Аудит финансовых результатов деятельности организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

С переходом к рыночным отношениям и их развитием аудиторская деятельность в России приобретает все большее значение.

В мировой практике аудиторский контроль широко применяется во всех сферах деятельности. В нашей стране независимый контроль, обеспечивающий потребности пользователей финансовой информации экономических субъектов в виде подтверждения ее достоверности - дело сравнительно новое. В связи с тем, что пользователям экономической информации необходима уверенность в качестве аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности, к работе аудиторов и аудиторских фирм предъявляются все более высокие требования.

В этих условиях в нашей стране вводятся в действие правила (стандарты) аудиторской деятельности, развивается система профессионального контроля качества работы аудита, и предъявляются дополнительные требования к их профессиональной подготовке со стороны государства.

В этих условиях аудиторы больше внимания должны уделять вопросам планирования и документирования аудита, определению аудиторского риска и существенности возможных ошибок, разработке внутрифирменных стандартов и методик аудиторских проверок.

С другой стороны, участники экономических отношений, особенно субъекты малого и среднего бизнеса, в условиях непрерывно и быстро изменяющегося правового поля, часто не в состоянии отслеживать все изменения административного, экономического и налогового законодательства, что может быть причиной наложения на них значительных штрафных финансовых санкций. Очевидно поэтому, что они нередко нуждаются в аудиторских и сопутствующих им услугах, как для подтверждения достоверности своей отчетности, так и для решения административных, правовых, налоговых вопросов текущей деятельности.

Прибыль является основным обобщающим качественным показателем деятельности предприятия (фирмы) и характеризует конечный финансовый результат, эффективность производства. Для обобщения информации о конечном финансовом результате ведется счет 99 (Прибыли и убытки).

Целью написания данной работы является систематизация, закрепление и расширение теоретических и практических знаний по дисциплине «Аудит», а также применение их при решении конкретных задач, развитие навыков самостоятельной работы.

Цель исследования предопределило решение следующих задач:

-углубленное теоретическое изучение методики аудита финансовых результатов, а также информационной базы его реализации;

-проверка правильности формирования финансового результата от обычных и прочих видов деятельности (продаж) на примере исследуемой организации;

-проверка правильности формирования и учета чистой прибыли на примере исследуемой организации;

-проверка соответствия данных аналитического учета финансовых результатов с данными синтетического учета на примере исследуемой организации;

-апробация изученных методик на материалах деятельности организации сферы обращения;

-ознакомление с действующей в аудируемой организации практикой проведения внутреннего аудита и его критическая оценка;

-изучение и обобщение существующих в литературе методик аудита финансовых результатов;

Предметом исследования является аудит финансовых результатов от финансово-экономической деятельности организации.

1. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности

1.1 Преднамеренные и непреднамеренные искажения бухгалтерской отчетности

Искажение (ошибка) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из-за нарушения установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета, а также формирования показателей бухгалтерской отчетности. Различают два вида искажений: преднамеренные и непреднамеренные.

Преднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

Непреднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в отношении полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильной оценки наличия и состояния имущества.

Искажения бухгалтерской отчетности могут быть:

- существенными, способными повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности в столь сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;

- несущественными, не способными повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Ошибки могут носить случайный или систематический характер.

Случайные ошибки, как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность.

В любом случае система внутреннего контроля организации должна своевременно выявлять и устранять любые ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности организации. В случае преднамеренного искажения его выявление, как правило, затрудняют действия заинтересованных лиц.

Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:

- манипуляция учетными записями - умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

- фальсификация бухгалтерских документов и записей - оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;

- уничтожение результатов хозяйственных операций -сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;

- неадекватные записи в учете - отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;

- необычные операции - разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях - уголовную.

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

- за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

- за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

- за неустранение или несвоевременное устранение последствий искажений.

1.2 Факторы, способствующие появлению искажений

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления искажений бухгалтерской отчетности и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности. При этом аудиторской организации следует учитывать наличие определенных факторов, способствующих повышению риска появления как непреднамеренных, так и преднамеренных искажений.

На повышение риска искажений отчетности оказывают влияние определенные факторы.

К факторам внутрихозяйственной деятельности предприятия, способствующим появлению искажений, относятся такие, как:

- наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

- несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) предприятия или значительному снижению прибыли;

- наличие зависимости предприятия в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

- изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

- нетипичные сделки предприятия особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

- наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

- особенности организационно-управленческой структуры предприятия, наличие недостатков в данной структуре;

- особенности структуры капитала и распределения прибыли;

- наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли, в которой предприятие осуществляет финансово-хозяйственную деятельность, способствующим появлению искажений, относятся такие, как:

- состояние экономики отрасли в целом -- кризис, депрессия или подъем;

- возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства) предприятия в связи с кризисным состоянием отрасли;

- особенности производственной деятельности предприятия, технологические особенности производства.

Выявленные факты искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в процессе проведения аудита следует подробно отразить в рабочей документации и включить в аудиторское заключение при его модификации.



1.3 Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации должны подготовить и предоставить проверяемому экономическому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита. По ходу осуществления аудита аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде промежуточную информацию. Данные, содержащиеся в письменном отчете аудитора, необходимы руководству проверяемого экономического субъекта для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в письменном отчете содержатся конструктивные предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

При инициативном аудите аудиторские организации также обязаны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменный отчет в случаях, когда:

- договором на осуществление инициативного аудита по итогам аудита предусматривается подготовка заключения аудитора;

- договором на осуществление инициативного аудита предусматривается не подготовка заключения аудитора, а подготовка письменной информации аудитора.

Аудиторская организация обязана указать в письменном отчете аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности. Кроме того, в письменном отчете аудитора может быть приведена любая информация, касающаяся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую аудитор сочтет целесообразной.

Письменный отчет аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках, поскольку в нем указаны лишь те, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Письменный отчет аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и (или) собственнику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки. Письменный отчет - конфиденциальный документ и может быть передан только:

- лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг;

- лицу, прямо указанному в качестве получателя письменного отчета аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг;

- любому другому лицу в случае письменного указания на то в адрес аудиторской организации лица, подписавшего договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг.

Отдельные вопросы письменного отчета аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками экономического субъекта в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности этих сотрудников.

Например, если факт непредставления каких-либо документов аудитору по результатам процедуры проверки им полноты первичных документов по конкретному разделу (участку) зафиксировать в письменном отчете аудитора, то сотрудники проверяемого экономического субъекта не смогут своевременно предпринять действия по их нахождению. Если дубликаты этих документов будут впоследствии получены, то аудитору придется изменять свои выводы, расчеты, письменный отчет и т.д. Вот почему письмо о необходимости получения дубликатов первичных документов должно быть направлено руководству бухгалтерии уже в ходе проверки. Если до момента окончания работы аудиторов по сбору аудиторских доказательств такие документы не будут представлены, тогда факт отсутствия отдельных документов будет отражен повторно в письменном отчете.

Все входящие и исходящие письменные документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщать к своей прочей рабочей документации.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменного отчета аудитора. Предварительный вариант письменного отчета может быть передан только тем лицам, которым представляется и окончательный вариант.

В предварительном варианте письменного отчета аудитора могут содержаться требования по внесению (с выполнением установленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений существенного характера, является обязательным, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское заключение.

Окончательный вариант письменного отчета аудитора должен быть подготовлен и представлен руководству проверяемого предприятия не позднее, чем аудиторское заключение.

Замечания экономического субъекта принимаются аудиторской организацией, если аудиторы сочтут это необходимым.

Если в предварительном варианте письменного отчета аудитора содержались замечания, имеющие существенный характер, в окончательном варианте письменного отчета необходимо дать оценку и анализ исправлениям, сделанным работниками экономического субъекта в порядке выполнения требований аудиторов.

В соответствии с российским аудиторским правилом (стандартом) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» обнаруженные в процессе аудита факты искажений бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна подробно отразить в своей рабочей документации.

Кроме того, сведения о выявленных искажениях следует включить в письменный отчет аудитора руководству проверяемого экономического субъекта, а если нарушения не будут исправлены, то в аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности.

Изучив предварительный вариант письменного отчета аудитора, руководство проверяемого предприятия может принять решение в цепи исправления в бухгалтерскую отчетность.

Следует помнить, что хотя в письменной информации аудитора содержатся итоговые цифры корректировки статей бухгалтерской отчетности, недостаточно внести исправления только в отчетные формы. Исправления считаются внесенными, только если они сделаны в бухгалтерском учете - оформлены бухгалтерские справки по внесению исправлений, сделаны бухгалтерские записи, сформированы новые регистры аналитического и синтетического учета и составлена бухгалтерская отчетность.

Для того чтобы аудиторская организация убедилась в том, что необходимые исправления существенных нарушений в бухгалтерском учете произведены, проверяемый экономический субъект должен представить ей не только новый вариант бухгалтерской отчетности, но и оборотно-сальдовую ведомость или иной регистр бухгалтерского учета, на основании которого организация составляет баланс, а также перечень исправительных бухгалтерских записей.

В соответствии с федеральным аудиторским стандартом «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Если аудиторская проверка происходит после представления отчетности заинтересованным пользователям, то в случае существенного характера ошибок и нарушений в бухгалтерской отчетности до исправлений аудиторская фирма должна представить аудиторское заключение, отличное от безоговорочно положительного.

Письменная информация аудитора (предварительный и окончательный варианты) составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр письменной информации передается под расписку только тем лицам, которым может быть представлена эта информация в соответствии с требованиями российского аудиторского стандарта, второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении названного документа.

По согласованию с получателем письменная информация аудитора может быть переслана по почте или другим способом. В таком случае при архивном хранении в аудиторской организации ко второму экземпляру письменной информации аудитора подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи письменной информации.

Письменная информация аудитора -- конфиденциальный документ. Содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами Российской Федерации.

Экономический субъект вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в письменной информации аудитора, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по вине или с ведома работников экономического субъекта, подлежавшего аудиту.

В случае смены аудиторской организации, руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией (аудиторскими организациями). Новая аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциальность информации, содержащейся в документах, подготовленных прежней аудиторской организацией (аудиторскими организациями).

2. Аудит учета финансовых результатов и их использования

Целью аудита финансовых результатов и распределения прибыли является выражение мнения о достоверностиотражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использованияприбыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.

Задачами аудита финансовых результатов и распределения прибыли являются анализ и установление:

- правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;

- правильности учета прочих доходов и расходов;

- правомерности и обоснованности распределения чистой прибыли.

Основные нормативные документы:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн;

Источниками информации для проверки являются следующие документы: учредительные документы, протоколы собраний учредителей, приказы, распоряжения, накладные (акты выполненных работ), отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по рублевыми валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные регистры (журналы-ордера № 11,15 ведомости) по счетам 50, 51, 68, 76, 84, 90, 91, 96, 99 и др., главная книга, Отчет о финансовых результатах. бухгалтерский отчетность искажение аудит

Работы при проведении аудита финансовых результатов и распределения прибыли можно разделить на трипоследовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

Ознакомительный этап

Основной задачей аудита финансовых результатов и распределения прибыли является установление правильности определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг. Аудитору следует проверить заключительные записи по итогам отчетного года по счету 90 «Продажи». Необходимо проверить, как закрывается финансовый результат от обычных видов деятельности, т. е. перенесено ли сальдо по счету90 «Продажи» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Необходимо уделить внимание проверке реформации годового баланса. Для этих целей следует использовать следующие счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

Поскольку реформация баланса заключается в закрытии счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», то необходимо установить, произведены ли организацией заключительные записи по итогам года:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - Кредит 99 «Прибылии убытки» (что означает прибыль);

Дебет 99 «Прибыли и убытки» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходови расходов» (что означает убыток).

На втором этапе реформации баланса надо проверить закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». Сальдо счета99 «Прибыли и убытки», равное чистой прибыли (или убытку) текущего года, должно быть перенесено на счет84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Основной этап

На основном этапе аудитор, используя метод прослеживания, обобщает результаты процедур, выполненныхна ознакомительном этапе, и оценивает влияние выявленных отклонений на следующие показатели «Отчет о финансовых результтах»: выручка, себестоимость, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж.

После этого следует приступить к изучению операций, в результате которых формируются прочие доходы и расходы.Обобщая результаты влияния отклонений по операциям, связанным с выбытием основных средств, нематериальных активов и другого имущества, аудиторам необходимо откорректировать показатели прочих операционных доходов и прочих операционных расходов.

Чтобы выяснить обоснованность отражения в учете соответствующих доходов и расходов, аудиторам сначала следует изучить различные документы, удостоверяющие факт их возникновения и величину.

Перечень первичных документов, на основании которых аудитор должен проверить правомерность отражения различных видов прочих доходов (расходов), приведен в табл.1.

После этого аудиторы приступают к проверке правильности формирования и использования различных фондов и резервов, создаваемых на предприятии. Эта проверка заключается в тщательном изучении отдельных положений учредительных документов, решений собраний учредителей (собственников), учетной политики. В документах должны быть раскрыты источники формирования и использования таких фондов и резервов.

Затем аудиторы изучают фактический порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после налогообложения, и его соответствие порядку, сформулированному в учредительных документах.

Таблица 1. Первичные документы, подтверждающие правомерность отражения различных видов прочих доходови расходов

Прочие доходы и прочие расходы	Первичный документ
Расходы на содержание законсервированных производственных мощностей	Приказ руководителя предприятия, определяющий перечень консервируемых объектов, причины консервации, состави размеры затрат, источники финансирования, сметы затратна содержание законсервированных мощностей, первичные документы по оформлению расходов (ведомости начисленной заработной платы, платежные поручения, акты приемки-передачии др.)
Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий, хищений и других чрезвычайных событий	Акты, удостоверяющие такое событие и подписанныеруководителем предприятия, незаинтересованными лицамии специалистами (пожарные, ГИБДД и др.), расчет бухгалтерии (сметой) понесенных убытков, заключение эксперта о возможностивосстановления испорченного имущества, решение судаоб установлении виновного лица и присуждении ему оплаты убытков, платежные поручения на суммы возмещения убытков и др.
Затраты по аннулированным производственным заказам, недавшимпродукции	Договор купли-продажи, поставки продукции, счета, платежные поручения, накладные, акты сдачи-приемки выполненных работ, соглашения, др.
Списание дебиторской задолженностис истекшим сроком исковой давности	Договор купли-продажи, договор поставки продукции, банковские документы, подтверждающие перечисление денежных средств поставщику, счета-фактуры, накладные на отгруженную продукцию
Обоснованность создания резерва сомнительных долгов	Договор купли-продажи, договор поставки продукции, накладныена отгрузку продукции, акт сверки расчетов между дебитором и кредитором, решение арбитражного судао признании предприятия-дебитора банкротом, выпискаиз Российского государственного реестра юридических лицо ликвидации предприятия-дебитора, решение суда об отказев иске к дебитору, справка органов МВД о невозможности розыска дебитора
Размеры понесенных судебных издержеки арбитражных расходов	Решение суда, платежное поручение



На основании протоколов заседаний общего собрания, учредителей, смет аудиторы проверяют обоснованность расходования средств нераспределенной прибыли, правильность отражения данных операций по счету84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Выявленные ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах и определяют их количественноевлияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита финансовых результатови распределения прибыли:

- нарушения порядка составления формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в части занижения или завышения показателей, участвующих при формировании отчета;

- неверное отнесение доходов в составе прочих доходов;

- неверное отнесение расходов в составе прочих расходов;

- неправомерное использование прибыли отчетного года;

- неверная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов;

- неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Заключительный этап

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.



2.1 Аудит учета финансовых результатов и их использование на примере ООО «Милано»

До начала проведения аудита аудиторская организация должна в полной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.

Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется в соответствии с положениями ФПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Факторы определяющие необходимость понимания деятельности аудируемого лица:

- экономическая политика аудируемого лица в отчетный период, еестратегия и тактика;

- проводимая аудируемым лицом учетная политика и ее соответствие направлениям финансовой политики;

- идентификация хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом;

- возможность качественного проведения аудита;

- правильность применения нормативно-правовых актов, регулирующих операции, проводимые аудируемым лицом;

- обоснованность выводов о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, является непрерывным динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, выполняя процедуры оценки рисков, аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытия информации и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также об операционной эффективности средств контроля, даже если такие аудиторские процедуры не были специально запланированы в качестве процедур проверки по существу или тестов средств контроля. Аудитор имеет право также запланировать выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным.

Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

- запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

- аналитические процедуры;

- наблюдение и инспектирование.

Аудитор не обязан выполнять все указанные процедуры оценки рисков в отношении каждой проблемы, указанной в пункте 19 настоящего правила (стандарта). Однако все процедуры оценки рисков выполняются аудитором в ходе достижения необходимого объема знаний о деятельности аудируемого лица.

Несмотря на то, что большая часть информации, которую аудитор получает путем запросов, может быть получена от руководства аудируемого лица и тех, кто отвечает за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, запросы, направленные сотрудникам аудируемого лица, в частности производственному персоналу, внутренним аудиторам и другим сотрудникам с различными административными функциями, могут быть полезными в обеспечении аудитора различными точками зрения при выявлении рисков существенного искажения информации.

Для того, чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен продумать вопрос о том, какие именно документы следует получить и насколько они необходимы для пополнения его знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта.

Аудитор может получить знания о деятельности экономического субъекта из следующих источников:

а) официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

б) статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

в) нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;

д) разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта.

е) запросы третьим лицам;

ж) консультации с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды;

з) учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;

м) результаты работы с привлеченными специалистами - экспертами;

о) использование знаний, накопленных из предыдущего опыта аудитора;

п) материалы налоговых проверок и судебных процессов

Определяя сотрудников аудируемого лица, которым могут быть направлены запросы, а также количество таких запросов, аудитор учитывает, какого рода информация может быть получена, чтобы помочь аудитору выявить риски существенного искажения информации.

Далее, на этапе планирования аудитор должен оценить систему внутреннего учета и внутреннего контроля аудируемого лица, а также аудиторский риск, состоящий из трех составляющих: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Также аудитор должен рассчитать уровень существенности с целью определить предельное значение допустимой ошибки показателей финансовой отчетности и связать уровень существенности с риском для того, чтобы спланировать необходимые процедуры контроля.

Система внутреннего контроля

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Под системой внутреннего контроля при проведении обзорного аудита будем понимать совокупность следующих элементов:

1) контрольной среды;

2) системы бухгалтерского учета;

3) средств контроля в системе бухгалтерского учета.

Оценка СВК производится в 3 этапа:

-на первом производится исследование контрольной среды, которое осуществляется исходя из необходимости во внутреннем аудите, фактическом существовании специальных подразделений, осуществляющих внутренний контроль, а также из показателей уровня корпоративной культуры;

-оценка системы бухгалтерского учета основана на оценке адекватности учетной политики и ее соответствия показателям бухгалтерской финансовой отчетности;

-оценка процедур контроля основана на исследовании порядка проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и может быть скорректирована посредством сбора аудиторских доказательств о проведении дополнительных процедур (например - ревизии, внутреннего аудита).

При оценке контрольной среды целесообразно исследовать необходимость коммерческой организации во внутреннем аудите.

Так как аудируемая организация является малой организацией, с низким уровнем «неотъемлемого» риска, а также не имеет ценных бумаг и структурных подразделений, то производить оценку необходимости во внутреннем аудите объекта исследования и оценку необходимости организации в аудите согласно Закона «Об аудиторской деятельности» будет нецелесообразно.

Оценка контрольной среды в ООО «Милано»,

Факторы	Ответ (1/0)	Аудиторское доказательство
1.Наличие службы безопасности	0	Ссылка на документ, (раздел документа)
2.Наличие инвентаризационной комиссии	1	Приказ № 9 «О составе инвентаризационной комиссии»
3.Наличие отдела кадров (кадровой службы)	0	Ссылка на документ, (раздел документа)
4.Наличие Кодекса корпоративного поведения (деловой этики)	0	Ссылка на документ, (раздел документа)
5.Публикация бухгалтерской финансовой отчетности в СМИ	0	Ссылка на документ, (раздел документа)
6.Обязательная сертификация и лицензирование (если этого требует вид деятельности)	-	Ссылка на документ, (раздел документа)
7.Соответствие вида деятельности в Уставе и отчетности организации	1	Устав п.5
8.Передача годовой бухгалтерской отчетности органам Гос. статистики по месту регистрации для предоставления заинтересованным пользователям	0	Ссылка на документ, (раздел документа)
9.Наличие утвержденной стратегии компании	0	Ссылка на документ, (раздел документа)
10.Наличие плана финансово - хозяйственной деятельности	0	Ссылка на документ, (раздел документа)
Оценка контрольной среды	2/11	х

Итак, в результате оценки контрольной среды можно сделать выводы о том, что качественная оценка состояния контроля очень низкая, а именно 18%

На следующем этапе оценки СВК исследуется наиболее важная часть - система бухгалтерского учета (СБУ) аудируемого лица. Рабочий документ аудитора.

Оценка системы бухгалтерского учета организации (экспертиза учетной политики)

Факторы	Ответ (1/0)	Аудиторское доказательство
1 Наличие графика документооборота	1	График документооборота
2. Оценка основных средств	1	П.1 учетной политики
3. Оценка нематериальных активов	1	П.2учетной политики
4. Способ начисления амортизации ОС и НМА	1	П. 1.2 и 2.7 учетной политики
5. Минимальная первоначальная стоимость ОС	1	П. 1.3 У. П.
6. Затраты по достройке, дооборудованию ОС	1	П. 1.5 У. П.
7. Ежегодная переоценка ОС	1	П. 1.6 У. П.
8. Учет расходов на ремонт ОС	1	П. 1.7. У. П.
9. Оценка приобретаемых материалов	1	П. 3.1. У. П.
10. Способ списания МПЗ со склада	1	П. 3.2. У. П.
11. Оценка товаров	1	П. 3.3 У. П.
12. Способ списания товаров	1	П. 3.4. У. П.
13. Оценка готовой продукции	1	П. 3.6. У. П.
14. Формирование стоимости продукции	1	П. 5.2 У. П.
15. Списание расходов будущих периодов	1	П. 8.2 У. П.
16. Списание дебиторской задолженности	1	П. 9.1 У. П.
17. Критерии признания расходов отчетного периода	0
18. Определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается	0
19. Порядок определения выручки	0
20. Условия представления отчетности	0
Итого оценка системы бухгалтерского учета	О	х

В результате оценки СБУ можно сделать вывод о том, что качественная оценка состояния системы бухгалтерского учета организации находится на среднем уровне (80%).

Далее оценивается последний элемент СВК - процедуры контроля.

Оценку процедур контроля систематизируют в рабочем документе аудита, макет которого представлен в таблице 3. В качестве аудиторских доказательств здесь выступают материалы инвентаризации.

Оценка процедур контроля организации

Процедуры контроля	Ответ (1/0)	Аудиторское доказательство
1.Проведение плановых инвентаризаций имущества и финансовых обязательств	1	Учетная политика
2.Внезапные (внеплановые) инвентаризации имущества организации и обязательств	1	Приказ №10 от 01.09.09 года
3.Проведение обязательной ежегодной (полной) инвентаризации перед составлением годового баланса (не ранее 1 октября текущего года)	1	Учетная политика
4. Наличие материалов инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств организации:
4.1. Основных средств	0	Книга контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации
4.2. Товарно-материальных ценностей	1	Приказ №10 от 01.09.09 года
4.3. Денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и др. счетах	0	Книга контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации
4.4. Дебиторской задолженности	0	Книга контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации
4.5. Кредиторской задолженности перед бюджетом и внебюджетным фондами	0	Книга контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации
4.5. Кредиторской задолженности перед персоналом по оплате труда	0	Книга контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации
4.6 Кредиторской задолженности перед контрагентами	0	Книга контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации
5.Дополнительные процедуры контроля (подлежит раскрытию)	0	Книга контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации
Оценка процедур контроля	4	х

Результаты оценки процедур контроля в системе бухгалтерского учета ООО «Милано» оцениваются как средние. При этом негативно сказывается отсутствие в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации материалов, свидетельствующих о проведении инвентаризации основных средств, денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и др. счетах, Кредиторской задолженности перед персоналом по оплате труда, перед контрагентами, расчетов перед бюджетом и внебюджетным фондами. При этом отсутствие материалов инвентаризации расчетов перед бюджетом и внебюджетным фондами отчасти компенсировано проведенной налоговыми органами выездной налоговой проверкой с несущественными для отчетности нарушениями в части применения налогового законодательства.

Таким образом, в результате тестирования СВК аудируемого лица аудитор получает условно объективные данные, необходимые для дальнейшей оценки аудиторского риска, что систематизируется в отчетном документе аудитора:

Отчетный документ аудитора по процедуре: Оценка системы внутреннего контроля ООО «Милано»

Элемент СВК	Количественная оценка элемента по результатам тестирования	Качественная оценка
Оценка среды контроля (О ск)	18%	Низкая
Оценка системы бухгалтерского учета (Осбу)	80%	Средняя
Оценка средств контроля в системе бухгалтерского учета (Ок)	80%	Средняя

Агрегировав показатели оценки компонентов системы внутреннего контроля ООО «Милано» можно оценить принимаемый риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Под аудиторским риском понимается вероятность выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Мультипликативная модель аудиторского риска будет рассчитана по формуле:

АР = НР х РСК х РН,

где: АР -аудиторский риск, НР - неотъемлемый риск, РСК - риск средств контроля, РН - риск необнаружения.

Оценка принимаемого риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО «Милано» приведена в таблице.



Отчетный документ аудитора по процедуре: Оценка аудиторского риска

Компонеты аудиторского риска	Оценка элемента СВК	Оценка компонентов аудиторского риска
1	2	3 = (100% - [2])
неотъемлемый риск	18%	82%
риск необнаружения	80%	20%
риск средств контроля	80%	20%
Итого аудиторский риск	АР = НР х РСК х РН	3,28

Данные таблицы «Оценка системы бухгалтерского учета организации» свидетельствуют о нормальном значении принимаемого риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО «Милано», составившего 3,28%. Таким образом, по результатам оценок СВК и АР следует, что достоверность данных бухгалтерской (финансовой), отчетности исследуемой организации составляет более чем 96%, что позволяет дать довольно высокую оценку качеству информационной базы последующих аналитических выводов.

Вместе с тем, проведенное исследование выявило ряд направлений совершенствования системы внутреннего контроля ООО «Милано».

В учетной политике необходимо определить критерии определения выручки и критерии признания расходов отчетного периода, а также условия предоставления отчетности. Кроме того, в качестве приложения к учетной политике необходимо разработать график документооборота.

Результаты оценки процедур контроля в системе бухгалтерского учета ООО «Милано» оцениваются как средние. При этом негативно сказывается отсутствие в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации материалов, свидетельствующих о проведении инвентаризации основных средств, денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и др. счетах, кредиторской задолженности перед персоналом по оплате труда, перед контрагентами, расчетов перед бюджетом и внебюджетным фондами.

Далее аудитору следует сделать расчет уровня существенности.

В практике аудита применяются различные способы расчета приемлемого уровня существенности. Но данные способы носят лишь рекомендательный характер и аудиторским организации необходимо разрабатывать собственный порядок нахождения уровня существенности ориентируясь на специфику исследуемого предприятия.

Для нахождения уровня существенности в стандарте приведена таблица базовых показателей и их доли используемой в расчете. Отбор показателей был произведен в увязке с отраслью деятельности ООО «Милано».

Показатели расчета уровня существенности по ООО «Милано»

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (т.р.)
1	2	3	4
Чистая прибыль (убыток) организации	10316	5%	516
Выручка от продажи продукции, работ услуг	19465	2%	389
Валюта баланса	3558	2%	71
Собственный капитал	250	10%	25
Общие затраты предприятия	8904	2%	178

Т.к. у аудитора в результате изучения бухгалтерской отчетности, различных тестов и бесед с персоналом организации сложилась средняя степень уверенности в том, что отчетность составлена, верно, на основе правильных и достоверных исходных данных, ему необходимо применять выборочные методы контроля. Единственным нормативным документом Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанные с выборочным аудитом, является правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка». Данный стандарт устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке в целях сбора аудиторских доказательств.

Метод выборочной проверкиоснован на принципах теории вероятности, согласно которым можно получить довольно точные данные о целом по его относительно малой части.

Проводя отбор элементов из совокупности, целью аудитора является получение представительной выборки (характерные особенности которой такие же, как и у генеральной совокупности).Отбор элементов из генеральной совокупности решено осуществлять в виде вероятностного отбора систематическим методом.

Систематический случайный отбор заключается в следующем:

1. Объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого "шага выборки";

В генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;

Отбирают каждый k-й элемент.

Т.е. формирование выборки объемом 10 элементов из генеральной совокупности в 1000 элементов производится по следующему алгоритму:шаг k определяется как 1000/10=100, а значит из всей картотеки документов, выложенных в хронологическом порядке, будет проверяться каждый сотый документ.

После проведения и документирования всех необходимых процедур аудиторской организацией составляется общий план и программа аудиторской проверки.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация (аудитор) должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных выше аналитических процедур.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита может меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также их причины следует подробно документировать.

В общем плане организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

-реальные трудозатраты;

-расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

-уровень существенности;

-проведенные оценки рисков аудита.

Аудиторская организация определяет в общем плане (Таблица 7) роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

По результатам проведенной проверки можно сделать вывод о том, что бухгалтерский учет финансовых результатов на данном предприятии в основном ведется без существенных нарушений существующего законодательства.

Исходя из выше изложенных результатов проверки финансовых результатов организации аудитор рекомендует следующее:

1. При составлении приложений к учетной политике нужно руководствоваться ПБУ 1/2008, а также методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

2. При составлении бухгалтерских записей работникам бухгалтерии необходимо руководствоватьсяПланом счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.

3. При приеме первичной документации в бухгалтерии необходимо проверять на наличие всех указанных в документах реквизитов и впредь не работать с ненадлежащее оформленной документацией для большей достоверности финансовой отчетности.

4. Кассиру следует соблюдать положения правил ведения кассовых операций в РФ, для устранения выявленных нарушений в ходе проведения аудиторской проверки.

Также руководству организации необходимо следить за масштабами деятельности организации и усиливать контрольную среду, самостоятельно проводить мониторинг работы средств контроля, так как именно эта работа характеризует сущность и эффективность системы внутреннего контроля.