5

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ВОСТОЧНЫЙ ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ ГУМАНИТАРНЫХ НАУК УПРАВЛЕНИЯ И ПРАВА

Финансово-экономический факультет

Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита

Дипломная работа на тему:

Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности (на примере ООО «Велия»)

К защите допущен:
Заведующий кафедрой		Студент
к.э.н.. доцент З.И. Фагамов		6 курса С-99 з/о
ученая ступень, ученое звание		курс, прием, форма обучения
		Прокудин Е.К.
(подпись)		(Ф.И.О.) (подпись)
		Научный руководитель
		Мухамадиярова А.К.
		(Ф.И.О.) (подпись)
Рецензент		к.э.н., доцент
		ученая ступень, ученое звание
ученая ступень, ученое звание
(подпись)

Уфа 2005 г.

Содержание

• Введение 3
• Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности 7
• 1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности 7
• 1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия 32
• 1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности 44
• Глава 2. Учет финансовых результатов на ООО «Велия» 53
• 2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия 53
• 2.2 Анализ порядка формирования доходов и расходов предприятия от основных видов деятельности 60
• 2.3 Порядок выявления финансового результата предприятия в конце отчетного периода 65
• 2.4 Рекомендации по изменению учетной политики предприятия в части формирования финансовых результатов 69
• Глава 3. Анализ финансовых результатов на ООО «Велия» 77
• 3.1 Анализ структура и динамики финансовых результатов 77
• 3.2 Факторный анализ финансовых результатов 81
• 3.3 Прогнозирование финансовых показателей с учетом производственной программы 86
• Заключение 94
• Список использованной литературы 100
• Приложения 104

ВВЕДЕНИЕ

Управление финансово-хозяйственной деятельностью организа-ции требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важ-нейшей составной частью. Такая информация пользуется наиболь-шим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учи-тывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управлен-ческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельно-сти.

Важнейшей составной частью информации о финансовом поло-жении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в современных условиях хо-зяйствования в число важнейших объектов учетного наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате по-лучения организацией прибыли.

Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете появил-ся только в последнее десятилетие. До этого вопросам учета финан-совых результатов не уделялось должного внимания, поскольку ка-тегория прибыли и ее производные являлись проблемами в большей степени техническими, а не экономическими, Поэтому происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эф-фективности деятельности организаций в отчетном периоде. Тем не менее именно в тот период были разработаны качественные методи-ки учета формирования различных финансовых результатов отчет-ного периода, а в развитие их и соответствующие учетные модели.

Переход от планово-централизованных методов управления дея-тельностью организаций к рыночным резко усилил значимость информации о финансовых результатах, выдвинув их из числа одних из некоторых в самые важные и самые необходимые оценочные по-казатели, при этом значительно расширив их круг. Появилась целая совокупность взаимосвязанных показателей финансовых результа-тов, формирование каждого из которых преследует свои цели и за-дачи, но которые так или иначе, связаны с воздействием на величи-ну прибыли.

Изменение подходов к пониманию категорий доходов и расхо-дов, возникающих в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала, порождают появление дефиниций финансовых результа-тов, принципиально новых для отечественной теории и практики. Кроме того, решение вопросов, связанных с предоставлением в бух-галтерское отчетности полной, достоверной и нейтральной, по от-ношению к различным группам пользователей, информации о фи-нансовых результатах ставит свои проблемы.

Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью -- государством. Поэтому мощнейшее воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль, почти совпадающего со време-нем реформ в стране, произошел переход от подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли к выде-лению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в совре-менной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо существование двух систем учета, основная функция которых -- определение финансового результата-- в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь между бухгалтерской и налого-вой системами формирования финансовых результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в формиро-вании информации, необходимой узким группам пользователей.

Поэтому можно утверждать, что методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых ре-зультатах значительно отстает от теоретических и практических по-требностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов. Теоретическое обосно-вание важнейших категорий финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий формирования такой ин-формации без учета достижений национальной школы.

Таким образом, актуальность темы выпускной работы связана не толь-ко с их резко возросшей ролью в экономическом развитии организа-ций, но и неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.

Целью данной работы явилось изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов.

В соответствии с поставленной целью в дипломной работе решены следующие основные задачи:

- рассмотрено понятие дохода с точки зрения МСФО и ПБУ 9/99;

- исследован механизм формирования и бухгалтерского учета финансового результата в организации, налогообложения прибыли,

- изучено формирование и отражение в учете оценочных резервов; информации о доходах будущих периодов, а также порядок формирования и отражения на счетах бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- проанализирована деятельность конкретной организации по постановке бухгалтерского учета финансового результата и даны рекомендации по совершенствованию учета налога на прибыль.

Объектом исследования послужило производственная компания ООО «Велия».

В работе были использованы методы: структурно-динамический, коэффициентный, а также применялся горизонтальный и вертикальный анализ.

Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и научной литературы, законы и нормативные документы, статистические данные; экономические исследования по теме; справочная и периодическая литература; монографии по вопросам аудита и бухгалтерского учета.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

На основе полученной информации и в целях совершенствования методов управления финансовой деятельностью торгового предприятия в работе сформулированы и обоснованы практические выводы и об-щие заключения, которые нашли отражение в соответствующих главах дипломной работы.

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности

1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результа-тов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета фи-нансовых результатов определяется уровнем соответствующего до-кумента.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федера-ции, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерст-вом финансов.

В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых резуль-татах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвен-таризация имущества и обязательств», в которой финансовые ре-зультаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важ-нейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. Все Положения по их на-правленности можно подразделить натри группы:

- общие принципы раскрытия информации;

- активы и обязательства организации;

- финансовые результаты деятельности организации.

К Положениям, устанавли-вающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации отно-сятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы органи-зации» (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов веде-ния учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инст-рукции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000.

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отно-шение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет По-ложение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при-быль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финан-совых результатов.

При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимо-связь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов, Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельно-сти организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с прекраще-нием деятельности. К таким Положениям относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрак-тов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза-тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- про-изводственных запасов» (ПБУ 5/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных ак-тивов» (ПБУ 14/2000);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01);

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекра-щаемой деятельности» (ПБУ 16/02);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра-боты» ПБУ (17/02);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе-ний» ПБУ (19/02).

Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, также значительное место уделено во-просам организации учета финансовых результатов и представле-нию их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирую-щим общие принципы бухгалтерского учета финансовых резуль-татов, относятся:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

- Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);

- Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйст-венной деятельности» (ПБУ 8/01).

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика орга-низации» (ПБУ 1/98):

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

- Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен-там» (ПБУ 12/2000).

Кроме того, базовые правила и принципы представления в бух-галтерской отчетности показателей финансовых результатов, регла-ментируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгал-терского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формиро-вания показателей бухгалтерской отчетности организации» и «Ме-тодические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».

В целом нормативная база, регулирующая базовые правила сис-темы учета финансовых результатов и распределения прибыли ком-мерческих организаций может быть представлена в следующем виде (табл. 1).

Таблица 1 - Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регу-лирующие учет финансовых результатов

Номер, год при-нятия	Дата принятия	Номер приказа	Наименование нормативного акта	Раздел, пункт, абзац
1	2	3	4	5
1998	29 07.1998	№34н	Положение по ведению бухгал-терского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде-рации	Пункты 25, 28, 32,40,54,56, 66, 69, 70, 77, 78,79,80,81, 82,83
ПБУ 1/98	09.12 1998	№60н	Учетная политика организации	Весь акт
ПБУ 2/94	20.12.1994	№167	Учет договоров (контрактов на капитальное строительство)	Раздел 6
ПБУ 3/2000	10.01.2000	№2н	Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте	Пункты 13,18, 19,22
ПБУ 4/99	6.07.1999	№43н	Бухгалтерская отчетность орга-низации	Разделы 3, 5
ПБУ 5/01	09.06.2001	№ 44н	Учет материально-производственных запасов	Пункт 25
Продолжение таблицы 1
1	2	3	4	5
ПБУ 6/01	30.03.2001	№26п	Учет основных средств	Пункты 15, 31
ПБУ 7/98	25.11.1998	№ 56н	События после отчетной даты	Пункт 9
ПБУ 8/01	28.11.2001	№ 96н	Условные факты хозяйственной деятельности	Пункты 8, 9, 10,11
ПБУ 9/99	6.05.1999	№32н	Доходы организации	Весь акт
ПБУ 10/99	6.05.1999	№33н	Расходы организации	Весь акт
ПБУ 11/2000	27.01.2000	№11н	Информация по сегментам	Пункты 4, 5, 21
ПБУ 13/2000	16.10.2000	№92н	Учет государственной помощи	Пункты 8, 9, 10,13,14
ПБУ 14/2000	16.10.2000	№ 91н	Учет нематериальных активов	Пункты 21,23, 27,29
ПБУ 15/2001	02.08.2001	№60н	Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию	Раздел 3
ПБУ 16/02	02.07.2002	№66н	Информация по прекращаемой деятельности	Весь акт
ПБУ 17/02	19.11.2002	№115н	Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы	Пункты 10, 15
ПБУ 18/02	19.11.2002	№114н	Учет расчетов по налогу на при- быль	Весь акт
ПБУ 19/02	10.12.2002	№ 126н	Учет финансовых вложений	Пункты 20, 34, 35, 36, 38, 39, 40,42

Анализ системы нормативного регулирования финансовых ре-зультатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.

Краеугольным камнем всей системы учета финансовых резуль-татов является методологический принцип временной определенно-сти фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельно-сти организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (9, с. 46). Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финан-совых результатов в том отчетном периоде, в котором получены до-ходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Дру-гая часть -- является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.

В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конеч-ный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйст-венных операций организации и оценки статей бухгалтерского ба-ланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положе-нием» (11, с. 102). По своей сути это определение является техни-ческим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту форму-лировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чис-тая прибыль (убыток) организации.

В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.

В важнейший объект учетного наблюдения финансовых резуль-татов организации выделяются доходы будущих периодов. Это об-стоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.

При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Фе-дерации. Аналогичные подходы к отражению в учете указанных по-казателей использовались еще в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций и инструкции по его применению, утвержденных Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 30.05.1968 г. № 130.

В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, цен-ных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации...» (11, с. 102). Приведенная трактовка значительно отличается от анало-гичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регла-ментирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указыва-ется, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.

Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Фе-дерации по отношению к нормативному регулированию финансо-вых результатов носят косвенный характер.

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:

- оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельно-сти организации, и которые произошли между отчетной датой и да-той подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

- имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

Одной из основных целей разработки указанных норматив-ных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской от-четности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.

Последствия события после отчетной даты могут быть отраже-ны в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответ-ствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.

Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтер-ском учете и отчетности событий после отчетной даты будут уста-новлены отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впо-следствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отра-жения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности мо-гут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприят-ными. В первом случае экономические выгоды организации в ре-зультате возникновения условного факта увеличиваются, во вто-ром-- уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.

Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Ин-формация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтер-ской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:

- условные обязательства, существующие на отчетную дату;

- возможные обязательства (их существование на отчетную да-ту может быть подтверждено лишь в будущем).

Информация о возможных обязательствах, так же как и об ус-ловных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществ-ляются. И только тогда, когда последствиями условного факта яв-ляются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это об-стоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.

Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетно-го периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).

Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирова-ния в настоящее время отсутствует.

В зависимости от характера доходов и расходов, а также от ус-ловий их получения и направлений деятельности они подразделяют-ся на:

- доходы и расходы от обычных видов деятельности;

- доходы и расходы от прочих поступлений.

В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений подразделяются на операционные; внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.

В связи с этим важнейшим моментом в организации учета фи-нансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельно-сти, а какие -- к прочей.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходи-мость в определении видов деятельности, которые будут опреде-ляться организацией как обычные.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Дохо-ды организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

- производство и продажа продукции и товаров;

- предоставление за плату во временное пользование (времен-ное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллекту-альной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Следовательно, в зависимости от предмета деятельности орга-низации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время боль-шинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, ус-луг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методиче-ских рекомендациях о порядке формирования показателей бухгал-терской отчетности организации. В соответствии с ним «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» (2, с. 3).

Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутству-ет соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производ-ство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.

В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.

Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Поло-жениями постоянно ведется работа по их совершенствованию. В на-стоящее время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 применяются е их третьей ре-дакции При этом положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры расходов и доходов.

Вехой в организации учета финансовых результатов стало всту-пление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтер-ском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна при-быль, а в налоговом -- другая. Таким образом, указанные показате-ли не имели связи между собой.

Для того, чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгал-терский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях нало-гообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложе-ния отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отража-ются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего пе-риода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синте-тических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терми-нологический аппарат учета финансовых результатов.

Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регла-ментирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объ-екта с организацией учета финансовых результатов.

Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) организа-ции учета финансовых результатов посвящен раздел 6 «Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство».

Этот раздел Положения предусматривает применение двух ме-тодов определения финансового результата у подрядчика в зависи-мости от принятых форм определения дохода. Доход может опреде-ляться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета «Выполненные этапы по незавершенным рабо-там» по новому Плану счетов) -- метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности», а также по объекту строительства -- метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обяза-тельств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2000) содержит пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами

Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в ре-зультате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения дея-тельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачисле-нию на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрыва-ется величина курсовых разниц, отнесенных на счета учет* финан-совых результатов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных цен-ностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (час-тичной) потерей первоначального качества, а также снижением те-кущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы долж-ны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости матери-альных ценностей. Величина резерва определяется как разница меж-ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактиче-ская себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом Положения регламентируется порядок вос-становления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включе-ния в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма до-оценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, прове-денной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет фи-нансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою оче-редь, сумма уценки объекта основных средств в результате пере-оценки относится на счет финансовых результатов в качестве вне-реализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капи-тал организации в результате переоценки, проведенной в предыду-щие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возни-кающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отраже-ния не находит.

В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтвержде-ние норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых ре-зультатов развернуто: в качестве операционных доходов и расхо-дов организации.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, выте-кающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджет-ные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.

При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав дохо-дов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов ор-ганизации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается поря-док исправительных записей в системе учета финансовых результа-тов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и по-рядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов -- «отрицательная де-ловая репутация».

Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематери-альных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые ре-зультаты.

В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с вы-бытием нематериальных активов, отражаются в системе учета фи-нансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Прави-ла учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммер-ческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим ли-цам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их при-знания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как опера-ционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Рас-ходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, свя-занных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Поло-жение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формиро-вания информации о доходах и расходах организации, которые пря-мо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное По-ложение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного стандарта финансовой отчетности -- МСФО 35 «Прекращаемая деятельность».

В первом разделе «Общие положения» определяется сфера при-менения документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятель-ность, ее признание и оценка» приводятся базовые нормы, связан-ные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый норма-тивный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование ин-формации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Согласно требованию осмотрительности особое внимание в По-ложении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегули-рования последствий обязательств, в отношении величины или сро-ка исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекраще-ния деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расхо-дами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть ис-пользованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете органи-зации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализаци-онным доходом организации

В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой не-обходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки ак-тивов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов за-висят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых ре-зультатов от прекращения деятельности отражается в учете стан-дартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого По-ложения разрешает представлять эту же информацию в Пояснитель-ной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации бу-дет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра-боты» (17/02) применяется только теми организациями, которые яв-ляются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный ак-тив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охра-не -- используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета фи-нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель-ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла-ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо-дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе-ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло-жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложе-ний, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифици-руется как операционные доходы (расходы).

В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскры-вается информация о движении резервов в разрезе видов финансо-вых вложений (пункт 42).

Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгал-терскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положе-ния по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Отдельную составляющую нормативного регулирования пред-ставляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер-ская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые пра-вила и процедуры представления показателей финансовых результа-тов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержа-ние отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, при-веден в Положении в принципиальном Плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые резуль-таты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их но-менклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «при-быль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспреде-ленная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен-там» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгал-терской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его примене-ние должно обеспечивать заинтересованных пользователей инфор-мацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность по-лучения прибыли.

Состав показателей первичной информации по сегментам при-веден в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показате-лей выделен финансовый результат (прибыль или убыток),

Необходимость представления информации о финансовом ре-зультате по сегментам вызвана процессами интеграции производст-ва и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчет-ных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования инфор-мации о финансовых результатах приобрела еще более острый ха-рактер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образо-вавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятель-ности. Объединение фирм приводит к потере информации о финан-совых результатах для внешних пользователей, чьи интересы явля-ются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собст-венные отчеты, то объединенная фирма -- только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых резуль-татах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух-галтерской отчетности в Российской Федерации установлено требо-вание, согласно которому бухгалтерская отчетность должна вклю-чать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «От-чета о прибылях и убытках» практически невозможно получить аде-кватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея-тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового ре-зультата по основным сегментам организации.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособ-ленных подразделений организации, находящихся в различных гео-графических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользова-телям оценить перспективы развития организации, се подвержен-ность рискам для целей принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования уче-та финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирова-ния пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Та-ким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бух-галтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планирова-лось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регули-рования -- методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирова-ния показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержден-ные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убыт-ках посвящен целый раздел.

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к воз-никновению новых для Российской Федерации показателей и, соот-ветственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее ин-формацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям оп-ределяется Методическими рекомендациями по раскрытию инфор-мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указан-ных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответ-ствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), при-ходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бух-галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою оче-редь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке фор-мирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соот-ветствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибы-ли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчет-ная форма для отражения показателей и раскрытия условий их фор-мирования.

Единственным нормативным документом третьего уровня нор-мативного регулирования, в котором сделана попытка системно раз-вить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга-низаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки». Первые два-- предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления фи-нансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется ко-нечный финансовый результат -- чистая прибыль (убыток) органи-зации. При этом учет формирования указанных финансовых резуль-татов ведется кумулятивным способом, т. с. нарастающим итогом с начала года.