В настоящее время внедрение управленческого учета на предприятиях швейной промышленности невозможно без применения современного программного обеспечения и информационных технологий.

Основные проблемы, которые возникают на этапе внедрения информационных технологий, имеют как объективный, так и субъективный характер.

Системы управления являются сложно организованным комплексом, охватывающим различные направления деятельности предприятия. Логика, заложенная в функциональность данных систем, базируется на серьезном и длительном аналитическом опыте и предполагает наличие подготовленных специалистов для эффективной повседневной эксплуатации. В этом заключается объективная сторона проблемы.

К числу субъективных факторов относятся организационные и проблемы недостатка подготовленных кадров.

По мнению профессора Шредера Н.Г. [45,с.77-79] одним из наиболее эффективных, в условиях ограниченности ресурсов, методов внедрения управленческого учета является поэтапное изменение информационных и управляющих потоков предприятия. Его применение означает последовательное проведение ряда шагов, эффективность каждого из которых можно оценить сразу после осуществления.

На предприятиях швейной промышленности мы рекомендуем использовать следующий метод внедрения управленческого учета, с соблюдением нижеперечисленных процедур.

Выделяют следующие процедуры внедрения:

определение целей;

внедрение на предприятии отчетности;

внедрение процедур планирования;

внедрение процедур и механизмов контроля.

На первом этапе определяются цели внедрения управленческого учета на предприятии:

1. Увеличение конкурентоспособности предприятия. В настоящее время эффективные системы учета, анализа и планирования являются важнейшими факторами достижения успеха. Внедрение подобных систем наряду с отлаженными механизмами поставки и транспортировки увеличивает прибыльность швейных предприятий.

2. Сокращение времени, необходимого руководству для принятия обоснованных тактических и стратегических решений.

3. Повышение качества принимаемых решений.

4. Сокращение товарно-материальных запасов на предприятии.

5. Снижение уровня издержек.

6. Выделение любых видов затрат по предприятию.

7. Упрощение взаимодействия подразделений предприятия.

В зависимости от целей выбирается набор инструментов, которые будут внедрять, и определяются сроки внедрения.

На втором этапе (этапе внедрения на предприятии управленческого учета и отчетности) решаются следующие задачи:

своевременное получение руководством текущей информации о деятельности предприятия (в удобном формате);

улучшение взаимодействия между подразделениями;

сокращение времени принятия управленческих решений из-за уменьшения неопределенности;

улучшение мотивации сотрудников;

оптимизация использования производственных мощностей;

оптимизация потребления финансовых, материальных и кадровых ресурсов предприятия.

Далее задаются основные требования к системе управленческой отчетности. В частности, устанавливаются:

пользователи различной информации;

периодичность и формат входящих информационных потоков подразделений. Должен выполняться принцип уменьшения количества представляемой информации с движением вверх по иерархической лестнице;

периодичность и формат выходящих информационных потоковв.

Составляются необходимые учетные формы для использования внутри подразделений. Они должны соответствовать следующим установкам:

изменение регистров учета должно быть вызвано происшедшими событиями;

все существенные изменения, произошедшие на предприятии, должны быть отражены;

все изменения должны быть отражены в тот момент, когда они произошли.

На третьем этапе (этапе внедрения процедур планирования) вырабатывается формат планов и заданий для различных подразделений с привлечением всех уровней руководства. Кроме того, определяются методики составления планов.

Планирование должно охватывать ключевые показатели деятельности предприятия, а также сбыт, бюджеты накладных расходов и нормативы издержек, прибыль, программы инвестиций и финансирования,

1. Целевые планы:

материально-вещественные цели - производимые товары и услуги;

стоимостные цели - финансовый результат, требования по обороту и т.п.;

социальные цели -- по отношению к инвесторам, партнерам, персоналу, общественности.

2. Стратегические планы:

стратегические планы полей бизнеса и функциональные и региональные стратегии;

план совершенствования организационной структуры и правовой формы предприятия;

план совершенствования структуры управления.

3. Оперативные планы:

ассортиментно-продуктовый план (в стоимостном и натуральном выражении);

планы по подразделениям (сбыт, производство, материально-техническое снабжение, транспортно-складское хозяйство, персонал, основные средства и т.д.);

плановые проекты.

4. Общий план результата / финансовый план.

5. Плановые значения ключевых показателей.

Механизмы планирования должны использовать данные внедренного управленческого учета и составляться в аналогичной форме.

На четвертом этапе (этапе внедрения процедур и механизмов контроля) вводятся в действие механизмы контроля соответствия фактических показателей плановым, а также разрабатывается система раннего предупреждения.

Основное назначение управленческого учета -- возможность принимать экономически взвешенные решения. Создание системы управленческого учета - вопрос не только эффективного управления предприятием, но и самого его существования в условиях рынка. Возможность быстро адаптироваться к динамично меняющейся среде в условиях конкуренции -- то преимущество, которое представляют современные методики управленческого учета и соответствующие им модели бизнеса.

В зависимости от организации процесса выбора системы, согласованности мнений руководителей различного уровня выделяются основные уровни готовности предприятия к внедрению интегрированной информационной системы управления:

1) высокая степень готовности.

Высшее руководство, руководители среднего звена выработали согласованное мнение относительно необходимости внедрения системы, имеют представление о необходимой функциональности и особенностях организации проекта внедрения, имеют подготовленный и организованный коллектив внедрения на предприятии;

2) средняя степень готовности.

Высшее руководство инициировало процесс выбора системы. Руководители основных направлений и служб не принимают активного участия в этом деле и не имеют представления о базовой функциональности предназначенных для автоматизации вверенных им направлений. Приготовленный и организованный коллектив внедрения на предприятии в явном виде отсутствует;

3) низкая степень готовности.

Высшее руководство понимает необходимость интеграции информации для принятия управленческих решений. Руководители основных направлений и служб к данному вопросу практически не привлекаются и рассматривают работы по этому направлению как дополнительную нагрузку.

Предприятия с низкой степенью готовности к внедрению втягиваются в длительный и мало активный процесс анализа систем, решение по организации системы маловероятно.

Предприятия со средней степенью готовности потенциально готовы к организации внедрения, но имеется недостаток информации об особенностях организации проекта внедрения, что может, оказать негативное влияние на ход проекта внедрения.

На предприятии с высокой степенью готовности имеется большая вероятность успешного внедрения, в основном всё зависит от правильной организации проекта внедрения со стороны компании-исполнителя и предприятия, квалификации консультантов и согласованной работы участников проекта. Таких предприятий, к сожалению, практически нет.

Задача построения адекватной системы, позволяющей автоматизировать ведение бухгалтерского и управленческого учета на швейных предприятиях, является весьма актуальной.

Анализ состояния современного рынка бухгалтерских программ показал, что в настоящее время представлены бухгалтерские системы следующих типов:

самые примитивные системы, представляющие собой автоматизированное рабочее место одного бухгалтера. Они построены на принципе составления проводок и служат фактически только для получения оборотных и сальдовых ведомостей. Эти системы не приспособлены к работе в сети, малофункциональны и могут применяться на любом предприятии независимо от вида деятельности;

функциональные системы, позволяющие автоматизировать некоторые участки учета. Они могут использоваться в сетях, настраиваются на изменения в законодательстве;

специализированные системы, предназначенные для комплексной автоматизации деятельности Предприятия. Эти системы могут работать в сети и, как правило, разрабатываются под конкретное предприятие, что не позволяет использовать их на предприятии с другим видом деятельности, не прибегая к изменению программного кода;

комплексные корпоративные информационные системы, характеризующиеся интегрированными технологическими решениями. Эти системы предполагают перестройку бизнес-процессов на предприятии, включая управленческий и бухгалтерский учет и настройку на конкретного заказчика.

Комплексные корпоративные информационные системы получили в последнее время наибольшее распространение, однако и они по своей сути являются либо слабо настраиваемыми на специфику конкретного предприятия, либо реализующими определенный вид деятельности предприятия.

При этом обычно бод настройкой понимается написание дополнительных программных модулей программистами предприятия, эксплуатирующего эту систему.

Примером системы, предназначенной для автоматизации управленческого учета, может послужить программа «Инталев: Корпоративные финансы» для «1С: Предприятие 7.7». При постановке задачи разработчики пришли к выводу, что создаваемый модуль должен стать не только центром консолидации плановой и отчетной информации, но и центром получения всей управленческой отчетности по бюджетам в форме, удобной для принятия управленческих решений.

Таким образом, программный продукт служить для поддержки процесса финансового управления.

Его основная задача - максимально способствовать менеджерам в принятии финансовых решений, освобождать их время от рутинных операций и обрабатывать большие массивы данных, предоставляя отчетную информацию в удобной для принятия решений форме.

С точки зрения управленческого учета программа предоставляет все виды управленческой отчетности, в т.ч. отчет по движению денежных средств, отчет о прибылях и убытках, отчет по балансу.

Учет в программе может вестись как по национальным, так и международным стандартам, при этом обеспечивается гибкая и моментальная связь с первичными документами и бухгалтерскими проводками. Учитывая все достоинства данного продукта, он имеет и ряд недостатков: отсутствует отраслевая специфика, несоответствие с принятой учетной политикой и др.

На основании проведенного анализа систем автоматизации бухгалтерского учета можно сделать следующий вывод: ни одна из них не является настолько универсальной и функциональной, чтобы в ней одновременно учитывались форма собственности предприятия, вид основной деятельности и принятая на предприятии учетная политика. Стремление устранить этот недостаток приводит к необходимости переписывания части программного кода системы или написания дополнительного. Подобный подход приводит к значительным материальным и временным затратам со стороны предприятия.

Основная задача состоит в проведении ряда предварительных мероприятий, позволяющих осуществить перевод предприятия в высокую степень готовности и создания предпосылок для успешного, эффективного внедрения.

Проблемой в построении системы управленческого учета является постановка системы автоматизации. Не уменьшая значения качественной программы для предприятия, необходимо отметить, что постановка системы управления предприятием и внедрение информационных технологий в компании неравнозначны.

При внедрении системы управленческого учета перед предприятием будут возникать такие проблемы, как формирование новой команды, необходимость обучения персонала, сопротивление коллектива нововведениям, установление сильных горизонтальных связей и переход на систему регулярного менеджмента. Однако результаты, полученные от внедрения системы управленческого учета, превосходят все ожидания, потому что в современных условиях только такие предприятия способны в течение длительного времени удержаться на рынке.

Подводя итог, можно сказать, что разработка и внедрение управленческого учета на предприятиях швейной промышленности-- довольно сложный и длительный процесс, требующий компетенции, терпения и настойчивости. Действовать нужно постепенно, шаг за шагом, не ожидая сразу хороших результатов. Уместно будет отметить мнение профессоров В.Ф. Палия и Р. Вандер Вила об опыте внедрения управленческого учета на фирмах зарубежных стран: «даже хорошие организации, у которых есть довольно смышленая управленческая группа, вероятно, около 2-3 лет будут достигать эффективного уровня работы, на котором получат около 80% от всех преимуществ, которые способен дать управленческий учет» [21, с.84].

3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ПЕРИОД АДАПТАЦИИ К МСФО

3.1 Методические рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО

Решая перейти на международные стандарты финансовой отчетности, руководители российских компаний рассчитывают создать своему бизнесу благоприятный имидж. Отчетность, составленная по принципам МСФО, становится все более востребованной российским бизнесом. Преимуществ, заставляющих акционеров и менеджеров российских компаний задумываться о внедрении МСФО--отчетности, более чем достаточно. ,

Во-первых, наличие МСФО - отчетности позволяет получить доступ к банковским кредитам на более выгодных условиях, кроме того, она может обеспечить компании возможность выхода на международные рынки капитала.

Во-вторых, перевод российских компаний на МСФО ~ отчетность должен стимулировать сотрудничество отечественного бизнеса с западными партнерами.

В-третьих, составление МСФО - отчетности позволит фирмам иметь более прозрачную и структурированную информацию для принятия управленческих решений.

Существует три способа получения финансовой отчетности по МСФО - трансформация на уровне проводок главной книги, трансформация на уровне финансовой отчетности и параллельный учет.

Существуют расхождения в выборе варианта составления отчетности согласно МСФО. Отметим только, что ведение параллельного учета требует составления плана счетов в формате, соответствующем МСФО, переноса остатков из российских счетов на счета нового плана с одновременными корректировками и дальнейшим ежедневным ведением параллельного учета.

Трансформация же проводится после окончания отчетного периода единовременно и не требует ежедневных усилий в течение отчетного периода по ведению учета согласно МСФО.

Если отчетность по МСФО составляется впервые, необходимо учесть требования МСФО 1 [85, с.118], а именно -- предоставить как минимум один год сравнительной информации, а также применить учетную политику, которая сложится на дату первой отчетности по МСФО, и распространить эту учетную политику назад (ретроспективно) - для всей компании, начиная со вступительного баланса по МСФО.

Основные этапы трансформации отчетности

1. Исследование общих требований к составлению отчетности в формате МСФО.

На первом этапе, как уже было сказано, следует руководствоваться МСФО (IFRS) I «Первоначальное принятие Международных стандартов финансовой отчетности».

Зададим условия для нашей трансформации:

1. Период, за который впервые будет составляться отчетность согласно МСФО - нами выбран 2007 г.

Соответственно отчетная дата - 31 декабря 2007 г.

Решено, что сравнительная информация будет представляться за один год. Тогда этот год-- 2006 г.

4. Следовательно, датой перехода на МСФО является начало хозяйственной деятельности 1 января 2006 г. (или, что то же самое, завершение хозяйственной деятельности 31 декабря 2005г.). Начальный баланс должен быть подготовлен на дату перехода на МСФО, т.е. на 1 января 2006 г. (или на 31 декабря 2005 г.).

В МСФО 1 дается четкое определение первой финансовой отчетности предприятия по МСФО. Под такой отчетностью понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчетности МСФО.

В МСФО 1 определено, что компания должна составить начальный баланс по МСФО на дату перехода на этот вид отчетности. Следует обратить внимание на то, что представление начального баланса в первой финансовой отчетности не требуется. Но для того, чтобы" правильно составить отчетность за года, представленные в ней, необходимо его подготовить.

При составлении отчетности согласно МСФО впервые, необходимо показать в отчетности каким образом переход на составление отчетности в формате МСФО повлиял на финансовое положение компании. Подобное раскрытие связано с тем, что в МСФО установлена обязанность компании объяснить в отчетности, как переход на МСФО повлиял на представленные в отчетности её финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.

Состав отчетности регламентируется правилами МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Отчетность, подготовленная в формате МСФО, включает в себя обязательную и необязательную части.

В состав обязательной части входят:

Формы отчетности.

Примечания к формам.

Учетная политика (УП).

Рекомендуется подготовить дополнительную информацию, которая не регламентируется МСФО, но поощряется к представлению. МСФО поощряет приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:

- определение основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;

- сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;

- основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;

источники финансирования компании, политику в отношении доли заемных средств, политику управления рисками;

достоинства, ценные ресурсы предприятия;

политику и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.

2. Составление учетной политики по МСФО и её дальнейшее изменение.

Для выбора учетной политики необходимо руководствоваться правилами формирования учетной политики, установленными МСФО 8. Они немного отличаются от норм российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ). Учетная политика в МСФО трактуется как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Выбирая учетную политику необходимо, прежде всего, изучив все МСФО, установить для отражения конкретных операций или элементов отчетности тот или иной разрешенный метод (признания, оценки, расчета и т.д.), если в стандартах предлагается несколько методов, либо при отсутствии метода в стандартах следует выбрать какую-либо методику, не противоречащую принципам и правилам МСФО.

Учетная политика должна применяться последовательно. При первоначальном составлении отчетности по МСФО отличия в сформированной учетной политике по МСФО не считаются изменениями учетной политики, которая используется для ведения учета и составления отчетности в формате РСБУ. При трансформации отчетности возникают корректировки событий, произошедших до даты перехода на МСФО. Такие корректировки признаются на дату перехода на МСФО непосредственно в нераспределенной прибыли (или, когда это требует МСФО в другой категории собственного капитала).

Правила МСФО 8 обязывают компанию изменить учетную политику в случае, если такое изменение:

установлено стандартом или интерпретацией; или обеспечит представление в отчетности более уместной и надежной информации о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Для отражения изменений в учетной политике, которые компании осуществляют по собственной инициативе; применяется ретроспективный метод, т.е. применение новой учетной политики и к сделкам, и событиям так, как если бы она применялась всегда. При невозможности определить эффект изменений в отдельных периодах следует использовать ретроспективное применение, начиная с того периода, в котором такое применение возможно.

Правила МСФО 1 устанавливают необходимость использовать одинаковую учетную политику в начальном балансе по МСФО и во всех других периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО. Данная учетная политика составляется на основе всех МСФО, действующих на отчетную дату первой финансовой отчетности по МСФО.

3. Выявление и уточнение области корректировок.

После того как сформирована учетная политика по МСФО, следует провести её сравнительный анализ с учетной политикой, которая применяется предприятием при ведении учета и составлении отчетности по РСБУ для выявления области корректировок. Такой анализ необходим для первоначальной трансформации. Там, где будут выявлены расхождения, потребуется корректировка. Поэтому необходимо составлять предварительный список таких корректировок. Для каждой будущей корректировки целесообразно составить рабочий документ с указанием российских нормативных документов и МСФО, которыми регламентируется учет и отражение в отчетности данной операции, элемента отчетности. Также , в этом документе можно представить источники информации, к которым потребуется обратиться для получения дополнительных сведений в целях выполнения правил МСФО.

4. Определение порядка трансформации и источников информации для трансформации форм отчетности.

Порядок трансформации форм отчетности в каждой организации может быть разным. В нашем практическом примере будет использоваться следующая последовательность:

Баланс.

Отчет о прибылях и убытках.

Отчет о движении денежных средств и Отчет об изменениях в капитале.

При данном варианте трансформацию начинают с баланса, а затем трансформируют отчет о прибылях и убытках, далее можно готовить в любой последовательности две другие формы. Модификацией данного варианта будет выполнение вначале корректировок для отчета о прибылях и убытках, а затем баланса. В любом случае при данном варианте корректировочные таблицы составляются для баланса и отчета о прибылях и убытках как самостоятельные таблицы для каждой формы.

Возможен второй вариант, который предполагает одновременную трансформацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В этом случае составляется одна корректировочная таблица и каждая корректировка одновременно отражается и в балансе, и в отчете о прибылях и убытках, если она затрагивает статьи и той, и другой формы.

При первом варианте целесообразно формулировку и нумерацию корректировок делать одинаковыми и для баланса и для отчета о прибылях и убытках. Если какая-либо корректировка не требуется для баланса, но необходима для отчета о прибылях и убытках (или наоборот), она также как и её номер, пропускается в соответствующей форме отчетности.

Выбранную последовательность трансформации лучше сохранять от периода к периоду для устранения возможных разночтений.

В некоторых случаях для составления отчетности в формате МСФО потребуется дополнительная информация, не используемая и, соответственно, не собираемая при ведении учета и формировании отчетности по РСБУ. Так, например, для установления факта обесценения активов правила МСФО 36 требуют от компании рассмотреть хотя бы перечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых будет необходимо использовать внешние источники информации. К таким признакам относятся:

- за отчетный период рыночная стоимость актива уменьшилась значительнее, чем это могло бы быть просто в связи с течением времени или нормальным использованием актива;

за отчетный период прошли или ожидаются в ближайшем будущем сильные изменения, неблагоприятно влияющие на предприятие; эти условия касаются технологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которых работает компания, или на рынке самого актива.

балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию; и пр.

Помимо внешних источников информации для проверки активов на обесценение будет необходимо использовать и внутренние источники. К ним относятся:

-наличие доказательств устаревания или физического повреждения актива;

-за отчетный период произошли значительные изменения в интенсивности или способе настоящего или ожидаемого использования актива, неблагоприятно влияющие на компанию;

-имеется свидетельство того, что текущие или будущие результаты деятельности актива хуже, чем предполагалось.

Таким образом, компании потребуется дополнительная информация. В разных случаях это будут разные данные. Для осуществления трансформации необходимо установить: когда и какие сведения потребуются, каковы их источники.

5. Сбор информации.

На данном этапе производится сбор необходимой информации, как из внешних, так и из внутренних источников. Проверка договоров компании может выявить несоответствие юридической формы и экономической сущности операции. В этом случае потребуется составить документ-объяснение, в котором бухгалтер вынесет собственное профессиональное суждение об экономической сущности операции и о МСФО, правилами которого следует руководствоваться для её отражения в отчетности.

Примером таких операций могут быть операции аренды (проблема соответствия договора действительному виду аренды) и т.п.

Проведение трансформации потребует использования не только форм отчетности и расшифровок к ним, а так же приказов об учетной политике, но и ряд другой информации:

обязательства, возникающие после приобретения и реализации основных средств, методы начисления амортизации, информация о неиспользуемых основных средствах и пр.;

движение инвестиций по их основным видам, расшифровка обязательств по ним, намерения руководства в отношении инвестиций и пр.;

развернутое сальдо по дебиторской и кредиторской задолженности, сведения о безнадежных и сомнительных долгах и пр.;

расшифровка остатков по всем счетам налогов и отчислений;

- движение по всем кредитам и займам, сроки получения и погашения, залоговое обеспечение, процентные ставки;

расшифровка по видам доходов и элементам затрат;

расшифровка уставного капитала;

расшифровка остатков по видам запасов;

расшифровка остатков по счетам учета денежных средств и пр.

Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документах для трансформации. Анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета позволяет выделить следующие моменты:

соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности компании;

наличие «нехарактерных» для деятельности компании счетов;

- значительное изменение показателей отчетности за отчетный период.

На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться рабочие таблицы и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.

6. Выбор используемых видов корректировок и порядок их осуществления.

Техническая часть трансформации заключается в проведении корректировок. Корректировка означает корректировочную проводку, дебетуются и кредитуются статьи отчетности. Например, для списания безнадежной дебиторской задолженности на 300 тыс.р. (относящуюся к отчетному году), следует сделать корректировку:

Д-т «Прибыль/убыток отчетного года»

К-т «Дебиторская задолженность» на сумму 300 тыс.р.

Корректировки можно разделить на два вида:

Корректировки, относящиеся к прошлым периодам.

Корректировки, относящиеся к отчетному периоду.

И те, и другие корректировки необходимо делать всегда, когда производится трансформация, т.к. каждый раз придется работать с российским балансом, представляющим итог операций, совершенных компанией в течение целого ряда периодов, в том числе и прошедших.

Корректировки прошлых периодов проводятся в отношении всех операций, которые были сделаны в периодах, предшествующих отчетному.

Корректировки отчетного периода и прошлых периодов можно проводить двумя способами.

В отчетном периоде делается корректировка, учитывающая все операции, произошедшие к отчетной дате.

В отчетном периоде корректировка охватывает только операции отчетного периода. Тогда корректировка прошлых периодов охватывает только операции прошлых периодов и сразу относится к прибылям (убыткам) прошлых лет.

Необходимо выбрать способ, который будет применяться к данной корректировке и сохранять его от периода к периоду. Что касается порядка проведения корректировок, то правильнее будет вначале сделать корректировки прошлых периодов, затем отчетного.

Для даты перехода на МСФО и для трансформации начального баланса необходимо составить список корректировок. Трансформация начального баланса имеет особенность, которая заключается в том, что все корректировки для него будут проводиться как корректировки прошлых лет. Для составления списка корректировок на дату перехода следует руководствоваться правилами МСФО (IFRS) 1.

7. Составление корректировочных таблиц.

Уточнение списка корректировок и принятие решения о порядке трансформации форм отчетности завершается этапом составления корректировочных таблиц. В случае, когда баланс и отчет о прибылях и убытках трансформируется самостоятельно, для каждой формы потребуется своя корректировочная таблица. При трансформации, проводимой впервые, для даты перехода на МСФО всегда потребуется только одна корректировочная таблица для начального баланса (т.к. трансформацию отчета о прибылях и убытках делать не нужно).

Наиболее подробно содержание корректировочной таблицы мы рассмотрим в нашем практическом примере.

8. Заключительная стадия составления баланса и отчета о прибылях и убытках.

После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для периода, предшествующего отчетному, и отчетного периода при первоначальной трансформации необходимо составить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибылях и убытках, в которых должны быть представлены, как минимум, два периода -- отчетный и предшествующий ему.

9. Составление отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в капитале.

Отчет о движении денежных средств согласно МСФО может составляться двумя способами: прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ отчет о движении денежных средств готовится прямым методом. Компания может взять за основу отчет о движении денежных средств из отчетности по РСБУ. Если у компании отсутствуют денежные эквиваленты и по РСБУ, и по МСФО, то, возможно, потребуется только перенести некоторые суммы из одних статей или разделов в другие. Собственно денежные средства в этом случае останутся неизменными.

Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств по МСФО более сложный. Он заключается в составлении корректировочной таблицы, с включением в неё балансов за отчетный и предшествующий периоды и отчета о прибылях и убытках за отчетный год.

В нашем практическом примере мы будем использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств.

Для составления отчета об изменениях в капитале практически вся основная информация уже будет содержаться в итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид, соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная информация, которая всегда имеется у самой компании, её следует только правильно расположить в форме.

10. Составление примечаний к формам отчетности.

К каждой форме отчетности необходимо составить соответствующие примечания. Вся информация, которую компания в обязательном порядке должная отразить в примечаниях, отражена в конце каждого стандарта в части, называемой «Раскрытие». Например, согласно правилам МСФО 16 для каждого вида недвижимости, зданий и оборудования необходимо раскрыть:

основы измерений, используемые для определения валовой балансовой стоимости;

применяемые методы амортизации;

установленные сроки полезного использования или норы амортизации;

валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

выверку балансовой стоимости на начало и конец периода.

О недвижимости дополнительно предприятию необходимо раскрыть:

наличие и величины ограничений прав собственности и недвижимости, зданий и оборудования, находящиеся в залоге;

величину затрат, признанную в балансовой стоимости объекта недвижимости, зданий и оборудования при его строительстве;

величину договорных обязательств по приобретению недвижимости, зданий и оборудования;

величину компенсаций от третьих сторон по объектам недвижимости.

А также следует раскрыть дополнительные сведения о проведенной амортизации, об изменениях в оценке недвижимости, сведения о временно простаивающих объектах недвижимости.

Как видно из вышеперечисленного, формы отчетности необходимо дополнить достаточным количеством информации. Все расчеты целесообразнее всего отражать в специально составленных рабочих таблицах.

11. Подготовка дополнительных разделов отчетности.

Дополнительно в отчетности должна содержаться информация о связанных сторонах (МСФО 24), отчетность по сегментам (МСФО 14), информация о прекращенной (при её наличии и о продолжающейся) деятельности (МСФО 5), о событиях после отчетной даты (МСФО 10). Правила раскрытия информации о связанных сторонах, данных в разрезе сегментов, и о событиях после отчетной даты знакомы российским бухгалтерам, т.к. в РСБУ действуют соответствующие ПБУ. Информация о связанных сторонах, сегментах, о прекращенной деятельности выделяется в составе отчетности как её подразделы.

В финансовой отчетности следует раскрывать отношения между связанными сторонами, при которых существует контроль, независимо от того, совершались ли операции между ними.

Связанными сторонами считаются:

предприятия, или непосредственно контролирующие отчитывающуюся компанию, или находящиеся под её контролем, или находящиеся вместе с ней под общим контролем;

ассоциированные предприятия;

частные лица, владеющие прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании и способные таким образом влиять на компанию;

высшие руководящие кадры, управляющие компанией и контролирующие ее деятельность (близкие члены их семей);

- стороны, имеющие совместный контроль над отчитывающейся компанией;

- совместная деятельность, в которой одной из инвесторов является отчитывающаяся компания.

Стороны, осуществляющие совместный контроль, по отношению друг к другу могут не являться связанными сторонами.

При подготовке сегментной информации используется общая учетная политика предприятия, но при этом сегмент не должен восприниматься как отдельная отчетная единица. В связи с этим в общую учетную политику следует включить раздел, непосредственно относящийся к отчетности сегментов и устанавливающий следующие моменты:

определение сегментов;

основу для распределения доходов и расходов на сегменты. Аналогом стандарта МСФО 14 в российском учете выступает ПБУ

12/2000 «Информация по сегментам».

Согласно МСФО 5 прекращенная деятельность представляет собой компонент предприятия, который либо выбыл, либо был классифицирован как предназначенный для продажи, и представляет собой :

- отдельный основной вид деятельности или географический район ведения операций;

- часть единого координационного плана выбытия отдельного основного вида деятельности или географического района ведения операций или

- дочернюю компанию, приобретенную исключительно для последующей перепродажи.

12. Составление дополнительной информации.

Рекомендуется подготовить дополнительную информацию, которая не регламентируется МСФО, но поощряется к представлению. МСФО поощряют приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:

- определение основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;

- сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;

- основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;

источники финансирования компании, политику в отношении доли заемных средств, политику управления рисками;

достоинства, ценные ресурсы предприятия;

политику и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.

Подводя итог по рассмотрению методических рекомендаций по трансформации российской бухгалтерской. отчетности в формат МСФО, можно приступить к рассмотрению конкретного практического примера и на практике отследить все предложенные этапы трансформации.

3.2 Разработка модели трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО

Практический пример. 1. Информация для трансформации.

Рассмотрим трансформацию отчетности в формат МСФО на примере ОАО «Новозыбковская швейная фабрика».

ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» - высокомеханизированное предприятие. В 1988 году проведено техническое перевооружение фабрики на базе оборудования ФРГ фирмы «Унион Матекс». Начиная с 1997 года это предприятие является прибыльным в размере 2-3 млн.руб. в год.

ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» за весь период своего существования составляло свою отчетность согласно РСБУ. Первый период, за который компания решила сделать отчетность в формате МСФО, -2007г. Дата перехода на МСФО - 01.01.2006г. (31.12.2005г.). Компания решила использовать метод трансформации. Ниже приведена информация, необходимая для осуществления трансформации.

Выдержки из учетной политики по РСБУ:

Общехозяйственные расходы включаются состав себестоимости.

Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.

Готовая продукция списывается на реализацию методом ФИФО.

Проценты по займам отражаются согласно ПБУ 9 в момент получения права на данный вид дохода согласно договору займа.

Переоценка основных средств не производится.

Амортизация по всем основным средствам начисляется линейным методом.

Выдержки из учетной политики по МСФО:

Основные средства переоцениваются (для различных групп период между переоценками различен). В случае переоценки на 31.12. амортизация за год начисляется от стоимости на начало года. Резерв переоценки равномерно списывается на нераспределенную прибыль.

Инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости.

Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.

Готовая продукция списывается на реализацию методом ФИФО.

Резерв по дебиторской задолженности образуется согласно установленной методике, представленной в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Методика для определения резерва по сомнительной задолженности

Группа дебиторов	Характеристика	Размер резерва, %
Отличный	Финансовое положение устойчивое, деятельность прибыльна, устойчивое генерирование денежных средств, обслуживание долга хорошее, небольшие бизнес - риски и риски отрасли	0-2
Хороший	Финансовое положение устойчивое, деятельность прибыльна, проблемы с генерированием денежных средств, иногда возможны задержки с обслуживанием долга, средние бизнес - риски.	5-10
Удовлетворительный	Имеется существенная финансовая зависимость, деятельность прибыльна, проблемы с генерированием денежных средств, иногда возможны задержки с обслуживанием долга, бизнес - риски выше средних.	10-30
Неудовлетворительное	Имеется существенная финансовая зависимость, деятельность прибыльна, проблемы с генерированием денежных средств, часто бывают задержки с обслуживанием долга, бизнес - риски выше средних.	30-60
Плохой	Имеется существенная финансовая зависимость, прибыль/убыток, проблемы с генерированием денежных средств, часто бывают задержки с обслуживанием долга, очень высокие бизнес - риски.	30-100

Ниже в таблицах представлены выдержки из отчетности компании за период её работы.

Таблица 3.2

Балансы, тыс. руб

Показатели	Дата
	31.21. 2004г	31.12. 2005г	31.12. 2006г	31.12. 2007г
Основные средства	50280	49515	56520	59775
Долгосрочные финансовые вложения		-	-	16500
Запасы, в т.ч. сырье, материалы и другие аналогичные ценности		9200	10200	9500
Затраты в незавершенном производстве		-.	-	-
Готовая продукция и товары для перевозки		3300	2200	2000
Денежные средства		14	12	4
Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты		-	1200	3100
Баланс		62029	70132	90879
Уставный капитал		51529	51529	51529
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)		2400	5400	11400
Прибыль (убыток) отчетного года		3000	6000	3500
Долгосрочные обязательства
Кредиторская задолженность		5100	7203	24450
Баланс		62029	70132	90879

Таблица 3.3

Отчет о прибылях и убытках, тыс.р

Показатели	Год
	2005	2006	2007
Выручка	33000	61600	44600
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	(30000)	(54100)	(40200)
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль(убыток) от продаж		7500	4400
Прочие доходы и расходы (амортизация)
Текущий налог на прибыль		(1500)	(900)
Прибыль (убыток) отчетного года	3000	6000	3500

Таблица 3.4

Отчет о движении денежных средств, тыс.р

Показатели	Год
	2005	2006	2007
Остаток денежных средств на начало года	22	14	12
Движение денежных средств по текущей
деятельности. Средства, полученные от покупателей, заказчиков.	33 000	61 100	44 600
Денежные средства, направленные: - на оплату приобретенных товаров, работ, услуг	(12 408)	(30 202)	(17 708)
- на оплату труда	(20 000)	(20 400)	(19 500)
		(1500)	(900)
Чистые денежные средства от текущей деятельности.	592	8998	6492
Движение денежных средств по инвестиционной деятельности. Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов.	-	-	-
Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов.	(600)	(9 000)	(6 000)
Займы, представленные другим			(500)
Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности	(600)	(9 000)	(6 500)
Движение денежных средств по финансовой деятельности.	-	-
Поступления от займов и кредитов предоставленных другими организациями	-	-	-
Чистьте денежные средства от финансовой деятельности	-	-	-
Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов	(8)	(2)	(8)
Остаток денежных средств на конец	14	12	4

Таблица 3.5

Операции, тыс.р.

Показатели	Год
	2005	2006	2007
Выпущена готовая продукция	33000	53000	40000
Продана продукция	30000	54100	40200
Остатки готовой продукции на начало года	300	3300	2200
Остатки готовой продукции на конец года	3300	2200	2000
Административные расходы	6000	9500	7000

1996-2003 гг. До 2003 года ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» осуществляло следующие операции: приобретение основных средств, материалов; расчеты с поставщиками и сотрудниками по оплате труда; производство продукции и её продажа. Пробег транспортных средств составил:

в 2002г. - 54 тыс.км. в 2003г. - 55 тыс.км. в 2001 г.-70 тыс.км. в 2004г.-65 тыс.км. в 2005г. -50 тыс.км.

Ниже в таблице 3.6 представлено движение основных средств

Таблица 3.6

Движение основных средств

Дата приобретения	Вид основного средства	Первоначаль ная стоимость тыс.р.	Срок полезного использования	Амортизация за год тыс.р	Остаточная стоимость ,тыс.руб
			По РСБУ, лет	По МСФО лет	(РСБУ)	На 31.12. 2003г.	На 31.12. 2004г.	На 31.12. 2005г.	На 31.12 2006г.	На 31.12. 2007г.
1.01.01г.	Транспорт	2 000	10	400 тыс.км	200	1400	1200	1000	800	600
1.01.02г.	Оборудование	12000	20	10	600	11400	10800	10 200	9 600	9 000
1.01.03г.	техника А	1 350	10	5	135	1 215	1080	945	810	675
30.06.2005 г.	техника В	600	10	5	60	-	-	570	510	450
ИТОГО к 31.12. 2005 г		55950				51615	50280	49 515	46 920
1.01.06г.	Оборудование «С»	9 000	15		600				8400	7800
Аморти-зация за 2003 г.					1335
Амортн-за 2004г.					1335
Аморти-за2005 г					1365			Амортизация к 31.12. 2005г. 6 435
Аморти-за 2006г					1995				Амортизация к 31.12. 2006г. 8430
ИТОГО К31.12. 2006г.		64950							56520
30.06.07г	Компьютеры	6000	5	4 (линейно)	1500 1500:2= 750					5250
Амортиз2007 г.					2745					Амортиз. 31.12. 2007г. 11 175
Итого к 31.12. 2007 г.		70950								59775

2004-2005гг. 30.06.2005г. приобретена техника «В» на сумму 600 тыс.р.

2006г. Приобретено оборудование «С» (за 9000 тыс.р.) сроком эксплуатации в течение 15 лет. ( Получен кредит из банка и использовано часть нераспределенной прибыли)

31.12.2006г. была проведена переоценка здания для целей составления отчетности в формате МСФО. Профессиональный оценщик установил, что стоимость здания на 31.12.06г. составляет 76 000 тыс.р. Переоценку здания решено проводить через 2 года. Резерв переоценки равномерно списывается на нераспределенную прибыль.

По состоянию на 31.12.2006 г. финансовое состояние покупателя продукции было определено как «Хороший дебитор» (6%).

Пробег транспортного средства в 2006г. составил 40 тыс.км. 2007г. Пробег транспортного средства составил 50 тыс.км.

1.06.2007г. выдан займ на сумму 500 тыс. руб. на 2 года под 20% годовых.

30.06.2007г. приобретены компьютеры первоначальной стоимостью 6000 тыс.руб. Амортизация линейным методом в течение 4 лет.

Покупатель, чья дебиторская задолженность имеется 31.12.2007г., отнесен к группе «Хороший дебитор», по его задолженности установлен процент сомнительной задолженности в размере 7 %.

31.12.2007г. принято решение о сдаче на 5 лет в операционную аренду части здания, имеющей отдельный вход. Помещения освобождены и готовы для сдачи в аренду. Аренда должна начаться с 1.01.2008г. Цены на недвижимость продолжают расти. Инвестиционная собственность отражается в отчетности согласно модели учета по справедливой стоимости. Однако справедливая стоимость части здания, освобожденного собственником, несколько ниже его балансовой стоимости и составляет 16000 тыс.р.

В таблице 3.7 представлены индексы инфляции [7,8]

Таблица 3.7

Индексы инфляции

Периоды с 01.01.пo 31.12., на который установлен индекс инфляции	Размер	Основание
1996 г.	1,035	Постановление правительства РФ от 21.03.1996г. №315
1997 г.	1,006	Там же
1998 г.	1,072	Там же
1999 г.	1,101	Там же
2000 г.	1,081	Там же
2001 г.	1,038	Там же
2002 г.	1,14	Там же
2003 г.	1	Федеральный закон от 31.12.2002г. №191-ФЗ
2004 г.	1,133	Приказ Минэкономразвития РФот11.11.2003г.Л337.
2005 г.	1,104	Приказ Минэкономразвития РФ от 9.11.2004г. №298
2006г	1,132	Приказ Минэкономразвития РФ от 6.11.2005г. №321
2007г	1,096	приказ Минэкономразвития РФ от 3 ноября 2006 года № 359

Для целей составления отчетности в формате МСФО покажем в рабочей таблице (таблица 13) различия в учетной политике компании ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» по РСБУ и МСФО.

Таблица 3.8

Основные отличия учетной политики

ОАО «Новозыбковская швейная фабрика» по РСБУ и МСФО

Составляющие учетной политики	Область отличий
	По РСБУ	По МСФО
Общехозяйственные расходы	Включаются в состав себестоимости	Отражаются как расходы периода
Проценты по займам	Отражаются в момент получения права на данный вид дохода согласно договору займа	Проценты отражаются согласно принципу начисления
Переоценка основных средств	Не производится	Производится
Амортизация по основным средствам	По всем основным средствам начисляется линейным методом	Метод выбирается согласно модели получения экономической выгоды
Инвестиционная собственность	Отсутствует	Отражается по справедливой стоимости (МСФО 40)
Финансовая аренда	Арендованный объект отражается на балансе арендодателя	Арендованный объект отражается на балансе арендатора, проценты по аренде начисляются на основе постоянной процентной ставки.
Финансовые вложения	Отражаются согласно ПБУ 19	Отражаются согласно МСФО 32 и 39
Внеоборотные активы, предназначенные для продажи	Отдельно не отражаются	Отражаются согласно МСФО 5
Проверка долгосрочных активов на обесценение	Не производится	Производится согласно МСФО 36
Инфляция	Не учитываются	Гиперинфляция в отношении периодов до 31.12.2007г. учитывается в отношении основных средств и уставного капитала

Анализ соответствия положений учетной политики ОАО Новозыбковская швейная фабрика» по РСБУ учетной политике по МСФО позволил выделить следующие «критические участки»:

основные средства;

затраты на производство;

финансовые вложения.

2. Корректировки для баланса на дату перехода.

Начальный баланс на дату перехода.

Начальный баланс следует подготовить на 31.12.2005г. (01.01.2006г.). Данный баланс не будет входить в отчетность за 2005 г. Все корректировки, которые будут сделаны для подготовки баланса на дату перехода, будут затрагивать нераспределенную прибыль прошлых лет. Выделим необходимые корректировки.

2.1. Инфлирование уставного капитала. Уставный капитал был внесен в марте 1996г. Индекс инфляции с марта 1996 г. по 31.12.2007 г. составит: 1,035x1,006x1,072x1,101x1,081x1,038x1,14*x1х1,133х1,104х1,132х1,096 = 2,43

Соответственно, инфлированный уставный капитал равен 51529 тыс.руб х 2,43 = 125215,47 тыс.руб. Уставный капитал следует увеличить на 125215,47 -- 51529 = 73686,47 тыс.руб. Увеличение уставного капитала влечет за собой уменьшение нераспределенной прибыли прошлых лет.

2.2. Корректировка основных средств. Корректировка основных средств включает в себя инфлирование первоначальной стоимости основных средств и расчет амортизации согласно МСФО. Необходимые расчеты по инфлированию и перерасчету основных средств согласно сроков полезного использования и методам амортизации по МСФО представим в рабочей таблице 15.

Для составления этой таблицы, используя данные таблицы 12, подготовим другую рабочую таблицу 14, содержащую индексы инфляции для разного промежутка времени.

Таблица 3.9

Индексы инфляции для основных средств

средства	Период c 01.01 по 31.12	Индекс инфляции
Здание	1998-2005 г.	1.57
Оборудование	2002 г.-2005 г.	1,28
Транспорт	2001 г.-2005 г.	1,41
Техника А	2003г.-2005 г.	1,18
Техника В	с30.06.05г.-31.12.05г.	1

Таблица 3.10

Движение инфлированных основных средств к 31.12.2005 г.

Вид основного средства	Дата при- обретения	Первоначальная стоимость по РСПБУ тыс.р.	Индекс инфляции к 31.12. 2005г	Инфлированная первоначальная стоимость тыс.р.	Вид амортизации по МСФО	Срок полезного использования по МСФО	Амортизация за год тыс.р	Амортизация накопленная к 31.12. 2003г. тыс.р	Остат. инфлирован ная стоимость на 31.12. 2005г.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Здание	1.01. 1998г	40 000	1,57	40000х 1,57= 62800	Линей- ная	50 лет	62800: 50= 1256	1256х8=10048	52752
Транспорт	1.01. 2000г	2 000	1,41	2000х1,41 = 2820	Пропорцио нальная	400 тыс.км.	2820: 400=7	1999г.=490 2000г.=378 2001г.= 455 2002г.=385 2003г.= 350 2058	762
Оборудование	1.01. 2002г	12 000	1,28	12000х1,28=15360	Линейная	5 лет	3072	3072х4= 12288	3072
Техника А	1.01. 2003г	1 350	1,18	1350х1,18=1593	Линейная	5 лет	1593:5=318,6	318,6х3= 955,8	637,2
Техника В	30.06. 2005г	600	1	600	Линейная	5 лет	600:5= 120	60	540
ИТОГО к 31.12.03г.		55950		83173				25409,8	57763,2

В таблице 3.11 отражена разница между оценкой основных средств согласно МСФО и РСБУ.

Таблица 3.11

Разница в оценке основных средств, определенной согласно РСБУ и МСФО, тыс.р.

Показатели	Год
	до 31.12.03 г.	2004 г.	2005 г.	Итого к 31.12.2006 г.
Амортизация РСБУ	3735	1335	1365	6435
Остаточная стоимость РСБУ	-	-	-	49515
Амортизация по МСФО	15321,6	5031,6	5056,6	25409,8

Примечание. На31.12.2006г. первоначальная стоимость, тыс.р.: согласно РСБУ - 55950; согласно МСФО - 83173. Соответственно амортизацию следует увеличить на 25409,8 - 6435 = 18974,8 тыс.р., первоначальную стоимость на 27223 тыс.р.

2.3. Корректировка запасов готовой продукции на административные расходы (2006 год).

Согласно выдержкам из учетной политики по РСБУ общехозяйственные расходы на нашем предприятии включались в себестоимость произведенной продукции, т.е. затраты со счета 26 относились на счет 20. Запасы готовой продукции включают в себя эти расходы. Согласно МСФО 2 управленческие расходы не включаются в себестоимость и соответственно их часть, приходящуюся на остатки готовой продукции, следует исключить. Рассчитаем сумму управленческих расходов, относящуюся к запасам.