Если в ходе проверки обнаруживаются основные средства, право собственности на которые не подтверждено должным образом, то аудитор рассматривает вопрос о правомерности включения данных о таких основных средствах в отчетность, оценивает выявленные нарушения и определяет их влияние на достоверность финансовой отчетности.

Ограничения прав распоряжения основными средствами возникают в большинстве случаев в связи с договорами залога и выявляются аудитором обычно в ходе проверки задолженности по кредитам и займам (перекрестные аудиторские процедуры). Определенные ограничения на такие права могут содержаться и в договорах лизинга и покупки основных средств с отсрочкой платежа и выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению основных средств. Установив существование ограничений прав собственности, аудитор должен убедиться, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности.

Наблюдая за инвентаризацией и анализируя документы, подтверждающие права собственности организации на основные средства, аудитор должен обратить внимание на основные средства, которые не используются в процессе производства и не сдаются в аренду, т. е. не приносят доходы организации. Если такие объекты выявлены и их стоимость существенна, то аудитору необходимо обсудить ситуацию с руководством проверяемой организации и решить, подлежат ли такие основные средства списанию с баланса организации как не отвечающие критериям активов.

Важной задачей аудита наличия и сохранности основных средств является проверка правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Это производится посредством анализа первичных документов, подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении или создании. При этом, устанавливается, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов и по каким причинам (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация); показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала Бутинца Ф.А. Аудит и ревизия предпринимательской деятельности/Ф.А. Бутинца. - Житомир.: Рута,2001.-416с.

.

При первом аудите организации, аудитор должен проверить соответствие первоначальной стоимости всех основных средств. При последующих аудиторских проверках достаточно применять такие процедуры к основным средствам, приобретенным в отчетном периоде.

Анализируя правильность оценки поступивших основных средств, аудитор одновременно проверяет полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности за приобретенные основные средства (перекрестная аудиторская процедура).

Если организация проводит переоценку основных средств до их восстановительной стоимости, то аудитор должен проверить:

- подвергались ли переоценке все основные средства или их часть;

- не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования;

- способ проведения переоценки;

- документальное подтверждение рыночных цен;

- корректировка амортизационных отчислений после проведения переоценки;

- отражение результатов переоценки в инвентарных карточках;

- отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности.

Следует также отметить, что одним из важных элементов обеспечения сохранности основных средств является правильное их отнесение к той или иной классификационной группе. На практике существует множество классификаций основных средств, а предприятия в зависимости от принятой учетной политики могут выбирать ту или иную. В этом случае, аудитору на основании технических паспортов, записей характеристик объектов в карточках по учету основных средств следует определить:

соответствие действующей на практике классификации учетной политике, т.к. расхождения между ними могут привести к неправильному начислению амортизации и, как конечный результат, к неправильному определению себестоимости продукции;

правильность разделения основных средств по принадлежности (собственные и арендованные), т.к. неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы;

правильность разделения основных средств по характеру участия в производстве (действующие и бездействующие), т.к. их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации;

правильность разделения основных средств по назначению (производственные и непроизводственные), т.к. неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных фондов может начисляться ускоренная амортизация). И как результат, неправильная классификация основных средств может привести к неправильному отражению результатов переоценки.

Аудитору необходимо обратить особое внимание на правильность отнесения предметов к основным средствам. В случае возникновения расхождений учетной политики и действующего порядка отнесения объектов к основным средствам выяснить причины расхождений и виновных лиц.

Аудит движения основных средств.

При проверке операций по поступлению основных средств устанавливается законность и целесообразность строительства или их приобретения, своевременность и правильность документального оформления, реальность оценки основных средств.

Законность поступления основных средств определяется путем сопоставления оприходованных объектов с перечнем, предусмотренным в титульном списке на строительство или в заявке на приобретение техники и оборудования. Если установлено расхождение, выясняются причины, последствия и виновные лица.

Целесообразность приобретения основных средств определяется производственной необходимостью и эффективностью их использования. Операции по поступлению и выбытию основных средств, при возможности, проверяют сплошным способом по каналам поступления и выбытия.

Если осуществляется выборочная проверка, то аудитор должен обязательно рассмотреть следующие группы операций:

- приобретение основных средств по договорам лизинга на внутреннем рынке и по импорту;

- приобретение основных средств у сторонних организаций на внутреннем рынке и по импорту;

- приобретение и продажа основных средств;

- строительство основных средств;

- приобретение и выбытие основных средств.

При аудиторской проверке операций по поступлению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты: Лазутина Н.Е. Принятие к учету объектов недвижимости/Н.Е. Лазутина// Бухгалтерское приложение еженедельника «Экономика и жизнь».-2004.-№ 16.-4с.

создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств;

как на предприятии налажен контроль за техническим состоянием принимаемых машин, т.е. проверяется ли наличие положенного по техническому паспорту комплекта инструментов, не принимаются ли разукомплектованные машины;

при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке есть ли расшифровка предметов, входящих в комплект;

приведен ли перечень основных средств при поступлении их в качестве взносов в уставный капитал, где указывается первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации и оценка согласно данным экспертизы. Аудитор должен убедиться в том, что первоначальная стоимость вновь принятых безвозмездно полученных основных средств соответствует достигнутой договоренности;

есть ли при поступлении основных средств в безвозмездном порядке письменное подтверждение об их оприходовании, где указывается их первоначальная стоимость и износ. Аудитор должен убедиться в том, что первоначальная стоимость вновь принятого безвозмездно полученного основного средства соответствует сложившийся среднерыночной и не колеблется от неё более, чем на 20%. Кроме того стоимость безвозмездного полученного основного средства не сразу относится на прибыль организации, а частями по мере начисления амортизации;

пересчитывается ли первоначальная стоимость предметов, приобретенных за валюту, по курсу в рублях на момент приобретения;

не включаются ли в состав основных средств объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации;

учитываются ли на забалансовом счете 001 «»Арендованные основные средства» объекты основных средств, принятые на условиях текущей аренды.

Также проверяется правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете, своевременность оприходования поступивших основных средств. Для этого необходимо сопоставить даты, указанные в первичных документах, с датами отражения этих операций в журнале-ордере № 13. Следует помнить, что при приобретении основных средств ввод в эксплуатацию объекта основных средств должен быть оформлен актом о приеме-передаче основных средств. Только с этого момента начинается отсчет начисления амортизации и возмещения уплаченного поставщикам НДС по основным средствам.

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен убедиться: все ли расходы были учтены в 08 счете «Вложения во внеоборотные активы» (стоимость основного средства по счет-фактуре, расходы по доставке, затраты по монтажу, консультационные услуги в связи с предстоящей эксплуатацией…). Мордовкин А.В. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств/ А.В.Мордовкин.- М., 1999.-54с.

Также аудитор проверяет правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта. При этом, он прослеживает: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 19 «НДС по приобретенным ценностям» при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета; не было ли необоснованного предъявления к возмещению НДС из бюджета.

Аудитору следует обратить внимание на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. В договоре должна быть указана первоначальная стоимость основных средств, сумма износа и цена приобретения.

В случае поступления основных средств на предприятие в качестве вклада в уставный капитал, кроме проверки правильности оформления и отражения в учете объектов, аудитору нужно обратить внимание на соблюдение законодательства об акционерных обществах (перекрестные аудиторские процедуры). Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы МРОТ, а закрытого общества - 100-кратной суммы МРОТ. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. Полностью задолженность учредителей должна быть погашена в течение года. Однако эта отсрочка не распространяется на ситуацию, когда учредители вносят в погашение своей задолженности основные средства. Кроме того, устав общества может содержать ограничения на отдельные виды имущества, которыми могут быть оплачены акции. Аудитор должен убедиться в соблюдении этих положений. Мордовкин А.В. Бухгалтерский учет и налогообложение основных средств/ А.В.Мордовкин.- М., 1999.-54с.

При проверке операций по поступлению объектов строительства аудитор устанавливает, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Проверяется соответствие характеристик каждого возводимого объекта этой документации, а также нет ли превышения фактической стоимости того или иного объекта над сметной стоимостью при строительстве хозяйственным способом. Для этого данные актов приемки-передачи основных средств сопоставляются с проектно-сметной документацией и с записями в регистрах аналитического учета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». В необходимых случаях в ходе аудита проводится контрольный обмер выполненных работ и проверяется в натуре их эксплуатационная характеристика.

В случае выявления фактов приемки в эксплуатацию не полностью законченных строительством объектов аудитору рекомендуется совместно с представителями аудируемого предприятия составить перечень недоделок. В нем нужно указать их сметную стоимость и Ф.И.О. должностных лиц, подписавших фиктивный акт приемки объектов в эксплуатацию.

Аудитор должен обратить внимание на правильность начисления НДС по собственным строительно-монтажным работам организации, а также не была ли предъявлена к возмещению из бюджета сумма этого налога до уплаты его в бюджет и до принятия объекта основных средств к учету. Также следует помнить, что при строительстве объекта непроизводственного назначения сумма НДС к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Указанная сумма налога должна относится на увеличение балансовой стоимости основного средства.

При проведении внутреннего аудита ОАО «СЗТ» КФ было выявлено, что при проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных, со строительством основных средств хозяйственным способом, аудитор должен убедиться в том, что все расходы связанные с возведением объекта основных средств полностью отражены на счете учета «Вложений во внеоборотные активы». При этом аудитор сопоставляет первичные документы с учетными регистрами. Проверку правильности оприходования объектов основных средств при строительстве хозяйственным способом целесообразно проводить одновременно с проверкой обоснованности списания строительных материалов (перекрестные аудиторские процедуры).

Представленные на проверку первичные документы по филиалу ОАО «СЗТ» КФ», на основании которых к учету приняты расходы на строительство, осуществляемое собственными силами, составлены в произвольной форме.

При проведении внутреннего аудита было выявлено, что при строительстве объектов основных средств подрядным способом в счетах-фактурах подрядчиков сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (свыше сметной стоимости). Вычеты сумм этого налога производятся по мере постановки на учет объектов основных средств после. Аудитору необходимо убедиться в том, что операции по возмещению из бюджета НДС отражены в учете верно. При проверке отражения в учете хозяйственных операций, связанных с возведением основного средства подрядным способом, аудитор должен убедиться в том, что акты выполненных работ, на основании которых предъявлены к оплате счета, соответствуют сметной документации. При этом сопоставляют расценки в актах с расценками, обозначенными в сметах.

Расходы по строительству объектов основных средств принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов подрядчиков, составленных в соответствии с требованиями действующего законодательства.

В результате выборочной проверки ОАО «СЗТ» Карельского филиала было выявлено, в состав расходов, связанных с расширением телефонных станций (ГТС в г. Медвежьегорске, АТС в г. Кемь и АТС в г.Суоярви), включена плата за выделенный Федеральным агентством связи РФ ресурс нумерации в общей сумме 215 тыс. руб.

Расходы на оплату ресурса нумерации некорректно включать в стоимость модернизируемых объектов, а следует учитывать в составе расходов будущих периодов (сч.97) и признавать в составе текущих расходов на основании отчетов абонентских отделов о количестве подключенных абонентов в отчетном периоде.

Самое пристальное внимание, аудитор должен уделить проверке правильности оценки основных средств, т.к. от этого зависит правильность отражения финансовых результатов; правильность расчетов с бюджетом; правильность составления отчетности по основным средствам. Бархатов А.П. Основные средства: бухгалтерский учет и аудит/А.П. Бархатов, О.А. Александров и [др.]. -М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2003. - 128с.

Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Основная задача аудитора убедиться в том, что затраты капитального характера проверяемой организации были отнесены в дебет данного счета, а не на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг).

Например, в практике аудита имели место случаи, когда под видом капитального ремонта производилось дооборудование или реконструкция объектов основных средств. В результате чего занижалась первоначальная стоимость основных средств, сумма начисленной амортизации, и в итоге - налог на имущество. Кроме того, завышалась себестоимость, занижался финансовый результат, и в итоге налог на прибыль уплачивался в меньшем размере.

Аудит выбытия основных средств

При проверке операций по выбытию основных средств аудитор устанавливает причины выбытия основных средств, порядок ликвидации пришедших в негодность основных средств, полноту оприходования запасных частей, лома, других материалов, полученных от ликвидации объектов на основании актов на списание, актов приема-передачи основных средств, товаро - транспортных накладных, счетов-фактур и т.д.

При списании основных средств вследствие физического или морального износа аудитором устанавливается, создана ли на предприятии приказом руководителя постоянно действующая комиссия по определению непригодности для дальнейшего использования списываемых объектов основных средств; участвуют ли при списании транспортных средств в составе комиссии представители ГИБДД; ликвидируются ли действительно списываемые объекты. Необходимо изучить все акты на списание основных средств, сверить с техническими паспортами.

Аудитор должен тщательно проверить полноту оприходования материальных ценностей, поступивших от разборки списываемых основных средств. Для этого сопоставляются данные расчета результатов ликвидации основных средств (обратная сторона акта) с данными накладных на оприходование запасных частей, лома.

При продаже основных средств аудитор должен проверить правильность определения цены реализации. Если рыночная цена ниже балансовой стоимости, то необходимо проверить ее обоснованность и правильность начисления НДС, т.к. данный налог при реализации имущества исчисляется исходя из рыночной стоимости или стоимости не ниже остаточной.

Кроме того, аудитору следует акцентировать внимание на отражение сумм убытков, полученных в результате выбытия основных средств. В целях налогообложения полученные убытки включаются в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объектов основных средств и фактическим сроком их эксплуатации до момента выбытия (п.3, ст.268 НК РФ). Организация не вправе сразу списывать суммы убытков на финансовый результат. По таким объектам основных средств должен быть организован аналитический учет, содержащий информацию о наименовании объектов, количестве месяцев, в течение которых убытки могут быть отнесены в состав прочих расходов, и сумме убытка, приходящейся на каждый месяц. Исключение составляют убытки, полученные в результате списания основных средств, вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

При проверке операций по безвозмездной передаче основных средств, проверяется наличие доверенности получателя, в отдельных случаях - разрешения вышестоящих органов, двустороннего акта о приеме-передаче основных средств, правильность определения износа с учетом эксплуатации, фактическая дата списания с баланса предприятия. Аудитору необходимо обратить внимание на правильность начисления НДС по безвозмездно переданным основным средствам.

Анализируя операции по реализации основных средств и их передаче по договору дарения, необходимо убедиться в составлении счетов-фактур и их регистрации в книге продаж.

Учет выбытия основных средств осуществляется с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы», на соответствующем субсчете которого выявляется финансовый результат от этой операции. Поэтому аудитор проверяет бухгалтерские записи по данному счету и правильность определения финансового результата, а также правильность начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Бархатов А.П. Основные средства: бухгалтерский учет и аудит/А.П. Бархатов, О.А. Александров и [др.]. -М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2003.-128с.

Следует помнить, что для целей налогообложения при расчете налога на прибыль должна быть сделана корректировка налогооблагаемой базы на следующие расходы организации (ст.270 НК РФ):

в виде взноса в уставный капитал другой организации;

в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества;

в виде сумм убытков при выбытии объектов обслуживающих производств и хозяйств;

в виде имущества, переданного в порядке предварительной оплаты;

в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;

в виде имущества, переданного в качестве задатка, залога.

2.3 Аудит правильности начисления амортизации и операций по ремонту основных средств

Аудит правильности начисления амортизации.

В условиях перехода к рыночной экономике начисленная сумма амортизации основных средств является первоочередным источником финансирования капитальных вложений в основные средства, поэтому аудиту амортизации основных средств придается большое значение. От правильного расчета сумм амортизации непосредственно зависит правильность определения себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов.

В начале аудиторских процедур рекомендуется проверить правильность начисления амортизации. Балансовую стоимость основных средств, указанную в ведомости, сравнивают с данными Главной книги по счету 01 «Основные средства». При этом из этой ведомости вычитают стоимость основных средств, по которым не начисляется амортизация: имущество, переданное (полученное) безвозмездно; переведенное на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев; находящееся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

По объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, а также продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации. Однако если эти объекты фактически эксплуатируются, то амортизация по ним начисляется в общем порядке. Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н "О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года, установлены новые правила учета основных средств. Изменения, в частности, затронули порядок учета малоценных объектов основных средств. Теперь активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. В организации должен быть организован контроль за их движением. Кроме того, с 2006 года объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей не разрешается списывать на затраты на производство при передаче в эксплуатацию.

Для целей налогового учета, амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, объект основных средств может в бухгалтерском учете отражаться в составе МПЗ, а в налоговом - в составе амортизируемого имущества. Способ отражения основных средств стоимостью до 20 000 рублей для целей бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно, и раскрывается в учетной политике.

Кроме того, нужно обратить внимание, чтобы объекты «малоценных» основных средств, отпущенных на расходы непромышленных производств, были отнесены в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а не на счета учета затрат на производство, и сумма НДС по таким объектам не была предъявлена к возмещению из бюджета.

Правильность начисления амортизации основных средств, проверятся путем арифметического пересчета на выборочной основе. Аудитор анализирует учетную политику организации в части методов начисления амортизации основных средств, с целью убедиться в том, что она соблюдается последовательно от периода к периоду.

Аудитор также должен установить правильность определения срока полезного использования основных средств, т.к. от этого зависит правильность отнесения объектов основных средств к той или иной амортизационной группе. Если организация периодически пересматривает этот срок, руководство организации должно предоставить документы, подтверждающие такой пересмотр. Пересмотр срока полезного использования основных средств возможен, например, в организациях добывающей промышленности, где срок полезного использования специализированных основных средств зависит от предполагаемого срока обработки месторождения. При изменении срока обработки месторождения организация должна сделать необходимые изменения срока полезного использования соответствующих основных средств и нормы начисления амортизации. Семенченко Н.П. Потребительское общество: бухгалтерский учет и налогообложение./Н.П. Семенченко//Бухгалтерский учет.-2004.- № 14.- С.12 - 16

Следует обратить внимание, что увеличение срока полезного использования в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основных средств может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено имущество (п.1, ст.258 НК РФ).

Аудитор должен проверить своевременность начисления амортизации. По объектам основных средств начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Проверяя правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов, аудитору необходимо руководствоваться постановлением «Об единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства». При этом следует иметь в виду, что на полностью амортизированные основные средства амортизация не начисляется, о чем на инвентарных карточках делается отметка «амортизировано» и указывается, с какого времени не начисляется износ. Проверке этого вопроса придается особая важность.

Организации могут применять ускоренный метод начисления амортизации. Этот метод применяется в отношении активной части основных средств и должен быть согласован с вышестоящими органами. Особое внимание аудитору следует обратить на то, каким образом используются эти амортизационные отчисления (они имеют строго целевое назначение), и не применяется ли ускоренный метод начисления амортизации к машинам, оборудованию и транспортным средствам со сроком службы до 3 лет; к уникальной технике и оборудованию, предназначенным для использования только при определенных видах испытаний и производстве ограниченного вида продукции.

Кроме того, в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, в сельском хозяйстве, организации вправе использовать специальный коэффициент к основной норме (не выше 2). Аудитору нужно проверить обоснованность применения тех или иных коэффициентов.

Согласно ПБУ 6/01 организации могут начислять амортизацию одним из способов: линейным; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбирая способ начисления амортизации, нужно помнить, что для целей налогообложения могут использоваться только два метода: линейный и нелинейный (п.1, ст.259 НК РФ). Поэтому в ведомостях начисления амортизации должна содержаться информация о суммах начисленной амортизации по норме и отклонения от норм. Аудитор должен проверить, была ли скорректирована прибыль на сумму этих отклонений.

Тщательно проверяется аудитором правильность отражения сумм амортизации на счетах бухгалтерского учета. Это производится по журналу-ордеру № 10 и производственным отчетам.

Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности их отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные). Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся в счет собственных средств предприятия. Поэтому некоторые организации, преследуя цель снижения затрат по таким объектам, относят их на себестоимость продукции (работ, услуг), в результате чего занижается финансовый результат. Семенченко Н.П. Потребительское общество: бухгалтерский учет и налогообложение./Н.П. Семенченко//Бухгалтерский учет.-2004.- № 14.- С.12 - 16

По всем фактам неправильного начисления амортизации аудитору необходимо определить сумму излишне начисленного или недоначисленного износа; установить, как это повлияло на себестоимость продукции (работ, услуг) и финансовый результат; выявить причины нарушений и виновных в этом лиц; предложить меры по недопущению подобных недостатков в будущем.

Аудит операций по ремонту основных средств.

В процессе аудита необходимо проверить организацию учета затрат на ремонт основных средств и соблюдение сроков ремонта (капитального и текущего).

Аудитор должен обратить внимание на наличие документации по ремонту основных средств. На каждый ремонтируемый объект должна быть составлена дефектная ведомость. В ней указываются работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей. На основании ведомости дефектов составляется смета ремонта на каждый ремонтируемый объект и в целом по организации. На практике иногда встречаются нарушения, когда сметы составляют после завершения ремонта, и сметную стоимость приравнивают к фактическим затратам.

Следует обратить особое внимание, чтобы под видом капитального ремонта не осуществлялась реконструкция и модернизация основных средств. Для этого нужно проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на ремонт и приемо-сдаточных актов на выполненные объемы работ. При проверке капитального ремонта основных средств, выполняемого подрядным способом, следует установить, имеются ли договоры подряда, и не была ли превышена стоимость ремонта, обусловленная договором.

Если ремонт осуществляется хозяйственным способом, то для установления причин его удорожания (по сравнению со сметами) аудитор должен проверить правильность формирования затрат по статьям. При установлении отклонений анализируются их причины, устанавливаются виновные лица.

Аудитор также должен установить, не допускались ли приписки выполненных работ с целью завышения оплаты труда и списания израсходованных материалов и запасных частей; не завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда за ремонтные работы.

Целесообразность и законность операций по ремонту основных средств устанавливаются на основании первичных документов: нарядов (учетных листов) на сдельные работы, накладных, ведомостей и лимитно - заборных карт на расход материальных ценностей, ведомостей дефектов, актов приемки выполненных работ. Чтобы установить факты незаконного списания запасных частей и ремонтных материалов на выполненные работы, следует широко использовать логическую сверку документов, контроль документов по взаимосвязанным операциям, опрос должностных лиц, выборочную контрольную инвентаризацию выполненных ремонтных работ, письменные запросы подрядчиков, выполнявших те или иные работы.

Наиболее эффективным приемом определения приписок объемов выполненных работ и завышения их стоимости является контрольный обмер ремонтных работ или экспертиза. В необходимых случаях аудитор привлекает для выполнения таких работ специалистов.

Важное место при аудиторских процедурах занимает проверка качества ремонта, которое характеризуется безотказностью в работе отремонтированных объектов, соблюдением сроков межремонтных периодов. Здесь необходимо по данным первичных документов и оперативной отчетности о работе машин и оборудования установить количество простоев из-за технических неисправностей и сверхнормативное количество текущих ремонтов. Продолжительность межремонтных периодов проверяется по отметкам в инвентарных карточках, в которых указывается дата проведения ремонта и его стоимость.

Должное внимание аудитору нужно уделить проверке правильности учета затрат на проведение ремонтов основных средств. В учетной политике организации раскрывается информация о способах списания затрат на ремонт основных средств:

либо фактические затраты относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно по мере их осуществления;

либо в организации создается ремонтный фонд;

либо фактические затраты относятся на расходы будущих периодов.

Важной задачей аудитора при проверке отражения операций по ремонту основных средств является: убедиться, что расходы по ремонту непроизводственных основных средств не списаны на себестоимость продукции (работ, услуг), а отнесены за счет собственных источников (по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Если организация создает ремонтный фонд с целью равномерного включения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), то аудитор должен проверить: экономическое обоснование размера отчислений; предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств или установлена единая норма отчислений; соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Акцентируется внимание на правильности и обоснованности расчета резерва на ремонт основных средств. Отчисления в него рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, устанавливаемых организацией самостоятельно. При определении нормативов должно учитываться: периодичность осуществления ремонта; частота замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций); сметная стоимость указанного ремонта. Аудитору следует проверить, не превышает ли сумма резерва среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года (п.2, ст.324 НК РФ). Исключение составляет создание резерва для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств. Смирнова Н.Г. Выбытие основных средств и прочих активов/Н.Г. Смирнова//Бухгалтерское приложение еженедельника «Экономика и жизнь». - 2004.- № 38.-6с.

Расходы по ремонту основных средств должны относиться на затраты продукции того отчетного периода, в котором они возникли. В течение года они списываются в уменьшение созданного резерва, образованного за счет себестоимости продукции (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно убедиться, что в конце года была произведена корректировка сумм недоначисленного или излишне начисленного резерва, т.е. в отчетном периоде не искажена себестоимость продукции (работ, услуг), и финансовый результат отражен верно. Исключением является создание резерва на ремонт основных средств в течение более одного отчетного периода. В этом случае аудитор проверяет сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Ремонтный фонд» на отчетную дату. Оно должно соответствовать, как правило, затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.

Вариант отнесения расходов на ремонт основных средств на расходы будущих периодов целесообразно использовать в организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов приходится на первые месяцы года, когда ремонтный фонд еще не создан. В этом случае затраты на ремонт относятся в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов», а последующее списание на себестоимость продукции (работ, услуг) производится равными долями в течение отчетного года (или по мере необходимости - в течение не более 2 лет). Аудитору следует проверить правильность этого списания.

В аналитическом учете затраты по капитальному ремонту должны учитываться в разрезе отдельных объектов основных средств. Законченный капитальный ремонт должен быть принят комиссией и оформлен актом о приеме-передаче. Аудитору нужно удостовериться, что первоначальная стоимость отремонтированного объекта не изменилась.

Если производился ремонт автотранспортного средства в результате аварии, при отсутствии заключения ГИБДД о причинах и виновнике аварии, то стоимость ремонта должна относиться либо за счет виновного лица либо за счет собственных источников организации. В этом случае, аудитор проверяет, чтобы на эту сумму была сделана корректировка прибыли для налогообложения.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА ПРИМЕРЕ ОАО «СЕВЕРО-ЗАПАДНЫЙ ТЕЛЕКОМ» КАРЕЛЬСКИЙ ФИЛИАЛ

3.1 Основные понятия, задачи, источники информации анализа основных средств

Одним из важнейших факторов повышения эффективности производства на предприятиях является обеспеченность их основными фондами в необходимом количестве и ассортименте и более полное их использование.

Использование производственных фондов организации имеет две стороны.

Первая, связана с уменьшением массы потребленных в процессе производства средств производства. Общая сумма потребленных производственных фондов за анализируемый период соответствует затратам средств труда (амортизация) и предметов труда на выпуск продукции.

Вторая, с уменьшением авансированных для производственно хозяйственной деятельности фондов. Авансированная сумма производственных фондов - это такая, которая обеспечивает одновременное пребывание производственных фондов во всех своих натуральных формах и на всех стадиях хозяйственной деятельности.

Основные фонды планируются и учитываются в натуральных и стоимостных показателях. Натуральные показатели необходимы для определения вещественного и технического состава основных фондов, для подсчета производственных мощностей, для составления балансов оборудования и т. д. Стоимостные показатели используются для определения общей стоимости фондов, для изучения их динамики, структуры для начисления амортизации, расчетов экономической эффективности и т.д. Стоимостная оценка основных фондов может быть полной и остаточной. В свою очередь, полная стоимость основных фондов может быть первоначальной (стоимость покупки), и восстановительной (стоимость воспроизводства основных средств). Остаточная - стоимость основных средств за вычетом суммы износа.

Основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятий.

Предприятия связи имеют ряд экономических особенностей отличающих их от предприятий материального производства. Как известно, продукция связи является невещественной. Для производства продукции связи не нужно сырье и основные материалы. Невещественный характер продукции связи определяет особенности состава производственных фондов предприятий связи и структуры себестоимости их продукции. Предприятиям связи нет необходимости создавать запасы сырья, основных материалов, а поэтому в общей стоимости производственных фондов основные фонды занимают 85%-94% , а оборотные 15%-6%, в то время как в промышленности - соответственно 78% и 22%. В себестоимости продукции связи достаточно высок также удельный вес амортизационных отчислений - 11%, в то время как в промышленности - 5%. Эти особенности состава производственных фондов и структуры себестоимости продукции связи необходимо учитывать при анализе хозяйственной деятельности предприятий связи. По результатам анализа должны быть разработаны мероприятия, направленные на улучшение использования основных фондов, на повышение производительности труда, что обеспечит и снижение себестоимости продукции. Еще одна особенность связи - это неотделимость процесса производства продукции связи от ее потребления, например, при телефонной связи , радиовещании. Эта особенность обуславливает требование не только высокого уровня производственных процессов и качества продукции связи, но и улучшение качества обслуживания. Еремина З.П. Анализ хозяйственной деятельности предприятий связи/З.П. Еремина.-М.:Связь,1995.-215с.

А это повышает значение анализа эффективности состояния, использования и развития средств связи. Так, изыскание источников и методов финансирования воспроизводства основных фондов на его различных стадиях, выявление роли и места отдельных источников финансирования в условиях рыночных отношений относятся к весьма сложной задаче. С помощью анализа можно искать пути преодоления этих проблем.

Для этого проводится сопоставление данных в целом по предприятию, а так же по отдельным группам на конец отчетного периода с данными на начало отчетного периода или прошлых лет. Рассчитываются абсолютные отклонения и темпы роста изучаемых показателей. При анализе структуры ОФ рассчитываются удельные веса каждой группы ОФ в их общей величине и находят изменение этих удельных весов за период (в %). При анализе структуры необходимо обратить внимание на сколько она прогрессивна. Прогрессивность определяется удельным весом активной части ОФ.

К активной части основных средств относятся:

- оборудование, машины и механизмы, непосредственно участвующие и обеспечивающие процесс переноса и доставки информации потребителям, включая вычислительную технику;

- кабельные и воздушные линии и сооружения связи;

- опоры и сооружения радиорелейных линий связи;

- антенные сооружения всех видов и назначений;

- устройства энергоснабжения;

- резервное и вспомогательное оборудование и сооружения.

Обобщенную картину процесса движения и обновления основных средств в разрезе классификационных групп можно представить по данным раздела 3 «Амортизируемое имущество» формы №5 приложения к годовому балансу предприятия. Расчет анализа наличия, структуры и движения основных средств за 2006 год приводится в приложении 1.

Вывод за 2006г.:

По данным таблицы можно сказать, что в целом в 2006 обеспеченность основными средствами в СЗТ возросла на 277079 тыс. руб. или на 16,22%. Этому в основном способствовало появление новых сооружений и передаточных устройств, приобретение нового оборудования и вычислительной техники. Сооружений и передаточных устройств возросло на сумму 79544 тыс.р. или на 13,11%, по сравнению с началом года и составило 28,71% в изменении всех основных средств. На общий прирост основных средств в особенности повлияло увеличение машин и оборудования на 112569 тыс.р. (14,37%), по сравнению с прошлым годом. Удельный вес их изменения составляет 40,63% от общего итога. Больше всего стоимость основных средств возросла на 137,56% по вычислительной и оргтехнике на 56868 тыс. руб., что составило 20,52% изменений от общего итога.