказательств зависит от способа их получения, при этом их делят на две группы: прямые и косвенные. Требования, которым должны отвечать аудиторские доказательства: необходимость, обоснованность, полнота, правильность. В соответствии с МСА 500 "Аудиторские доказательства" основными аудиторскими процедурами, используемыми при получении аудиторских доказательств в данном случае являются следующие: инспектирование; наблюдение; запрос и подтверждение; подсчет; аналитические процедуры.

При проведении проверки в данном случае для достижения понимания структуры внутрихозяйственного контроля использованы аудиторские процедуры инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения. В тестах контрольных моментов используются процедуры инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, подсчета. В тестах сальдо счетов используются процедуры инспектирования, запроса и подтверждения, наблюдения, подсчета. Наиболее распространенными способами получения аудиторских доказательств являются: