Стандарт -- норма, поэтому в соответствии с определением он нормирует состав элементов учетного процесса и операции по его упорядочению, прежде всего, это: методы организации учета; технология учета, включая порядок документирования учетного процесса; взаимоотношения исполнителей; осуществление надзора за соблюдением требований стандарта.

Можно отметить ряд существенных обстоятельств, предопределяющих более широкое использование методологических и методических основ национальных моделей учета для совершенствования МСФО как интернациональной модели. К таким обстоятельствам относятся:

усложнение интеграционных хозяйственных процессов и связей, как следствие, усложнение организационной структуры учета, отражающей эти связи;

совершенствование средств вычислительной техники и расширение сферы ее использования в учете;

упорядочение процессов использования учетных данных как основы принятия управленческих решений.

Прямой предпосылкой успешной реализации модели МСФО является наличие стандартизированного набора правил ведения учета и отчетности в виде общепринятых принципов. Результатом реализации МСФО, как модели, является составление финансовой отчетности по международным стандартам.

I июля 2004 г. приказом МФ РФ № 180 [4] принята Концепция раз-вития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой проанализированы устаревшие аспекты российской системы учета и намечены пути ее дальнейшего реформирования.

Из числа тех основных моментов, которые не устраивают международных экспертов в российской бухгалтерии, авторы Концепции указывают следующие:

российская система учета не обеспечивает качество и надежность формируемой информации, а также существенно ограничивает возможности ее полезного использования;

не удовлетворяют специалистов темпы изменений (как в области правового регулирования, так и в практической деятельности, в том числе темпы профессиональной переподготовки) и проявляющийся в области учета формализм;

осложняет проведение реформы существование в экономике РФ различий в «статусе» разных видов отчетности и отсутствие инфраструктуры применения МСФО;

и, наконец, необходимо оптимизировать затраты на ведение учета и составление отчетности, а также усилить контроль за качеством последней.

Реформирование учета на современном этапе предусматривает постепенную либерализацию государственного регулирования системы бухгалтерского учета и внедрение МСФО на тех российских предприятиях, которые котируют свои акции на фондовом рынке или имеют иностранные инвестиции.

Преимущества данного пути реформирования российской системы учета состоят: в сочетании политики принуждения и стимулирования в процессе перехода на МСФО; в поэтапном- эффекте внедрения МСФО для широкого круга предприятий, заинтересованных в инвестициях; в возможности применения более простых и детально регламентированных ПБУ для остальных предприятий; в уменьшении непроизводительной нагрузки на предприятия, связанной с параллельным ведением учета, а для предприятий малого и среднего бизнеса -- с упрощением системы действующих ПБУ.

Почему именно МСФО были выбраны за основу реформирования российской системы учета? Причин может быть несколько. МСФО -- это не только глобальная интернациональная модель будущего, отражающая интересы внешних пользователей отчетности, но, прежде всего, это новый этап в развитии бухгалтерского учета, ее следующий спиралевидный виток. Если «старая» бухгалтерия представляла собой своеобразный фоторепортаж о произошедших событиях и была направлена на сбор и представление информации пользователям о прошлом, то «новая» бухгалтерия -- о будущем. Задачи бухгалтерского учета изменились в силу изменившегося целевого назначения формируемой информации, изменившихся методов оценки, объема раскрываемой информации и формы ее представления.

Проблемы, которые необходимо решить на пути реформирования учета, следующие:

внесение серьезных изменений в действующее законодательство; доработка налогового законодательства в целях обеспечения независимого от МСФО расчета базы по налогам (на имущество, НДС, на прибыль - уже есть);

формирование концепции, направленной на увязку изменений в налоговом, бухгалтерском и корпоративном законодательстве для устранения противоречий и препятствий при внедрении МСФО;

формирование комплексной системы образования аудиторов и бухгалтеров в соответствии с МСФО и международными стандартами аудита (МСА), а также совершенствование работы саморегулируемых профессиональных объединений;

- выработка оптимальной организационной структуры органа, которому будут переданы часть государственных функций регулирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также схемы его финансирования.

В последние годы в связи с ориентацией российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности на МСФО возникли противоречия между фискальными органами, акционерами и другими пользователями учетной информации и Министерством финансов Российской Федерации. Внедрение МСФО во всех организациях страны также может привести к негативным последствиям. Поэтому Россия, так же, как и многие страны, которые приняли специальные решения о конвергенции национальных и международных стандартов бухгалтерского учета, должна делать в этом направлении очень осторожные шаги. Разногласия со сторонниками полного перехода на МСФО всех российских организаций, включая ГУПы и малые предприятия, касаются этапов перехода, а также тактических шагов, которые необходимо совершить до перевода организаций страны на МСФО.

Проходящий в России процесс стандартизации учета имеет тенденции к его дестандартизации, как ни парадоксально это звучит. Вместо единой унифицированной системы бухгалтерского учета, существовавшей в доперестроечный период в условиях командно-административной системы управления, появились система управленческого, финансового, налогового учета, система учета для малых предприятий, система параллельного учета по национальным и международным стандартам.

Кроме того, оказались утраченными основные экономические категории, формирующие внутреннее методологическое единство бухгалтерского учета и научное обоснование его места в системе нормативного регулирования.

Бухгалтерский учет должен выполнять функции информационного обеспечения управления как внутренних, так и внешних пользователей, что обусловливает необходимость выделения финансовых, управленческих и налоговых аспектов бухгалтерского учета при сохранении его единства как системы.

2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ШВЕЙНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МСФО

2.1 Организационные аспекты построения и реализации системы управленческого учета и отчетности на российских предприятиях

Организация управленческого учета является внутренним делом самой организации. Как нет двух одинаковых людей, так нет двух одинаковых организаций, их различия определяются различием форм собственности, масштабами деятельности, различными комбинациями факторов внешней и внутренней среды - все это обусловливает необходимость внедрения тех или иных форм управленческого учета.

Вопросы организации управленческого учета рассматриваются в работах современных исследователей: В.Б. Ивашкевича [47, с.56], Т.П. Карповой [54, с.102-158], Н.Д. Зрублевского [34, с.64], В.Е. Керимова [60, с.44], М.З. Пизенгольц [117, с.60] и других. Так, Т.П. Карпова пишет: «Основными критериями в построении моделей управленческого учета служат цели управления, система оценки и контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат. Этим критериям отвечает постановка учета по местам возникновения затрат» [54, с.157]. М.А.Вахрушина предлагает следующую последовательность организации системы управленческого учета: «...сегментация бизнеса; формирование организационной структуры предприятия и определение места в ней службы, занимающейся управленческим учетом; классификация затрат сегментов бизнеса; выбор метода признания их доходов и расходов; определение формы взаимодействия управленческого учета с финансовым, что осуществляется посредством разработки рабочего плана счетов и корреспонденции счетов» [24, с.28].

Таким образом, на основании общей цели функционирования системы управленческого учета необходимо определить круг задач, подлежащих разработке и их приоритетность.

Изучение и обобщение исследований по данному вопросу позволило нам выделить следующие этапы построения управленческого учета (рис.2.1.).

Рис. 2.1 - Основные этапы построения системы управленческого учета

На первом этапе определяются задачи, решению которых должна содействовать система управленческого учета.

Информационные потребности пользователей в условиях рыночной экономики определяются, прежде всего стремлением к получению максимального дохода при минимальных затратах, произведенных в связи с получением дохода.

Существует две группы лиц, от которых зависит, насколько эффективно используются ресурсы.

Первая группа -- это владельцы собственности. Они принимают долгосрочные решения, т.е. оценивают эффективность инвестиционных проектов, рассчитывают будущие доходы и расходы предприятия.

Вторая группа лиц -- это те, кому собственник доверяет права управления своей собственностью. Их задача - принятие оперативных решений, таких, как определение структуры ассортимента продукции, реализация товара, выбор между покупкой полуфабрикатов или изготовлением их на своем предприятии, заменой старого оборудования на новое и т.д. Такие решения принимают коммерческий и финансовый директора, руководители отделов и служб организации.

В поле ответственности того или иного центра находятся в основном несколько центров образования затрат.

Примером могут служить затраты всех швейных бригад, являющиеся обособленными центрами затрат и находящиеся в сфере ответственности руководителя цеха. Служба главного механика несет ответственность за отклонения в издержках производственных подразделений в связи с её собственной деятельностью.

В то же время центр ответственности может совпадать с центром образования затрат, например, затраты бригады по зависящим от неё элементам, находящиеся в сфере ответственности бригадира. Центром ответственности может быть рабочий, если речь идет о затратах, образующихся на рабочем месте.

Внутри одного центра возникновения затрат может быть несколько различных центров ответственности. Не всегда правомерно ставить вопрос о личной ответственности любого руководителя за общий уровень затрат, за замену материалов или расход электроэнергии. Центром затрат является производственный цех, а центром ответственности - отдел снабжения или служба энергетика.

Очевидно, что деятельность цеха нужно оценивать по величине зависящих от пего затрат, исключая образовавшиеся на этом уровне затраты и отклонения, которые относятся к компетенции других подразделений.

Из сказанного видно, что центр ответственности может включать в себя несколько мест возникновения затрат, центр ответственности может совпадать с местом возникновения затрат, место возникновения затрат может объединять совокупность центров ответственности.

Возникает вопрос: сколько центров затрат может быть создано на предприятии? Практика развитых рыночных стран показывает, что число таких центров зависит от размеров предприятия и может быть различно.

Построение системы учета затрат по центрам ответственности зависит от специфики отрасли и от того, какая аналитическая информация необходима для принятия управленческих решений. В то же время можно выделить общие принципы формирования центров затрат:

закрепление регулируемых затрат за производственными подразделениями;

- оптимальное выделение центров затрат, так как детальная классификация мест возникновения затрат связана с большими затратами времени и средств, чем укрупнённое выделение;

определение таких значений измерителей затрат, которые максимально упростят распределение различных издержек по местам их возникновения;

наличие системы санкций к виновникам неблагоприятных отклонений;

обеспечение каждому структурному подразделению заинтересованности в том, чтобы он не был виновником отклонений.

Важным вопросом является классификация затрат, способствующая решению управленческих задач.

Классификации затрат по различным признакам подробно исследованы в работах российских и зарубежных ученых: А.Д. Шеремета [145,с.32], М.А. Бахрушиной [26,с.54], Т.П. Карповой [55, с.ПО], В.Б. Ивашкевича [47, с.153], и других. Классификации независимы, и каждый конкретный вид затрат может быть отнесен одновременно к разным классам по разным основаниям классификации в зависимости от задач, решаемых в системе управленческого учета и специфики предприятия.

При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, - материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции.

По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Так, Положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» при формировании расходов по обычным видам деятельности установлен следующий перечень экономических элементов затрат:

материальные затраты;

расходы на оплату труда;

расходы на социальные нужды;

амортизационные отчисления;

прочие расходы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат.

По мету возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции.

Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат, т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.

Классификация затрат является одной из важнейших составляющих информационного поля управленческого учета. Не будет большим преувеличением сказать, что без учета затрат нет управленческого учета. Классификация затрат может быть осуществлена по множеству классификационных признаков.

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности -- на прямые и косвенные, широко используется в современном российском бухгалтерском и налоговом учете.

В Налоговом кодексе Российской Федерации выделены две группы расходов, связанных с производством и реализацией - прямые и косвенные (статья 318). Они подразделяются по способу включения в себестоимость.

Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. Это -- сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих с отчислениями, электроэнергия на технологические цели и т.д. В швейной промышленности такие расходы всегда нормируют.

Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий, и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая отражается в учетной политике организации. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства. На швейных предприятиях косвенные расходы распределяются пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

К косвенным расходам относятся расходы на подготовку и освоение производства, коммерческие расходы, общепроизводственные и общефабричные расходы. Такая группа затрат применяется при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

В командно-административной экономике классификация затрат на производство была направлена на выполнение функций контроля за рациональным использованием производственных ресурсов. И в настоящее время на многих предприятиях швейной отрасли промышленности при учете, анализе и планировании затрат в производстве традиционно используют следующие виды классификации затрат:

по месту возникновения и назначению (основному и вспомогательному производствам);

по видам продукции, работ и услуг;

по видам расходов (статьям калькуляции и элементам затрат).

В рыночных условиях меняется сущность учета затрат на производство -- кроме определения себестоимости продукции и контроля за производственной деятельностью необходимо управление затратами на её осуществление. Следовательно, система учета затрат на производство должна принимать во внимание особенности разных сторон производственной деятельности предприятия в аспекте их влияния на величину затрат и предоставлять информацию для принятия управленческих решений.

В международной практике учета применяется группировка затрат по их отношению к производственному процессу на связанные с производством продукции и услуг и связанные с отчетным периодом, в котором они возникли.

Затраты, входящие в производственную себестоимость (затраты на продукт) - материализованные производственные затраты, которые овеществлены в запасах материалов, объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции на складе. К ним относятся:

прямые материальные затраты;

прямые трудовые затраты (прямые затраты на оплату труда);

общепроизводственные расходы.

Себестоимость продукции определяется только в пределах производственных затрат.

Затраты за период (периодические затраты) связаны с полученными в течение периода услугами и расходами непроизводственного характера. К ним относится часть управленческих и административных расходов, постоянная часть амортизационных расходов, расходы на управление и обслуживание производства, сбыт продукции, включая расходы на рекламу и исследование рынка, которые зависят от организации производственно-коммерческой деятельности, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов. Они не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся сразу на финансовый результат периода.

При анализе и прогнозирование безубыточности производства используют группировку затрат по отношению к объему выпускаемой продукции на переменные и условно-постоянные. Переменные затраты -- это те, которые изменяются при изменении объемы выпуска продукции (затраты на основные материалы, технологическое топливо и энергию, основную заработную плату производственных рабочих и т.п.). К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещений, заработная плата цехового и управленческого персонала, амортизационные отчисления, затраты на административно-хозяйственные нужды и т.п.).

В целях контроля и анализа деятельности структурных подразделений затраты делятся на регулируемые и нерегулируемые, т.е. затраты, на которые оказывает влияние работа менеджера, и те, которые не зависят от его действий. Поэтому в основу аналитической классификации затрат должен быть положен принцип их деления по местам возникновения.

Формирование системы учета затрат является очень важным и необходимым условием для создания эффективной планово-учетной подсистемы, которая позволяет правильно оценить существующее экономическое положение предприятия и построить ближайшие (краткосрочные) цели предприятия, создать необходимые условия для стратегического планирования и контроля.

В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Следующим этапом организации системы управленческого учета является интеграция бухгалтерского и управленческого учета, которая осуществляется при помощи учетной политики предприятия, рабочего плана счетов и корреспонденции счетов (рис.2.2).

Ведение только финансового учета и игнорирование управленческого при наличии на предприятии большого количества площадей различного функционального назначения не позволит руководству предприятия получать полную и достоверную информацию о текущем финансовом состоянии предприятия.

Рисунок 2.2 Взаимосвязь управленческого и финансового учета.

Интеграция финансового и управленческого учета может проводиться по следующим направлениям:

1 этап:

1)определение центров финансового учета (центров прибыли, центров затрат);

2)определение центров консолидации;

формализация процесса создания, реорганизации и ликвидации центров финансового учета.

Результатом данного направления должна стать разработка положения о финансовой структуре предприятия.

2 этап:

1) определение статей учета хозяйственной деятельности предприятия, оказывающих существенное влияние на результат её деятельности;

2)группировка статей по типу (доходная/расходная) и по виду деятельности (коммерческая, производственная и ремонтно-строительная);

3)группировка статей учета в рамках центров финансового учета;

4) правила разнесения затрат по центрам финансового учета.

Результатом этого этапа является разработка положения об управленческом учете.

Интеграция бухгалтерского и управленческого учета на предприятии приведет к:

экономии ресурсов (персонала, техники);

избежанию двойной системы учета хозяйственных операций для нужд бухгалтерского и управленческого учета;

упрощению и уменьшению документооборота на предприятии.

Финансовая консолидация - это средство решения задачи планирования и выявления свободных денежных ресурсов. Эффект от такой меры наступает немедленно и, как правило, приносит положительные результаты.

Перечень преимуществ интеграции управленческого и финансового учета очень большой. Так, если правильно построить управленческий учет, то в любой момент можно собрать общую картину деятельности предприятия.

Бухгалтерский учет должен быть построен так, чтобы можно было сводить баланс так часто, как это необходимо для оперативного управления.

Немаловажным моментом является формирование управленческого плана счетов. При разработке плана счетов следует исходить из того, что в современных условиях этот документ является и средством управления, так как способствует осуществлению таких основных управленческих функций, как текущий учет, контроль, анализ, регулирование и планирование. Как отмечает профессор В.Ф.Палий «Затраты лучше всего контролировать при производственном потреблении ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание» [12, с.94]. Такую информацию следует формировать, главным образом, на аналитических счетах, поэтому именно построению систем аналитических счетов необходимо уделить наибольшее внимание.

При создании системы управленческих счетов следует иметь в виду, что её формирование предполагает несколько иные принципы процедур отражения и обобщения данных в первичном учете, чем это есть в действующей системе отечественного учета.

Существующие подходы к построению плана счетов, основанные на классификации (матричный, линейный и иерархический), имеют определенные преимущества. Увеличение информационной емкости учетной системы за счет роста числа синтетических счетов характерно для матричного метода, за счет роста числа корреспонденции - для линейного метода, за счет увеличения информационных признаков в субсчетах -- для иерархического. Недостатком данных методов является отсутствие целевого критерия, ориентированного не только на требуемое отражение действительности, но и на оптимизацию структуры учетной системы с точки зрения эффективности реализуемых ею функций.

Управленческий план счетов составляется на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или российского Плана счетов с введением дополнительных аналитик. Управленческий план счетов, построенный на основе российского, является синтезом нескольких классификаторов управленческого учета. Он похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и отчета о прибыли и убытках, разделами которого являются:

«Активы»;

«Обязательства»;

«Капитал»;

«Доходы и расходы»;

«Прочие доходы и расходы»;

«Прибыль до налогообложения»;

«Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода».

Подобное построение плана счетов удобно, поскольку позволяет избежать многих ошибок и не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме оборота средств предприятия, приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат - нераспределенную прибыль.

Отчеты центров ответственности формируются на основе данных аналитического учета. Однако можно обозначить общие положения по постановке управленческой отчетности:

отчеты должны быть адресными и конкретными;

оперативность и своевременность представления данных;

удобство отражения и достаточность информации;

относительное постоянство форм отчетности;

соответствие принципу управления по отклонениям.

Управленческая отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых;

*экономичность системы управленческой отчетности. Затраты на подготовку управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от её использования.

Формы управленческих отчетов во многом зависят от функций, выполняемых подразделением в системе управления.

Основными называют центры ответственности, где непосредственно изготавливают работы, оказывают услуги для потребителей.

Вспомогательные центры ответственности участвуют в производственном процессе косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности.

Формированием информации о деятельности организации в сфере снабжения занимаются материальные центры ответственности. Это отделы материально-технического снабжения, комплектации, склады.

В обязанности материальных центров ответственности входит создание отчетов о запасах и закупках.

Сфера реализации относится к компетенции отделов маркетинга и сбыта. Это сбытовые центры ответственности, которые решают вопросы формирования информации, связанной с продажей продукции. Основными показателями, характеризующими деятельность данных подразделений, являются объемы продаж, выполненных заказов, отгруженных готовых изделий, количество заключенных контрактов, а также формирование оптимальной сметы коммерческих расходов и её соблюдение.

Сбытовые центры ответственности, кроме отчета о коммерческих затратах, формируют отчеты о продажах продукции и заключенных договорах.

Управленческие центры ответственности, на которые возложены обязанности по координации всей работы организации, в том числе в системе управленческого учета и управленческой отчетности, не имеют определенных количественных показателей оценки деятельности.

Следующий этап построения системы управленческого учета определение критериев оценки деятельности различных подразделений предприятия на основе данных планирования и учета, характеризующих различия их деятельности, так как сегодня чрезвычайно важна информация не только о финансовых результатах, но и оценка исполнения функциональных обязанностей подразделениями и конкретными ответственными лицами.

Показатели, используемы в оценке деятельности подразделений, могут быть разделены на две группы: финансовые и нефинансовые.

В группе финансовых показателей метод бюджетирования издержек и метод сопоставления затрат и производительности.

В первом случае для каждого центра ответственности составляют бюджет (смету) затрат и по данным учета их фактической величины контролируют его соблюдение. Отклонения между сметой и фактической величиной характеризуют изменение уровня издержек соответствующего центра по сравнению с нормативами, на основе которых проводился сметный расчет. Этот метод приемлем для мест и центров затрат, не имеющих четко определенного измерителя объема деятельности (отделы заводоуправления, медпункт, столовая и другие социальные службы).

При использовании метода сопоставления затрат и производительности (объемов производства продукции, работ, услуг) в разрезе каждого подразделения выявляют отклонения, вызванные изменением величины производительности или степени загрузки производственных мощностей и уровня издержек места или центра затрат. Этот метод используется главным образом в производственных подразделениях, деятельность которых может быть измерена в натуральных или условных единицах.

Деятельность подразделений зависит от аспектов не только финансового, но и нефинансового характера - изобретательства, производительности, качества изделий (услуг), отпущенных покупателям (заказчикам), уровни удовлетворенности покупателей и заказчиков обслуживанием.

В современных условиях для оценки эффективности деятельности предприятия и его структурных подразделений недостаточно лишь финансовых показателей. Необходимость ориентироваться на нужды потребителей швейных изделий, сложности в завоевании своего места на рынке, обусловливают применение нефинансовых показателей, таких как:

доля рынка в %, завоеванная предприятием;

количество новых покупателей;

количество покупателей, сделавших повторные покупки;

количество претензий от покупателей.

Определение информативного и управляемого набора финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности -- это одна из основных проблем управленческого контроля, стоящая перед администрацией компании. Решая эту задачу, необходимо понять ключевые различия между финансовыми и нефинансовыми критериями.

Во-первых, нефинансовых критериев оценки деятельности намного больше, чем финансовых.

Во-вторых, связь нефинансовых показателей с конечными результатами деятельности компании может быть определена только на основе статистических данных, сбор которых может занять несколько месяцев.

В-третьих, нефинансовым критериям свойственная утрата по мере их использования своей репрезентативности.

В процессе построения системы управленческого учета необходимо определить конкретных исполнителей составления отчетов, проведения управленческого анализа, формирования бюджетов, осуществления контроля за исполнением смет. Такими лицами являются работники бухгалтерии, планово-экономического, финансового и производственного отделов, работники маркетинговой службы и экономисты.

Очень важно поддержать процесс постановки управленческого учета организационно -- административными мерами. Возложить ответственность за сбор и анализ на исполнителей, разработать должностные инструкции, утвердить формы документов и правила документооборота.

Практическое решение вышеизложенных организационно-методических вопросов позволит, на наш взгляд, создать систему управленческого учета, наиболее адекватную целям и идеологии управления на современном этапе.

2.2 Процедура постановки управленческого учета с учетом специфики предприятий швейной промышленности в контексте рыночных преобразований

Предприятия швейной отрасли промышленности занимаются изготовлением швейных изделий, одежды. Выпускаемая продукция подразделяется на отдельные виды - пальто, костюмы, платья, блузки и т.д. Каждый вид продукции в свою очередь объединяет несколько моделей одежды.

К числу особенностей швейного производства относится большое разнообразие ассортимента выпускаемых изделий (на средних предприятиях 200-250 моделей в год), использование различных основных и прикладных материалов при производстве продукции. К тому же частая, заранее не запланированная и не зависящая от производственных цехов сменяемость видов изделий, моделей, размеров, ростов, величин партий, имеющих неодинаковую рентабельность, усложняет прогнозирование результатов работы.

Едва ли в стране найдется еще какая-либо отрасль, за исключением пищевой, с такой быстрой и высокой отдачей вложенных средств. При налаженном производстве и оперативной поставке материалов на швейном предприятии за 15-20 дней можно выпустить партию изделий. Оборот и возврат затраченных средств и получение дохода в швейной промышленности занимают 2-3 месяца.

Сравнительно небольшие капитальные вложения для организации швейного производства, экологически чистое производство, относительно короткий срок обучения рабочих кадров - все эти особенности делают швейную отрасль привлекательной для инвестиций. Поэтому в настоящее время проявляется особый интерес к вложению средств в организацию швейного производства.

Проведенные исследования на швейных предприятиях Брянской области (ОАО «Новозыбковская швейная фабрика», ОАО «Суражанка» (г.Сураж Брянской обмети), а также анализ специальной литературы показали, что специфика отрасли характеризуется большим удельным весом материальных затрат в цене изделия (70-80%) и невысокий долей трудовых затрат в общей цене (рисунок 2.3).



Рисунок 2.3 Структура затрат швейного предприятия

По данным Государственного комитета по статистике доля продукции, выпускаемой в швейной промышленности, в последнее время снижаете - и 2006 г. она была равна 27,8%, в 2007 г. - 27,4%,

Таблица 2.1.

Индексы производства по видам экономической деятельности (1991=100)

	1992	1995	2000	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2007 в процентах к 2006
текстильное и швейное производство	71,9	22,0	23,4	24,6	24,9	23,9	24,8	27,8	27,4	98,7

В легкой промышленности но данным Государственного комитета по статистике швейные изделия выпускали (здесь в далее предприятия, представившие отчеты о производстве) 999 предприятий, в том числе 77, начавших выпуск в 2007 г. Прекратили выпуск 198 предприятий. Это в основном предприятия с небольшими объемами производства. Основной объем производства - свыше 61% - приходится на долю 49 наиболее крупных предприми, каждое из которых выпустило продукции более чем на 100 млн. руб., в числе которых находится ОАО «Нивозыбковская швейная фабрика» (Брянская область) и ЯИ -22/6 (Орловская область) [41, с.4 ]

Для развития швейных предприятий России в последнее время характерен ряд особенностей. Отметим, что крупные швейные фабрики (например ОАО «Новоэыбковская швейная фабрика») вступили а рыночную экономику с уже сложившейся и устоявшейся структурой производства, специализируясь на изготовлении изделий какой-либо ассортиментной группы и имея рассчитанный на определённую мощность парк оборудования. Перед управленческим персоналом таких фабрик стояла задача - на основе существующей базы организовать выпуск конкурентоспособной продукции с наименьшими затратами.

Сегодня, наряду с крупными швейными фабриками (в прошлом принадлежавшим государству), огромное количество предприятий среднего и малого бизнеса, которые занимают немалую долю в общем объеме производимой продукции, предлагают разнообразный ассортимент швейных изделий. По данным Государственного комитета по статистике из общего числа предприятий 325 или треть -- относительно небольшие производства с выпуском продукции менее чем на 1 млн. руб. каждое [41, с.3]. Поэтому по масштабам производства такие швейные предприятия можно отнести к средним.

Для обеспечения конкурентоспособности российских товаров по качеству, затратам на производство и реализацию с продукцией из стран с низкими издержками производства возникает необходимость тщательного и всестороннего анализа затрат на производство, сбыт и продвижение товаров. В связи с этим на первое место выходит управленческий учет.

Организационная структура предприятия является одним из факторов оказывающих влияние на построение системы управленческого учета. Изучение деятельности швейных предприятий Брянской области показало, что они имеют иерархическую структуру, построенную по функциональному признаку {администрация, финансы, снабжение, производство, вспомогательные службы, маркетинг и т.д.).

В настоящее время организационная структура управления швейной фабрики (например ОАО «Новозыбковская швейная фабрика») выглядит следующим образом (см. Приложение 1).

Главному инженеру подчинены вспомогательные службы, осуществляющие обслуживание основного производства.

Бухгалтерия занимается финансовым и налоговым учетом, обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству, осуществляет контроль за движением имущества и обязательств, проводит инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которых проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка, составляет на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Финансово-экономический отдел формирует план производства, определяет потребность в производственных мощностях, материальных и трудовых ресурсах, проводит анализ финансово-хозяйственной деятельности и готовит для руководства аналитические материалы.

Производственно-технический отдел устанавливает взаимосвязь между службами, участвующими в подготовке производства по срокам проведения необходимых работ, а также осуществляет входной контроль сырья, контроль качества изготовленной продукции и соблюдение технологической дисциплины.

Заместителю директора по маркетингу подчинены отдел информации и маркетинга и отдел моделирования. Отдел маркетинга изучает конъюнктуру рынка продукции, участвует в разработке планов её выпуска. Отдел продаж, входящий в структуру отдела маркетинга, ежемесячно проводит анализ движения товара по ассортименту, моделям, изделиям и каналам сбыта, изучает мнения потребителей о выпускаемой продукции и готовит предложения по улучшению ее свойств. Отдел моделирования разрабатывает эскизы моделей и готовит образцы изделий. Затем, на художественном совете, в состав которого входят управляющий производством, представитель покупателей, менеджеры отдела маркетинга и отдел качества, оценивается пробный образец модели и дастся заключение по дальнейшему его внедрению в производство.

Отдел качества, информации и стандартизации тесно связан с отделом закупок и продаж. Качество выпускаемой продукции - важнейший фактор конкуренции между фирмами. Поэтому на фабриках основной задачей является контроль качества производимой продукции. Сырье и материалы, используемые при изготовлении продукции, должны соответствовать стандартам и техническим условиям.

Отдел кадров осуществляет подбор, расстановку кадров, готовит штатные расписания, контролирует движение кадров и дисциплину, занимается организацией профессиональной учебы работников и проводит их аттестацию.

Как видно, организация деятельности отечественных швейных предприятий соответствует линейно-функциональной модели управления. Основной признак, по которому строится эта организация, - объединение аналогичных производственных и хозяйственных функций под руководством функциональных управляющих, которые, в свою очередь, подчинены директору - по сегодняшней терминологии, генеральному директору, президенту фирмы и пр.

Необходимо признать, что у данной структуры есть положительные свойства. Главное из них - высокая статическая эффективность, которая достигается за счет экономического эффекта от увеличения масштабов производства, сокращения накладных расходов и концентрации квалифицированных кадров.

Однако производственная маневренность неизменно снижается по мере роста предприятия или при значительном расширении ассортимента выпускаемой продукции, без чего сегодня ни одно швейное предприятие обойтись не может.

С ростом уровня изменчивости экономической среды должны меняться и принципы, на основе которых формируются системы управления. Авторитарные формы организации - характерные для большинства отечественных швейных предприятий -- целесообразно заменить экономическими, основанными на коммерческом расчете и стимулирующими самодисциплину, личную заинтересованность в увеличении прибылей компании.

Более 70 лет учет в России был основан на принципах, значительно отличающихся от тех, что действуют в других странах. Возросший профессионализм и выход на рынок импортных изделий с высокой конкурентоспособностью (например из Беларуси) все чаще заставляет руководителей швейных предприятий внедрять у себя новые подходы к управлению. Одним из таких подходов является постановка управленческого учета.

Проблема внедрения управленческого учета касается всех российских предприятиях, однако этот учет внедряется крайне медленно. В значительной степени это можно объяснить недостаточным вниманием руководителей организаций к вопросам снижения издержек производства, себестоимости продукции.

В период перехода к рыночным отношениям многие швейные предприятия стремились достичь роста рентабельности производства благодаря повышению отпускных цен на продукцию, чему способствует возрастающий спрос на швейные изделия: в 2002 г. спрос вырос на 3,4% , в 2003 г. - на 6,8%, в 2004 г. - на 4,7%, в 2005 г. - 5,1%, в 2006г. - на 5,3% [41, с.3]. Но в условиях конкуренции эти возможности сокращаются и поэтому крайне необходимо выявлять и устранять причины, тормозящие внедрение управленческого учета.

На наш взгляд, существенным тормозом внедрения управленческого учета явилось отрицательное отношение к нему некоторых специалистов, которые не принимают концепцию управленческого учета вообще.

Во многом такое отношение к управленческому учету объясняется незнанием истории его развития в России и других западных странах, особенно в США.

Известный российский ученый профессор М.В. Дмитриев писал, что для начального периода НЭПа характерным было существование в трестах отраслей промышленности двух бухгалтерий -- финансовой и бухгалтерии по учету производства и калькулирования себестоимости продукции. Последняя входила в состав производственно-технического управления треста. Отдельно проводились научные и практические исследования. Как видим, вторая бухгалтерия была прообразом управленческого учета [17, с.63-65].

В 1932 г. специалист по производственному учету А.П. Александровский в положении о группе учета производства, калькуляции и анализа себестоимости треста отмечал, что ее основной целью является анализ производственного процесса предприятий с целью принятия своевременных оперативных мер воздействия на производство, выполнения промфинплана и ликвидации прорывов. Еще в те времена группа учета производства и анализа себестоимости была самостоятельным и активно действующим подразделением треста.

По мере укрепления централизованного планирования были разрушены зародыши управленческого учета на промышленных предприятиях, в том числе и на предприятиях швейной промышленности, резко снизился уровень производственного учета, калькулирования и анализа себестоимости продукции, а взамен была получена оторванная от управления производством «интегрированная система» бухгалтерского учета. Учет перестал ориентироваться на подготовку информации для управления и в результате многое потерял.

После Второй мировой войны во многих странах, принимавших в ней участие, началось восстановление разрушенной экономики. В конце 40-х годов Англо-американский совет по производительности обратил внимание на то, что динамика развития экономики США превосходила рост эффективности производства в других странах. Было принято решение командировать в США несколько бригад специалистов для изучения опыта управления промышленными предприятиями. Среди них была и группа бухгалтеров, которая изучила состояние бухгалтерского учета на предприятиях США; по изученным вопросам был представлен соответствующий отчет.

Составители отчета об опыте ведения бухгалтерского учета в промышленности США основное внимание обращали на организацию управленческого (производственного) учета, основой которого был контроль за издержками производства.

Внимание к издержкам производства привело американских бухгалтеров к формированию комплексной системы контроля издержек производства, которая получила название «управленческий учет». При этом учетом он назывался, можно сказать, по инерции, поскольку выполнялся бухгалтерами. По своему содержанию управленческий учет значительно шире собственно учета, его можно назвать системой управления себестоимостью продукции. Но сохранение в названии этой системы контроля и управления термина «учет» правомерно, потому что учетные операции (учет производственных затрат, составление калькуляции нормативной себестоимость, калькулирование фактической себестоимости продукции) являются его основой.

Создание системы «управленческий учет» привело к необходимости существенного повышения квалификационного уровня бухгалтера, его вхождения в бригаду управления, повышения уровня и содержания учета.

Всё изложенное убедительно свидетельствует о том, что управленческий учет - не результат искусственного деления «интегрированной системы учета», а целенаправленное развитие учета, превращение его в надежного поставщика обработанной информации для нужд управления, участия бухгалтера в управлении как разработчика проектов управленческих решений.

Споры о целесообразности ведения управленческого учета или выделении его из системы бухгалтерского учета ведутся прежде всего потому, что каждый участник дискуссии имеет собственное представление о содержании управленческого учета. Так, профессор Я.В. Соколов придерживается мнения, что при выделении управленческого учета разрушается единая система бухгалтерского учета, из нее выпадает центральный раздел: учет затрат и калькуляция себестоимости [35, с.50-52]. Его поддерживает профессор М.З. Пизенгольц, считая, что бухгалтерский учет в современных условиях - это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и бухгалтерскую отчетность.

Мы придерживаемся мнения, что управленческий учет «не выпадает» из системы бухгалтерского учета, он остается в его составе и ведется по всем канонам бухгалтерского учета и сохранения принципа двойной записи. Вместе с тем он обогащается тем, что, увязываясь с нормированием и планированием производственных затрат, расширяет круг планируемых и учитываемых видов себестоимости продукции (полная, по переменным затратам, по центрам затрат и ответственности). Система управленческого учета дополняется экономическим анализом себестоимости продукции и подготовкой проектов управленческих решений.

В практике российских предприятий большинство из них отталкивается от принципа, что управленческий учет -- это учет затрат, и систему управленческого учета сводят к системе учета затрат и распределения их по центрам финансовой ответственности, центрам затрат, видам выпускаемой продукции. Действительно, роль управления затратами велика, ведь можно существенно повлиять на прибыль, изменив систему учета затрат на предприятии. Однако главной целью управленческого учета является ориентация управленческого процесса на достижение стратегических и тактических целей предприятия.

Поскольку при функциональной структуре организации, характерной для отечественных швейных предприятий, основное внимание сосредоточено на статистической эффективности производства, вопросы стратегии, например связанные с приобретением нового оборудования, отходят на задний план.

Проблема ещё больше усложняется при переходе от исследований к производству новой продукции. Процесс этот протекает, как правило, исключительно медленно, поскольку интересы функциональных подразделений зачастую не совпадают. Гибкость структуры снижается и из-за отсутствия специальных ресурсов, позволяющих разработать и осуществить структурные изменения.

Поэтому при внедрении управленческого учета на предприятиях швейной отрасли необходимо учитывать и наличие вертикальных связей управления-подчинения, и низкую маневренность в вопросах стратегии, а также и то, что на отечественных швейных предприятиях наибольший объем в управленческой деятельности занимает решение оперативных задач - в том числе и потому, что их легче определить.

Систему управленческого учета каждое предприятие может ставить исходя только из своих целей и видения перспектив развития, В основе постановки управленческого учета на швейном (в частности ОАО «Новозыбковская швейная фабрика») предприятии лежат три источника:

технология бизнеса;

учетная политика предприятия и правила бухучета;

нормативная база.

На основе этих источников формируется управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и агрегирования данных с учетом конкретной управленческой задачи.

Наиболее распространенным в современной отечественной литературе является мнение, что постановкой и ведением управленческого учета на предприятии обычно занимается либо финансовый директор (директор по экономике), либо специально привлеченный для этого специалист, также функции могут быть скрыто или явно распределены между сотрудниками финансового отдела (экономического отдела, финансово-планового отдела и др.). На швейных предприятиях Брянской области некоторыми вопросами управленческого учета, в частности разработкой стратегии предприятии, направленной на увеличение ассортимента, анализом производственных мощностей и формированием себестоимости продукции, занимается экономический отдел. Так, благодаря высокому профессионализму работников экономического отдела, предприятию ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» в 2006 году удалось получить заказ от Министерства обороны на пошив 16,5 тысяч комплектов кителей и брюк.

При постановке системы управленческого учета, как правило, решаются следующие важнейшие задачи:

формирование полной себестоимости и на её основе определение прибыли -- обеспечивает ведение рационального учета и контроль за уровнем затрат;

формирование сокращенной себестоимости, на основе которой исчисляется маржинальный доход (прибыль), - в большей степени создает условия для подготовки управленческих решений благодаря возможностям показателя маржинального дохода (прибыли) (определение наиболее эффективной отрасли производства внутри организации, составление оптимальной производственной программы, проведение анализа безубыточности и др.).

Следовательно, при постановке системы управленческого учета решается его основная задача -- подготовка необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым оптимизации самого процесса управления на швейном предприятии.