Состояние и пути совершенствования бухгалтерского учета и аудит продаж готовой продукции на примере СХА "Родина" Новоусманского района Воронежской области

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

учет аудит финансовый

Бухгалтерский учет реализации продукции, товаров, работ и услуг является одним из наиболее сложных и ответственных участков учетной работы на предприятии. Основной показатель реализации - выручка - прямо влияет на размер финансового результата от реализации и в конечном итоге на величину прибыли за отчетный период. Размер доходов отражается на величине налоговой базы единого сельскохозяйственного налога, который составляют большую часть налогового бремени сельскохозяйственного предприятия. Именно при реализации могут возникать курсовые и суммовые разницы, которые оказывают большое влияние на величину прибыли предприятия.

Поэтому очень важно рационально организовать бухгалтерский учет процесса реализации на предприятии. В первую очередь необходимо выбрать те варианты учета, которые максимально соответствуют специфике деятельности данного предприятия, и отразить их в учетной политике. Далее нужно организовать систему внутреннего контроля над соблюдением внутренних и внешних правил и методов ведения бухгалтерского, оперативного и налогового учета на предприятии.

При ручной обработке информации о реализации готовой продукции, а тем более при ведении аналитического учета невозможно обеспечить достаточной точности учета и оперативности получения информации, хотя стадия реализации продукции является основной во всей хозяйственной деятельности любого предприятия. От эффективности реализации зависит конечный финансовый результат всей деятельности предприятия (можно выпустить продукцию высокого качества, но, не сумев ее эффективно реализовать, получить убыток). В связи с этим возникает настоятельная потребность автоматизации обработки информации на данном участке бухгалтерского учёта, с помощью ЭВМ и современных информационных технологий.

Таким образом, в силу вышесказанного, исследование учета продаж готовой продукции является актуальной, а проблемы его совершенствования вызывают широкий интерес, как у ведущих специалистов, так и у бухгалтеров организации с различной организационно-правовой формой собственности.

Объектом исследования является Сельскохозяйственная артель «Родина» Новоусманского района Воронежской области, основной деятельностью которого является производство и продажа сельскохозяйственной продукции.

Целью исследования является изучение состояние учета и аудит продаж готовой продукции в СХА «Родина», а также разработка предложений по совершенствованию данного раздела учета в организации.

В связи с этим необходимо решить следующие задачи:

1. Изучить теоретические и методические основы учета продаж готовой продукции.

2. Дать характеристику экономического и финансового состояния исследуемого предприятия.

3. Исследовать состояние учета готовой продукции в исследуемом предприятии.

4. Изучить аудит продаж готовой продукции в исследуемом предприятии.

5. Выработать конкретные рекомендации по устранению найденных недостатков и совершенствованию учёта продаж готовой продукции.

Предметом исследования является хозяйственная деятельность СХА «Родина» Новоусманского района Воронежской области в рамках реализации продукции.

Исходной информацией для решения вышеперечисленных задач послужили: нормативные акты по вопросам бухгалтерского учета продаж готовой продукции, специальная литература по теме исследования, данные годовых отчетов СХА «Родина» за 2009 - 2011 годы, первичные и сводные документы по учету готовой продукции и ее продаже.

1. Теоретические и методические основы учета продаж готовой продукции

1.1 Понятие готовой продукции и способы ее оценки

Одной из особенностей функционирования сельскохозяйственных организаций принято считать необходимость значительных вложений в оборотные активы, находящиеся в материальной форме. Производственно-финансовый цикл сельскохозяйственной организации охватывает текущую деятельность от момента закупки производственных ресурсов до момента продажи произведенной продукции. Для осуществления процесса производства сельскохозяйственная организация должна иметь в необходимом размере семена, корма, удобрения, нефтепродукты, запчасти, сырье для промышленных и подсобных производств. Их расходование приводит к возрастанию затрат незавершенного производства, от которого ожидается получение экономических выгод. Результатом процесса производства является создание готовой продукции. В этом случае оборотные активы из формы производственных затрат переходят в форму готовой продукции.

Таким образом, оборотные активы принимают материальную форму на двух этапах операционного цикла: в момент закупки производственных ресурсов и в момент получения готовой продукции, предназначенной для продажи. В первом случае оборотные материальные активы превращаются в другой вид активов - незавершенное производство, которое, в свою очередь, трансформируется в готовую продукцию. Во втором случае они являются таким видом активов, от которого ожидается генерирование денежных потоков и получение доходов. Следовательно, в производственных коммерческих сельскохозяйственных организациях к материальным оборотным активам относятся две группы вложений: производственные запасы и готовая продукция. В торговой сфере АПК материальные оборотные активы представлены товаром [41].

Учет готовой продукции регулирует ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», порядок организации бухгалтерского учета готовой продукции на основе ПБУ 5/01 определяется в методических указаниях, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 г. №44н, выдержки из которых приведены в настоящем разделе.

Согласно ПБУ 5/01 под готовой продукцией понимается «часть МПЗ организации, предназначенной для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям других документов, установленных законодательством» [27].

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета для определения находящихся в материальной форме оборотных активов введено понятие материально производственных запасов. Сельскохозяйственные организации в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции растениеводства, животноводства, переработки, подсобных промыслов и прочей, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары, в т.ч. для натуральной оплаты;

используемые для управленческих и хозяйственных нужд организации;

принятые организацией на ответственное хранение, переработку (давальческое сырье), которое учитывают на забалансовых счетах.

К основным функциям системы учета материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях относятся:

своевременное и полное оприходование готовой продукции, кормов, семян и прочих материалов из собственного производства;

формирование фактической себестоимости приобретенных и изготовленных запасов;

правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных об объемах заготовления (приобретения), отпуску запасов и производства МПЗ;

систематический контроль над сохранностью запасов по материально-ответственным лицам, в местах их хранения и использования на всех этапах их движения;

мониторинг соблюдения установленных организацией норм запасов, обеспечивающих выполнение сельскохозяйственных работ, выпуск продукции, оказание услуг и обоснованности отпуска материальных ценностей на производство, а также использования их в пределах установленных норм расхода и по целевому назначению;

своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью возможной продажи или выявления иных возможностей Вовлечения их в оборот;

получение точной информации об остатках МПЗ в местах хранения и периодическая сверка с данными бухгалтерского учета;

выявление морально-устаревших, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества МПЗ, либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, с целью образования оценочного резерва в соответствующем размере;

раскрытие в бухгалтерской отчетности информации, предусмотренной ПБУ 5/01;

информационное обеспечение системы логистики и анализа эффективности использования запасов [41].

Материально-производственные запасы в системе бухгалтерского учета подлежат оценке. Согласно принципу непрерывности деятельности предприятия, материальные оборотные активы должны быть оценены по себестоимости.

В связи с особенностями сельскохозяйственного производства продукция растениеводства и животноводства, а также материалы собственного производства в течение отчетного периода, как правило, оцениваются по плановой себестоимости. После составления отчетных калькуляций остатки готовой продукции и производственных запасов собственного производства (корма, семена) оценивают по фактической себестоимости с отражением в бухгалтерском учете калькуляционных разниц. Материальные ценности собственного производства прошлых лет учитываются по фактической себестоимости.

Готовая продукция, как и другие виды материально-производственных запасов, оценивается по фактической себестоимости. При оценке готовой продукции следует учитывать особенности, характерные для экономического содержания данного вида активов. Основным источником поступления материалов и товаров является приобретение за плату. Готовая продукция не может быть приобретена за плату в принципе, так как это противоречит ее экономическому содержанию, вытекающему из определения - готовая продукция должна представлять собой конечный результат производственного цикла.

Фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. В соответствии с пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической (плановой) производственной себестоимости. Она включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. Таким образом, при формировании учетной политики организации бухгалтерского учета готовой продукции допускается сделать выбор из следующих вариантов оценки:

по фактической себестоимости;

по нормативной или плановой себестоимости;

по прямым статьям затрат.

В соответствии со статьей 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ отгруженная продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Разницу между полной и производственной себестоимостью составляют так называемые «внепроизводственные расходы» (в бухгалтерском учете отражаются на счете 44 «Расходы на продажу»), которые представляют собой затраты, связанные с продажей (включая затраты по продвижению готовой продукции на рынок). Это значит, что в любом случае (включая вариант учета готовой продукции по плановой себестоимости) расходы на продажу не могут быть списаны на счет учета готовой продукции до момента ее отгрузки. Другое следствие, состоит в том, что термин «полная себестоимость» не может быть применен к готовой продукции, находящейся в организации (в процессе предпродажной подготовки, ожидания отгрузки, в составе гарантийного или страхового запасов и т.п.).

Выпущенная из производства продукция передается на склад готовой продукции. Передача продукции из цеха на склад оформляется приемо-сдаточной накладной, на форму, содержание, порядок оформления которых оказывает влияние сложность продукции, ее комплектование и периодичность сдачи на склад. При изготовлении сложной и многокомплектной продукции вместо накладной составляется приемо-сдаточный акт. Если предприятие выполняет работы для сторонних организаций, то в этом случае оформляется акт сдачи-приемки работ.

Крупногабаритная продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимается представителем заказчика (покупателя) на месте изготовления (выпуска).

Приемо-сдаточные накладные после записей в карточках складского учета готовой продукции передаются в бухгалтерию, где на их основе формируются данные о выпуске продукции и ведется учет. Первичные документы на работы и услуги также поступают в бухгалтерию.

Для обобщения данных о выпуске продукции за отчетный период используется накопительная ведомость, в которую из сдаточных накладных и актов переносятся данные о количестве выпущенных изделий за смену или рабочий день с указанием даты и номера документа, проставляется учетная цена (плановая (нормативная) себестоимость или продажная цена).

Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40.

При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет отдельных видов готовой продукции осуществляют, как правило, по учетным ценам (плановой себестоимости, оптовым ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете.

Синтетический учет готовой продукции отгруженной ведется на счете 45 «Товары отгруженные», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции, выручки, от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Готовая продукция отгруженная учитывается на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции. Дебетуется счет 45»Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий или передаче их для комиссионной продажи. Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции либо при поступлении извещения комиссионера о продаже, переданных ему изделий.

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство». Такой же записью способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом «красное сторно» оформляется исчисленное по окончании месяца отклонение фактической себестоимости оприходованной готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам.

Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 «Материалы» и других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее, но учетным ценам и списывают с кредита счета 43 «Готовая продукция» дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи».

Готовую продукцию, переданную другим организациям для реализации на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 «Готовая продукция» и дебет счета 45 «Товары отгруженные».

При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной или плановой себестоимости.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту - нормативную пли плановая себестоимость.

Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 40»Выпуск продукции (работ, услуг)».

Нормативную или плановую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и других счетов (10, 11, 21, 28, 41 и др.).

Сопоставлением дебетовых и кредитных оборотом по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой и списывают с кредита счёта 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи». При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию -- способом «красное сторно». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет.

При использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 «Продажи».

В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают:

по фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);

по нормативной или плановой себестоимости (если используется смет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);

по неполной (сокращенной) фактической себестоимости (по прямым статьям расходов), когда косвенные расходы списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи»;

по неполной нормативной или плановой себестоимости (при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и списании общехозяйственных расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 90 «Продажи»).

При журнально-ордерной форме учета сумма фактической себестоимости выпущенной продукции указывается и журнале-ордере № 10/1 в дебете счета 43 «Готовая продукция» и кредите счета 20 «Основное производство». Счет 43 «Готовая продукция» - активный, инвентарный. Сальдо счета показывает фактическую себестоимость остатка готовой продукции на складах организации; оборот по дебету - фактическую себестоимость выпущенной продукции основного производства и прочих изделий, возвращенной покупателями продукции и полуфабрикатов собственного производства, отгруженных на сторону; оборот, но кредиту - фактическую себестоимость отгруженной отчетном месяце продукции.

Для определения фактической себестоимости остатка готовой продукции на складах и отгруженной продукции на отчетный месяц используется ведомость № 16 «Движение готовых изделий в ценностном выражении».

Учет готовых изделий на складе организуется по оперативно-бухгалтерскому методу, т.е. на каждый номенклатурный номер изделий открывается карточка учета материалов (ф. № М-17). По мере поступления и отпуска готовых изделий кладовщик на основе документов записывает в карточках количество ценностей (приход, расход) и рассчитывает остаток после каждой записи. На их основе материально ответственное лицо ежемесячно заполняет ведомость учета остатков готовых изделий в разрезе номенклатуры готовых изделий, единиц измерения, количества и передает ее в бухгалтерию. Здесь производится взаимосверка показателей складского и бухгалтерского учета в суммовом выражении (остаток по учетным ценам).

Выпущенная готовая продукция переходит из сферы производства в сферу обращения. Этот процесс фиксируется в первичных документах - приемо-сдаточных накладных, актах, ведомостях, планах-картах и др.

Отпуск готовой продукции, и ее отгрузка оформляются приказом-накладной, в который включены два документа: приказ складу и накладная на отпуск. Приказ складу выписывает соответствующая служба, на основе условий договора с покупателями, с указанием наименования покупателя, его кода, количества и ассортимента продукции, срока отгрузки.

Для того чтобы отразить продукцию или работы, услуги реализованные, бухгалтерия должна иметь документы, подтверждающие исполнение договора и в первую очередь переход прав собственности на них. Кроме приказа-накладной, это могут быть железнодорожные, авиа, товарно-транспортные накладные с отметками станции отправления или назначения, коносаменты, акты выполненных работ, и др.

1.2 Нормативно-правовое регулирование учета продаж готовой продукции

Система нормативного регулирования представляет собой целостную, взаимосвязанную, иерархично выстроенную совокупность нормативно правовых и иных актов, призванных упорядочить ту или иную область общественных отношений. Все нижеперечисленные нормативные акты задают с разной степенью конкретности общие, обязательные правила, связанные с ведение бухгалтерского учета. Они стали основой, на которой выстроилась вся система бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. В АПК Российской Федерации сформировалась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. К нормативным документам первого, высшего, законодательного, уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относят федеральные законы и иные законодательные акты (указы Президента, постановления Правительства), регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации. К ним относят:

Конституцию Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 г., действует с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 г. №6- ФКЗ и №7 - ФКЗ);

Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.94 г. №51-ФЗ (в редакции от 03.12.2012 №240-ФЗ);

Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.96 г. №14-ФЗ (в редакции от 30.11.2011г. №363-ФЗ);

Трудовой кодекс РФ от 30.12.2001 № 197-ФЗ (в редакции от 12.11.2012 г. №188-ФЗ);

Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 г. №145-ФЗ (в редакции от 03.12.2012 г. №244-ФЗ);

Налоговый кодекс (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 03.12.2012 г. № 235-ФЗ);

Постановление Правительства «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО»;

Федеральный закон "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации";

Федеральный закон "Об акционерных обществах";

Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" и другие.

Особое место в этом уровне системы занимают Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. №402-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации 29.07.1998 г. №34н (в редакции от 24.12.10 г. №186н).

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. освещает такие важные аспекты, как: общие положения, основные требования к ведению бухгалтерского учета, бухгалтерская документация и регистрация, бухгалтерская отчетность, заключительные положения [37].

В соответствии с Федеральным законом бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст.1).

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (ст.5).

Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом (ст.6).

В седьмой статье закона говорится, что ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта (ст.7).

Из девятой статьи действующего закона следует, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ст.9).

Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами (ст.10).

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны (ст.13).

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, устанавливается федеральными стандартами (ст.14) [37].

В соответствие с Гражданским кодексом РФ (часть первая) от 30.11.94 г. №51-ФЗ (в редакции от 03.12.2012 г. №240-ФЗ) гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников [9].

Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием, исходя из того, что предпринимательской является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ГК РФ Ч.1 ст.2).

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязательства, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс и (или) смету. В связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество (ГК РФ Ч.1 ст.48).

Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, хозяйственных партнерств, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий (ГК РФ Ч.1 ст.50).

Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка) (ГК РФ Ч.1 ст.154).

Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (ГК РФ Ч.1 ст.160).

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ГК РФ Ч.1 ст.420).

В IV разделе «Купля-продажа» Гражданского кодекса РФ (часть вторая) от 26.01.96 № 14-ФЗ (в редакции от 30.11.2011 г. №363-ФЗ) регламентируются общие положения о купле продаже (ст. 454-491), поставка товара (ст. 506-524), контрактация (ст. 535-538) и другое [10]. Выдержки из Гражданского кодекса (часть вторая) представлены в части 3.1.2. настоящей дипломной работы.

Налоговая система - это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Раздел VIII «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса РФ (часть вторая) от 5.08.2000 г. №117-ФЗ (в редакции от 03.12.2012 г. №235-ФЗ) содержит Главу 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)». В ней представлены: общие условия применения ЕСХН (ст. 346.1); перечень налогоплательщиков ЕСХН (ст. 346.2); порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН (ст. 346.3); объект налогообложения (ст. 346.4); порядок определения и признания доходов и расходов (ст. 346.5); налоговая база ЕСХН (ст. 346.6); налоговый и отчетный периоды (ст. 346.7); налоговая ставка (ст. 346.8); порядок исчисления и уплаты ЕСХН, зачисление сумм ЕСХН (ст. 346.9); налоговая декларация (ст. 346.10) [20].

Согласно Налоговому кодексу РФ (часть вторая) единый сельскохозяйственный налог является одним из федеральных налоговых режимов, действующих на всей территории Российской Федерации, который отменяет уплату налога на прибыль организации, НДС, налога на имущество организации. Не отменяет социальных отчислений на пенсионное страхование. Плательщиками ЕСХН являются сельскохозяйственные производители, организации и ИП, перешедшие на уплату ЕСХН в добровольном порядке. Объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая ставка составляет 6%. Налоговый период - календарный год, отчетный период - полугодие [20].

В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.1998 г. №34н Министерство финансов Российской Федерации разрабатывает и утверждает нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации. Эти документы составляют второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Сюда относится Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н). Он устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от подчиненности и форм собственности, включая организации с иностранными инвестициями и организаций, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета.

Национальные учетные стандарты также относятся ко второму уровню и являются систематизированными учетными положениями по ведению бухгалтерского учета и отчетности. В них закреплены методологические подходы к формированию учетных данных и раскрытию информации в отчетности, обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учета, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности.

Национальные учетные стандарты, получившие названия Положения по бухгалтерскому учету, имеют общепринятую сокращенную аббревиатуру ПБУ и конкретные названия. Например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» означает, что Положение по бухгалтерскому учету № 6 принято в 2001 г. регламентирует правила учета основных средств, порядок раскрытия об этом виде актива в бухгалтерской отчетности. Документы данного уровня имеют статус обязательных для всех коммерческих организаций, а в некоторых случаях и для организаций общественного сектора. Разработанные национальные учетные стандарты вступают в силу после регистрации в Минюсте России. Минимальные требования, закрепленные в них, гармонизированы с аналогичными положениями МСФО. В настоящее время применяется 24 ПБУ.

В условиях транзитивной экономики требуется постоянная адаптация нормативных документов к экономическим реалиям. Поэтому методологические основы, отраженные в национальных стандартах постоянно модифицируются и дополняются путем разработки новых ПБУ и изменением редакций действующих. Для организаций агропромышленного сектора имеется необходимость разработки стандартов, раскрывающих положения по учету биологических активов, земельных ресурсов и результатов сельскохозяйственной деятельности.

Для учета готовой продукции особенно важны следующие ПБУ:

Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика предприятия». Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.10.2008 г. №106н. (в редакции от 27.04.2012 г. №55н). Соответствует МСФО№1 [26].

Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 г. № 44н (в редакции от 25.10.10 г. №132н). Соответствует МСФО№2 [27].

Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств». Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. №26н (в редакции от 24.12.10 г. №186н). Соответствует МСФО№16 [28].

Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации». Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 г. №32н (в редакции от 27.04.12 г. №55н). Соответствующего МСФО нет [29].

Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации». Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99 г. №33н (в редакции от 27.04.12 г. №55н). Соответствующего МСФО нет [30].

Хотя ПБУ и дают базовые правила бухгалтерского учета, основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учета, и возможные бухгалтерские приемы, но не раскрывают конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности. Такое раскрытие должно осуществляться в документах третьего уровня - методических указаниях по ведению бухгалтерского учета, в том числе, в инструкциях, рекомендациях и указаний, разрабатываемых Министерством финансов РФ, Росстатом, Центробанком РФ (ЦБ РФ), Государственным таможенным комитетом РФ и другими центральными министерствами и ведомствами. Документы этого уровня имеют рекомендательный и разъяснительный характер.

К ним относятся методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в строительстве, сельском хозяйстве, науке и проектно-изыскательских работах, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, инструкции по заполнению форм бухгалтерской отчетности и другое.

Важнейшим документом третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. №94н [22].

На основе плана счетов бухгалтерского учета и настоящей Инструкции организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете организации.

План счетов состоит из 8 разделов («Внеоборотные активы», «Производственные запасы», «Затраты на производство»; «Готовая продукция и товары», «Денежные средства», «Расчеты», «Капитал», «Финансовые результаты» и 11 забалансовых счетов). Каждый из них включает определенное количество соответствующих разделу счетов. Для учета продаж наиболее активно используется раздел IV «Готовая продукция и товары» и раздел VIII «Финансовые результаты».

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные аналитические и синтетические счета, используя свободные номера счетов

В методических указаниях и методических рекомендациях осуществляется детальная проработка и раскрытие основных требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета документами более высоких уровней. Требования нормативных документов первого и второго уровней конкретны и однозначны, они обязательны к применению. Положения методических рекомендаций носят более общий характер и предназначены для использования предприятиями и организациями при разработке методологической базы учета с учетом специфики финансово-хозяйственной деятельности, в основном при формировании учетной политики.

Внутренние документы организации относятся к четвертому уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и утверждаются в рамках принятой учетной политики.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетная политика предприятия трактуется как выбранная им совокупность отдельных способов ведения бухгалтерского учета. Их перечень определяет первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности, то есть составляющие содержания метода бухгалтерского учета.

В МСФО 1 «Раскрытие учетной политики» и в соответствующем ему ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (приказ №106н от 06.10.2008 г.) установлено, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [26].

В соответствии со статьей 8 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» №402ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами [37].

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Учетная политика должна применяться последовательно из года в год. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения [37].

1.3 Актуальные вопросы учета продаж готовой продукции, рассмотренные в экономической литературе

С 1 января 2013 г. вступает в силу Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. №402-ФЗ [37]. Данный факт активно обсуждается в средствах массовой информации и экономических кругах. В СПС "Консультант Плюс: Правовые новости. Специальный выпуск. Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» рассмотрены отличия нового закона от Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ [36].

С 1 января 2013 г. согласно новому Закону все организации обязаны вести бухгалтерский учет независимо от применяемой ими системы налогообложения (ст.6 Закона №402-ФЗ).

Еще одним существенным изменением в перечне объектов бухгалтерского учета является замена хозяйственных операций на факты хозяйственной жизни. При этом в п.8 ст.3 Закона №402-ФЗ факт хозяйственной жизни определяется как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Таким образом, новый Закон, вводя в объекты учета факты хозяйственной жизни вместо хозяйственных операций, добавляет такие новые объекты бухгалтерского учета, как сделки и события. Причем не только те, которые уже оказывают влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, но и те, которые способны оказать такое влияние. Ранее в нормативно-правовых актах и иных документах по бухгалтерскому учету использовалось понятие «факты хозяйственной деятельности».

Закон №129-ФЗ содержал ст.11 «Оценка имущества и обязательств». Новый Закон «О бухгалтерском учете» не рассматривает способы оценки (денежного измерения) объектов бухгалтерского учета, оставляя это федеральным стандартам (п.2 ч.3 ст.21 Закона №402-ФЗ). Поэтому ст.12 Закона №402-ФЗ содержит только положения о необходимости денежного измерения объектов бухгалтерского учета в валюте РФ и о пересчете в рубли стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте. При этом требование пересчета в валюту Российской Федерации стало распространяться на все объекты бухгалтерского учета, но перестало быть императивной нормой, получив оговорку «если иное не установлено законодательством Российской Федерации».

В отличие от Закона №129-ФЗ в новом Законе не перечислены обязательные составляющие учетной политики (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов и пр.). В этом нет необходимости, так как соответствующая информация содержится в п.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. №106н. В новом Законе «О бухгалтерском учете» отсутствует положение о том, что ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер (такая норма содержалась в п. 2 ст. 7 Закона №129-ФЗ).

Первичные учетные документы, как и раньше, необходимо составлять в связи с каждым фактом хозяйственной жизни (ранее это требовалось делать в связи с каждой хозяйственной операцией). Однако в Законе №402-ФЗ отсутствует норма о том, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Это объясняется тем, что сейчас в бухгалтерском учете возрастает роль профессионального суждения бухгалтера, в частности, в вопросах квалификации фактов хозяйственной жизни, оценки объектов учета (в том числе с применением метода дисконтирования) и резервирования.

Присутствие в Законе №129-ФЗ нормы о том, что первичный учетный документ является основой бухгалтерского учета, не отвечало требованию приоритета содержания перед формой. Такое требование подразумевает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/2008).

Важным новшеством является отсутствие в Законе №402-ФЗ требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ. С 1.01.2013 г. используемые в организации формы первичных документов утверждает ее руководитель.

Еще одно отличие состоит в требовании Закона №402-ФЗ указывать в первичном учетном документе кроме подписей лиц, совершивших сделку или операцию либо оформивших событие, их фамилии и инициалы. Ранее такое требование содержалось только в п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п.7 ст.9 Закона №402-ФЗ). Закон №402-ФЗ не регламентирует порядок предоставления права подписи первичных учетных документов, не содержит перечня должностей лиц, подписывающих документы, которыми оформляются операции с денежными средствами.

Нормы ч.5, 6 ст.9 Закона №402-ФЗ практически уравнивают в правах первичные учетные документы на бумажном носителе и в виде электронного документа, заверенного электронной подписью. Если по Закону №129-ФЗ копия первичного учетного документа, составленного на машинном носителе, в безусловном порядке должна была изготавливаться на бумажном носителе, то согласно Закону №402-ФЗ бумажная копия электронного документа изготавливается только по требованию контрагента и только в случае, если это предусмотрено договором с ним.

Исправления в документах должны содержать, кроме даты исправления и подписей лиц, заверявших изначально эти документы, фамилии и инициалы этих лиц, либо иные реквизиты, необходимые для их идентификации. Исправления в банковских и кассовых документах в новом Законе оговорены отдельно.

Важным изменением является то, что новый Закон «О бухгалтерском учете» не содержит перечня случаев обязательного проведения инвентаризации. Такой перечень должен быть установлен законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Закон №402-ФЗ не регламентирует отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации. В нем говорится только, что выявленные расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ст.11 Закона №402-ФЗ).

Уточнено название одного из двух основных отчетов: отчет о прибылях и убытках в новом законе представлен как отчет о финансовых результатах. Применяемая до 2013 г. форма отчета о прибылях и убытках (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 №66н) помимо чистой прибыли (убытка) организации содержала такие показатели, как результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода, результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода, и совокупный финансовый результат периода. То есть данная форма, по сути, уже является формой отчета о финансовых результатах (ст.14 Закона №402-ФЗ).

Новшеством Закона №402-ФЗ являются включенные в него положения о внутреннем контроле, организуемом экономическими субъектами в обязательном порядке. Причем объектом контроля должно быть не только ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и сами факты хозяйственной жизни экономического субъекта (ст.19 Закона №402-ФЗ).

Агабекян О.В. отмечает, что «передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признаются реализацией товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Бухгалтерское законодательство для обозначения передачи права собственности на товары (работы, услуги) оперирует понятием "продажа".

Безусловно, никаких смысловых различий между этими терминами нет. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете отражаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Различаются лишь способы отражения этих операций: в бухгалтерском учете - на бухгалтерских счетах; в налоговом учете - в аналитических налоговых регистрах» [2].

Автор считает, что коммерческий кредит - эффективное средство повышения объема продаж: «Предприниматели, стремясь увеличить объемы продаваемой продукции, привлечь новых покупателей, а значит, расширить рынки сбыта, предоставляют контрагентам более выгодные условия оплаты. Это, как правило, отсрочка или рассрочка платежа. Вместе с тем достаточно часто заключаются договоры, предусматривающие предварительную оплату товаров (работ, услуг). Гражданское законодательство все перечисленное выше определяет как коммерческий кредит.

На практике условие о предварительной оплате (авансе) обычно не рассматривается как форма кредитования. Как правило, коммерческий кредит ассоциируется с отсрочкой либо рассрочкой платежа. Коммерческий кредит не требует специального юридического оформления, поскольку предоставление отсрочки, рассрочки платежа предусматривается непосредственно в договоре купли-продажи или поставки. При этом с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца, что обеспечивает исполнение обязанности покупателя оплатить товар.