Полная и достоверная информация об обоснованных затратах на медицинскую помощь может и должна стать основой для прогнозирования подлежащего выполнению объема медицинской помощи, формирования медико-экономических стандартов, ценообразования, определения потребности в материальных, финансовых и трудовых ресурсах, для своевременного выявления нерациональных расходов и принятия мер по их недопущению. Умелое применение себестоимости в системе управления может стать действенным фактором повышения экономической эффективности работы медицинской организации в целом.

Разработанная и утвержденная Минздравом России "Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг (временная)" от 10.11.1999 N 01-23/4-10 определяет общий подход к формированию стоимости медицинских услуг независимо от источника оплаты.

Расчет стоимости простой медицинской услуги (С) осуществляется по формуле (4):

С = Сп+ Ск= Зт+ Нз+ М + И + О + П, (4)

где Сп - прямые расходы,

Ск - косвенные расходы,

Зт - расходы на оплату труда,

Нз - начисления на оплату труда,

М - расходы на медикаменты, перевязочные средства и пр.,

И - износ мягкого инвентаря,

О - износ оборудования,

П - прочие расходы.

Для определения цены медицинской услуги, соответствующей спросу и предложению на рынке данной категории услуг, выделим две составляющие цены:

себестоимость,

прибыль.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" цены на медицинские услуги не подлежат государственному регулированию, поэтому, методика расчета себестоимости и уровень рентабельности определены МУЗ ГКБ №3.

Разрабатывая методику расчета себестоимости медицинских услуг, руководство ГКБ №3 предусматривает следующие моменты:

1. расходы, подлежащие калькулированию, исходя из следующих положений:

полное возмещение затрат на оказание платных услуг,

суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав расходов (п.5 ст.252 гл.25 НК РФ).

Например, отопление помещения, так как платные услуги оказываются в том же помещении, что и бесплатные, и отопление предусмотрено сметой ОМС или бюджета, то отопление не включается в расчет стоимости платных услуг;

2. единицы расчета: койко-день, посещение, диагностическое обследование, случай и т.д.

3. порядок учета прямых расходов.

4. порядок отнесения косвенных расходов.

При определении себестоимости платной услуги ГКБ №3 соблюдаются нижеперечисленные условия:

- услуга оказывается согласно стандарту качества, предусматривающему полное соблюдение технологии лечебного процесса и полное возмещение материальных затрат.

- для расчета прямых затрат используются натуральные нормативы, если их полное денежное обеспечение соответствует сложившейся потребности учреждения.

- при отсутствии натуральных нормативов ГКБ №3 рассчитывает потребность расходов при условии их экономической целесообразности и обусловленности обычаям делового оборота.

- при определении метода учета прямых затрат (непосредственно на каждую услугу или среднего значения как частного от деления общего расхода на определенное количество услуг) ГКБ №3 исходит из соотношения затрат на более точный учет (на каждую услугу) и величины погрешности от усредненного расчета.

Исходя из вышеизложенного рассмотрим методику расчета цен на медицинские услуги в ГКБ №3. Расчет себестоимости каждой услуги осуществляется по статьям экономической классификации с выделением прямых и косвенных расходов.

Расчет расходов на оплату труда персонала.

Затраты по оплате труда определяются для основного (прямые расходы) и административно-хозяйственного персонала (косвенные расходы). Кроме того, для расчета стоимости одного койко-дня к прямым затратам относится заработная плата параклинических отделений.

Особенности методики:

- при расчете тарификационного фонда оплаты тарифная ставка определяется не по тарификации, а по уровню требований к медперсоналу, оказывающему платные услуги (врачи высшей и 1-й категорий и т.д.).

- дополнительная заработная плата определяется индивидуально для каждого отделения (во всех отделениях разная продолжительность отпусков, оплата ночных и т.д.).

- предусмотрены надбавка за интенсивность труда и фонд премирования.

Таким образом, для определения одной из основных составляющих затрат на медицинскую услугу - оплаты труда медицинского персонала (Зт) необходимы следующие показатели:

1. для простых услуг

- затраты рабочего времени медицинского персонала на выполнение каждой медицинской услуги;

- годовой бюджет рабочего времени по каждой категории медицинского персонала;

- коэффициент использования рабочего времени медицинского персонала на осуществление лечебно-диагностической деятельности;

2. для сложных услуг

- число плановых "койко-дней" за год в отделениях стационара.

Для определения расходов на оплату труда раздельно рассчитывается основная и дополнительная заработная плата основного и общеучрежденческого персонала.

Для расчета оплаты труда весь персонал распределяется на следующие группы:

- Основной персонал, определяющий технологическую трудоемкость. В эту группу включается персонал, для которого определены нормы времени на единицу обслуживания. Это - врачи амбулаторного приема при расчете стоимости посещения, врач клинической лабораторной диагностики, лаборант, врач ультразвуковой и функциональной диагностики, врачи других служб.

- Вспомогательный персонал, не участвующий непосредственно в оказании лечебно-диагностической помощи, но способствующий рациональной организации труда основного персонала. В эту группу включается персонал подразделения, численность которого устанавливается в соответствии со штатными нормативами по коэффициенту соотношения с основным персоналом: средний медицинский персонал, не включаемый в 1 группу, младший медицинский персонал, заведующие отделениями и др.

- Персонал управления: административно управленческий, хозяйственно-обслуживающий и общеучрежденческий персонал.

При расчете стоимости платных услуг оплата труда врачей и медицинских сестер происходит прямым расчетом, оплата труда младшего персонала, а также оплата труда персонала управления определяется как % от основной оплаты труда и включается в накладные расходы.

Фонд оплаты труда основного персонала (Зт_осн) представляет собой сумму расходов на оплату труда врачебного персонала (Зт. _вр) и среднего медицинского персонала (Зт. _ср).

В общем виде фонд оплаты труда основного персонала равен:

Зт_осн = Зт_вр + Зт _ср (5)

Вредность начисляется процентах к основной заработной плате, на основании перечня профессий, имеющих право на повышение окладов в связи с опасными для здоровья и особо тяжелыми условиями труда.

Дополнительная заработная плата начисляется % к основной заработной плате и включает в себя выплаты предусмотренные законодательством, за очередные, дополнительные и неиспользованные отпуска, за работу в ночное время и праздничные дни, премии, надбавки за сложность, напряженность и так далее. Процент дополнительной заработной платы рассчитывается, в общем, по учреждению.

Месячная норма часов рассчитывается по формуле (6):

М = (Б - m * g) / 12 месяцев, (6)

Где М - норма часов в месяц

Б - годовой бюджет рабочего времени

m - число часов работы в день (при пятидневной рабочей неделе)

g - число рабочих дней отпуска. (28 календарных дней по законодательству, - 8 дней выходных, итого 20 дней отпуска)

Норма времени врача, медицинской сестры и другого персонала установлены приказами, для врача Приказ 101 от 04.02.03; для медицинской сестры Приказ № 584 от 12.12.1990 г.; прочего персонала ст. 191 ТК РФ. Годовой баланс рабочего времени берем из календаря рабочего времени.

В таблице 18 представлен расчет стоимости 1 минуты оплаты труда основного персонала по различным отделениям в МУЗ ГКБ № 3

Таблица 18 - Расчет стоимости 1 минуты оплаты труда

Должность	Разряд	Ставка руб. / мес	Вредность 15% в руб	Доп. зар. Плата 72%	ИТОГО зарплата	Норма часов в месяц	Стоимость 1 минуты (руб.)
Отделение профилактических осмотров
Терапевт	11	3815	-	2747	6 562,62	146,05	0,75
Врач - невролог	13	4456	-	3208	7 664,32	146,05	0,87
Врач - хирург	11	3815	-	2747	6 562,62	146,05	0,75
Дерматолог	11	3815	572	2747	2747	7134,94	146,05
Медсестра дерматолога	9	3175	476	2286	2286	5 937,16	146,05
Медсестра хирурга	11	3815	-	2747	6 562,62	146,05	0,75
Медсестра процедурная	10	3487	-	2511	5 998,16	146,05	0,68
Отделение лучевой диагностики
Врач	14	4796	719	3453	8 968,58	113,75	1,31
Рентген-лаборант	9	3175	476	2286	5 937,16	113,75	0,87

Месячная норма часов с продолжительностью рабочего дня - 6 ч.

(1 485,0 ч. - 6,0 ч. * 20 дн.) / 12 мес. = 113,75 ч.

Месячная норма часов с продолжительностью рабочего дня - 7,2ч.

(1 782,6 ч. - 7,2 ч. * 20 дн.) / 12 мес. = 136,55 ч.

Месячная норма часов с продолжительностью рабочего дня - 7,7ч.

(1 906,6 ч. - 7,7 ч. * 20 дн.) / 12 мес. = 146,05 ч.

Месячная норма часов с продолжительностью рабочего дня - 8 ч.

(1 981,0 ч. - 8,0 ч. * 20 дн.) / 12 мес. = 151,75 ч.

После нахождения стоимости 1 минуты рабочего времени эта сумма умножается на время (в мин.), затраченное специалистами на проведение исследований.

Расчет отчислений на социальные нужды

Отчисления на социальные нужды (О_з) устанавливаются законодательством Российской Федерации в процентах от фонда оплаты труда.

Размер отчислений установлен как 26,0 % от фонда оплаты труда:

Оз = Затраты на оплату труда * 0,26 (7)

В таблице 19 представлен расчет стоимости 1 минуты оплаты труда основного персонала по отделению профилактических осмотров МУЗ городская больница № 3 с учетом начислений на зарплату

Таблица 19 - Расчет стоимости 1 минуты оплаты труда с учетом начислений на зарплату

Должность	Раз-ряд	Стоимость 1 минуты (руб.)	Начисления на зарплату	Итого
1	2	3	4	5
Отделение профилактических осмотров
Врач - терапевт	11	0,75	0, 19	0,94
Врач - невролог	13	0,87	0,23	1,10
Врач - хирург	11	0,75	0, 19	0,94
Медсестра хирурга	11	0,75	0, 19	0,94
Дерматолог	11	0,81	0,21	1,03
Медсестра дерматолога	9	0,68	0,18	0,85
Медсестра процедурная	10	0,68	0,18	0,86
Отделение лучевой диагностики
Врач	14	1,31	0,34	1,66
Рентген-лаборант	9	0,87	0,23	1,10

Таким образом рассчитывается заработная плата с учетом начислений при определении стоимости платных услуг

Расчет затрат на медикаменты и перевязочные средства

Расходы на медикаменты определяются по следующим видам услуг:

койко-день по профилю лечения,

по видам диагностических исследований,

посещение в консультативной поликлинике,

манипуляция в поликлинике.

На основании анализа величины затрат на медикаменты по каждому исследованию одной диагностической службы, выявившей отклонения в десятки раз, было признано целесообразным осуществлять расчет затрат по технологии каждого вида исследования, а не по усредненной формуле:

М услуги = (сумма М отд. / сумма Т х k) х t услуги, (8)

где М услуги - медикаменты на услугу,

сумма М отд - затраты на медикаменты по отделению в год,

сумма Т - годовой бюджет рабочего времени основного персонала,

k - коэффициент использования рабочего времени,

t услуги - трудозатраты на услугу.

Расходы медикаментов на поликлиническое посещение определяются по усредненному способу:

сумма М (расчетная потребность),

М пос = кол-во плановых посещений (9)

В данном случае усредненный способ был признан экономически целесообразным, учитывая, что сложные манипуляции в поликлинике, требующие значительных медикаментозных затрат, рассчитываются отдельно.

Расходы медикаментов на один койко-день рассчитываются по профилям отделений стационара по потребности в пределах Перечня жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, утвержденного в учреждении.

Особенность методики: медикаменты на один койко-день определяются как сумма трех составляющих:

- основное лечение,

- сопутствующие заболевания, оказание медикаментозной помощи по которым осуществляется по жизненным показаниям,

- диагностика (затраты медикаментов на диагностические подразделения с учетом индивидуального коэффициента затрат каждого отдельного стационара).

Таким образом, расходы на медикаменты и перевязочные средства рассчитываются на каждое исследование и процедуру по фактическому расходу. Нормы расхода медикаментов и перевязочных средств в МУЗ городская больница № 3 по отделению профилактических осмотров представлены в таблице 20.

Таблиц 20 - Нормы расхода медикаментов и перевязочных средств в МУЗ городская больница № 3

Наименование	Единица измерения	Норма расхода
Отделение профилактических осмотров
Вата	кг.	0,0008
Аламинол	кг.	0,001
Спирт	кг.	0,0035
Отделение лучевой диагностики
Спирт	г.	0,00025
Перчатки	шт.	1/100 иссл.
Восстановитель	л.	0,012
Фиксаж	л.	0,012
Проявитель	л.	0,012
Хлорная известь	кг.	0,003
Рентген пленка	см.	1,8
Бактериологическая лаборатория
Вата	кг.	0,01
Спирт	кг.	0,002
Перчатки	шт.	1/100 иссл.

Расчет расходов на мягкий инвентарь

Расчет расходов на мягкий инвентарь производится по его износу (фактическому списанию по акту).

В общем виде затраты определяются по формуле (10):

(10)

где S_вр, S_ср - число должностей врачей и среднего персонала отделения;

Ф_вр, Ф_ср - годовой фонд рабочего времени соответствующей категории персонала, исчисленный в условных единицах трудоемкости (УЕТ);

t_вр, t_ср - время оказания медицинской услуги соответствующей категории персонала, исчисленный в условных единицах трудоемкости (УЕТ);

К_вр, К_ср - нормативный коэффициент использования рабочего времени по

должностям медицинского персонала непосредственно на проведение лечебно-диагностической работы, исследований, процедур;

Ис - износ мягкого инвентаря (по списанию).

Расчет амортизационных отчислений

Амортизация начисляется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения учреждения на основании статей 256-259 гл.25 НК РФ.

Амортизация начисляется на имущество, приобретенное за счет средств от предпринимательской деятельности и для осуществления такой деятельности в МУЗ городская больница № 3.

Кроме этого износ оборудования, числящегося в составе основных средств, в расчете на медицинскую услугу (О) учитывается пропорционально времени оказания услуги. Годовая сумма износа (S_O) каждого вида оборудования исчисляется исходя из балансовой стоимости (Б_О) и установленной нормы износа (N_i).

Сумма годового износа оборудования определяется по формуле (11):

(11)

Затраты на услугу равны:

, (12)

где Ф_{i -} нормативное время работы оборудования в течение года;

t_i - время работы персонала на оборудовании в расчете на единицу обслуживания.

S_oy - износ медицинского оборудования, используемого при оказании медицинской услуги.

Таблица 21 - Износ медицинского оборудования за 1 минуту в МУЗ ГКБ №3

Наименование медицинского оборудования	Балансовая стоимость, (руб.)	Годовая норма износа (%)	Годовой баланс рабочего времени (мин.)	Амортиза-ционные отчисления (руб.)
Клинико-диагностическая лаборатория
Биохимический анализатор	11 025,00	10	107 520	0,01
Термостат ТС-80	19 178,02	10	107 520	0,02
Центрифуга	36 144,00	20	107 520	0,07
Docu Reader	50 000,00	10	107 520	0,05
Микроскоп	29 855,00	8,3	107 520	0,02
Отделение функциональной диагностики
Рэограф	911,45	8,3	107 520	0,00
Доплер	1311563,8	10	107 520	1,22
УЗИ-сканер	1419 834,9	10	107 520	1,32
Электрокардиограф	77 430,63	20	107 520	0,14
Отделение лучевой диагностики
Рентгеноаппарат	54 000,00	12,5	80 640	0,08
Электроэнцефалоскоп	50 025,00	20	107 520	0,09
Прочие услуги
Автоклав	17 266,01	10	107 520	0,05
КТД	30 265,84	20	53 760	0,11

Произведем расчет амортизации по электрокардиографу.

Рабочих дней в году 248, дни простоя составляют 24 дня (дни на ремонт оборудования).

224 дня х 8 рабочих часов х 60 мин = 107520 мин в год работает электрокардиограф.

Для определения суммы амортизации необходимо балансовую стоимость имущества умножить на годовую норму амортизации и разделить на годовой баланс рабочего времени.

77430,63*20%/107520 = 0,14 руб. за мин.

Аналогично работает "Рентген аппарат" 224 дня в году х 6 рабочих часов х 60 минут = 80640 минут в год работает аппарат.

54000*12,5%/80640 = 0,08 руб. за мин.

Далее стоимость 1 минуты умножается на время работы персонала на оборудовании.

Ремонт основных средств

Ремонт основных средств учитывается в себестоимости по графику текущих и капитальных ремонтных работ с учетом изменения налогового законодательства.

Поскольку на одном и том же оборудовании (в помещении) могут оказываться платные и бесплатные услуги, для объяснения экономической целесообразности расходов необходимо сумму ремонтных работ учесть с коэффициентом использования:

K исп. = T пл. / T общ. (13)

где: T пл. - время использования для оказания платных услуг,

T общ. - общий баланс рабочего времени оборудования.

Учет затрат на ремонт основных средств в себестоимости услуги может не совпадать с налоговым учетом данных расходов при формировании налогооблагаемой базы.

Накладные расходы

Накладные расходы рассчитываются в процентном отношении как доля к заработной плате основного персонала. Накладные расходы складываются в целом по учреждению как сумма смет (расходов) незарабатывающих подразделений (молочная кухня, хозяйственные службы и так далее) к заработной плате зарабатывающих подразделений (стационар, поликлиника).

К накладным расходам относятся:

заработная плата (основная и дополнительная) административно управленческого персонала, младшего медицинского персонала;

начисления на оплату труда перечисленных выше категории граждан;

канцелярские и хозяйственные расходы;

расходы на командировки и служебные разъезды;

расходы на спецпитание сотрудников;

капитальный ремонт зданий и сооружений;

прочие расходы.

Для расчета накладных расходов определяется коэффициент накладных расходов (К):

(14)

Таблица 22 - Сравнение накладных расходов в МУЗ ГКБ №3 за 2005-2007 гг.

Наименование затрат	Накладные расходы 2005 года (руб.)	Накладные расходы 2006 года (руб.)	Накладные расходы 2007 года (руб.)
Оплата труда	13945 300	16 193 700	21 436 000
Начисления на оплату труда	3 625 780	4 210 360	5 573 360
Приобретение предметов снабжения	7 446 920	8 535 710	4 780 500
Командировочные и служебные разъезды	5 300	6 430	6 400
Оплата транспортных услуг	133 200	160 800	104 000
Оплата услуг связи	60 000	331 500	218 000
Оплата коммунальных услуг	1 302 400	1 651 200	952 000
Прочие текущие расходы	8 041 400	2 241 000	2 080 340
Капитальные вложения	-	869 300	129 000
Всего	34 560 300	34 200 000	35 279 600
Основная заработная плата основного персонала	15 853 349	19 213 483	34 930 297
% накладных расходов	218	178	101

За период с 2005 - 2007 гг. наблюдается снижение процента накладных расходов с 218% в 2005 году до 101% в 2007 году, в связи с тем, что затраты выросли на 59 %. Причиной снижения накладных расходов является повышение заработной платы работников бюджетной сферы. В связи с этим увеличение заработной платы основного персонала приведет к уменьшению процента накладных расходов и к уменьшению себестоимости медицинских услуг. Рентабельность на оказание платных услуг установлена с учетом спроса и предложения, но не более 25%.

Произведем расчет стоимости оказания услуг в таблице 23.

Таблица 23 - Пример расчета стоимости флюорографии в ГКБ №3

	Норматив	Тариф	Сумма
Заработная плата
Врач	15 мин	1,31	19,71
Рентген-лаборант	15 мин.	0,87	13,05
Итого			32,76
В том числе: основная			17,52
дополнительная			12,61
вредность			2,63
Начисления на заработную плату			8,52
Медикаменты	Норма расхода	Цена	Стоимость
Спирт	0,00025	100	0,03
Перчатки	1/100 иссл.	6,95	0,07
Восстановитель	0,012	123	1,48
Фиксаж	0,012	112	1,34
Проявитель	0,012	117	1,40
Хлорная известь	0,003	15	0,05
Рентген пленка	1,8	2,61	4,70
Итого			9,06
Амортизация	15мин.	0,08	1,2
Накладные расходы	101%	17,52	17,69
Итого себестоимость услуги			69,23
Рентабельность	25%		17,30
Цена медицинской услуги			86,50

Таким образом, рассчитываются цены на медицинские услуги всех подразделений участвующих в предпринимательской деятельности МУЗ ГКБ №3, формируется прейскурант платных медицинских услуг и утверждается главным врачом ГКБ №3. Для обеспечения информацией пациентов прейскурант вывешивается на стенд.

Формирование тарифов на медицинские услуги происходит по единой методике.

Таблица 24 - Прайс-лист на медицинские услуги поликлиники в ГКБ №3

Наименование услуги	Цена
Общеполиклинический персонал
Консультативный прием специалистов:
Врач-пульмонолог высшая категория (первичный)	225
Врач-пульмонолог высшая категория (повторный)	150
Врач-пульмонолог первая категория (первичный)	207
Врач-пульмонолог первая категория (повторный)	138
Врач-пульмонолог без категории (первичный)	186
Врач-пульмонолог без категории (повторный)	126
Школа "Бронхиальная астма" 1 занятие	100
Оформление бланка (водительской справки, ф.0-86)	34
Выписка из амбулаторной карты	50
Терапевтическое отделение
Профилактический осмотр Врач - терапевт (председатель комиссии)	60
Профилактический осмотр Врач - терапевт КЭК на оружие	178
Консультативный прием специалистов:
Врач - терапевт высшая категория (первичный)	210
Врач - терапевт высшая категория (повторный)	165
Врач - терапевт высшая категория (на дому)	483
Врач - терапевт первая категория (первичный)	193
Врач - терапевт первая категория (повторный)	151
Консультативный прием Врач - терапевт первая категория (на дому)	450
Кабинет флюорографии	87

Проанализируем затраты учреждения на 1 исследование по источникам финансирования (таблица 25).

Таблица 25 - Затраты в на 1 исследование в МУЗ ГКБ №3

Показатели	2005	2006	% к 2005	2007	% к 2006
Бюджет
Расходы	8 549,50	9 285,1	108,60	13987,5	150,64
Количество услуг	112 052	118 815	106	120 085	101
Затраты на 1 услугу, руб.	76,30	78,15	102,42	116,48	149,05
ОМС
Расходы	24230,6	26 505,60	109,1	31 441,60	124,8
Количество услуг	1026929	986 737	96,1	987 228	100
Затраты на 1 услугу, руб.	23,60	26,86	113,84	31,85	118,56
Внебюджетные средства
Расходы, руб.	3 456,03	3 420,00	118,6	3 527,96	114
Количество услуг	47 411	43 283	91,3	38 713	89,4
Затраты на 1 услугу, руб.	72,90	79,01	108,40	91,13	115,3

С каждым годом затраты на 1 услугу по всем источникам возрастает.

По бюджету возросли расходы и количество услуг, по ОМС произошло увеличение расходов, но при этом снизилось количество услуг. По внебюджетным средствам так же наблюдается увеличение расходов на 14%, но снижение количества услуг на 10,6%.

2.4 Обеспечение финансовой устойчивости МУЗ ГКБ № 3

Обеспечение финансовой устойчивости является основной задачей МУЗ ГКБ № 3. Предсказуемость затрат и адекватность планирования обеспечивается реализацией комплекса мероприятий планового и финансового характера, проводимых МУЗ ГКБ № 3.

Финансовая устойчивость системы имеет смысл, если она обеспечивает баланс реального спроса населения на скорую и неотложную, первичную и специализированную медицинскую помощь, с одной стороны, и реальную потребность в ресурсах (с учетом их текущей стоимости), необходимых медицинским учреждениям для формирования предложения соответствующих прогнозируемому спросу медицинских услуг, с другой. Тарифная политика (формирование регулируемых цен), экономические, финансовые и организационные регуляторы, заложенные в механизм обеспечения финансовой устойчивости, должны контролировать и регулировать равновесное состояние потребности населения и возможности ЛПУ эту потребность реализовать.

Общее выполнение объемов стационарной помощи представлено на рисунке 9.

Рисунок 9 - Выполнение объемов стационарной медицинской помощи в 2004-2006 гг. (в койко-днях)

В МУЗ ГКБ №3 с 2002 года реализуется комплексный подход к планированию медицинской помощи, состоящий из взаимосвязанных этапов стратегического и текущего планирования.

Выполнение согласованных объемов оказания круглосуточной медицинской помощи в МУЗ ГКБ №3 в 2006 году от плана составило: по пролеченным больным - 100,4% (с учетом пролеченных больных - 106,3%); по количеству койко-дней, проведенных больными, - 94,9% (с учетом койко-дней, проведенных больными, - 100,8%).

С 2005 года в МУЗ ГКБ №3 применяется практика планирования объемов медицинской помощи поквартально. Руководители медицинских учреждений самостоятельно распределяют запланированные объемы с учетом заболеваемости, технологических причин и т.д. Такой подход полностью себя оправдал. Динамика выполнения запланированных объемов по кварталам представлена на рис.10.

Рисунок 10 - Поквартальная динамика выполнения запланированных объемов оказания стационарной медицинской помощи в 2007 г. (в койко-днях)

Выполнение согласованных объемов по оказанию амбулаторно-поликлинической медицинской помощи в 2007 году составило 100,9%. Общее выполнение объемов по амбулаторно-поликлинической помощи представлено на рисунке 11.

Рисунок 11 - Выполнение объемов амбулаторно-поликлинической медицинской помощи в МУЗ ГКБ №3 в 2005-2007 гг. (в посещениях)

В 2007 году продолжал увеличиваться объем амбулаторно-поликлинической помощи. По сравнению с 2006 годом количество посещений увеличилось на 3,2%.

Это объясняется проведением диспансеризации населения в рамках национального проекта "Здоровье". На рисунке 12 представлена динамика изменения объемов амбулаторно-поликлинической помощи за 3 года.

Рисунок 12 - Динамика объемов оказания амбулаторно-поликлинической медицинской помощи в ГКБ №3 в 2005-2007 гг. (в посещениях)

Выполнение запланированных объемов амбулаторно-поликлинической помощи по кварталам представлено на рисунке 14.

Рисунок 13 - Поквартальная динамика выполнения запланированных объемов оказания амбулаторно-поликлинической медицинской помощи в ГКБ №3 в 2007 г. (в посещениях)

Квартальное изменение объемов амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, связанное с сезонными колебаниями заболеваемости, учитывается при формировании квартальных протоколов стоимости, что подтверждается данными рисунка 13.

Высокая степень прогнозирования деятельности МУЗ ГКБ №3 подтверждает правильность выбранной стратегии текущего планирования с привлечением специалистов ЛПУ.

Глава 3. Управленческий учет в системе контроллинга как организационно-экономический механизм повышения эффективности управления лечебно-профилактическим учреждением

3.1 Преимущества внедрения и совершенствования системы контроллинга в лечебно-профилактическом учреждении

Концепция контроллинга является элементом новой общей концепции системной организации управления лечебно-профилактическим учреждением (ЛПУ).

Это комплексная и гибкая система, обеспечивающая методическое и информационно-аналитическое сопровождение управленческой деятельности в организации.

Применение контроллинга в системе управления затратами ЛПУ позволит руководству ГКБ №3 объективно оценить экономическую ситуацию и эффективно применять основные принципы, заложенные в систему управления затратами. Управленческий учет в системе контроллинга обеспечит нормальное функционирование ГКБ №3, определяя основные направления и материальные источники его развития, в т. ч. с позиций формирования рыночного спроса на медицинские услуги, позволит правильно оценивать внутренние и внешние факторы, влияющие на постановку конкретных целей развития ГКБ №3 и определение путей их достижения.

Контроллинг и его составная часть - управленческий учет - новые концепция и модель управления финансово-хозяйственной деятельностью ЛПУ, вызванные к практике современными реалиями рыночной экономики: конкуренцией, необходимостью работы с большими потоками информации разного уровня и структуры, наличием достаточно широкого выбора возможных вариантов решения проблемы дефицита финансовых ресурсов.

Предпосылками введения новой организационно-экономической технологии управления деятельностью ГКБ №3 является переход от лечения по факту заболевания к управляемой медицине, которую характеризуют:

- прозрачность в администрировании финансовых потоков в здравоохранении;

- введение унифицированных форм оплаты медицинской помощи за объемы и в соответствии с конечным результатом через систему медицинского страхования;

- увеличение самостоятельности учреждений здравоохранения в вопросах расходования средств;

- персонифицированный учет расходов за оказанную медицинскую помощь;

- оказание медицинской помощи в соответствии со стандартами медицинской помощи;

- реструктуризация и реинжиниринг сети учреждений здравоохранения.

Развитие рынка медицинских услуг и внедрение рыночных механизмов в сферу здравоохранения диктуют необходимость реформирования системы организации управления и финансирования учреждений здравоохранения.

Для администрации и врачебного персонала ГКБ №3 решение задач повышения эффективности производства и конкурентоспособности услуг на основе достижений науки и техники, использования новых форм хозяйствования и управления неизбежно связано с поиском равновесия между качеством медицинского обслуживания, с одной стороны, и достижением финансовых целей рационального использования ресурсов, с другой.

Управление ГКБ №3 требует знания технологического цикла работы, включающего такие элементы, как:

- формирование юридических отношений с плательщиками медицинских услуг (обязательное и добровольное медицинское страхование, прямые договоры, бюджет, условия платного приема);

- оформление медицинской и финансовой документации (историй болезни, счетов-фактур на оплату и др.);

- определение состава, мощности и графиков работы персонала (управление ресурсами);

- формирование финансово-экономических показателей (тарифов на лечение, прейскурантов);

- анализ медицинских и финансовых результатов работы по итогам отчетности ГКБ №3.

Контроллинг и управленческий учет - это механизмы управления финансово-хозяйственной деятельностью ГКБ №3 для реализации задач планирования, построения системы управления затратами, системы контроля и координации управленческой деятельности.

Информационная составляющая системы контроллинга в ГКБ №3 - данные бухгалтерского и управленческого учета, данные планово-контрольных расчетов по каждому из функциональных подразделений и система знаний, необходимых для принятия грамотных управленческих решений.

Таким образом, совершенствование концепции контроллинга - это путь от системы управленческого учета ГКБ №3 к информационной системе планирования и контроля, координации процесса принятия управленческих решений в рамках финансового менеджмента.

Становление системы контроллинга в ГКБ №3 состоит из несколько этапов: совершенствование документооборота; рационализация принятия решений; планирование и контроль, координация за счет методов регулирования; согласования функций управления; информационной поддержки принятия решений.

При этом инструментами контроллинга в ГКБ №3 являются:

- система отчетности;

- система сбалансированных показателей;

- управление стоимостью медицинских услуг;

- бюджетирование с использованием планирования;

- управление финансовыми рисками и изменениями.

Процессно-ориентированная модель контроллинга в ГКБ №3 приведена на рисунке 14.

Рисунок 14 - Процессно-ориентированная модель контроллинга

Она сфокусирована на управлении затратами исходя из сбалансированной стратегии деятельности - рационального использования ресурсов, оптимизации рабочих процессов, удовлетворения запросов потребителей.

В модели реализация системного подхода достигнута за счет включения всех элементов системы в управление контуром деятельности (ресурсное обеспечение, процессы производства и предоставления медицинских услуг, потребности потребителей услуг, финансовое обеспечение) и взаимосвязи между ними.

Механизм обратной связи заключен в динамическом слежении за показателями функционирования системы, выявлении отклонений и определении путей их корректировки с целью достижения оптимального режима управления ресурсами (формирования оптимальной инфраструктуры, обеспечения стабильной работы персонала, внедрения новых процессов на базе инновационных технологий).

Контроллинг - система управления, основанная на причинно-следственных связях между стратегическими целями ЛПУ, отражающими их показателями и факторами получения планируемых результатов.

Она складывается из ряда составляющих: финансовой, клиентской, внутренних производственных процессов, обучения и развития персонала.

При этом цели и задачи этих составляющих системы выражаются как финансовыми, так и иными показателями.

Контроллинг включает в себя текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществление функций контроля над отклонениями фактических показателей деятельности ЛПУ от плановых, а также подготовку рекомендаций для принятия управленческих решений.

Управление по результатам - технология управления, заключающаяся в том, что в зависимости от степени достижения запланированных результатов на предыдущей фазе происходит уточнение последующих управленческих действий.

В целом стратегия контроллинга в МУЗ ГКБ №3 должна представлять собой взаимосвязанный комплекс долгосрочных мер или подходов укрепления жизнеспособности и конкурентоспособности организации на рынке медицинских услуг. По существу, это набор правил для принятия эффективных управленческих решений, ориентированных на достижение удовлетворяющего требованиям уровня качества, которыми ГКБ №3 руководствуется в своей деятельности.

Таким образом, концепция контроллинга. Это комплексная и гибкая система, обеспечивающая методическое и информационно-аналитическое сопровождение управленческой деятельности.

Цель внедрения системы контроллинга в ГКБ №3 состоит в том, чтобы продуцировать, интегрировать и анализировать большие потоки информации и на этой основе проектировать эффективные варианты управленческих решений.

Использование системы контроллинга позволит кардинально повысить качество принимаемых управленческих решений и обеспечить эффективность деятельности ГКБ №3.

Основная функция системы контроллинга - обеспечение интеграции в единую систему получения, обработки и обобщения медицинской и финансовой информации, на основе которой разрабатываются, принимаются и исполняются управленческие решения экономического анализа, мониторинга, информационного обеспечения, планирования, контроля и прогнозирования.

Управленческий учет в системе контроллинга в ЛПУ рассматривается как организационно-экономический механизм, ориентированный на повышение эффективности финансового менеджмента организации. Реализация этого механизма обеспечивается на основе использования технологий финансирования, планирования объема медицинской помощи, контроля расходования ресурсов и затрат с помощью инструментов учета и отчетности.

Схема оптимизации технологических процессов учета и контроля затрат на финансовый результат приведена на рисунок 15.

Рисунок 15 - Учет и контроль затрат на финансовый результат

Как видно из рисунка 15, оптимизация этих процессов обеспечивается на основе своевременного предоставления адекватной управленческой информации о формировании ресурсов, формировании затрат и преобразовании затрат в результат. При этом финансовый результат - минимизация затрат на 1 единицу результата - выступает как следствие планирования доходов, затрат и прибыли для различных уровней и объемов медицинской помощи.

Базой для планирования является анализ "затраты-объем-прибыль". Это процесс объединения информации о затратах с информацией о доходе от реализации медицинских услуг с целью планирования уровня доходов, затрат и прибылей ЛПУ для различных уровней и объемов медицинской помощи.

Эффективное управление текущими затратами в ЛПУ невозможно без определения порога рентабельности ("точки безубыточности", или точки окупаемости затрат).

Графический метод расчета уровня окупаемости затрат в ЛПУ приведен на рисунке 16.

Рисунок 16 - Графический метод расчета уровня окупаемости затрат в лечебно-профилактическом учреждении"

Как видно, для определения точки безубыточности, достигаемой при равенстве общей суммы затрат и выручки от реализации работ и услуг, в качестве исходных используются: объем реализации медицинских услуг, переменные затраты, постоянные затраты, суммарные затраты, прибыль.

Другим показателем запаса финансовой прочности ЛПУ является показатель силы воздействия операционного рычага, характеризующий рост прибыли при увеличении объема работ и услуг.

Сила воздействия операционного рычага рассчитывается как выручка от реализации работ и услуг, соотнесенная к прибыли.

Показатель силы воздействия операционного рычага определяет, во сколько раз возрастает прибыль при 1% -ом росте выручки от реализации услуг.

Зная данные о росте выручки от реализации услуг и силу воздействия операционного рычага, можно прямым способом определить рост прибыли при увеличении объема работ и услуг. Чем больше доля постоянных затрат в структуре общих затрат, тем сильнее сила воздействия операционного рычага.

Таким образом, главной целью внедрения управленческого учета в МУЗ ГКБ №3 является обеспечение руководителей и менеджеров необходимой информацией для принятия решений и эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью.

С помощью управленческого учета обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их выполнением, оцениваются результаты деятельности, проводится диагностика и выявляются резервы повышения эффективности производства и роста экономического потенциала.

3.2 Создание отделения сестринского ухода на базе кардиологического отделения

Проблемы рационального использования ресурсов здравоохранения и повышения качества медицинской помощи людям пожилого и старческого возраста особенно актуальны в условиях постарения населения и прогнозируемого увеличения численности граждан этой возрастной категории.

Пребывание престарелых, хронически больных и инвалидов в обычных стационарах не обосновано с медицинской точки зрения и экономически нерационально. Такие пациенты чаще нуждаются в длительном уходе, а не в активном лечении.

Одним из способов решения этих проблем может стать организация отделений сестринского ухода.

Нормативно-правовой базой для реструктуризации стационарной помощи и организации отделения сестринского ухода служат Основы законодательства РФ об охране здоровья граждан, Концепция развития здравоохранения и медицинской науки, Отраслевая программа развития сестринского дела в России и приказы МЗ РФ.

К сожалению, в настоящее время не разработаны документы, регламентирующие механизмы внедрения альтернативных видов медицинской помощи и новых организационных форм (моделей) сестринского обслуживания.

В России организация отделений сестринского ухода на базе многопрофильных больниц только начинается, в связи с этим мы поставили цель - дать медико-экономическое обоснование управленческого решения о создании отделения сестринского ухода на базе МУЗ ГКБ №3.

Источниками информации были: отчетные формы N 30, N 17 и годовой отчет заместителя главного врача по клинико-экспертной работе МУЗ ГКБ №3за 2005 г., а также результаты анкетирования и экспертной оценки.

Анализ демографической ситуации показывает, что в структуре населения преобладают лица пенсионного возраста, в 2006 г. удельный вес данной возрастной категории составил 21,1%. Возрастную структуру можно охарактеризовать как регрессивную.

Потребность населения старшего возраста в госпитализации и получении основных видов специализированной помощи выше, чем у других возрастных групп, что обусловлено не только особенностями патологии пожилого возраста, но и социальными показателями.

Была проведена экспертиза медицинских карт стационарных больных с целью установления нуждаемости не в активном лечении, а в длительном уходе и наблюдении.

Экспертным путем было установлено, что каждый десятый пациент - потенциальный потребитель преимущественно сестринских услуг.

Целью деятельности медицинских сестер сегодня является не конкретный пациент с его потребностями и нуждами, а выполнение функциональных обязанностей.

Медицинская сестра не несет ответственности за конечный результат лечения и не имеет стимулов для улучшения качества медицинского обслуживания.

Основными потребителями сестринских услуг являются лица пожилого и старческого возраста (32%), имеющие среднее (43,5%) или среднее специальное (49,5%) образование и проживающие с супругом (супругой) (46,3%) или одни (34,8%) в городской (55,6%) или сельской (44,4%) местности, в большинстве - это неработающие пенсионеры (57,1%), с доходом на уровне прожиточного минимума (69,7%) или ниже (21,7%).

Они ежемесячно посещают поликлинику (41,4%) и ежегодно находятся на стационарном лечении (63,2%).

Данная категория пациентов имеет постоянную потребность в сестринских услугах (44,8%), но не все виды этих услуг для них доступны.

В основном они удовлетворены качеством сестринского обслуживания (80%), но высказывают замечания по организации лечебно-диагностического процесса (57,5%).

Определим потребность в коечном фонде для отделения сестринского ухода.

Потребность в койках сестринского ухода была рассчитана по формуле (1) и составила 35 среднегодовых коек:

где Q - количество пациентов старше 60 лет, находившихся на стационарном лечении по поводу заболеваний, относящихся к основным нозологическим группам;

b - доля больных, направленных на госпитализацию в сестринское отделение;

А - средняя длительность пребывания больного на койке (количество дней);

U - среднегодовая занятость койки (количество дней);

К - среднегодовое количество коек сестринского ухода на 100 000 населения.

В условиях ограниченного финансирования здравоохранения особую важность приобретает рациональное использование коечного фонда. Потребность населения старшего возраста в госпитализации и получении отдельных видов специализированной помощи (кардиология, неврология, эндокринология, онкология и др.) выше, чем у лиц других возрастных категорий.

Но, порядка 10% больных в возрасте 60 лет и старше, госпитализированных в отделения терапевтического профиля, нуждались не в активном лечении, а в длительном уходе и наблюдении. Результаты экспертной оценки, статистический анализ и показатели деятельности стационара МУЗ ГКБ №3 свидетельствуют, что основную часть пациентов отделения сестринского ухода будут составлять люди с болезнями системы кровообращения.

Поэтому, для обоснования создания данного отделения на базе многопрофильной больницы, мы провели сравнительный анализ экономической эффективности использования коечного фонда кардиологического отделения и отделения сестринского ухода.

Стоимость, выраженная в денежной форме, или "цена койко-дня" складывается из затрат (tc) и планируемой прибыли (r - в условиях платной медицинской деятельности), в расчете на 1 койко-день в среднем по больнице. В будущих расчетах возможно учесть затраты только на содержание сестринского отделения и эти затраты будут ниже за счет того, что сестринский уход за пациентом как правило, требует меньших финансовых и материальных расходов, чем врачебная деятельность.

С этой целью мы рассчитали плановые показатели деятельности двух отделений и провели их сравнительный анализ (табл.26).

Таблица 26 - Плановые показатели деятельности отделений

Показатель		Кардиологическое отделение	Отделение сестринского ухода
Число коек, Кf		35 коек	35 коек
Норматив средней длительности госпитализации, An		17,3 дней	30 дней
Плановый оборот койки, Оn		20 пациентов на 1 койку в год	11 пациентов на койку в год
Плановое число пациентов в год, Q	Q = Кf x Оn	700 пациентов в год	385 пациентов в год
Плановая занятость койки в год, U	U = Оn x An	346 дней	330 дней
Плановое число койко-дней, N	N = Q x An	12 110	11 550
Стоимость одного койко - дня, в среднем по стационару во всех отделениях, "р"	P = tc + r	333,43 руб.	333,43 руб.
Затраты на содержание отделения в год, TC	TC = p x N	4 037 837,3 руб.	3 851 116,5 руб.

Таким образом, разница между затратами на содержание кардиологического отделения и отделения сестринского ухода составила 186 720,8 руб. в год.

Под экономической эффективностью использования коечного фонда понимается степень его рационального и целевого использования.

Коэффициент рационального использования коечного фонда (Кr) определяется по формуле (16):

Кr = Of / On, (16)

где Of - фактический оборот койки,

On - плановый оборот койки.

Исходя из целей нашего исследования, мы определили, что коэффициент рационального использования в обоих отделениях равен 1, т.е. коечный фонд используется рационально.

Чтобы найти коэффициент эффективности использования коечного фонда, нам необходимо определить показатель целевого использования этого фонда (Кс).

Коэффициент целевого использования определяется по следующей формуле (17):

Кс = Uс / Uf, (17)

где Uс - целевое использование коечного фонда,

Uf - фактическое.

Экспертным путем было определено, что каждый десятый пациент нуждался не в активном лечении, а в длительном уходе, т.е. специализированная койка кардиологического отделения в каждом десятом случае имела нецелевое использование.

Следовательно, коэффициент целевого использования кардиологического отделения равен 0,9, а отделения сестринского ухода - 1.

Таким образом, коэффициент эффективности использования коечного фонда в кардиологическом отделении составил:

Кefкард. = Krкард. x Kcкард. = 1 x 0,9 = 0,9,

Коэффициент эффективности использования коечного фонда в отделении сестринского ухода равен:

Кefсестр. = Krсестр. х Kcсестр. = 1 x 1 = 1.

Для определения экономического ущерба вследствие нецелевого использования коечного фонда воспользуемся формулой (18):

Экономический ущерб, вследствие нецелевого использования коечного фонда в кардиологическом отделении, составил:

4 037 837,3 руб. x (1 - 0,9) = 403 783,73 (руб.).

Экономический ущерб в отделении сестринского ухода отсутствует, т.к.

3 851 116,5 руб. х (1 - 1) = 0 (руб.).

Таким образом, экономические потери стационара МУЗ ГКБ №3 только в одном кардиологическом отделении составили 403 783,73 руб. в год. То же можно рассчитать для всех отделений больницы.

Для принятия управленческого решения, позволяющего с наименьшими затратами достичь максимального результата, мы использовали метод экономического анализа "затраты-выгода", который определяется по формуле (19):

СВА = затраты / выгода (19)

С помощью этого анализа проведем сравнение двух альтернатив: первая - создание отделения сестринского ухода на базе МУЗ ГКБ №3 и вторая - не создавать отделение на изучаемой базе (табл.27).

Таблица 27 - Анализ "затраты-выгоды" (или CBA - cost-benefit analysis) для обоснования создания отделения сестринского ухода

Показатель	Альтернатива 1 (после внедрения предложения)	Альтернатива 2 (до внедрения предложения)
1	2	3
Суммарные затраты, TС	4037 837,3 + 3851 116,5 = 7888 953,8 руб.	4037 837,3 руб.
Результаты	+ 403 783,73 руб. Предотвращенный экономический ущерб в будущем периоде в результате создания отделения сестринского ухода	Экономические потери - 403783,7 руб.
Соотношение затрат и выгоды в виде: СВА экономии, как показатели эффективности	TС СВА = ------ В 7888953,8 руб. СВА =--------- = 403783,73 руб. 1,95 руб. СВА = ------ 1 руб.	(TCp - TCf) E = --------- х 100 = TC p (4037837,3 руб. - 3634053,57 руб.) Е = ---------------------- x 100 4037837,3 Е = 10%
Е - показатель экономии затрат; TCp - затраты плановые; TCf - затраты фактические;

Таким образом, анализ "затраты-выгода" показал, что создание отделения сестринского ухода на базе стационара экономически выгодно для МУЗ ГКБ №3, т.к. целевое использование коечного фонда в одном только кардиологическом отделении позволит получить на 1 руб. затрат 10 руб. экономии в будущем периоде; а в текущем периоде - на каждый 1 руб.95 коп. вложенных средств иметь 1 руб. выгоды (альтернатива 1).

Создание отделения сестринского ухода на базе многопрофильной больницы позволит удовлетворить потребности пациентов, особенно пожилого и старческого возраста, в стационарной помощи и предотвратить экономический ущерб вследствие нецелевого использования коечного фонда кардиологического и других специализированных отделений, что очень важно в условиях ограниченного финансирования.

Заключение

Дипломная работа на тему "Управленческий учет и анализ продукции, товаров, работ, услуг (на примере МУЗ ГБ №3)" посвящена изучению постановки управленческого учета в бюджетной организации, в том числе в части предпринимательской деятельности. В процессе ее написания были рассмотрены задачи бюджетного учета в медицинском учреждении, нормативная и законодательная основа деятельности бюджетного учреждения.

В теоретической части данной дипломной работы были описаны особенности функционирования лечебно-профилактических учреждений, постановка учета бюджетных и внебюджетных средств, в части управленческого учета, проведен анализ показателей деятельности бюджетной организации. Были рассмотрены нормативные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Принятие Бюджетного Кодекса РФ, переход на казначейскую систему исполнения бюджета, изменения в налоговом законодательстве обусловливают необходимость дальнейшего совершенствования системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

В данной дипломной работе была проанализирована сущность и основные принципы ведения бюджетного бухгалтерского учета, практика оказания платных медицинских услуг.

В расчетной части был проведен анализ основных показателей деятельности бюджетного учреждения, раскрыты особенности управленческого учета.

Анализ показал, что в МУЗ ГКБ №3 с 2002 года реализуется комплексный подход к планированию медицинской помощи, состоящий из взаимосвязанных этапов стратегического и текущего планирования. Руководители медицинских учреждений самостоятельно распределяют запланированные объемы с учетом заболеваемости, технологических причин и т.д. Такой подход полностью себя оправдал. В 2007 году продолжал увеличиваться объем амбулаторно-поликлинической помощи. Высокая степень прогнозирования деятельности МУЗ ГКБ №3 подтверждает правильность выбранной стратегии текущего планирования с привлечением специалистов ЛПУ.

Рассмотрев организацию деятельности МУЗ ГКБ №3, постановку бухгалтерского учета, разработан ряд рекомендаций для повышения эффективности управления лечебно-профилактическим учреждением.

Во-первых, рекомендуется внедрение контроллинга, как элемента новой общей концепции системной организации управления лечебно-профилактическим учреждением. Применение контроллинга в системе управления затратами ЛПУ позволит руководству ГКБ №3 объективно оценить экономическую ситуацию и эффективно применять основные принципы, заложенные в систему управления затратами. Управленческий учет в системе контроллинга обеспечит нормальное функционирование ГКБ №3, определяя основные направления и материальные источники его развития.