Облік векселів та товарно-матеріальних запасів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України

Львівський національний університет імені Івана Франка

Інститу післядипломної освіти

Факультет обліку та підприємництва

Контрольна робота

З дисципліни “Облік у зарубіжних країнах”

Виконав:

слухач групи БоА-301/10

Таряник В. О.

Перевірив:

доцент Шевчук В.Р.

Львів 2012 р.

ЗМІСТ

Завдання 1.

Періодична система обліку ТМЗ

Завдання 2

Облік векселів

Завдання 3

Чиста балансова вартість активу становить €10,000. Його переоцінюють до €15,000 в 2001 р. Потім його переоцінюють до €8,000 в 2002 р. Яка подвійна проводка для відображення переоцінки в 2002р.?

Завдання 4

Чи є нематеріальними активами наступні внутрішньогенеровані активи:

Гудвіл -

Видатки на дослідження -

Видатки на розробки -

Торгова марка -

Назва видання -

Перелік клієнтів-

Витрати на заснування діяльності чи підприємства -

Видатки на навчання -

Видатки на рекламу та стимулювання продажу -

Видатки на переміщення -

Видатки на реорганізацію -

Перелік літературних джерел

Завдання 1. Періодична система обліку ТМЗ

Запаси вміщують у собі значну частину активів підприємства, призначених для здійснення основної діяльності. Вони також є головним джерелом доходу і відіграють важливу роль в утворенні прибутку. У зв'язку з цим методи оцінки і обліку запасів суттєво впливають на Баланс і Звіт про прибутки та збитки, а також мають важливе значення для аналізу фінансового стану фірми та результатів проведених нею операцій.

До складу запасів включають матеріальні активи, що придбані та зберігаються для перепродажу, а також призначені для використання у процесі виробництва та при наданні послуг.

Запаси товарно-матеріальних цінностей має кожна компанія, незалежно від сфери її діяльності. Для торговельної компанії основним джерелом доходу є продаж товарів. Тому запаси оптової та роздрібної торгівлі складаються із товарів, що закуповуються у готовому вигляді і продаються без додаткової обробки чи переробки.

Виробнича компанія перетворює сировину та деталі на готові вироби. Тому у виробничому бізнесі існує три типи запасів: сировина і матеріали, незавершене виробництво і кінцевий товар - готова продукція. Отже, рахунок "Запаси" у зарубіжних компаніях поділяється на декілька рахунків другого порядку, кожен з яких призначений для обліку і контролю за рухом певного виду товарно-матеріальних цінностей.

Очікується, що протягом одного року або операційного циклу запаси перетворяться в готівку, тому вони відносяться до поточних активів. Разом з тим, ліквідність цієї статті дещо менша, ніж дебіторської заборгованості.

У Балансах західних країн товарно-матеріальні запаси представляються однією статтею "Запаси" (Stock- англ.; Inventory - амер.).

Основні методологічні принципи оцінки, обліку та відображення у фінансовій звітності запасів викладені у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 2, відповідно до якого запаси - це активи, які:

а) утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності;

б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу або

в) існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.

Запаси поєднують між собою дві основні форми фінансової звітності: Баланс та Звіт про прибутки та збитки. Так, нереалізовані товарно-матеріальні цінності відображаються як запаси у Балансі, а реалізовані впродовж звітного періоду - у Звіті про прибутки та збитки як витрати. Це собівартість реалізованих товарів. Згідно з принципом відповідності, витрати, пов'язані з товарно-матеріальними запасами (собівартість реалізованих товарів) відображаються в обліку у тому ж звітному періоді, що й доходи від реалізації цих запасів.

Методика визначення фінансового результату від реалізації продукції, товарів, послуг наводиться у Звіті про прибутки та збитки:

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між вартістю товарів для продажу і сумою залишку товарів на кінець звітного періоду:

Срт = З1 + Н - З2

де Срт - собівартість реалізованих товарів,

З1 - залишки товарів на початок звітного періоду,

Н - надходження товарів упродовж звітного періоду,

З2 - залишки товарів на кінець звітного періоду.

З наведених рівнянь видно, що підвищення вартості кінцевих запасів призводить до зменшення собівартості реалізованих товарів і, як наслідок, до збільшення валового прибутку. І навпаки, чим менша вартість матеріальних запасів на кінець звітного періоду - тим вища собівартість реалізованої продукції і нижчий валовий прибуток. Таким чином, визначення вартості товарних запасів на кінець звітного періоду є важливим кроком до встановлення собівартості реалізованих товарів, валового і чистого прибутку. Зазначені показники, у свою чергу, впливають як на зовнішню оцінку компанії інвесторами та кредиторами, так і на внутрішню оцінку результативності роботи компанії в цілому і керівного складу зокрема.

У зв'язку з цим важливим є правильне визначення залишку запасів з урахуванням моменту переходу права власності на них. Це стосується перш за все запасів, що знаходяться у дорозі. Так, запаси, що продаються, відвантажені на умовах ФОБ пункт призначения, включаються до складу запасів, в той же час, товари, відвантажені на умовах ФОБ пункт відправлення - не включаються. І навпаки, запаси, що придбаваються, відвантажені на умовах ФОБ пункт відправлення, включаються до складу запасів, а товари, відвантажені на умовах ФОБ пункт призначення - не включаються.

Під час проведення інвентаризації у компанії можуть знаходитися товари, на які вона не має права власності. Це можуть бути товари, що вже продані і тільки чекають відправки покупцю. Такі товари, хоча вони й знаходяться на складі продавця, не повинні включатися у його запаси. Інша категорія - товари на консигнації. Консигнація - це розміщення товарів власником (консигнантом) на території іншої компанії (консигнатора). Право власності на товари, що знаходяться на консигнації, залишається у консигнанта до моменту їх продажу консигнатором. Тому ці товари при проведенні інвентаризації не повинні включатися до запасів консигнатора, оскільки вони є власністю консигнанта.

Точність визначення вартості товарно-матеріальних запасів має велике значення у зв'язку з тим, що вони мають досить значну питому вагу серед активів компанії. Помилка, допущена при визначенні вартості матеріальних запасів на кінець звітного періоду, потягне за собою відповідну помилку у визначенні валового та чистого прибутку в Звіті про прибутки та збитки. Це також призведе до неправильного відображення у Балансі активів та власного капіталу, суми заборгованості та частки акціонерів у капіталі. І нарешті, запаси товарів на кінець звітного періоду - це також запаси на початок наступного періоду, тобто Звіт про прибутки та збитки наступного періоду також будуть представлені з помилкою.

У зарубіжній практиці для обліку товарно-матеріальних запасів застосовуються дві системи:

- постійного обліку;

- періодичного обліку.

Система постійного обліку запасів забезпечує даними про стан кожного виду запасів на кожний день облікового періоду. Вона передбачає ведення спеціального рахунка "Товарно-матеріальні запаси" (табл. 1), а також рахунків для кожного виду товарів, що знаходяться у запасах (табл. 2).

Таблиця 1

На цих рахунках у спеціальних реєстрах (табл. 2) постійно протягом періоду відображається:

кількість і вартість кожного придбання;

кількість і вартість кожної реалізації;

- кількість і вартість запасів у наявності на будь-який момент часу.

Система постійного обліку запасів дає можливість визначити собівартість реалізованої продукції та кінцеве сальдо без проведення фізичної інвентаризації цінностей.

Таблиця 2

Згідно з цією системою, кінцеве сальдо визначається за формулою:

З1+Н-Срт = З2

де З1- залишки товарів на початок звітного періоду,

Н - надходження товарів упродовж звітного періоду,

Срт - собівартість реалізованих товарів,

З2 - залишки товарів на кінець звітного періоду.

Перевагою цієї системи с забезпечення постійного контролю за:

1) наявністю товарно-матеріальних цінностей;

2) собівартістю реалізованих товарів.

Система постійного обліку запасів забезпечує відображення на рахунку "Товарно-матеріальні запаси" реального стану запасів відповідно до проведених операцій. Рахунки "Повернення та уцінка придбаних товарів", а також "Придбання товарів" (або "Витрати на придбання запасів") за цією системою не використовуються, оскільки весь рух цінностей відбивається на рахунку "Товарно-матеріальні запаси". Собівартість реалізованих товарів визначається в момент продажу, а не по закінченню місяця.

Система періодичного обліку запасів знайшла визнання завдяки своїй невеликій трудомісткості та зручності. За цією системою записи руху запасів протягом звітного періоду не ведуться. Для обліку надходження запасів застосовуються рахунки "Придбання товарів" або "Витрати на придбання запасів".

Вартість запасів на кінець періоду визначається за допомогою інвентаризації, а собівартість реалізованих товарів розраховується за відомою вже формулою:

З1 + Н-З2 = Срт

При застосуванні методики періодичного обліку запасів у системі бухгалтерського обліку не використовується спеціальний рахунок "Собівартість реалізованих товарів". Цей показник визначається лише в кінці місяця при складанні Звіту про прибутки та збитки (на цей час, завдяки проведеній інвентаризації, вже будуть відомі залишки запасів на кінець періоду).

Недоліками цієї системи є необхідність проведення інвентаризації кожного звітного періоду, а також те, що протягом періоду невідомими залишаються залишки запасів і собівартість реалізованих товарів, що звужує контрольні та управлінські можливості обліку.

Порівняння організації обліку товарно-матеріальних запасів за постійною та періодичною системами, а також відображення їх у фінансовій звітності на рис. 3; 4.

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку руху товарно-матеріальних запасів за системою постійного обліку представлено на рис. 3; а за системою періодичного обліку - на рис. 4.

Рис. 3 Відображення на рахунках бухгалтерського обліку руху товарно-матеріальних запасів за системою постійного обліку

Рис. 4 Відображення на рахунках бухгалтерського обліку руху товарно-матеріальних запасів за системою періодичного обліку

Ціни на більшість видів товарів змінюються і впродовж року різні партії однакових товарів можуть постачатися за різними цінами. У зв'язку з цим виникає проблема оцінки кінцевих запасів і собівартості їх реалізації.

Проблема полягає у тому, що незважаючи на можливість точного підрахунку кількості запасів у залишку, майже неможливо при великих обсягах (і не завжди доцільно) точно встановити: 1) які саме запаси, за якою ціною придбання знаходяться у залишку і яка їх загальна вартість; 2) які саме запаси, за якою ціною придбання необхідно списати для визначення собівартості реалізації.

Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що придбання і реалізація (відпуск у виробництво) запасів трактується як потік вартостей (cost flow), а не як потік фізичних одиниць (goods flow). Це означає, що при списанні товарно-матеріальних цінностей пріоритет надається відображенню вартості без забезпечення абсолютної відповідності її величини фактичному фізичному руху ресурсів.

Міжнародною обліковою практикою апробовані такі методи визначення вартості товарно-матеріальних запасів:

1) метод суцільної ідентифікації (specific identification method),

2) метод середньої вартості (average cost method)',

3) метод списання перших надходжень - Fifo (first- in - first- out);

4) метод списання останніх надходжень - Lifo (last- in -first - out).

Метод суцільної ідентифікації - це єдиний метод, при застосуванні якого відображений у бухгалтерському обліку вартісний потік повністю відповідає фізичному потоку цінностей, що обліковуються. Зазвичай цей метод використовується на підприємствах, що виготовляють і продають дорогоцінні товари, які через свою високу вартість і особливі споживчі якості вимагають організації їх обліку поштучно або в обсягах невеликих партій.

Вадою цього методу є також те, що він залишає фірмам, що здійснюють операції з однорідними товарами, простір для маніпулювання прибутком.

Разом з тим, метод суцільної ідентифікації виправдовує себе при організації обліку коштовних товарів, вартість окремих одиниць яких суттєво відрізняється від інших. Його застосування є логічним вибором для обліку нерухомості, автомобілів, дорогоцінностей, тобто товарів з високою ціною і в малій кількості. Проте цей метод не прийнятний у разі виробництва або реалізації великої кількості одиниць запасів, які є взаємозамінними.

Метод списання перших надходжень - Fifo. Метод Fifo (first in-first out) широко відомий у міжнародній практиці. Він базується на припущенні, що одиниці запасів, які надійшли першими, першими і відпускаються.

Таким чином, при використанні метода Fifo, у Звіті про прибутки та збитки собівартість реалізованих товарів перебуває під впливом цін, що склалися на початок періоду (вартість початкових залишків і перших надходжень). Тому собівартість реалізованих товарів, вказана у Звіті про прибутки та збитки на підставі методу Fifo може не відповідати собівартості товарів, що знаходяться у компанії для продажу.

У Балансі ж залишки запасів на кінець періоду відображають їх вартість за цінами останніх придбань, тобто реальну вартість товарно-матеріальних запасів на дату складання Балансу. Отже, на фінансовій звітності наслідки застосування методу Fifo відбиваються залежно від того, наскільки протягом облікового періоду змінилися ціни.

Метод середньозваженої собівартості. Середня вартість одиниці запасу визначається діленням загальної вартості товарів для продажу на кількість одиниць товарів для продажу.

Метод середньої вартості здавна був поширений у нашій країні. Він простий у використанні і систематичний, за що і був обраний практиками. Але цей метод не відображає динаміку цін протягом звітного періоду та їх тенденцію.

Метод списання останніх надходжень - lifo (last in - first out). У назві методу підкреслюється припущення, що одиниці товару, придбані останніми, списуються на реалізацію у першу чергу.

Вона відрізняється від аналогічного показника, визначеного за методом Fifo і більше відповідає поточній вартості реалізованих товарів. Тому собівартість реалізованих товарів, підраховану за методом Lifo і відображену у Звіті про прибутки та збитки можна вважати близькою до її реального значення. Разом з тим, метод Lifo відкриває простір для маніпулювання: великі закупки наприкінці облікового періоду збільшать собівартість реалізованих товарів і, відповідно, зменшать суму отриманого доходу.

Отже, розглянуті методи оцінки запасів і визначення собівартості їх реалізації призводять до різних результатів, що має певні наслідки у фінансовій звітності і впливає на величину прибутку як поточного, так і наступного року. Таким чином, вибір методу оцінки запасів досить серйозно впливає на величину податку з прибутку. Тому в багатьох країнах держава регулює застосування методів оцінки запасів. Так, наприклад, у Великій Британії Управлінням податкових зборів, а також стандартом SSAP 9 не дозволяється використання методу Lifo, а в інших країнах, навпаки, він дозволену національними стандартами (у США - стандартами GAAP, у Росії - Правилами бухгалтерського обліку.

Хоча до недавнього часу метод Lifo вважався допустимим альтернативним підходом, з 1 січня 2005 року його використання заборонено Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 2 "Запаси".

В той же час, це не означає, що компанії повинні повністю відмовитися від використання цього методу. Його можна застосовувати для складання управлінської звітності.

Вибір методу оцінки запасів і формули визначення собівартості реалізації є обов'язковими елементами облікової політики. Він залежить від специфіки діяльності, фінансового впливу даних методів і витрат, пов'язаних з їх застосуванням. При цьому слід обрати той метод, який найбільш точно відображає фінансовий стан компанії і результати її діяльності.

Методи Fifo та середньозваженої собівартості - найбільш поширена на практиці і, за винятком випадків, коли доцільно використовувати метод специфічної ідентифікації, є основними методами, представленими у МСБО 2 "Запаси".

Визначена із застосуванням розглянутих методів вартість (собівартість) товарно-матеріальних запасів на кінець звітного періоду, як правило, і вказується у Балансі. Однак бувають випадки, коли у зв'язку з пошкодженнями, застарілістю або зниженням рівня цін ринкова вартість запасів падає нижче собівартості. Тоді компанії повинні надавати інформацію про товарно-матеріальні запаси за правилом нижчої оцінки, виходячи з принципу обачності. Відповідно до загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку і звітності запаси оцінюються і відображаються у фінансовій звітності за меншою з двох вартостей: за собівартістю або за чистою реалізаційною вартістю (lover of cost or marker- LCM).

При зростанні цін товарно-матеріальні запаси відображаються за вартістю їх придбання (собівартістю). Але при зниженні цін з будь-яких причин ринкова ціна запасів може впасти нижче їх собівартості, і тоді виникає потенційний збиток, який має бути показаний в даному періоді списанням вартості запасів до їх ринкової ціни. У звітності товарно-матеріальні запаси відображаються за вартістю, що не перевищує реалізаційної. Чиста реалізаційна вартість - це ціна, за якою передбачається реалізувати товари, за вирахуванням витрат на підготовку до продажу та реалізацію. Якщо чиста реалізаційна вартість досягає значення, меншого вартості придбання запасів, різниця (збиток від утримання запасів - inventory holding loss) може показуватися двома методами: прямим (direct) та непрямим (indirect). У першому випадку ринкова вартість запасів просто заміщує їх собівартість і різниця прямо списується на собівартість реалізованих товарів. У другому - створюється контрактивний коригуючий рахунок "Знижки від зниження ринкової вартості запасів", а також рахунок "Збиток від зниження ринкової вартості запасів". Прямий метод набув більшого поширення, а непрямий використовується при значній сумі збитку.

Існує три основних методи застосування правила нижчої вартості:

1) за видами запасів (постатейний метод) - собівартість і ринкова вартість порівнюються по кожному виду або одиниці запасів, знаходиться менша величина, і ці одиниці додаються;

2) за основними товарними групами - найменша вартість визначається за товарними групами;

3) за загальною величиною запасів - менша величина, яка використовується для оцінки запасів, визначається шляхом порівняння собівартості та ринкової вартості всіх запасів.

Згідно з МСБО 2 у фінансовій звітності стосовно товарно-матеріальних запасів має розкриватись:

- облікова політика, прийнята підприємством для оцінки запасів;

- загальна балансова вартість товарно-матеріальних запасів;

- балансова вартість запасів, відображених за чистою реалізаційною вартістю;

- сума сторнування будь-якого часткового списання, що визнається як дохід;

балансова вартість запасів, переданих як застава для забезпечення зобов'язань.

Завдання 2. Облік векселів

Векселі застосовуються при розрахунках як за торговельною, так і за особливою (поопераційною) дебіторською заборгованістю. Простий вексель (promissory note) - це безумовне зобов'язання сплатити визначену суму грошей на вимогу власника векселя або у визначений строк.

У зарубіжній практиці кредитори надають перевагу дебіторській заборгованості, оформленій векселем з огляду на те, що:

- векселі можуть бути негайно продані банку;

- векселі є документальним підтвердженням заборгованості та її суми, тому є доказом у суді;

- на векселі нараховуються відсотки.

Рис. 5. Простий вексель

У простому векселі (рис. 5.) зазначається:

1) векселедавець (maker of note) - особа, яка підписує вексель і тим самим бере на себе зобов'язання сплатити по ньому;

2) ремітент (payee) - особа, яка отримує платіж за векселем;

3) дата погашення (maturity date) - дата, на яку вексель має бути оплачений;

4) основна сума (face value) - номінал векселя (principal amount);

5) проценти і процентні ставки (interest). Проценти - це плата за використання основної суми за векселем упродовж встановленого часу. Для векселедавця сума процентів складає витрати, а для векселеодержувача - виручку. Сума процентів розраховується за формулою:

Сума процентів = Основна сума * Річна ставка процента * Період часу

Ставка процентів зазвичай встановлюється на рік.

Період часу, за який нараховуються проценти, визначається розрахунково, якщо на векселі вказується дата початку нарахування процентів і дата погашення. Якщо на векселі позначена точна кількість днів, на які він видається, то за календарем визначається дата його погашення. Для спрощення розрахунків, як правило, припускають, що рік складається з 360 днів. Тоді процент за кожен день становить 1/360 річної суми.

Наприклад, компанія отримала вексель на суму $2000 під 12 % річних на 90 днів. Сума процентів за весь період становить:

$2000 0,12-90/360 = $60

Сума, що підлягає погашенню (maturity value) складається із номінальної вартості векселя і суми процентів. Вона дорівнює:

$2000 + $60 = $2060

В обліку простих векселів отриманих виділяються такі операції:

1) отримання векселя (receipt of note). Як правило, вексель отримують в рахунок покриття дебіторської заборгованості. Векселеодержувач відображає в обліку цю операцію на дату отримання векселя таким чином:

Дебет рахунку "Векселі одержані" 2000

Кредит рахунку "Рахунки до отримання" 2000

2) погашення векселя (collection on a note). На дату погашення векселя, по закінченню 90-добового строку, в обліку буде відображено:

Дебет рахунку "Грошові кошти" 2060

Кредит рахунку "Векселі одержані" 2000

Кредит рахунку "Дохід від процентів" 60

3) відмова від векселя (dishonored note). На рахунку "Векселі одержані" відображається лише заборгованість за векселями, термін оплати яких не настав. У випадку, якщо вексель залишився непогашеним у визначений строк, вважається, що відбулася відмова від векселя. Векселеодержувач повинен перевести суму заборгованості з рахунка "Векселі одержані" на особливий рахунок дебіторської заборгованості:

Дебет рахунку "Особливі дебітори - прострочені векселі" 2060

Кредит рахунку "Векселі одержані" 2000

Кредит рахунку "Дохід від процентів" 60

Підприємство може продати фінансовим установам свою дебіторську заборгованість (права на отримання грошей), оформлену переказним векселем. Переказний вексель (тратта)- це вексель, який може виписувати векселеодержувач (трасант) іншим особам шляхом переказного розпорядження (індосаменту).

Продаж торговельної дебіторської заборгованості називається факторингом. При таких операціях частина заборгованості (10-30 %) відходить фінансовій установі (банку), але компанія відразу отримує гроші.

Процент, який банк стягує по векселю, називається обліковою ставкою. Облікова ставка звичайно вища за процент по векселю. Такий вид фінансування називається обліком векселя, або дисконтуванням (discounting). Банк очікує отримати суму, що підлягає погашенню, у визначений строк. Він, як правило, має також право регреса до продавця векселя. Це означає, що якщо векселедавець не оплатить вексель у визначений строк, його повинен буде оплатити продавець векселя.

Отже, продаж (дисконтування) отриманого векселя дає можливість трасанту негайно отримати гроші, але в той же час робить його умовно зобов'язаним перед третьою стороною. Принцип повного розкриття інформації потребує відображення таких умовних зобов'язань у Примітках до фінансових звітів.

Завдання 3

Чиста балансова вартість активу становить €10,000. Його переоцінюють до €15,000 в 2001 р. Потім його переоцінюють до €8,000 в 2002 р. Яка подвійна проводка для відображення переоцінки в 2002р.?

Розв'язок :

15 000 - 8 000 = 7000 Євро

Переоцінка активу 2002 року ДТ 423 Кт 10 - 8000 Євро

Завдання 4

Чи є нематеріальними активами наступні внутрішньогенеровані активи:

Гудвіл -

Видатки на дослідження -

Видатки на розробки -

Торгова марка -

Назва видання -

Перелік клієнтів-

Витрати на заснування діяльності чи підприємства -

Видатки на навчання -

Видатки на рекламу та стимулювання продажу -

Видатки на переміщення -

Видатки на реорганізацію -

облік вексель матеріальний актив

Розв'язок:

Гудвіл - є нематеріальним активом;

Видатки на дослідження - не є нематеріальним активом;

Видатки на розробки - є нематеріальним активом;

Торгова марка - не є нематеріальним активом;

Назва видання - не є нематеріальним активом;

Перелік клієнтів- не є нематеріальним активом;

Витрати на заснування діяльності чи підприємства - є нематеріальним активом;

Видатки на навчання - не є нематеріальним активом;

Видатки на рекламу та стимулювання продажу - є нематеріальним активом;

Видатки на переміщення - є нематеріальним активом;

Видатки на реорганізацію - є нематеріальним активом.

Перелік літературних джерел

Бутинець Ф.Ф. Облік в зарубіжних країнах: навч. посібник - Ж.: ЖІТІ, 2000.

Войнаренко М.П., Пономарьова Н.А., Замазій О.В. Міжнародні стандарти фінансової звітності та аудиту: Навч.Посібн - К.: Центр учбової літератури, 2010. - 488 с.

Жолнер І. В.Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами.Навч. посіб. - К.: Центр учбової літератури, 2012. - 368 с.

Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики. Редакція 2009р.. - К.: АПУ, 2009.

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) Запаси

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38). Нематеріальні активи

1. Размещено на www.allbest.ru