Учет, аудит и анализ движения денежных средств в организации на примере Неклиновского хлебозавода

ПЧ -- чистая прибыль (убыток) отчетного года. С учетом этих корректировок балансовая модель будет иметь следующий вид:

F'-A + Z + Ra + КФВ + ДС = ПЧ + Ее' + Kd + Kt + Rp. Преобразуем модель таким образом, чтобы выделить показатели, являющиеся целевыми в косвенном методе -- денежные средства и величину чистой прибыли:

ДС = ПЧ + (Ее' + Kd + Kt + Rp + А) - (F + Z + Ra + КФВ). (2.3)

Изменение денежных средств

АДС = ПЧ + (ДЕс' + AKd + AKt + ARp + ДА) -- (AF' + AZ + ARa + ДКФВ). Данная модель показывает взаимосвязь чистой прибыли, отраженной в форме № 2, и изменения денежных средств за этот же период.

В первой скобке показаны статьи баланса, положительные приращения которых увеличивают чистый денежный поток, а отрицательные -- уменьшают. Это статьи пассива баланса плюс амортизация. При этом можно предположить, что ДА = Акг - Анг определяет сумму начисленной за год амортизации, хотя поступление и выбытие основных средств за анализируемый период может вызвать значительное отклонение ДА от суммы начисленной амортизации, отраженной в бухгалтерском учете.

Во второй скобке показаны статьи, положительные приращения которых уменьшают чистый денежный поток, а отрицательные -- увеличивают. Это статьи актива баланса.

Предлагаемый методический подход к косвенному анализу денежных потоков основан на использовании данных исключительно внешней отчетности, поэтому он не позволяет провести анализ в полном объеме в разрезе отдельных видов деятельности. Однако простота методики во многом компенсирует некоторые ее недостатки Адамайтис Л.А. Анализ финансовой отчетности. Практикум: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2007..

2.2 Анализ движения денежных средств на Неклиновском хлебозаводе

2.2.1 Анализ денежных потоков на Неклиновском хлебозаводе

Используя данные Отчета о движении денежных средств Неклиновского хлебозавода за 2007 гг., рассчитаем чистый денежный поток предприятия по видам деятельности и по предприятию в целом. Результаты расчетов внесены в таблицу 2.1.

Таблица 2.1

Расчет денежных потоков предприятия, тыс. руб.

№ п/п	Показатель	2006 г.	2007 г.
	Денежные потоки по текущей деятельности
1.	Положительный денежный поток	56293	68025
2.	Отрицательный денежный поток	-50215	-69858
3.	Чистый денежный поток (стр. 1 - стр. 2)	6078	-1833
	Денежные потоки по инвестиционной деятельности
4.	Положительный денежный поток	620	-
5.	Отрицательный денежный поток	-6830	-123
6.	Чистый денежный поток (стр. 4 - стр. 5)	-6210	-123
	Денежные потоки по финансовой деятельности
7.	Положительный денежный поток	-	-
8.	Отрицательный денежный поток	-	-
9.	Чистый денежный поток (стр. 7 - стр. 8)	-	-
	Денежные потоки по предприятию в целом
10.	Положительный денежный поток (стр. 1 + стр. 4 + стр. 7)	56913	68025
11.	Отрицательный денежный поток (стр. 2 + стр. 5 + стр. 8)	-57045	-69981
12.	Чистый денежный поток (стр. 10 - стр.11)	-132	-1956

В 2006 г. предприятие получило отрицательное значение чистого денежного потока, на что в большей степени повлиял отрицательный денежный поток по инвестиционной деятельности, который в значительной мере был покрыт положительным потоком по текущей деятельности. В 2007 г. ситуация изменилась и предприятие получило отрицательный чистый денежный поток по текущей и инвестиционной деятельности, денежных потоков по финансовой деятельности не наблюдалось в течение всего анализируемого периода.

Для дальнейшего изучения денежных потоков Неклиновского хлебозавод рассчитаем следующие основные аналитические показатели (табл. 2.2).

Денежные потоки предприятия за 2006-2007 гг. сбалансированы.

Таблица 2.2

Расчет основных аналитических показателей

№ п/п	Показатель	2006 г.	2007 г.
1.	Сбалансированность денежных потоков, тыс. руб.	59209=59209	70189=70189
2.	Коэффициент ликвидности денежного потока	0,998	0,973
3.	Коэффициент эффективности денежного потока	-0,002	-0,027
4.	Уровень качества чистого денежного потока	-37,81	-0,352
5.	Коэффициент реинвестирования денежных средств	-1,022	0,067

Коэффициент ликвидности денежных потоков показывает, что в 2006 г. положительный денежный поток не полностью обеспечил финансирование текущих обязательств, в 2007 г. ситуация еще более ухудшается.

Коэффициент эффективности денежных потоков показывает, что в 2006 г. и в 2007 г. расходы не обеспечили доходность операций.

Качество чистого денежного потока можно оценить как низкое.

Далее проведем анализ движения денежных средств прямым методом на примере данных Отчета о движении денежных средств Неклиновский хлебозавод.

Проведем общую оценку движения денежных средств по предприятию (табл. 2.3).

Из данных табл. 2.3 следует, что к концу 2006 г. по сравнению с его началом произошло снижение остатков денежных средств на 132 тыс. руб., или 5,75%, что оказывает отрицательное влияние на ликвидность организации. Вместе с тем в 2006 г. наблюдается приток денежных средств в размере 6078 тыс. руб. по текущей деятельности. Сложившаяся ситуация свидетельствует о том, что в 2006 г. по инвестиционной деятельности предприятие израсходовало денежных средств больше, чем их заработало.

Таблица 2.3

Горизонтальный анализ движения денежных средств по видам деятельности, тыс. руб.

№ п/п	Вид деятельности	2006 г.	2007 г.	Абсолютное изменение (+, -)	Темп роста, %
1.	Остаток денежных средств на начало года	2296	2164	-132	94,25
2.	Чистые денежные средства (чистый денежный поток) от текущей деятельности	6078	-1833	-7911	-
3.	Чистые денежные средства (чистый денежный поток) от инвестиционной деятельности	-6830	-123	+6707	-
4.	Чистые денежные средства (чистый денежный поток) по финансовой деятельности	-	-	-	-
5.	Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов	-132	-1923	-1791	-
6.	Остаток денежных средств на конец года	2164	208	-1956	9,61

В 2007 г. ситуация ухудшается. Предприятие получило отрицательный общий чистый денежный поток в размере 1923 тыс. руб. В большей степени на это повлиял отрицательный чистый денежный поток по текущей деятельности, в меньшей - отрицательный чистый денежный поток по инвестиционной деятельности. По финансовой деятельности потоков денежных средств не было. В данном случае источником финансирования капитальных и финансовых вложений могут стать заемные средства. Следствием сложившейся в 2007 г. ситуации стало снижение остатка денежных средств на счетах и в кассе на конец года, по сравнению с 2006 г., на 90,39%, что отрицательно влияет на ликвидность предприятия.

Степень участия денежных потоков по каждому виду деятельности в общем приросте денежных средств предприятия можно оценить на основе исследования структуры чистого денежного потока предприятия (табл. 2.4).

Анализ данных табл. 2.4 показывает, что в 2006 г. отрицательный чистый денежный поток в целом по предприятию был получен на 58,1% за счет отрицательного чистого денежного потока по текущей деятельности и на 53,2% за счет оттока денежных средств по финансовой деятельности. Данную ситуацию не спасает положительный чистый денежный поток по инвестиционной деятельности, т.к. его удельный вес в общей величине чистого денежного потока составляет лишь 11,3%.

Таблица 2.4

Анализ структуры чистого денежного потока предприятия

№ п/п	Показатель	Удельный вес в общей величине чистого денежного потока, %
		2006 г.	2007 г.
1.	Чистые денежные средства (чистый денежный поток) от текущей деятельности	-4604,5	93,7
2.	Чистые денежные средства (чистый денежный поток) от инвестиционной деятельности	4704,5	6,3
3.	Чистые денежные средства (чистый денежный поток) от финансовой деятельности	0	0
4.	Общая величина чистого денежного потока (чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов), %	100	100

В 2006 г. предприятие получило положительный чистый денежный поток по текущей деятельности и перекрывающий его отрицательный чистый денежный поток по инвестиционной деятельности, что свидетельствует о неэффективности осуществляемых инвестиционных операций. Все это обусловило получение отрицательного чистого денежного потока по предприятию в целом в 2006 г.

В 2007 г. у предприятия наблюдался значительный отток денежных средств по текущей деятельности (93,7% от общей величины чистого денежного потока), а также отток средств по инвестиционной деятельности (6,3% от общей величины чистого денежного потока).

Результаты анализа структуры чистого денежного потока предприятия подтверждают ранее сделанные выводы.

2.2.2 Анализ движения безналичных денежных средств

Все поступающие средства от реализации товаров и услуг предприятие вкладывает в краткосрочные ценные бумаги. Как только запас денежных средств истощается. т. е. становится равным нулю или достигает некоторого заданного уровня безопасности, предприятие продает часть ценных бумаг и тем самым пополняет запас денежных средств до первоначальной величины. Таким образом, динамика остатка средств на расчетном счете представляет собой «пилообразный» график (рис. 2.1).

Рис. 2.1 - График изменения средств на расчетном счете

Сумма пополнения (Q) вычисляется по формуле:

где:

V - прогнозируемая потребность в денежных средствах в периоде (год, квартал, месяц),

с - расходы по конвертации денежных средств в ценные бумаги;

r - приемлемый и возможный для предприятия процентный доход по краткосрочным финансовым вложениям, например, в государственные ценные бумаги.

Таким образом, средний запас денежных средств составляет Q/2, а общее количество сделок по конвертации ценных бумаг в денежные средства (k) равно:

Общие расходы (ОР) по реализации такой политики управления денежными средствами составят:

Первое слагаемое в этой формуле представляет собой прямые расходы, второе - упущенная выгода от хранения средств на расчетном счете вместо того, чтобы инвестировать их в ценные бумаги.

Денежные расходы ОАО «Неклиновский хлебозавод» в течение года составляют 62361 тыс. руб. Процентная ставка по государственным ценным бумагам равна 8%, а затраты, связанные с каждой их реализацией, составляют 25 руб. Следовательно, (Q = 6243 тыс. руб.).

Средний размер денежных средств на расчетном счете составляет 1186 тыс. руб. Общее количество сделок по трансформации ценных бумаг в денежные средства за год составит:

62361 тыс. руб. : 1186 тыс. руб. = 52,6.

Таким образом, политика компании по управлению денежными средствами и их эквивалентами такова: как только средства на расчетном счете истощаются, компания должна продать часть ценных бумаг приблизительно на сумму в 6250 тыс. руб.

Такая операция будет выполняться примерно раз в неделю. Максимальный размер денежных средств на расчетном счете составит 7429 тыс. руб., средний - 6243 тыс. руб.

Модель Миллера - Орра

Реализация модели осуществляется в несколько этапов.

1. Устанавливается минимальная величина денежных средств (Он), которую целесообразно постоянно иметь на расчетном счете (она определяется экспертным путем исходя из средней потребности предприятия в оплате счетов, возможных требований банка и др.).

2. По статистическим данным определяется вариация ежедневного поступления средств на расчетный счет (v).

3. Определяются расходы (Рх) по хранению средств на расчетном счете (обычно их принимают в сумме ставки ежедневного дохода по краткосрочным ценным бумагам, циркулирующим на рынке) и расходы (Рт) по взаимной трансформации денежных средств и ценных бумаг (эта величина предполагается постоянной; аналогом такого вида расходов, имеющим место в отечественной практике, являются, например, комиссионные, уплачиваемые в пунктах обмена валюты).

4. Рассчитывают размах вариации остатка денежных средств на расчетном счете (S) по формуле



5. Рассчитывают верхнюю границу денежных средств на расчетном счете (Од), при превышении которой необходимо часть денежных средств конвертировать в краткосрочные ценные бумаги:

Ов = Он + S

6. Определяют точку возврата (Тв) - величину остатка денежных средств на расчетном счете, к которой необходимо вернуться в случае, если фактический остаток средств на расчетном счете выходит за границы интервала (Он, Ов):

Данные о денежном потоке на предприятии ОАО «Неклиновский хлебозавод»:

минимальный запас денежных средств (Он)- 208 тыс. руб.; расходы по конвертации ценных бумаг (Рт) - 25 руб.; процентная ставка - 11,6% в год; среднее квадратическое отклонение в день - 2000 руб. С помощью модели Миллера - Орра определить политику управления средствами на расчетном счете.

Решение

1. Расчет показателя Рх:

отсюда: Рх = 0,0003, или 0,03% в день.

2. Расчет вариации ежедневного денежного потока:

3. Расчет размаха вариации по формуле:

4. Расчет верхней границы денежных средств и точки возврата:

Ов = 208000+18900 = 226900руб.;

ТВ = 208000+1/3*18900 = 214300 руб.

Таким образом, остаток средств на расчетном счете должен варьировать в интервале (208000, 226900); при выходе за пределы интервала необходимо восстановить средства на расчетном счете в размере 214300 руб.

3 Аудит денежных средств на Неклиновском хлебозаводе

3.1 Планирование аудита

Объектом аудиторской проверки является касса предприятия, расчетные, специальные и валютные счета, а также переводы в пути.

Анализ объектов аудита операций по учету денежных средств проведем в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Объект аудита операций по учету кассовых операций

Показатели	Формы бухгалтерской отчетности, в которых приведен проверяемый счет
Номер счета	Наименование счета	Форма №1 - Бухгалтерский баланс
		Номер строки	Номер графы
50	Касса	261	3,4
51	Расчетные счета	262	3,4
52	Валютные счета	263	3,4
55	Специальные счета	264	3,4
57	Переводы в пути

Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.

Прием наличных денег предприятиями при осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Движение денежных средств отражается в бухгалтерских регистрах и финансовой отчетности организации:

журнал-ордер № 1 и ведомость № 1 по учету кассовых операций;

Главная книга;

баланс предприятия (ф. № 1), 2-й раздел актива;

Отчет о движении денежных средств (ф. № 4).

В целях проведения аудиторской проверки денежных средств необходимо проверить и проанализировать следующие документы:

банковские выписки с приложенными к ним документами;

приходные и расходные кассовые ордера (ПКО и РКО);

кассовая книга и отчеты кассира;

журналы (книги) регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

книга регистрации выданных доверенностей;

книга регистрации депонентов;

книга регистрации ведомостей на выдачу заработной платы персоналу;

оправдательные документы на оплату хозяйственных и командировочных расходов, задолженности поставщикам, бюджету, банкам, физическим лицам, приложенные к кассовым и авансовым отчетам, банковским выпискам;

учетные регистры синтетического и аналитического учета (журналы-ордера, ведомости или машинограммы при автоматизированном учете);

баланс организации (ф. №1);

Главная книга;

отчет о движении денежных средств (ф. №4).

Проведение аудита состоит из нескольких последовательных этапов (стадий) проверки (рис. 3.1).

Составим план проведения аудита денежных средств на Неклиновском хлебозаводе в Приложении 3.

Составим программу аудита денежных средств Неклиновского хлебозавода в Приложении 4.

Рассчитаем уровень существенности аудиторской проверки в таблице 3.2.

Рис. 3.1 - Схема основных этапов аудиторской проверки

Таблица 3.2

Определение уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс. руб.)	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	677	5	33,85
Валовый объем реализации без НДС	65808	2	1316,16
Валюта баланса	38561	2	771,22
Собственный капитал	36544	10	3654,4
Общие затраты предприятия	62361	2	1247,22
			1404,57

3.2 Аудиторские процедуры

Результаты проведения тестов средств контроля приведем в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Тесты средств контроля

№	Содержание теста	Да	Нет
1	2	3	4
1	Применяются ли унифицированные первичные учетные документы	+
2	В документах, не являющихся унифицированными или специализированными, имеются ли обязательные реквизиты, а именно: наименование документа, дата составления, наименование организации. от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц	+
3	Существует ли утвержденный руководителем организации перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов	+
4	Заполнены ли обязательные реквизиты в документах	+
5	Имеются ли незаверенные исправления в документах		+
6	Стоит ли на документах подпись лица, ответственного за обработку документа	+
7	Хранятся ли деньги в несгораемом сейфе	+
8	Имеется ли сигнализация в помещении кассы	+
9	Заключен ли договор с вневедомственной охраной	+
10	Сопровождает ли охрана кассира при получении им денег в банке	+
11	Имеются ли вторые ключи от сейфа у руководителя предприятия	+
12	Инкассируется ли данная организация	+
13	Снимаются ли остатки денежных средств ежеквартально	+
14	Проводятся ли внезапные проверки в кассе	+
15	Присутствует ли главный бухгалтер при снятии остатков в кассе	+
16	Проверяет ли отчеты кассира главный бухгалтер	+
17	Присваивает ли кассир номера приходным и расходным документам денежных средств	+
18	Составляет ли кассир приходные и расходные документы денежных средств	+
19	Регистрируются ли приходные документы в журналах	+
20	Кроме денежных средств в кассе хранятся ли бланки облигаций, акций, путевок в дома отдыха и санаторий		+

Отразим хозяйственные операции за 21 апреля 2008 года на предприятии в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Хозяйственные операции за 21 апреля 2007г. в хозяйствующем субъекте ОАО «Неклиновский хлебозавод»

№ п/п	Хозяйственные операции	Д	К	Сумма
1	Сотрудник Страшнова Е.И. направляется в командировку на территории РФ, подотчет выданы средства из кассы организации	71	50	6 500 руб.
2	Выдан аванс за апрель 2008г. сотрудникам ОАО «Неклиновский хлебозавод»	70	50	153 000 руб.
3	Сотрудник Страшнова Е.И. возвратившаяся 20.04.2008г. предоставила авансовый отчет по командировке (без НДС), возник перерасход	20	71	6 500 руб.
4	Возвращен перерасход по командировке Страшновой Е.И.	71	50	600 руб.
5	Выданы денежные средства из кассы организации под отчет Петровой Е.И. на представительские расходы	71	50-1	10 000 руб.
6	Приняты к учету приобретенные билеты в театр для представителей сторонней организации	50-3	71	9 600 руб.
7	Возвращен остаток в кассу	50-1	71	400 руб.
8	Стоимость выданных билетов отражена в составе внереализационных расходов	91-2	50-3	9 600 руб.
9	Ливякиным возвращен остаток суммы, выданной под отчет в рублях	50-1	71	3 325 руб.

При учете денежных средств типичными ошибками являются:

1. превышение лимита остатка денежных средств в кассе;

2. неправильное заполнение приходных и расходных кассовых ордеров: не указано название организации; не проставлены или исправлены номера кассовых ордеров, не соблюдается правило сквозной нумерации с начала года, неправильно указывается или не указывается дата; не проставляется или неправильно указывается корреспондирующий счет, после совершения операции на ордере не проставляются отметки «погашено» или «оплачено», отсутствуют необходимые подписи и печати, отсутствуют росписи получателей денежных средств;

3. неправильное заполнение кассовой книги: не проставляется или неправильно указывается корреспондирующий счет, не всегда проставляется сумма остатка денег на начало дня, ошибки при подсчете итоговых сумм и остатки, ведение записей помесячно, вместо того, чтобы вести их ежедневно;

4. отсутствие разрешительной подписи руководителя на платежных документах по расчетным счетам;

5. отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром;

6. недостача или излишек денег в кассе;

7. отнесение денежных документов, в частности, почтовых и вексельных марок, талонов на нефтепродукты, на счет 10 «Материалы»;

8. несвоевременное оприходование наличных денежных средств;

9. неоприходование денежных средств, полученных с расчетного счета;

10. подделка подписей в первичных документах;

11. превышение предельного размера расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами по одной сделке;

12. наличные расчеты за готовую продукцию, товары, выполненные работы или оказанные услуги без применения контрольно-кассовой техники;

13. неоприходование денежных сумм при погашении задолженности увольняющимися работниками;

14. повторное использование одних и тех же документов при списании денежных сумм;

15. другие нарушения, в том числе прямой подлог и мошенничество;

16. превышение установленного срока предоставления аваносового отчета по денежным средствам, полученным при направлении работника организации в командировку;

17. отсутствие приказа или заявления о выдае подотчетных денежных сумм с резолюцией руководителя;

18. выдача подотчетных сумм работникам, не отчитавшимся по ранее полученным авансам;

19. выдача подотчетных денежных средств лицам, с которыми не заключены трудовые договоры;

20. наличие авансовых отчетов лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера;

21. систематическая выдача под отчет денежных средств с последующим их возвратом в кассу организации, что предполагает отсутствие производственной необходимости;

22. несоответствие сумм, указанных в расчетных документах, условиям договоров;

23. несвоевременное списание задолженностей.

3.3 Методика аудита денежных средств

Аудиторская проверка денежных средств организации осуществляется в следующей последовательности:

1. Определение цели и основных задач аудита, подборка нормативных актов.

2. Составление аудиторской программы в виде программы тестов средств контроля и программы процедур по существу.

3. Установление соответствия данных бухгалтерского баланса по статье "Денежные средства" и Отчета о движении денежных средств счетам учета денежных средств, в том числе находящихся в кассах организации.

4. Проверка организации материальной ответственности.

5. Определение возможности использования результатов работы внутреннего аудита.

6. Документальное оформление движения наличности.

7. Выявление существенных нарушений ведения учета, подготовки отчетности, соблюдения законодательства и выражение мнения.

8. Требование устранить экономическим субъектом нарушения в учете и отчетности.

По результатам проверки аудитор составляет отчет экономическому субъекту - аудиторское заключение.

В аналитической части аудиторского заключения должны быть изложены результаты проверки по трем направлениям:

1) состояние внутреннего контроля;

2) состояние бухгалтерского учета и отчетности;

3) соблюдение законодательства при совершении экономическим субъектом хозяйственных операций.

Основные задачи аудитора при проверке, в том числе и операций с денежной наличностью, определяются также по указанным трем направлениям.

Исполнитель из состава аудиторской группы при проверке должен исходить из нормативных актов Российской Федерации, ведомств, российских стандартов, а также внутрифирменных аудиторских стандартов.

Для реализации общего плана аудита составляется Программа аудита. В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 №696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 25.08.2006 №523) // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, №39, ст. 3797., "аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу". Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета.

Программы помогают выявить существенные недостатки, являясь составной частью рабочей документации аудита, способствуют документальному оформлению процесса аудита и его результатов.

При проверке правильности отражения в бухгалтерском балансе денежных средств аудитор сопоставляет остатки по денежным счетам в Главной книге с балансовыми данными, а затем с регистрами бухгалтерского учета в форме журналов - ордеров или заменяющих их машинограмм. Записи же в регистрах учета сверяет с кассовой книгой и первичными документами.

Следует учесть, что данные бухгалтерской отчетности должны включать показатели деятельности всех филиалов и иных подразделений организации. Данные об активах и обязательствах должны приводиться в отчетности обособленно в случае их существенности. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

В Отчете о движении денежных средств справочно должны быть приведены данные о поступлениях в отчетном периоде денежных средств по наличному расчету с выделением в том числе:

расчетов с юридическими лицами;

расчетов с физическими лицами;

поступления денежных средств с применением контрольно - кассовых машин или бланков строгой отчетности;

сумм денежных средств, сданных организацией в кредитную организацию;

сумм денежных средств, полученных в кассу организации из кредитной организации.

В Отчете о движении денежных средств используются записи на счетах бухгалтерского учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути").

Статья бухгалтерского баланса "Денежные средства" должна отражать остатки денежных средств по счетам 50, 51, 52, 55, 57.

К счету 50 могут быть открыты субсчета:

50-1 "Касса организации";

50-2 "Операционная касса";

50-3 "Денежные документы" и др.

На субсчете 50-1 должны учитываться денежные средства в кассе организации. Если организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 должны быть открыты субсчета для обособленного учета движения наличной иностранной валюты по каждому наименованию. Операции в кассовой книге отражаются как в валюте платежа, так и в ее рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату совершения операции.

Субсчет 50-2 "Операционная касса" открывается для учета наличия и движения денежных средств организациями при необходимости.

На субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 в сумме фактических затрат на приобретение. Аналитический учет денежных документов должен быть организован по их видам.

В условиях автоматизированного ведения учета кассовой книги должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов. Вопросам аудита в условиях компьютерной обработки данных (КОД) посвящено несколько правил (стандартов) аудиторской деятельности. В условиях КОД аудит может проводиться с использованием машиноориентируемых или ручных процедур. Следует помнить, что в договоре на аудиторские услуги предусматривается согласие экономического субъекта на использование базы данных. Если аудитор оказывает субъекту сопутствующую аудиту услугу, то он может рекомендовать применять ту или иную систему КОД. Аудитор должен проверить надежность средств внутреннего контроля в системе КОД.

В Правиле (Стандарте) "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" перечислены вопросы, которые аудитор должен отразить в рабочих документах, в частности: организационная форма обработки данных, форма бухгалтерского учета, участки учета, функционирующие в системе КОД, как передаются данные, как ведется обработка учетных данных (локально или с помощью сетей), как обеспечивается хранение данных и архивирование. Рекомендуется обращать внимание на частоту обновления программного обеспечения, возможность реагирования компьютерной системы на изменения законодательства, расширения ее функций, формирования бухгалтерского учета.

Кассир в соответствии с действующим законодательством несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный организации. Договор о полной материальной ответственности должен быть заключен после издания руководителем приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу. Однако на малых предприятиях обязанности кассира может выполнять главный бухгалтер по письменному заключению руководителя и при условии заключения с ним договора.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку системы внутреннего контроля. Аудитору следует убедиться, что на проверяемом им экономическом субъекте применяются процедуры внутреннего контроля, предусмотренные Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита". Имеются в виду проведение сверок расчетов, проверка наличия разрешительных записей руководящего персонала, периодических плановых и внезапных инвентаризаций кассовой наличности, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно - материальных ценностей.

Одним из источников получения аудиторских доказательств являются результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой его сотрудниками. Инвентаризация средств в кассе должна проводиться периодически по распоряжению руководителя организации и перед составлением годового отчета не ранее 31 октября. Инвентаризация, осуществленная комиссией, назначенной руководителем, оформляется актом. Излишки средств приходуются как доход предприятия (дебет счета 50, кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы"). Недостача средств списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого затем списывается в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". По кредиту счетов 73 записи производятся в корреспонденции счетов денежных средств - на суммы внесенных платежей; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы удержаний из заработной платы. В случае отказа кассира погасить недостачу организация имеет право подать исковое заявление в судебные органы.

Наиболее ценными считаются аудиторские доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций, самостоятельного анализа. Аудиторам предоставлено право проверить в полном объеме не только документацию, но и фактическое наличие любого имущества, денежных средств, ценных бумаг, материальных ценностей, а экономический субъект обязан создавать аудитору условия для своевременного и полного проведения проверки.

Указанный выше Порядок предусматривает обязанности руководителей организаций:

оборудовать кассу и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. При этом хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данной организации, запрещается;

обеспечить ведение одной кассовой книги;

производить прием наличных денег при осуществлении расчетов с населением с обязательным применением контрольно - кассовых машин (ККМ).

Организация может иметь в своей кассе наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителями организации. Денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе организации обязаны сдавать в банк в порядке и сроки, согласованные с обслуживаемыми банками. Организация не имеет права накапливать в своей кассе деньги сверх установленных лимитов для осуществления предстоящих расходов. Организация имеет право хранить деньги сверх лимитов только для оплаты труда, пособий по социальному страхованию и стипендий на свыше 3 рабочих дней (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям, - до 5 дней) включая день получения денег в банке (п.9 разд.1 Порядка).

Организации, имеющие постоянную выручку, по согласованию с обслуживающими их банками могут расходовать ее на оплату труда, социально - трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения.

Организации выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно - операционные расходы, а также на расходы отдельных подразделений, в том числе филиалов, не состоящих на самостоятельном балансе в размерах и на сроки, определяемые руководителями.

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (п.9 разд.1 Порядка). При этом переоформление ранее выданных подотчетных сумм в новый аванс может рассматриваться как сокрытие превышения лимита остатка кассы (п.6 Рекомендаций по осуществлению учреждениями банков соблюдения предприятиями, организациями и учреждениями Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденных Банком России 29 сентября 1994 г.).

Согласно п.11 разд.I Порядка выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета подотчетного лица по ранее выданному авансу. Как показывает практика, в организациях допускается нарушение данного положения.

Аудитор проверяет, применяются ли для оформления кассовых операций формы первичной учетной документации, разработанные министерствами и иными федеральными органами исполнительной власти; имеют ли они заполненными все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следует обратить внимание на четкое оформление документов (наличие расписок получателей, погашение документов штампом "Оплачено" с указанием даты, отсутствие подчисток и исправлений (известны случаи повторного списания денег на основании расходного кассового ордера, оплаченного в предыдущем году)). Проверяется наличие и подлинность на кассовых ордерах и других денежных документах подписей должностных лиц и получателей денег, законность произведенных из кассы выплат денежных средств. Кроме того, выявляются факты подписи расходных кассовых документов только одним руководителем или главным бухгалтером, а также случаи подписи ими незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке. При этом большое значение имеет корректность произведенных ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, в особенности исправления ошибок, связанных с неправомерным отражением хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, приводящих к занижению или завышению выручки от реализации, неправомерному отнесению производственных затрат на себестоимость. При проверке надежности средств внутреннего контроля в системе КОД аудитор должен обратить внимание в том числе на возможность изменения программного обеспечения в части методов регистрации первичной информации. Заметим, что наличие системы КОД не освобождает экономический субъект от обязанности документировать в установленном порядке факты хозяйственной жизни. Однако проведение аудитором процедур в отношении копий компьютерных файлов возможно, если есть уверенность в том, что они совпадают с оригиналами.

Выявив существенные вопросы, требующие профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, аудитор отражает их в рабочей документации в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Документирование аудита".

Письменная информация (отчет) по результатам проведения аудита представляется аудитором руководству экономического субъекта в случае обязательного аудита. Однако промежуточную информацию можно передавать в устном или письменном виде в процессе аудиторской проверки. По итогам аудиторской проверки может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора, в котором может быть выражено требование по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и перечень уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. На предварительный вариант руководство экономическим субъектом может подготовить письменный ответ. Аудиторская организация в окончательном варианте письменной информации должна дать оценку сделанным исправлениям, имеющим существенный характер.

Аудиторское заключение:

Неклиновский хлебозавод 21.04.2008г. принимал представителей другой организации, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества. При этом было организовано посещение представителями другой организации театра. На основании приказа руководителя организации Иванова А.И. для приобретения билетов в театр подотчетному лицу Петровой Е.И. выданы из кассы денежные средства в сумме 10 000 руб. В этот же день подотчетным лицом представлен авансовый отчет с приложением билетов в театр, подтверждающих произведенные расходы на сумму 9 600 руб. Билеты выданы представителям другой организации.

В рассматриваемом случае билеты в театр для представителей другой организации, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, приобретаются через подотчетное лицо.

В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40, наличные деньги под отчет на хозяйственно - операционные расходы выдаются в размерах и на сроки, которые определяются руководителем организации. Работник, получивший наличные деньги под отчет, обязан не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по суммам, выданным им под отчет на административно - хозяйственные и операционные расходы, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». На выданные под отчет суммы счет 71 дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса», субсчет 50-1 «Касса организации».

Оплаченные билеты в театр, находящиеся в кассе организации, согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 50 «Касса», субсчет 50-3 «Денежные документы», в сумме фактических затрат на приобретение.

Таким образом, приобретенные через подотчетное лицо билеты в театр отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 50, субсчет 50-3, в корреспонденции с кредитом счета 71.

Расходами организации в соответствии с п.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н, признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно п.12 ПБУ 10/99 перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий являются внереализационными расходами, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Таким образом, при осуществлении представительских расходов их стоимость отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 50, субсчет 50-3.

В соответствии с пп.22 п.1, п.2 ст.264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли к представительским расходам, связанным с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, учитываемым в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Выданы денежные средства под отчет для приобретения билетов в театр	71	50-1	10 000	Приказ руководителя организации, Расходный кассовый ордер
Приняты к учету приобретенные билеты в театр	50-3	71	9 600	Журнал учета приема и выдачи денежных документов
Возвращен в кассу остаток подотчетной суммы (10000 - 9600)	50-1	71	400	Приходный кассовый ордер
Стоимость выданных билетов в театр отражена в составе внереализационных расходов	91-2	50-3	9 400	Приказ руководителя организации, Журнал учета приема и выдачи денежных документов, Налоговая карточка

Сумма представительских расходов включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) как доходы, полученные в натуральной форме (ст.211 НК РФ).

Согласно п.1 ст.226 НК РФ организация (налоговый агент), от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ. Удержание начисленной суммы НДФЛ организация производит непосредственно из доходов налогоплательщика за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику, при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ). Уплата налога за счет средств организации не допускается (п.9 ст.226 НК РФ).

В том случае, если у организации нет возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ, организация обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п.5 ст.226 НК РФ).

Стоимость билетов в театр, выданных представителям другой организации, не является объектом обложения единым социальным налогом (п.1 ст.236 НК РФ), а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

На предприятии для ведения кассовых операций предусмотрена должность кассира. Кассир несет полную материальную ответственность за сохранность всех принимаемых им ценностей.

В организации должны быть приняты все необходимые меры для обеспечения сохранности денежных средств в кассе. Для кассы выделено отдельное помещение с сейфом, который по окончанию работы кассир закрывает ключом и опечатывает сургучной печатью.

Поступающие в кассу предприятия с расчетного счета, от покупателей и др. наличные деньги, оформляются приходными кассовыми ордерами (ф. Ко-3 или КО-3а). Приходный кассовый ордер передается непосредственно в кассу, где кассир проверяет правильность его заполнения, наличие и подлинность подписи главного бухгалтера, принимает деньги, подписывает приходный ордер и квитанцию. Деньги по кассовым ордерам принимаются только в день их составления.

При приемке наличных денег кассир руководствуется документом «Признаки и правила определения платежеспособности банковских билетов (банкнот) и монет банка России» Этим документом определены: признаки платежеспособности, допустимые повреждения платежеспособных банкнот, порядок обмена банкнот.

Оформление и выдача наличных денег из кассы происходит на основании расходных кассовых ордеров (ф. КО-2) или других документов (платежных ведомостей, заявлений на выдачу денег, счетов), на которых ставят специальный штамп, заменяющий расходный кассовый ордер. Все документы на выдачу денег подписываются руководителем предприятия или главным бухгалтером. На предприятии ОАО «Неклиновский хлебозавод» расходный кассовый ордер составляется в бухгалтерии, регистрируется в журнале регистраций приходных и расходных кассовых ордеров и передается кассиру для исполнения.

Если деньги выдаются отдельному лицу, то кассир записывает в расходный кассовый ордер наименование и номер документа, удостоверяющего личность, кем, когда он выдан и отбирает расписку получателя. Предъявление документов, удостоверяющих личность, обязательно и при получении денег по одному платежному документу, выписанному на несколько лиц. Лицам, не состоящим в списочном составе предприятия, деньги выдаются только по расходным кассовым ордерам, выписываемым на каждое лицо или по отдельной ведомости на основании заключенных договоров.

В ОАО «Неклиновский хлебозавод» деньги из кассы выдаются только лицам, указанным в расходном кассовом ордере или заменяющем его документе (ведомости и др.) При выдаче денег по доверенности в ордере указывают фамилию, имя и отчество получателя и лица, которому поручено получение денег, а в ведомости, перед распиской получателя, кассир делает надпись «По доверенности». Оформленная доверенность остается у кассира, он прилагает ее к расходному кассовому ордеру или ведомости.

Заработную плату, пособия по временной нетрудоспособности, премии, кассир выплачивает по платежным ведомостям. На титульном (заглавном) листе платежной ведомости делается разрешительная надпись в кассу о выдаче денег за подписями руководителя предприятия и главного бухгалтера, с указанием сроков выдачи денег и их суммы (прописью).

По истечении трех рабочих дней после получения денег из учреждения банка для оплаты труда, пособий по временной нетрудоспособности, премий кассир в платежной ведомости против фамилии лиц, не получивших деньги, делает пометку от руки «Депонировано», затем составляет реестр депонированных сумм. В ведомости кассир делает надпись о фактически выплаченных и неполученных суммах, которую заверяет своей подписью. На выписанный по платежной ведомости сумму выписывают расходный кассовый ордер.

Наличные деньги, полученные в банке для оплаты труда, не использованные в трехдневный срок, а также всю денежную наличность, превышающую установленный лимит хранения наличных денег, предприятие сдает в банк. Кассир выписывает объявление на взнос наличных денег, в котором указывает источник образования вносимых средств. Банк выдает кассиру квитанцию на принятые суммы, которая служит основанием для составления в бухгалтерии расходного кассового ордера.

Кассовые ордера четко заполняются по всем реквизитам. Где указываются основания для их составления и перечисляются документы, которые к ним прилагаются. Приходные и расходные кассовые ордера после получения или выдачи денег подписывает кассир, а приложенные к ним документы погашаются надписью “Оплачено” - с обязательным указанием даты (числа, месяца, года), чтобы исключить их повторного использования. Если при заполнении кассового ордера была допущена ошибка, то его оформляют заново.

После получения или выдачи денег по каждому ордеру кассир делает записи в кассовой книге (ф. КО-4), которая предназначена для учета движения наличных денег. Предприятие ведет кассовую книгу, которая пронумерована, прошнурована и опечатана мастичной печатью. На последней странице кассовой книге указывается количество пронумерованных страниц, заверяемое подписями руководителя предприятия и главного бухгалтера. Записи в кассовой книги делаются в двух экземплярах через копировальную бумагу. Ежедневно, в конце рабочего дня, кассир подсчитывает итоги (обороты) операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и сумму по платежным ведомостям на оплату труда не списанную в расход. Второй отрывной лист (отчет кассира - копия записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными документами кассир передает в бухгалтерию под расписку в кассовой книге.

На ОАО «Неклиновский хлебозавод» бухгалтерская обработка отчета кассира заключается в тщательной проверке правильности оформления приходных и расходных кассовых документов; соответствия записей в отчете данным приложенных к нему документов; подсчетов итогов операций за день и остатков на начало и конец рабочего дня. Обязательно должны быть сверены суммы полученных и сданных наличных денег в банк по расчетному счету. После проверки кассового отчета, в специальной его графе, проставляют номера корреспондирующих счетов.

На примере приведенных в таблице хозяйственных операций по ОАО «Неклиновский хлебозавод» за 21 апреля 2008 года просматривается порядок заполнения журнала-ордера № 1.

Однако организация внутрихозяйственного контроля оставляет желать лучшего, контроль на предприятиях организован формально, не все специалисты относятся добросовестно к выполнению своих обязанностей.

Особая роль в обеспечении соблюдения кассовой дисциплины, наведение должного порядка в хранении, приеме и выдачи наличных денег принадлежит главному бухгалтеру предприятия. Главный бухгалтер должен организовать такой предварительный и текущий контроль за совершением кассовых операций, который предупреждал бы возможность совершения незаконных денежных операций и нарушения кассовой дисциплины. Для этого

Через него или через его заместителя должны проходить все денежные документы, прежде чем окончательно совершится денежная операция.

Как государственный контролер главный бухгалтер должен ежедневно следить за всеми хозяйственными операциями, связанными с движением денежных средств.

Основным нормативным актом, регулирующим порядок осуществления операций по приему, хранению и выдаче наличных денег в кассе предприятия, является Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации. Этот документ устанавливает единый порядок хранения наличных денег, их приема и выдачи, оформления кассовых документов и ведения кассовой книги, ревизии кассы и контроля за соблюдением кассовой дисциплины.

Проверка правильности ведения кассовых операций производится сплошным образом. Начиная со дня окончания предыдущей ревизии (аудиторской проверки), все кассовые документы подвергаются сплошной проверке. При этом используются следующие документы и регистры бухгалтерского учета: отчеты кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми ордерами; журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; кассовая книга; корешки чеков использованных чековых книжек; выписки банка со счетов предприятия с прилагаемыми к ним документами; журналы-ордера по кредиту счетов «Касса», «Расчетный счет», «Специальные счета в банках», «Денежные документы», «Переводы в пути», «Краткосрочные кредиты банков», «Долгосрочные кредиты банков», «Кредиты банков для работников»; ведомости к соответствующим журналам-ордерам, ведущиеся по дебету счетов, а также машинограммы при механизированной обработке учетной документации.