2

План

Введение

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Аспекты управленческого учета и международных стандартов финансовой отчетности с целью выявления их взаимного влияния в период адаптации к международным стандартам

1.2 Необходимость адаптации системы управленческого учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности

2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ШВЕЙНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МСФО

2.1 Организационные аспекты построения и реализации системы управленческого учета и отчетности на российских предприятиях

2.2 Процедура постановки управленческого учета с учетом специфики предприятий швейной промышленности в контексте рыночных преобразований

3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МСФО

3.1 Методические рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО

3.2 Разработка модели трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО

Заключение

Список литературы

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы. На сегодняшний день наблюдается положительная динамика в развитии швейного производства, что обусловлено, прежде всего, коротким, по сравнению с другими отраслями промышленности, временным лагом между вложением сравнительно небольших инвестиций и получением дохода, а также экологически чистым производством и относительно коротким сроком, необходимым для подготовки рабочих кадров. Швейные предприятия, также как и все коммерческие организации, в своей деятельности ориентированы на получение максимальной прибыли. При наличии жесткой конкуренции, особенно со стороны производителей, импортирующих в нашу страну товары народного потребления, при этом нередко дешевые, повышение прибыльности швейных предприятий за счет увеличения цен на продукцию практически невозможно.

Одним из способов решения данной проблемы является повышение конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности предприятий швейной промышленности. Здесь особую роль играет вопрос о доведении финансовой информации (как реальной, так и прогностической - бизнес-планов) о российских компаниях до потенциальных инвесторов в привычном для последних формате.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Отсюда следует понимание возможности перехода к работе на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Проблема трансформации отчетности в формат МСФО актуальна практически для всех предприятий на территории РФ, еще не составляющих подобную отчетность. Так, даже если компания будет должна согласно законодательству вести учет в соответствии с МСФО, чтобы перейти к такому порядку, сначала потребуется применить методы трансформации. Таким образом, в настоящее время вопросы трансформации отчетности приобрели особую значимость для России.

Одним из аргументов в пользу безотлагательного изучения МСФО и хотя бы попытки начать процесс составления отчетности в формате МСФО является процесс построения системы управленческого учета в отечественных компаниях.

Систему управленческого учета (особенно там, где ее не было), как правило, пытаются создать, используя опыт предприятий англоязычных развитых стран. Таким образом, в одной и той же организации с трудом уживаются система управленческого учета, которую условно можно назвать международной, и система финансовой отчетности, не относящаяся к международным стандартам.

Исследованию теории и практики управленческого учета посвящены работы ведущих отечественных ученых-экономистов: М.А. Бахрушиной, Н.В. Валебниковой, В.Ф. Палия, А.Д. Шеремета, В.Б. Ивашкевича, Л.В. Поповой, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.Г. Кукукиной, С.А. Николаевой, М.З. Пизенгольца, Н.Г. Чумаченко, Я.В. Соколова, Е.С. Левитена, и ряда других.

Вопросы развития системы международного учета, проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в России, вопросы трансформации отчетности в формат МСФО отражены в работах следующих авторов: О.В. Рожновой, Н.Л. Маренкова, О.И. Соснаускене, Ю.Н. Снопок, Л.З. Шнейдмана и других.

Более основательно и подробно к рассмотрению проблем управленческого учета подошли многие видные зарубежные ученые: К.Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Дж.Фостер, Ришар Ж., Райан Б. и другие.

Вопросы развития системы международного учета, проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в России, вопросы трансформации отчетности в формат МСФО отражены в работах следующих авторов: О.В. Рожновой, Н.Л. Маренкова, О.И. Соснаускене, Ю.Н. Снопок, Л.З. Шнейдмана.

Более основательно и подробно к рассмотрению проблем управленческого учета подошли многие видные зарубежные ученые: К.Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Дж.Фостер и другие.

Проблемы совершенствования управленческого учета постоянно находятся в центре внимания ученых и получили, на наш взгляд, довольно полное отражение в специальной литературе. Однако вопросы взаимодействия процесса формирования управленческого учета и процесса трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО на предприятиях швейной промышленности не нашли достаточного освещения в научной и практической литературе.

Отсутствие разработок по указанным вопросам применительно к швейному производству, а также их практическая значимость, требуют новых исследований в этой области знаний, что и предопределило выбор темы и направлений дипломной работы.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка научно-методических и практических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета и отчетности в результате трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО с учетом особенностей швейной промышленности.

Достижение поставленной цели возможно путем последовательного решения следующих задач:

- исследовать теоретические аспекты управленческого учета и международных стандартов финансовой отчетности с целью выявления их взаимного влияния в период адаптации к международным стандартам;

- обосновать необходимость адаптации системы управленческого учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности;

- изучить организационные аспекты построения и реализации системы управленческого учета и отчетности на российских предприятиях;

- исследовать процедуры постановки управленческого учета с учетом специфики предприятий швейной промышленности в контексте рыночных преобразований;

- предложить методические рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО;

предложить модель трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО на предприятиях швейной промышленности;

Предмет, объект исследования. Предметом исследования является система управленческого учета и финансовой отчетности предприятий швейной промышленности.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятий Брянской, Орловской областей

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды классиков экономической науки, специальная и общеэкономическая литература, законодательные и нормативные акты по вопросам организации учета и отчетности в России, работы отечественных и зарубежных ученых.

Информационной базой исследования послужили: статистическая отчетность и материалы Росстата, данные первичного, аналитического и синтетического учета, отчетная и плановая документация швейных предприятий центрального региона.

Структура и объем работы. Диплом состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы, включающего 82 источников.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

1.1 Аспекты управленческого учета и международных стандартов финансовой отчетности с целью выявления их взаимного влияния в период адаптации к международным стандартам

В условиях совершенствования рыночных отношений в нашей стране эффективное управление производственной деятельностью предприятия и, в конечном счете, его конкурентоспособность не в последнюю очередь зависит от того, каким образом на предприятии поставлен бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем информация была пригодна для оперативного управления и анализа.

Задачи управления требуют новых видов информации, которую генерирует учетно-финансовая подсистема каждой организации. От того, насколько действенна эта система, насколько квалифицированно построен информационный обмен, зависит качество аналитической обработки исходных данных, а, следовательно, качество принятых на их основе конкретных управленческих решений, успешность функционирования экономического субъекта в целом, а в конечном итоге - степень достижения целей, поставленных перед ним его собственниками.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Термин «бухгалтерский учет» известен каждому. Однако в последние годы всё чаще даже не бухгалтеры стали использовать термины «финансовый учет», «налоговый учет» и «производственный учет». Общим для всех этих видов деятельности является использование одной и той же информационной базы - сведений учетного характера, формирующихся в системе информационного обмена организации.

Опубликованная финансовая отчетность - самый показательный продукт системы бухгалтерского учета компании, с которым более всего ознакомлены и общество и индивидуальные пользователи. Однако это лишь часть всей информации, генерируемой в компании. Более важная с точки зрения учета информация и самые сокровенные учетные данные формируются сотрудниками компании для внутреннего пользования. В первую очередь, для руководства компании, иногда для акционеров. Отчеты, формируемые для менеджеров компании, могут представлять собой итоговые расчеты по конкретным аспектам деятельности компании за какой-то период в прошлом, прогноз различных показателей в будущем или комбинацию двух вариантов.

Западные теоретики, в частности К.Друри [38,с. 25], рассматривают управленческий учет наряду с финансовым учетом как часть бухгалтерского учета. Под управленческим учетом в, данном случае понимается предоставление лицам в самой организации необходимой информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций.

В российской практике под управленческим учетом понимают процесс подготовки, анализа, интерпретации и предоставления информации, необходимой менеджменту предприятия для осуществления функций прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля; для принятия эффективных управленческих решений; для обеспечения оптимального уровня использования ресурсов компании, а также для подготовки финансовой отчетности. Такую позицию занимают: М.А. Бахрушина [26,с.9], В.Б. Ивашкевич [47,с.22], Т.П. Карпова [55, с.8].

Таким образом, мы можем поддержать высказанное мнение, что управленческий учет -- это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации.

Потребность в бухгалтерской информации не ограничивается только организациями, занимающимися бизнесом. Бухгалтерская информация об отдельных физических лицах также важна другим людям и может быть ими и использована; например, частное лицо может получить кредит только после того, как это лицо предоставит основной отчет о своем финансовом положении.

Все сказанное свидетельствует о том, что имеется много пользователей бухгалтерской информации, которым она требуется для принятия решения. Цель бухгалтерии - предоставить достаточно информации для удовлетворения потребностей самых различных пользователей при минимально возможных затратах на ее получение. Очевидно, что выгоды, которые будут получены в результате использования информационной системы для принятия решения, должны быть выше затрат на эту систему.

Анализ деятельности различных пользователей бухгалтерской информации показывает, что их можно разделить на две категории:

внутренние пользователи в организации;

внешние структуры, такие, как акционеры, кредиторы, законодательные органы, т.е. пользователи, не входящие в состав организации.

На основе такого деления К.Друри [38,с.25] в своих трудах показывает различие между двумя направлениями бухгалтерского учета. Управленческий учет - это предоставление лицам в самой организации информации, на основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность и производительность текущих операций, а финансовый учет предназначен в первую очередь для предоставления информации внешним структурам, т.е. лицам, которые не входят в число сотрудников организации.

Рассмотрим некоторые различия финансового и управленческого учета и отчетности:

1. Для финансовой учета целью деятельности является составление финансовых документов для внешних пользователей. Это периодический процесс, и как только отчетность составлена, цель достигнута. Целью управленческого учета является обеспечение процесса принятия управленческих решений. А эта цель достигается непрерывно.

2. Финансовый учет имеет дело только со свершившимися фактами, в то время как управленческий учет -- с тем, что должно быть (в будущем). Таким образом, финансовый учет имеет ретроспективную направленность, а управленческий учет - перспективную.

3. Финансовый учет ведется в соответствии с четкими профессиональными или законодательными стандартами.

Управленческий учет ведется методами, удобными для самой организации. Это могут быть методы и методики, которые организация разработала сама, или те, что стали широко известными по публикациям и получили широкое распространение в практике.

Финансовый учет должен вестись обязательно, это определено требованиями законодательства. Каждое предприятие самостоятельно решает вопрос организации и ведения управленческого учета.

Законодательство определяет административную и уголовную ответственность за недостоверное представление данных финансового учета. За ведение управленческого учета предусмотрена ответственность дисциплинарная (внутри организации).

Финансовая отчетность готовится регулярно, раз в квартал или месяц, а итоговая - раз в год. Частота определяется нормативными актами или профессиональными стандартами, всегда внешними по отношению к организации. Управленческая отчетность готовится по требованию, строгой периодичности нет. Отдельные учетно-управленческие документы требуют регулярности представления, но регламент и периодичность представления определяется самой организацией.

7. Финансовая отчетность основывается на уже свершившихся фактах хозяйственной жизни, поэтому данные, представленные в ней, максимально точны. Управленческие данные чаще всего касаются отдельных событий и поэтому носят приблизительный, оценочный характер. Для принятия управленческих решений в большинстве случаев особой точности и не надо: нужен достаточный уровень точности, а не абсолютный. Информация для управленческих решений иногда требуется немедленно, поэтому сбор точной информации бывает невозможен.

8. В финансовом учёте собираются данные по организации в целом, и финансовая отчетность является единой для всей организации. В управленческом учете могут рассматриваться отдельные подразделения, рабочие места, процессы, проекты и др.

В российской практике традиционно использовалась единая система отражения данных на счетах бухгалтерского учета, формирующая информацию для финансового и управленческого учета, в основном для калькулирования и контроля затрат. Только в последние годы стала понятной необходимость разделить бухгалтерский учет на два направления -- финансовый и управленческий учет. До сих пор во многих организациях, даже крупных, с хорошо организованным бухгалтерским учетом, аналитическую информацию для управленческого учета получают не обособленно, а в единой системе счетов. В результате часть информации управленческого учета приходится формировать внесистемным путем в оперативном порядке.

Вопреки распространенному среди бухгалтеров мнению о том, что ключевое слово в понятии «управленческий учет» - «учет», это не так. Именно управление - первооснова, а учет - только инструмент, системный элемент управления.

Однако в финансовом учете первоосновой является учет. Именно он обеспечивает информацией об имущественном комплексе организации -активах и пассивах, доходах и расходах. Такая информация самоценна независимо от использования ее для управления.

В условиях рыночной экономики ведение управленческого учета представляет собой объективную необходимость. Поскольку каждая организация самостоятельно выбирает направления развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, политику сбыта продукции, социальную и инвестиционную политику и т.п., то возникает потребность по всем этим параметрам накапливать информацию, получать необходимые учетные данные.

Ведение управленческого учета является одним из основных условий, позволяющих руководству организации принимать правильные управленческие решения. В этом заключается одна из важнейших целей управленческого учета.

Поскольку под управленческим учетом понимается система сбора, обработки и предоставления учетной информации для нужд управления, то, естественно, целью управленческого учета является создание и поддержание информационной системы в организации. Это вместе с тем является важнейшей предпосылкой функционирования управленческого учета. Другой предпосылкой является разработка необходимой системы показателей для управленческого учета и внутренних форм отчетности.

Анализ современной российской учетной литературы показывает, что большинство ее авторов считают целью существования управленческого учета в организации исчисление себестоимости производимой продукции, возможно, несколькими, конкурирующими между собой способами, а также приложение некоторых микроэкономических моделей для анализа выпуска продукции.

Такое представление о системе управленческого учета весьма однобоко и несет в себе все проблемы и ограничения учета финансового, в рамках которого тоже исчисляется себестоимость. Финансовый учет, будучи по своей природе ретроспективным, всегда имеет дело с фактами, которые уже свершились. В управленческом же учете оперирование данными прошедших периодов - не главное, это лишь средство, а отнюдь не цель; и в этом смысле учетно-управленческий взгляд на вещи сродни взгляду финансового менеджера -- он устремлен в будущее.

В управленческом учете информация служит целям управления. Профессор М.З. Пизенгольд [117,с.60-62] определяет цель управленческого учета как создание и поддержание информационной системы в организации, позволяющей руководству принимать правильные управленческие решения.

Согласно сложившейся мировой практике основополагающей концепцией бухгалтерского учета является концепция достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни. Согласно этой концепции учетная информация должна представляться в такой форме, которая позволила бы пользователю этой информации составить мнение о реальном положении дел в организации.

Как видно из вышеизложенного, система управленческого учета и управленческой отчетности выполняет одну из самых важных задач -предоставляет информацию, необходимую для принятия решений, в пригодном для использования виде. При этом применяются специальные формы управленческой отчетности, которые отражают ту или иную сторону деятельности, позволяют получить необходимые результаты, оценивать качество информации и сё источники.

Цель деятельности предприятия - получить максимальную прибыль с наименьшими затратами. Руководствуясь именно этой целью, многие современные российские предприятия ищут взаимовыгодного партнерства зЭ рубежом. Поэтому здесь особую роль играет вопрос о доведении финансовой информации (как реальной, так и прогностической - бизнес-планов) О российских компаниях до потенциальных инвесторов в привычном для последних формате.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Отсюда следует понимание возможности перехода к работе на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Особенности российского бухгалтерского учета связаны с тем, что Положения по бухгалтерскому учету (ЛБУ) в России достаточно детализированы и обязательны для исполнения.

Весь учет ведется в рублях с использованием нормативного Плана счетов. В настоящее время структура Плана счетов строго регламентирована, и, в отличие от западных стран, его применение практически не дифференцируется в зависимости от хозяйствующего субъекта.

В России действуют нормативные акты, подробно расписывающие, как следует отражать отдельные виды операций. Такой метод учета, как правило, необходим для целей налогообложения, потому что бухгалтерский учет в России предназначен главным образом для налогообложения.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [4], по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и все еще недостаточно хорошо отработана. Таким образом, налицо два фундаментальных отличия российских положений по бухгалтерскому учету от МСФО:

зарубежные нормативные акты в основном относятся к публичной отчетности, а в российском законодательстве расписаны сами методы ведения первичного учета;

за рубежом нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности могут полностью не отвечать требованиям налогового законодательства, что обусловливает некоторое различие результатов в бухгалтерском и налоговом учете.

Существуют и другие расхождения.

С одной стороны, выбор доллара в качестве первичной валюты отчетности не представляется разумным (согласно российским ПБУ подробный учет должен вестись в рублях). Получается, что первичный учет не может соответствовать международным стандартам.

С другой стороны, хозяйствующие субъекты, ориентированные на привлечение иностранных кредитов, помимо отчетности, составленной с соблюдением российских требований к бухгалтерскому учету, обычно представляют также отчетность, составленную в соответствии с МСФО.

В настоящее время в российском ' учете уже содержатся многие правила, адекватные МСФО. Рассмотрим наиболее существенные различия отчетности, составленной по национальным и международным стандартам по отдельным компонентам (Табл. 1), (Табл.2), (Табл.З).

Соответствие ПБУ и МСФО

Таблица 1.1

Имущественный компонент: активы

	МСФО	ПБУ	Отличительная характеристика
1	Стандарт 1. Запасы	Учет материально-производственных запасов (ПБУ 4/99)	МСФО требует отражать запасы либо по себестоимости;, либо по рыночной цене за вычетом расходов на доработку и реализацию
2	Стандарты 16. Учет основных средств	Учет основных средств (ПБУ 6/01)	Отличия имеются при определении первоначальной стоимости объекта при его приобретении путем обмена. Отсутствует проверка на обесценение основных средств. Не определяется ликвидационная стоимость.
3	Стандарт 23. Затраты по займам.	Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию (ПБУ 15/01)	Правилами ПБУ 15 утверждается только альтернативный метод отражения затрат по займам стандарта 23.
4	Стандарт 36. Обесценение активов.	-	Среди РПБУ аналога международного стандарта нет.
5	Стандарт 38. Нематериальные активы (НА).	Учет нематериальных активов (ПБУ 14/2000); Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02)	В МСФО отсутствует временной критерий отнесения объекта к НА, который присутствует в ПБУ 14/2000: к НА относятся объекты со сроком использования не выше 12 месяцев. В ПБУ отсутствует критерий признания НА; не рассматривается учет самосозданных НА.
б	Стандарт 32. Финансовые инструменты:	Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02)	Российские правила учета предельно упрощены.
	раскрытие и представление информации. Стандарт 39. Финансовые инструменты: признание и оценка

При применении МСФО к имущественному компоненту компании, полученные финансовые показатели значительно отличаются от аналогичных показателей в российской отчетности. Это связано с тем, что в МСФО более реалистично оценивается экономическая отдача от активов, так как при оценке активов и обязательств используется концепция справедливой стоимости.

Использование стандарта 16 МСФО предполагает, что основные средства (ОС) должны оцениваться исходя из исторической стоимости: после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

После этого можно «начать новую жизнь» таких ОС в учете по МСФО - принять полученную стоимость за первоначальную по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма - наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования.

Что касается учета по займам, то его основной порядок заключается в том, что затраты по займам должны признаваться в рамках того периода, в котором они произведены.

Сопоставив условия отнесения объектов к нематериальным активам (НА) в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 38) и ПБУ 14/2000, можно сделать вывод, что большинство условий равноценны. Вместе с тем, в МСФО 38 нет временного критерия отнесения объекта к нематериальным активам, который присутствует в ПБУ 14/2000: к нематериальным активам должны относиться объекты с длительным сроком использования, по крайней мере, свыше 12 месяцев.

Таблица 1.2

Общие документы, характеризующие учетный процесс

№	МСФО	ПБУ	Отличительная характеристика
1	Стандарт 8. Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки.	Учетная политика организации (ПБУ 1/98)	Само понятии учетной политики в МСФО нацелено, прежде всего, на принципы и методы отражения объектов в отчетности. МСФО не регламентируют документооборота, рабочий план счетов и т.п. Для отражения добровольных изменений в учетной политике используется ретроспективный метод. Информация о неприменении опубликованного, но не принятого стандарта должна раскрываться и комментироваться предприятием.

Правила формирования учетной политики в МСФО несколько отличаются от норм РПБУ.

Учетная политика в МСФО трактуется как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Правила МСФО 8 обязывают компанию изменить учетную политику в случае, если такое изменение: установлено стандартом или обеспечит представление в отчетности более уместной информации о влиянии операций. Для отражения изменений применяется ретроспективный метод: применение новой учетной политики к сделкам и событиям так, как если бы она применялась всегда.

Таблица 1.3

Отчетность и налогообложение

№	МСФО	ПБУ	Отличительная характеристика
1	Стандарт 1. Представление финансовой отчетности	Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)	При составлении форм отчетности по МСФО компаниям представляется больше самостоятельности. Для составления отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале предлагается набор по два варианта представления информации. Необходимые раскрытия в формате МСФО более подробны
2	Стандарт 7. Отчеты о движении денежных средств.	Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)	Отчет о движении средств от операционной деятельности допустимо составлять прямым или косвенным методом согласно стандарту 7.
3	Стандарт 12. Налоги на прибыль.	Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02)	В МСФО используется метод обязательств по балансу, определяются такие показатели как налоговая база и налоговая база обязательства и отложенные налоги рассчитываются на основе этих показателей.
А	Стандарт 14. Отчетность по сегментам	Информация по сегментам (ПБУ 6/01)	Принципиальных отличий нет
5	Стандарт 31. Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности.	Информация об участии в совместной деятельности (ПБУ 20/03)	Правила отражения совместной деятельности упрощены, но для индивидуальной отчетности принципиальных отличий нет.
6	Стандарт 34. Промежуточная отчетность.	Бухгалтерская отчетность организации (ПБУ 4/99)	Принципиальных отличий нет

Отметим, что представленная в ПБУ 4/99 версия бухгалтерской отчетности не соответствует задачам бухгалтерского учета, закрепленным в федеральном законодательстве.

Целью составления финансовой отчетности и представления ее пользователям является раскрытие полезной информации: о финансовом положении и ресурсах организации, о результатах деятельности за отчетный период и др. Такой подход к раскрытию информации о финансовой отчетности соответствует требованиям МСФО.

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО:

приоритет баланса. В системе МСФО счет прибылей и убытков, находящийся в центре большинства учетных систем до широкого распространения ведения учета на базе международных стандартов, играет более скромную роль. Причем его роль уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций. Таким образом, пользователь отчетности прежде всего нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом.

отказ от исторической стоимости (или себестоимости). Важным отличием современных тенденций развития МСФО является постепенное вытеснение себестоимости оценками по справедливой стоимости. Справедливая стоимость -- одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО.

Понятие «справедливой» стоимости заслуживает особого внимания, так как не имеет аналога в российских нормативных документах.

Само определение справедливой стоимости дается в п.8 МСФО 39, «справедливая стоимость -- сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» [35, с.221]. Как оценка целого класса активов, за последнее время она затронула существенное число других балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную себестоимость.

Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка - отражать неоплаченные или неполученные активы, - решается путем их оценки по справедливой стоимости.

Согласно МСФО по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов. Следовательно, переход на справедливую стоимость есть замена исторической стоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности.

- замена концепции собственности концепцией контроля.

Порядок исчисления оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается в том, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать,

Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Проданные активы подлежат списанию с баланса только в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян.

- переход от учета имущества к учету ресурсов.

Из концепции контроля вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом.

Согласно МСФО в состав активов включаются:

Во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, таккак для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю.

Во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход.

- отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности. Поскольку МСФО не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований. Записи становятся частным делом компании, что резко расширяет раздел между финансовым и управленческим учетом. Отчетность все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики.

Международные стандарты обладают рядом существенных преимуществ для использования в качестве основы реформирования отечественной системы учета.

Во-первых, они имеют международное признание.

Во-вторых, МСФО специально разрабатывались для стандартизации и гармонизации учета в разных странах, что делает их относительно менее сложными и дешевыми для применения по сравнению с существующими стандартами развитых стран.

В-третьих, они создавались с целью обобщить накопленный международный бухгалтерский опыт. МСФО аккумулируют всё новое, возникшее в области бухгалтерского учета и отчетности за длительный период в странах с рыночной экономикой.

Иными словами, МСФО отражают особенности именно рыночной экономики, переход к которой является целью общего процесса российских реформ последнего десятилетия

1.2 Необходимость адаптации системы управленческого учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности

Одной из центральных проблем, которая волнует бухгалтерскую общественность во всем мире, остается проблема стандартизации бухгалтерских норм и правил учета в международном масштабе. Процесс глобализации экономических, финансовых, политических и общественных отношений постепенно приводит к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ. Неотъемлемыми признаками национализации экономических отношений является создание предприятий со смешанным капиталом, привлечение в национальную экономику иностранных инвестиций и кредиторов. Все эти процессы обусловливают необходимость в едином понимании и представлении финансовой информации.

Как следствие, необходимо рассмотреть МСФО как интернациональную модель, обеспечивающую вопросы регулирования финансовой информации.

Первоначально остановимся на тенденциях развития МСФО.

Многообразие учетных систем и интеграционные процессы в мировой экономике обусловили необходимость внедрения единого стандарта финансовой информации, который позволит заинтересованным пользователям формировать управленческие и финансовые решения с меньшими временными и трудовыми затратами.

На сегодняшний день такими системами являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО - IFRS) и заложенные в их основу Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ГААП --- СААР). Следование учетным принципам, заложенным в этих документах, определяется степенью вовлеченности стран в процесс гармонизации.

Среди основных причин необходимости перехода на МСФО большинство экономистов приводят следующие:

* интересы международных корпораций, имеющих филиалы в России и составляющих консолидированную отчетность;

* интересы инвесторов и кредиторов, сводящиеся к оперированию финансовыми капиталами компаний разных стран и к установлению долгосрочных партнерских отношений;

* желание ряда российских компаний привлечь дополнительные инвестиции путем выпуска акций на крупнейших мировых биржах, которые требуют годовую финансовую отчетность, составленную по МСФО.

Требования к форме и содержанию финансовой отчетности формируются под воздействием ряда факторов: виды пользователей публикуемой отчетности, особенности нормативного регулирования учета и налогового законодательства, следование общепринятым принципам учета и учетным традициям.

Принимая во внимание учетные традиции стран, относящихся к оп-ределенной системе, можно выделить четыре вида учетных моделей:

1) англо-американская модель (в основе -- системы учета США и Великобритании);

2) европейская (континентальная) система;

3) переходная система (свойственна странам, реформирующим свою учетную систему в направлении приближения либо к одной из двух первых систем, либо непосредственно к МСФО);

4) МСФО как интернациональная модель.

Учитывая разнообразие существующих классификаций учетных моделей, можно сделать вывод, что создание и применение универсальной модели учета (как и универсального языка «эсперанто»), доступной для пользователей разных стран, очень сложно и, вероятно, практически невозможно.

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно -- собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором,

действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО как интернациональной модели:

отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности;

приоритет баланса;

отказ от исторической стоимости;

замена концепции собственности концепцией контроля;

переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам.

До того как МСФО получили всемирное признание, в центре большинства учетных систем находился отчет о прибылях и убытках, что было вызвано развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности.

В системе МСФО роль отчета о прибылях и убытках изменилась. Это вызвано тем, что по международным стандартам главным пользователем отчетности является инвестор, которого интересует прежде всего рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от величины чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли.

Источниками роста чистых активов, кроме собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества. Вот почему понятие прибыли постепенно вытесняется понятием совокупного дохода, представляющего изменение стоимости чистых активов, а современный пользователь финансовой отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, анализ которого позволяет увидеть прирост капитала компании. Отчет о прибылях и убытках необходим для ведения двойной записи.

Одной из современных тенденций развития МСФО, как говорилось раньше, является постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, на которой основывалась «старая» бухгалтерия, оценками по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость -- одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО, означающее сумму, на которую может быть обменен актив в ходе прямой сделки между информированными, заинтересованными, независимыми сторонами.

Согласно МСФО, по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов. Разнообразие методов ее исчисления определяется тем, что, с одной стороны, «наилучшей базой для определения справедливой стоимости является рыночная котировка» (п. 81 МСФО 32), а с другой -- «в основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия» (п. 80 МСФО 32). Поскольку рыночная оценка имущества достоверно может быть определена только при его продаже, т. е. при ликвидации компании, что противоречит принципу непрерывности деятельности, то понятие справедливой стоимости оказывается несовершенным и противоречивым.

Поэтому появился новый термин -- «технический прием оценки» (п.82 МСФО 32), который понимает под «справедливой стоимостью» оценки, имеющие совершенно различную природу: текущие рыночные оценки, различного рода дисконтированные оценки выручки от продажи (МСФО 32, 39, 41), дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования актива (МСФО 40), первоначальную стоимость при первом применении МСФО.

Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается определенная тенденция: все они основаны на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки). Другими словами, при переходе на справедливую стоимость историческая оценка уступит место оценке текущей доходности.

Изучение принципиальных различий в международной практике учета позволяет сделать вывод, что анализ финансовой отчетности иностранными инвесторами и кредиторами осложняется многообразием единых учетных принципов, диктуемых МСФО, национальными ГААП.

Кроме того, возможны различия в части финансовых результатов в отчетности компаний, зарегистрированных и ведущих деятельность на одной «методологической» территории. Это характерно для компаний, публикующих консолидированную отчетность группы с большим числом дочерних филиалов.

Подводя итог исследованию развития системы международного учета, следует подчеркнуть, что основные проблемы современной бухгалтерии связаны с тенденцией замены концепции собственности концепцией контроля.

Концепция контроля над активами тесно связана с их оценкой. Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении или списании тех или иных активов с учета компании решается не в соответствии с их текущей юридической принадлежностью, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Проданные активы подлежат списанию с баланса только в том случае, если контроль над ними безвозвратно утерян. Основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Более того, предлагается изменить МСФО 40, распространив возможности капитализации в активе и на операционную аренду недвижимости. Если компания решает включить операционную аренду в активы, то она должна оценить ее объект по справедливой стоимости, определяемой как величина ожидаемых чистых поступлений денежных средств от эксплуатации объекта аренды.

Концепцией контроля определяется также структура пассивов компании, согласно чему акционерный капитал делится на собственный и привлеченный.

К собственной части капитала относятся только те долевые финансовые инструменты, которые эмитированы при одновременном выполнении следующих условий: во-первых, у эмитента отсутствуют какие-либо контрактные обязательства по их выкупу на невыгодных для себя условиях; во-вторых, они не являются опционами или другими аналогичными производными финансовыми инструментами на передачу в будущем других долевых инструментов. Так, привилегированные акции, подлежащие обмену на обыкновенные, будут отражены как кредиторская задолженность эмитента, поскольку обмен обычно проводится на выгодных для акционеров условиях.

Концепция контроля предполагает понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. Согласно этой концепции, имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать.

Раздел МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» определяет активы как «ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем» [132, с. 140].

Таким образом, в состав активов включаются:

во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю;

во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход;

в-третьих, ресурс есть то, что имеется в наличии как в материальной, так и в нематериальной форме, однако ресурсом не служат расходы,

капитализацией которых и был актив в классической модели учета.

В этом отношении весьма показательна статья «расходы будущих периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или как долгосрочные права (например, на прокат кинопродукции), или как текущие расходы (подписка на газеты).

В то же время целый ряд ресурсов, прав компании до сих пор не включался в ее активы. Комитет по МСФО изменил правила МСФО 37 и признал необходимым отражать по справедливой стоимости те условные активы (корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях, если существует высокая вероятность получения по ним доходов в будущем.

Новой тенденцией в учете является обоснование необходимости отражать в качестве актива человеческий капитал, оцениваемый или по затратам на обучение персонала или путем измерения приносимой им добавленной стоимости. Поскольку активы отождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т. е. измеряются па фиксированный момент времени -- балансовую дату -- ив соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникает некоторое противоречие оценок с самим понятием ресурсов. Оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов». Данное противоречие не рассматривается обычно применительно к текущей рыночной стоимости, т. е. к сумме денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценки.

Финансовая отчетность российских компаний все чаще становится объектом изучения и анализа инвесторов, кредиторов и других пользователей. Интеграционные процессы в экономике, приватизация, ослабление государственного контроля вызвали рост финансовой и торговой активности на мировых рынках. Слияние и- покупка компаний также носят интернациональный характер. В этих условиях финансовая отчетность компаний, вовлеченных в той или иной степени в процесс глобализации, является основой для принятия инвестиционных, кредитных решений, для деловых переговоров, экономического анализа.

Реформирование национальной системы учета требует от специалистов не только знания международных стандартов, но и умения анализировать и применять на практике предлагаемые учетные способы, выбирая только лучшее для отечественного учета, имеющего богатые исторические традиции.

Динамика развития современной экономики предъявляет повышенные требования к совершенствованию организации всех звеньев управления и приводит к формированию новой области бухгалтерской деятельности -- управленческой, занятой переработкой информации. Значительное место в ней принадлежит финансовому учету, который является основным поставщиком управленческой информации. Новые задачи требуют и новых методов, В процессе их поиска появились понятия «экономическая информационная система», «учетная модель», «типовой подход», «гармонизация», «конвергенция» и др.

В процессе гармонизации национальных систем учета и их кон-вергенции с международными стандартами финансовой отчетности разрабатываются рациональные методологические решения, совершенные методические приемы, формы составления и представления отчетности, эффективные технологические процессы переработки учетно-экономической информации.

МСФО являются примером нормативно-методического документа межнационального масштаба, который, используя специфичные для него средства, регулирует организацию и осуществление процесса принятия управленческих решений, базирующихся на финансовой информации.

Информация стандарта должна быть максимально полезна и обладать новизной, т.е. в значительной степени уменьшать неопределенность. Кроме того, информация должна быть целенаправленной, удобной в использовании и обладать минимальной избыточностью данных. Стандарт-документ представляет собой такую оптимальную информационную модель, которая, с одной стороны, позволяет передать в полном объеме те целенаправленные сведения, которые несет стандарт, а с другой - максимально облегчить процесс восприятия этих сведений. Кроме того, стандарты позволяют:

директивно превратить основные рациональные идеи какой-либо одной страны в общепринятые всеми странами принципы ведения учета и составления отчетности;

создать эталонные решения учетных проблем, которые включают научно-обоснованные и проверенные опытом данные;

создать единую систему нормативных документов, регулирующих ведение учета и составление отчетности.

Система учета является составной частью системы управления и подчиняется общим закономерностям эволюции информационных систем. Организационные структуры систем учета могут меняться от простейших до сложных, при этом сложность построения системы учета не связана напрямую с увеличением сложности выполнения отдельных хозяйственных операций. Напротив, еще Ч. Гаррисон заметил, что сложные по своей органи-зационной структуре системы учета обеспечивают более простое выполнение отдельных задач [32, с.145].

Преобразование систем учета в информационную модель, ори-ентированную на подготовку управленческих решений, целесообразно осуществлять с помощью моделей организации учета. Убедительным примером такой описательной модели является модель МСФО, которая для успешного развития должна удовлетворять требованиям полноты, гибкости, реализуемости и релевантности.

Ч. Гаррисон одним из первых обратил внимание на необходимость стандартизации учета, где, по его мнению, совершенно обязательна «исчерпывающая схема выполнения всех операций, устраняющая произвол индивидуального усмотрения». Он полагал, что «основной порок слишком дорогих учетных систем заключается в неправильной организационной структуре и в отсутствии точных инструкций по технике выполнения учетных операций. Учетная система, вызывающая постоянно в ходе работ все новые и новые технические вопросы, похожа на неправильно по-строенный механизм...» [32, с.145].