Облік та аудит розрахунків з дебіторами (на прикладі ТОВ "ЄС-Транс Лоджистік 928")

Згідно податку на додану вартість, який регламентується в розділі 5 Податкового кодексу України придбані послуги за такими договорами оподатковуються таким чином:

1. Податкові зобов'язання у розмірі вартості послуг, придбаних експедитором за дорученням клієнта і за його рахунок, виникають на дату передачі таких послуг клієнту, т. е. на момент підписання акта про надання послуг за договором транспортного експедирування та визнання витрат, понесених, експедитором. Cума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг,для визначення об'єкта оподаткування не враховується (п.п. 136.1.1 ПКУ);

На дату визнання доходу підлягають збільшенню також витрати комісіонера, що формують собівартість наданої посередницької послуги (п. 138.4 ПКУ). У Декларації з податку на прибуток витрати комісіонера у вигляді собівартості реалізованих посередницьких послуг відображаються за рядком 05.1. Решта витрат посередника, що не відносяться на собівартість цієї послуги, визнаються за правилами п. 138.5 ПКУ витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з відповідним відображенням у рядках 06.1, 06.2 і 06.4 Декларації з податку на прибуток, а також додатку ІВ до неї.

2. Датою збільшення податкового кредиту на вартість таких послуг є дата перерахування коштів або надання інших видів компенсації вартості таких послуг їх продавцю.

Згідно з приписами ст. 1014 ЦКУ комісіонер, діючи на користь комітента, зобов'язаний здійснювати операції на умовах, найбільш вигідних для останнього. Додатково отримана в таких випадках вигода належить саме комітенту. Комісіонер, який продав товар покупцю за вищою ціною, ніж зазначена в договорі з комітентом, повинен надати комітенту звіт і передати йому все отримане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦКУ). Може скластися й так, що комісіонер продасть товар за ціною, нижче застереженої договором комісії, запросивши заздалегідь дозвіл у комітента на такий продаж. Як результат, фактична ціна продажу/придбання товарів/послуг може в той чи інший бік відрізнятися від погодженої ціни, закріпленої договором комісії [20].

За нормами п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка надала їх, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів, суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Наслідки такого перерахунку відповідно до п.п. 192.1. ПКУ наведено в ілюстрації 1.5.



Рис. 1.5 Коригування суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача за нормами п. 192.1 ПКУ

Проблеми оподаткування експедиторської діяльності виникають не тільки у зв'язку з недосконалістю Податкового кодексу, але також через фіскальної інтерпретації норм ПКУ податковою службою [68].

Структура пункту 189.4 не дозволяє однозначно стверджувати, що саме їм визначається база оподаткування експедиторських послуг. Також пункт 189.4 не містить норм, що визначають базу оподаткування за договорами транспортно-експедиційного обслуговування, а лише регламентує дату збільшення податкових зобов'язань та кредиту.

Для перевезення вантажу клієнта за межі державного кордону України експедитор може залучати третіх осіб перевізників і діяти в цьому випадку від імені клієнта або від свого імені.

Якщо експедитор за умовами договору діє від свого імені, до договору транспортного експедирування застосовуються відповідні правила договору комісії (глава 69 ГK [2]).

Послуги транспортної організації (перевізника) з міжнародних перевезень вантажів оподатковуються згідно з Податковим кодексом України, а саме: при транспортуванні вантажу територією України - за ставкою 20 % , а за її межами - за ставкою 0 %.

РОЗДІЛ 2. ОБЛІК ТА АУДИТ РОЗРАХУНКОВИХ ОПЕРАЦІЙ З ДЕБІТОРАМИ НА ТОВ «ЄС-ТРАНС ЛОДЖИСТІК 928»

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

Транспортно-експедиційна організація - спеціалізована організація, яка здійснює транспортно-експедиційне обслуговування замість відправників або одержувачів, тобто за їх дорученням.

Компанія ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» була заснована в Одесі в 2004 році. І є компанією яка надає всі види митного оформлення, а також експедирування клієнтам по всьому світу.

У роботі з клієнтами ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» розглядає себе не тільки як перевізника вантажу від місця завантаження до місця розвантаження, але і як відділ логістики клієнтів, враховуючи специфіку, вимоги кожного конкретного клієнта, розробляючи оптимальні схеми доставки вантажу, передбачаючи і уникаючи можливі затримки і додаткові витрати на всьому шляху проходження вантажу. Мета компанії - працювати, як надійний партнер клієнтів і підтримувати довгострокові ділові відносини. Компанія регулярно переглядає свої бізнес процеси з метою удосконалення надаваних послуг і підвищення своєї ефективності. ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» постійно продовжує розвивати і оптимізувати свої продукти і послуги.

ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» пропонує клієнтам різнопланові послуги, зміст яких зазначено у ст. 8 Закону України від 01.07.2004 р. №1955 «Про транспортно-експедиційну діяльність» [4].

До них, зокрема, належать:

- фрахт національних, іноземних суден та залучення інших транспортних засобів, забезпечення їх подачі у порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об'єкти для своєчасного відправлення вантажів;

- здійснення робот, пов'язаних з прийманням, накопиченням, подрібненням, сортуванням вантажів (консолідація);

- ведуть облік надходження та відправлення вантажів з залізничних станцій, складів, терміналів або інших об'єктів;

- оформлення вантажів «під ключ»;

- мультимодальні перевезення;

- оформлення документів та організація роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог;

- авіаперевезення.

Експедиція вантажів в портах України:

- Іллічівськ;

- Одеса.

Компанія співпрацює з різними судноплавними компаніями у багатьох країнах світу:

- APL;

- CMA CGM;

- COSCO;

- CSAV;

- EMES;

- Evergreen;

- Hapag-Lloyd;

- K'Line;

- Maersk;

- MSC;

- Norasia;

- P&O Nedlloyd;

- Zim.

ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» вважає своїми обов'язками:

- щоденне спілкування з клієнтом і виконання інструкцій для досягнення найкращого результату,

- надання сприяння клієнту в спілкуванні з постачальниками і видачу необхідних інструкцій,

- чітке контролювання процесу своєчасної навантаження контейнерів на потрібне судно і в потрібному напрямку,

- щоденне інформування клієнта про позицію контейнера,

- додаткове пломбування пломбами компанії контейнерів клієнта з метою забезпечення максимальної безпеки вантажів,

- інформування клієнта про деталі відправлення (наприклад, упаковка і кількість вантажу, назву судна і номер рейсу і т.д.),

- своєчасні отримання та підготовка документів від клієнта / відправника / одержувача,

- відправка пакету необхідних документів відправнику, одержувачу, клієнту кур'єрською поштою без запізнень,

- постійне стеження за місцезнаходженням контейнера і своєчасне інформування клієнта про будь-які зміни.

ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» набуло статусу юридичної особи з дня його державної реєстрації згідно виписки з єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. Підприємство здійсню свою діяльність відповідно до чинного законодавства України та його Статуту.

Підприємство має самостійний баланс малого підприємства, рахунки в установах банків, печатку.

Підприємство здійснює операційний та бухгалтерський облік результатів своєї діяльності, веде статистичну за формами, встановленими органами державної статистики і несе відповідальність за їх достовірність.

Організація бухгалтерського обліку на ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» здійснюється на підставі Положення про бухгалтерію та Наказу про облікову політику.

На підприємстві централізована форма організації бухгалтерського обліку. Згідно з наказом про облікову політику на підприємстві використовується журнально-ордерна форма обліку з елементами комп'ютерної обробки за допомогою прикладних програм.

Застосовуються такі програми:

«1С: Бухгалтерія 8 для України» призначена для автоматизації бухгалтерського і податкового обліку, включаючи підготовку обов'язкової звітності. До складу «1С: Бухгалтерії 8» включений план рахунків бухгалтерського обліку, відповідний Наказу Міністерства Фінансів України «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його використання» від 30 листопада 1999р. №2 [5].

- Клієнт-банк iFOBS - система дистанційного обслуговування, яка дозволяє автоматизувати процес прийому і передачі фінансових та інших документів між банком і клієнтами з використанням можливостей інтернет-технології, інтегрованої із сертифікованими засобами захисту інформації.

- MEDoc - система електронного документообігу, за допомогою якої створюються податкові документи, підписуються електронним цифровим підписом, відправляються в Державну фіскальну службу, Пенсійний фонд України, Державний комітет статистики, ФСС з ТВП, отримуються квитанції про прийом та обробку відправлених документів.

ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» є платником податку на прибуток на загальних підставах, передбачених Податковим кодексом України [16].

Підприємство сплачує такі податки:

- ПДВ;

- Податок з доходів фізичних осіб;

- Податок на прибуток підприємств;

- Єдиний соціальний внесок;

- Тощо.

Компанія діє на підставі договору транспортного експедирування, який містить елементи договору комісії. За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі.

Істотними умовами договору транспортного експедирування є:

1 . Предмет договору.

2 . Обов'язки сторін ( виконавця і замовника).

3 . Порядок розрахунків.

4 . Відповідальність сторін.

5 . Форс-мажор.

6 . Претензії.

7 . Інші умови.

8 . Юридичні адреси та реквізити сторін.

Предметом договору є забезпечення Виконавцем за дорученням і за рахунок Замовника транспортно-експедиторського обслуговування експортних, імпортних, транзитних та інших вантажів Замовника а також надання інших, не передбачених договором послуг, які сторони можуть надавати один одному за взаємним погодженням.

Обов'язками виконавця є:

1. На підставі виданих клієнтом доручень та довіреностей представляє інтереси замовника і діє від його імені у взаєминах з перевізниками, експедиторами, портами, митними органами та іншими організаціями з перевезення, перевалки, зберігання і ТЕО вантажів замовника.

Дає рекомендації клієнту щодо формулювань транспортних умов контрактів та консультації щодо підвищення ефективності транспортування за рахунок вибору раціональних маршрутів та способів перевезення вантажів різними видами транспорту.

2. За дорученнями і за рахунок клієнта організовує відправлення вантажів морським, річковим, залізничним і автомобільним транспортом.

3. Погоджує у встановлені терміни з транспортними організаціями плани перевезень вантажів відповідними видами транспорту.

4. Являє портам на основі заявок замовника у встановлені терміни план подачі вантажу вантажовласником для завезення вантажів у порти.

5. Погоджує план подачі транспорту.

6. Веде оперативний облік, контроль і звітність перевезень вантажів.

7. За дорученнями замовника здійснює митне очищення вантажів, проходження необхідних формальностей, при необхідності, оплату митних зборів і мит від імені та за рахунок замовника.

8. За дорученням замовника і за його рахунок проводить розрахунки з портами та іншими транспортними організаціями за виробництво вантажно-розвантажувальних робіт, зберігання вантажів на складах, їх перевезення різними видами транспорту, а також за інші види послуг.

9. За дорученнями Замовника і за його рахунок висилає транспортні, товаросупровідні та розрахункові документи банкам, іноземним фірмам, інформує іноземні фірми про відвантаження експортних вантажів в терміни, зазначені в цих дорученнях.

10. За дорученням і за рахунок Замовника надає послуги з відправленні кореспонденції кур'єрською поштою.

Обов'язки замовника :

1. Видає виконавцю довіреності на право представлення виконавцем інтересів замовника при організації та здійсненні перевезень і ТЕО вантажів замовника.

2. Забезпечує своєчасне направлення ліцензій, транзитних та інших дозволів, ветеринарних, санітарних, карантинних сертифікатів, специфікацій та інших товаросупровідних документів, а у разі перевезення небезпечних вантажів - вказівка їх класифікації за МОПОГ, ІМО.

3. Пред'являє до перевезення вантажі в належній тарі та упаковці, що оберігає вантаж від псування та пошкодження на шляху прямування і під час перевалки і відповідної вимогам транспортних організацій.

4. Забезпечує Виконавця спеціальними інструкціями з ТЕО, перевалки, зберігання та перевезення окремих видів вантажів, що потребують особливих умов, або вантажів, на які не розроблені правила перевезення.

5. Завчасно направляє Виконавцю інструкції, додаткову інформацію та необхідні документи для складання транспортних і товаросупровідних документів відповідно до укладених договорів поставки із зазначенням порядку розсилки документів.

6. Зберігає комерційну таємницю, що міститься в даних, представлених Експедитором.

7. Відшкодовує Виконавцю всі витрати з перевезення та ТЕО вантажів Замовника, а також витрати, пов'язані з виконанням окремих доручень, а також витрати по відправці поштою відвантажувальної документації за кордон або переданої по факсу інформації про вагони іноземним фірмам.

8. Протягом 30 календарних днів з моменту надання послуг Виконавцем Замовнику, останній повертає Виконавцю другий примірник акта виконаних робіт (наданих послуг), після його належного оформлення. У разі неповернення, або несвоєчасного оформлення (підписання) акта виконаних робіт (наданих послуг) Замовником, за умови відсутності письмових обґрунтованих заперечень або претензій з боку останнього, послуга вважається наданою і беззастережно прийнятої з моменту граничного строку встановленого для повернення акту виконаних робіт Замовником.

Послуги підприємства надані за договором оплачуються замовником попередньою оплатою на підставі виставлених рахунків. Оплата послуг по ТЕО вантажів замовника проводиться за рахунками, виставленими відповідно до попередньо узгодженими ставками протягом 3-х банківських днів з дня отримання рахунку. ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» у разі несвоєчасного надходження коштів, має право відмовитися від виконання зобов'язань за договором, припинити оплату рахунків перевізника, порту та інших організацій за транспортування і ТЕО вантажів замовника з віднесенням претензій і збитків на адресу останнього.

За необґрунтовану відмову або ухилення від оплати рахунків експедитора, замовник сплачує штраф у розмірі 3% від несплаченої суми. За прострочення платежу сплачується пеня в розмірі 0,5% від суми платежу за кожен день прострочення такого платежу.

Також оплата послуг ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» по ТЕО вантажів замовника може проводитися за дорученням замовника третьою особою.

Вартість експедиції залежить, як правило, від характеру і обсягу вантажу і становить від 5 % до 10 % від вартості транспортування. Ціна може варіюватися від $ 1 до $ 20 за тонну вантажу.

2.2 Організація синтетичного та аналітичного обліку розрахунків з дебіторами на ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928»

В бухгалтерському обліку для групування інформації про дебіторську заборгованість за товари, роботи і послуги призначений активний рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Він має такі субрахунки:

1. «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;

2. «Розрахунки з іноземними покупцями».

По дебету рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відображається продажна вартість наданих послуг, яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів та включені у вартість реалізації, по кредиту -- сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, у касу та інші види розрахунків. Дебетове сальдо рахунку відображає заборгованість замовників за одержані послуги.

Відображення в бухгалтерському обліку підприємства розрахунків, коли клієнт доручає експедитору на підставі договору транспортного експедирування придбати від свого імені або від імені клієнта і за його рахунок послуги сторонніх осіб:

- для розрахунків експедитора з клієнтом використовується субрахунок 681 «Розрахунки за авансами одержаними»;

- для розрахунків експедитора з суб'єктами підприємницької діяльності, залученими для виконання послуг за таким договором, використовується субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Після виконання договору транспортного експедирування на суму понесених витрат, що відшкодовуються клієнтом (замовником експедиторських послуг), на ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» роблять залік взаємної заборгованості проводками за дебетом субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» (клієнт) і кредитом субрахунку 3721 «Розрахунки з підзвітними особами» (виконавець послуг).

Для обліку суми попередньої оплати (авансів), отриманих від замовників за надані послуги, на підприємстві призначений субрахунок 681 «Розрахунки за авансами одержаними» рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями».

Суми отриманих передплат (авансів) в іноземній валюті нерезидента від вантажовласника на підприємстві відображаються за дебетом субрахунку 312 «Поточний рахунок в іноземній валюті » і кредиту су6счета 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Суми отриманих передплат в національній валюті на підприємстві відображаються за дебетом субрахунку 311 «Поточний рахунок в національній валюті » і кредиту су6счета 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

До валового доходу підприємства ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» включається тільки винагорода за надані власні експедиторські та посередницькі послуги. Сума відшкодування витрат експедитора по залученню третіх осіб до виконання умов договору не включається до валових витрат.

Сума винагороди на підставі складеного акту наданих послуг відображається у складі доходу підприємства записом за дебетом рахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» і кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

На ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» оподаткуванню за договором комісії підлягає тільки сума комісійної винагороди (плата за послуги посередника).

Датою виникнення податкових зобов'язань у експедитора є дата передачі клієнту послуг з перевезення вантажу. У момент виникнення податкових зобов'язань експедитор виписує на ім'я клієнта податкову накладну у двох примірниках на ту ж суму і за тими ж ставками, що і перевізник. Оригінал податкової накладної передається клієнту, а копія залишається у експедитора.

Датою збільшення податкового кредиту на вартість таких послуг є дата перерахування коштів.

Якщо після постачання товарів здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, уключаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка надала їх, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів, суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відповідно коригуються.

Аналітичний облік розрахунків з замовниками ведеться за кожним замовником по кожному пред'явленому до сплати рахунку, за кожною операцією.

Синтетичний облік дебіторської заборгованості можна представити у вигляді господарських операцій та проводок до них. Кореспонденція рахунків з обліку розрахунків з замовниками наведено в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1

Бухгалтерські проведення з обліку розрахунків з замовниками

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
01	02	03	04
1.	Відображення суми отриманих передплат	311, 312	681
2.	Видано суму коштів з каси в підзвіт	372	301
3.	Повернено в касу невикористаний залишок авансу	301	372
4.	Повернення грошових коштів, раніше отриманих за надані послуги у випадку зайвого перерахування сум	361, 362	30,311, 312
5.	Залік взаємної заборгованості на суму понесених витрат, що відшкодовуються клієнтом	681	372
6.	Відображення виникнення доходу і дебіторської заборгованості в момент реалізації послуг	361, 362	703
7.	Відображено податковий кредит у сумі ПДВ	641	631
8.	Створено резерв сумнівних боргів	944	38
9.	Списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів	38	361, 362
10.	Одночасно сума списаної дебіторської заборгованості відображається на позабалансовому рахунку 071

При реалізації послуг бухгалтерією виписується відповідний первинний документ. Складання первинних документів відбувається безпосередньо на підприємстві. Один примірник залишається в бухгалтерії підприємства і є підставою для здійснення запису в облікові реєстри про виникнення дебіторської заборгованості. Вихідні первинні документи в обов'язковому порядку підписуються керівником, головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником підприємства.

Бухгалтерські документи можуть надходити поштою (у т.ч. електронною), факсом, доставлятися кур'єром. Вони надходять у загальному потоці документів, адресованих підприємству, а потім передаються до бухгалтерської служби. Документи, що надійшли до бухгалтерії від інших підприємств перевіряють як з точки зору правильності їх оформлення, так і по суті відображених у них операцій: встановлюють наявність у документі обов'язкових реквізитів і відповідність відображеної в документі господарської операції чинному законодавству, а також логічну узгодженість окремих показників операції.

Після перевірки документи підлягають бухгалтерській обробці. У бухгалтерському обліку обробкою називається сукупність робіт з підготовки первинних документів для запису сум господарської операції в облікові регістри. У зв'язку з тим, що обробка завершується систематизацією даних, бухгалтерській обробці підлягають лише правильно оформлені первинні документи.

Перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів здійснюється в міру її надходження до місця обробки, що забезпечує своєчасне складання бухгалтерської звітності.

Правові відносини ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» з замовниками оформлюються відповідним договором о транспортно-експедиторським обслуговуванні. Облік дебіторської заборгованості здійснюється з моменту підписання договору, де зазначаються суть та умови угоди, обов'язки сторін щодо виконання умов домовленості та відповідальність сторін у разі порушення таких зобов'язань.

Укладання договору представляє собою процес, який складається з двох стадій: оферти (пропозиція укласти договір) та акцепту (відповідь про згоду укласти договір). Пропозиція про укладання договору може бути висловлена усно або зроблена письмово із зазначенням строку для відповіді або без нього. Якщо оферта містить вказівку на строк для відповіді, договір вважається укладеним, якщо особа, яка внесла пропозицію укласти договір, одержала від іншої сторони відповідь про прийняття пропозиції (акцепт) протягом цього терміну. Якщо ж оферта не містить вказівок на строк і зроблена в письмовій формі, то договір вважається укладеним, коли відповідь про прийняття пропозиції одержана протягом необхідного для цього строку. Після досягнення сторонами згоди за всіма умовами договору і складання кінцевої редакції тексту договору настає момент його підписання. Договір підписується особою, яка має на це право.

Облік операцій по дебіторській заборгованості, здійснюється на підставі первинних документів, що засвідчують факт здійснення господарської операції. Первинні джерела інформаційного забезпечення обліку поточної дебіторської заборгованості на ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» це: рахунки-фактури, акти наданих послуг, податкові накладні. Для погашення дебіторської заборгованості або ії забезпечення використовують виписку банку.

Направлення працівників ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» у відрядження здійснюється керівником підприємства з оформленням наказу, в якому зазначається: пункт призначення, назва підприємства або організації, куди відправляється працівник, строк і мета відрядження.

На підприємстві ведуться спеціальні журнали обліку працівників, які вибувають у відрядження, і працівників, які прибувають з відрядження. На підставі розпорядження керівника підзвітним особам видається готівка, що оформлюється видатковим касовим ордером. В посвідченні про відрядження робиться помітка про суму виданого авансу. Список осіб, які мають право одержувати гроші в підзвіт на господарські потреби, затверджується наказом керівника.

Підзвітні особи звітують про витрачання одержаних сум авансовим звітом і несуть повну відповідальність за збереження і використання підзвітних сум. Працівники, які одержали готівку в підзвіт, після повернення з відрядження, у встановлені терміни, подають до бухгалтерії ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» авансовий звіт про витрачені суми, до якого додані всі виправдовуючи документи.

Обов'язковими реквізитами авансового звіту є резолюція керівника підприємства чи уповноваженої ним особи про затвердження вказаної суми витрат та його підпис. Після складання авансового звіту визначається різниця між сумою одержаного авансу і фактичними витратами. Якщо різниця позитивна, то це сума невикористаного авансу, а якщо від'ємна - то працівник витратив частину власних грошових коштів, тобто здійснив перевитрату авансової суми, яка повинна бути йому відшкодована з каси підприємства.

Якщо підзвітна особа не надає звіти і необхідні виправдовуючи документи у встановлені строки або не повернула в касу залишки невикористаних сум авансів, бухгалтерія має право утримати таку заборгованість з нарахованої заробітної плати в порядку, встановленому чинним законодавством. Це застосовується лише щодо сум авансів, виданих в національній валюті України на господарські потреби чи витрати на відрядження.

До обліку приймаються авансові звіти, які перевірені арифметичне, за змістом і затверджені керівником підприємства. До розрахунків з дебіторами установи відносяться розрахунки з підзвітними особами, для операцій з якими призначений субрахунок 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Управлінцям для прийняття ефективних управлінських рішень надається така інформація про стан розрахунків з дебіторами, яка наведена в табл. 2.2.

Таблиця 2.2

Облікова інформація, щодо дебіторської заборгованості

№ п/п	Облікова інформація	Необхідна управлінцям для
1	Структура (склад) дебіторської заборгованості.	аналізу динаміки дебіторської заборгованості підприємства.
2	Термін утворення та дата визнання в обліку заборгованості (поточна або довгострокова).	формування принципів кредитної політики та системи кредитних умов.
3	Стан заборгованості (термінова або прострочена).	- систематизації і аналізу інформації про покупців, замовників та інших дебіторів підприємства; - моніторинг дебіторської заборгованості; - формування стандартів оцінки платоспроможності дебіторів і визначення умов надання кредиту; - формування процедури своєчасного погашення дебіторської заборгованості.
4	Причини утворення дебіторської заборгованості.	Забезпечення використання на підприємстві сучасних форм рефінансування дебіторської заборгованості.
5	Характер можливості погашення дебіторської заборгованості (поточна, сумнівна, безнадійна).	Побудови ефективних систем контролю за рухом і своєчасним погашенням дебіторської заборгованості, особливо контролю за заборгованістю, строк сплати за якою ще не настав, а також заборгованістю, не сплаченою в строк.

2.3 Проведення аудиту розрахунків з дебіторами на підприємстві

На підприємстві ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» аудиторська фірма ніколи не проводила незалежну аудиторську перевірку.

Метою аудита розрахунків з дебіторами підприємства є відповідність порядку відображення в бухгалтерському обліку й у бухгалтерській звітності дебіторської заборгованості чинним законодавчим і нормативним документам, регулюючим бухгалтерський облік розрахунків з дебіторами. Правильність ведення обліку і його відповідність прийнятої облікової політиці, достовірності відображення стану дебіторської заборгованості у звітності суб'єкта підприємницької діяльності, відповідність методики обліку та оподаткування операцій з дебіторами чинному законодавству.

Специфіка економічного суб'єкта, обсяг та складність роботи з його перевірки щораз вимагає визначення чіткої послідовності кроків при проведенні аудиту.

Наступним важливім кроком аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості. Правильна оцінка системи внутрішнього контролю дасть можливість аудитору розробити план аудиту визначити кількість види та обсяг аудиторських процедур.

Результати оцінки стану внутрішнього контролю дебіторської заборгованості мають бути задокументовані аудитором і подані у вигляді робочого документу.

На підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій аудитору слід оцінити величину аудиторського ризику в цілому і при перевірці дебіторської заборгованості зокрема, тобто з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості, можуть залишитись не виявленими і вплинуть на достовірність всієї фінансової звітності.

На основі вивчення матеріалів які стосуються діяльності та фінансового стану підприємства, яке підлягає перевірці розробляється програма аудиту, в якій визначаються період перевірки, її мета та основні питання, на яких слід зосередити увагу.

Програма аудиту затверджується керівництвом відповідного структурного підрозділу, яке перевіряє підготовленість учасників до проведення перевірки і дає їм необхідні інструктивні вказівки [3].

На основі затвердженої програми складається план (додаток 3) її проведення з визначенням конкретних завдань, виконавців, термінів виконання. У період аудиторської перевірки при необхідності до програми і плану її проведення вносять зміни та доповнення.

План аудиту відображає укрупнені групи аудиторських робіт по об'єктах і групам господарських операцій, терміни виконання робіт та виконавців. План складається в письмовій формі.

Мета складання плану:

- Попередньо визначити обсяг і характер необхідних тестів;

- Оцінити витрати часу та праці з їх проведення;

- Досягти взаєморозуміння з клієнтом по всіх основних питаннях до початку перевірки;

- Мати докази обґрунтованості виконання аудиту та якості його проведення у даного клієнта.

Основними джерелами інформації для перевірки дебіторської заборгованості можуть слугувати:

- статут підприємства;

- фінансова звітність;

- витяг з Головної книги за відповідними рахунками;

- реєстри бух. обліку;

- первинні документи;

- розпорядчі документи;

- накази;

- матеріали ревізій, інвентаризацій, перевірок;

- організаційна схема підприємства;

- договори на надання послуг;

- облікові регістри з реалізації послуг;

- акти приймання-передачі виконаних робіт та наданих послуг;

- вимоги-накладні;

- рахунки-фактури;

- виписки банку;

- платіжні вимоги;

- бухгалтерські довідки;

- матеріали перевірок державними податковими органами та іншими уповноваженими службами.

Із зазначеного переліку для перевірки необхідно обирати насамперед ті, які забезпечать найвищу якість перевірки щодо досліджуваного об'єкта, та є більш доказовими, доречними й достовірними.

Для проведення аудиту розрахунків з дебіторами підприємства використовується перевірка установчих документів та облікової політики підприємства, в частині, що стосується обліку дебіторської заборгованості, складаються робочі документи.

Перевірка передбачає контроль за вказаними документами об`єкта контролю на предмет:

- дотримання строків та порядку проведення інвентаризації розрахунків;

- правильність поділення дебіторської заборгованості на довгострокову та поточну;

- наявності простроченої дебіторської заборгованості (в межах терміну позовної давності) та стан нарахування можливих санкцій за несвоєчасне погашення такої заборгованості; вжиття об'єктом контролю заходів для стягнення простроченої дебіторської заборгованості;

- наявності дебіторської та кредиторської заборгованості, за якими минув термін позовної давності та причини її виникнення;

- достовірності дебіторської заборгованості за наявними на об'єкті контролю документами; результати зустрічних звірок з питань підтвердження заборгованості;

- відповідності сплаченої вартості товарів, робіт та послуг умовам укладених договорів; відповідність кількості та асортименту отриманих товарів, робіт та послуг умовам договорів;

- своєчасності розрахунків з дебіторами;

- дотримання законодавства при списанні з обліку сум заборгованостей.

Кулаковська Л.П. вважає що особливу увагу слід приділити контролю розкриття інформації про дебіторську заборгованість у примітках до фінансової звітності [44 с. 365].

В них повинно бути наведено:

- перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості;

- перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін із виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості;

- склад і суми статті Балансу «Інша дебіторська заборгованість»;

- метод визначення резерву сумнівних боргів;

- суму поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги класифіковану за строками непогашення.

Реальність балансу може бути забезпечена тільки в результаті ретельної перевірки (інвентаризації) всіх його статей. Тому аудитору доцільно починати перевірку стану розрахунків з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Інвентаризація розрахунків полягає у виявленні фактичних залишків сум на рахунках. В акті результатів інвентаризації розрахунків слід вказати назви про інвентаризованих рахунків, записати суми непогодженої і простроченої дебіторської заборгованості та безнадійних боргів. За названими видами заборгованості до акта інвентаризації розрахунків має прикладатися довідка із зазначенням суми заборгованості, за що та числиться, з якого часу і на підставі яких документів.

Таким чином, аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків дає можливість аудитору зосередити увагу на більш ретельній перевірці розрахунків, за якими встановлено різні розходження.

Аудит розрахункових операцій слід починати з аналізу правильності оплати за виконані послуги, а також повноти виконання послуг замовнику.

Під час перевірки необхідно встановити, чи правильно відображені за статтями балансу відповідні залишки заборгованості. Для цього порівнюють залишки за кожним видом розрахунків на одну і ту саму дату за даними аналітичного обліку із залишками за синтетичним рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», Головною книгою і балансом. За наявності розходжень слід перевірити реальність і документальну обґрунтованість заборгованості за кожним покупцем чи замовником. Такі розходження - наслідок занедбаності обліку розрахункових операцій або результат зловживань.

Особлива увага приділяється достовірності виникнення і правильність списання дебіторської заборгованості, перевіряється склад дебіторської заборгованості та встановлюється причина її виникнення. Критерій законності передбачає перевірку законності операцій, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості, відповідність її обліку чинним законодавчим актам і нормативним документам.

Кожна сума дебіторської заборгованості на окремих рахунках розглядається з погляду виникнення боргу, причини і давності створення заборгованості, реальності її одержання. Під час аудиту дебіторської заборгованості розрізняють такі її категорії: поточну (або нормальну), неоплачену в строк, заборгованість за строком давності, що минув, спірну, безнадійну.

З цією метою проводять інвентаризацію розрахунків, висилають копії картки аналітичного обліку розрахунків при розрахунках з іногородніми покупцями (організації-кредитори висилають організаціям-дебіторам). Підприємство-дебітор повертає картку протягом 10 днів із дня одержання. З замовником з цього самого міста складається акт взаємо звірки.

Перевірці підлягають акти звірки взаєморозрахунків та фактично відображені суми заборгованості за даними бухгалтерського обліку.

Також доцільно під час проведення аудиту провести зустрічні звірки у дебіторів чи направити їм запити щодо підтвердження останніми сум заборгованостей, які рахуються за даними обліку тривалий час і по яких не проводиться претензійно-позовна робота, сумнівних сум заборгованостей.

Надання послуг, оплата яких очікується в майбутньому, відображається записами в дебет субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» та 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» за кредитом кореспондентських субрахунків у рядку відповідного дебітора.

При перевірці законності списання дебіторської заборгованості необхідно з'ясувати які заходи вживались керівництвом підприємства для стягнення дебіторської заборгованості.

По кожному факту списання з балансу підприємства дебіторської заборгованості необхідно впевнитися, що керівництвом установи вжито всі необхідні заходи для своєчасного повернення коштів, встановлення осіб, які винні у невжитті заходів щодо своєчасного стягнення заборгованості, чи зверталася установа до судових органів з позовами тощо.

Оцінка дебіторської заборгованості за критерієм постійності передбачає контроль додержання постійності обраної підприємством облікової політики щодо дебіторської заборгованості (наприклад, постійність застосування обраного методу створення резерву безнадійних боргів) та вплив дебіторської заборгованості на безперервність функціонування підприємства. Так, якщо дебіторська заборгованість становить значну частину активів підприємства і її погашення може спричинити суттєві фінансові труднощі або навіть банкрутство -- така інформація повинна бути зазначена в примітках до фінансової звітності та бути підставою для застосування методів, відмінних від тих, які застосовуються при безперервності роботи підприємства.

Перевірка за критерієм відповідності передбачає контроль аудитором додержання меж звітного періоду. Відповідно до цього всі операції з виникнення, погашення та списання дебіторської заборгованості мають бути відображені в тому періоді, в якому вони були здійснені.

Під час перевірки розрахунків із покупцями встановлюють, чи укладені договори о транспортно-експедиторським обслуговуванні, чи правильно вираховуються суми, належні підприємству як винагорода експедитора. Перевіряють повноту і своєчасність розрахунків замовників за прийняти ними послуги.

Всі договори, укладені підприємством з юридичними та фізичними особами в будь-якій формі (усній або письмовій) реєструються. Укладені договори необхідно проаналізувати на предмет законності їх укладання стосовно дотримання законодавства.

Також необхідно звернути увагу на відповідність встановленої в договорі ціни послуг фактично сплаченій сумі, наявності за даними бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості (у разі здійснення передоплати чи авансових платежів). Зокрема, перевірити чи не проведено розрахунки за більшою ніж встановлено в договорі ціною та чи були правові підстави збільшення ціни.

Так як на підприємстві комп'ютеризований бухгалтерський облік використовуємо довідкову нормативну базу, що зберігається на електронних носіях інформації, зіставляє її дані з первинними документами, (товарними, банківськими), актами взаємних звірок розрахунків.

Аудит розрахунків з підзвітними особами проводиться суцільним способом у такій послідовності. Перевіряють:

- правильність видачі грошей під звіт;

- законність і доцільність витрачання підзвітних сум;

- правильність оформлення авансових звітів і прикладених до них документів та своєчасність подання їх у бухгалтерію підприємства;

- стан обліку розрахунків з підзвітними особами.

За регістрами аналітичного обліку (журналами-ордерами, оборотними відомостями), авансовими звітами з прикладеними до них документами встановлюємо, чи не числяться підзвітні суми за особами, звільненими з роботи, чи не надавалися гроші працівникам у рахунок заробітної плати. Ретельно перевіряємо авансові звіти про видатки на відрядження.

Заборгованість за претензіями та заборгованість, списана на збитки, перевіряється суцільним способом. Перевірці підлягають розрахунки за претензіями:

- до постачальників і транспортних організацій за виявлену в їхніх рахунках невідповідність цін, тарифів, розрахунків; за низьку якість і нестачу товарів; за брак продукції; за завищення обсягу виконаних робіт; за недопоставку товарно-матеріальних цінностей, штрафи, пеню, неустойку тощо;

- до установ банку за сумами, помилково списаними і перерахованими через рахунки в банках.

За кожною сумою заборгованості аудитору слід перевірити:

- чи правильно віднесено суми на рахунок дебіторів за претензіями і чи підтверджено претензії відповідними сумами: за претензіями до транспортних організацій - наявністю комерційних актів на нестачу товарів або відповідних поміток на транспортних накладних, до постачальників - наявністю правильно оформлених актів;

- реальність одержаних сум, віднесених на рахунок дебіторів за претензіями;

- правильність і своєчасність оформлення претензій і пред'явлення позовів (відповідальність за оформлення претензій покладено на керівника і головного бухгалтера підприємства);

- як здійснюється контроль за своєчасністю пред'явлення рекламацій і позовів, за строками проходження позовів у судах і арбітражах, а також стягнення боргів за виконавчими документами;

- які рішення прийнято за претензійними справами в органах суду і арбітражу (у разі відмови або неповного задоволення позовів слід вивчити причини й виявити винних у завданні підприємству матеріальної шкоди);

- чи є наявні за кожною списаною сумою необхідні підтвердження.

Дебіторська заборгованість може бути списана на збитки тільки за наказом по підприємству і за наявності висновків або інших документів, які підтверджують безнадійність одержання боргу. За всіма безнадійними боргами (що рахуються на балансі й списані на збитки) слід встановити, чому така заборгованість стала можливою, хто в цьому винний, і вжити заходів щодо покарання за законом і відшкодування завданої шкоди.

Усі суми, незаконно і необґрунтовано віднесені на збитки, мають бути підновлені за належністю і стягненні. Перебіг строку позовної давності за сумами кредиторської заборгованості визначається з часу зарахування суми на рахунок підприємства або прийняття на облік товарно-матеріальних цінностей. Під час аудиту слід перевірити обґрунтованість кожної претензії, своєчасність і правильність оформлення документації й подання її за призначенням.

При проведенні аудиту, згідно необхідно зібрати достатню кількість доказів, які б забезпечили можливість зробити необхідні висновки, і при використанні яких буде підготовлено аудиторський висновок.

По результатах проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок, який складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні [3].

Аудитор висловлює немодифіковану думку, якщо фінансова звітність складена в усіх суттєвих аспектах відповідно до концептуальної основи фінансової звітності:

- аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

- надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

- є адекватні й достовірні дані з усіх суттєвих питань;

- фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

- фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих відхилень;

- фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Якщо на основі отриманих аудиторських доказів аудитор доходить висновку, що фінансова звітність у цілому містить суттєві викривлення, або аудитор не може отримати достатні і належні аудиторські докази, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень, то він висловлює модифіковану думку в аудиторському звіті відповідно до МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора» [11].

Модифікована думка - умовно-позитивна, негативна або відмова вид висловлення думки.

На ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» необхідно провести аудит через порушення в обліковій політиці, а саме не визначення методу створення резерву сумнівних боргів, відсутності розрахунку коефіцієнта сумнівності. Але насамперед у зв'язку зі значним зменшення в 2013 році порівняно з попереднім роком доходу від реалізації послуг, чистого доходу, а також зменшення чистого прибутку майже в чотири рази. Дані зміни і порушення можуть вплинути на подальшу роботу підприємства.

2.4 Удосконалення обліку розрахунків з дебіторами на ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928»

Управління фінансами, зокрема оборотними активами, є найважливішою сферою діяльності будь-якого суб'єкта ринкового господарства, а його невід'ємною складовою виступає дебіторська заборгованість.

Виникнення дебіторської заборгованості на ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» є об'єктивним процесом, який зумовлений існуванням ризиків при проведенні взаєморозрахунків між контрагентами за результатами господарської операції.

Сучасний фінансовий стан підприємств характеризується зростанням дебіторської заборгованості в структурі їх активів, що призводить до уповільнення платіжного обороту. За даними Держкомстату станом на 31 грудня 2013 року дебіторська заборгованість підприємств України складає 1778103,7 млн. грн., що становить 58% від загального обсягу оборотних активів підприємств України [1].

За таких умов особливого значення набуває питання ефективного управління дебіторською заборгованістю підприємств з метою підвищення їх платоспроможності та повернення фінансових ресурсів підприємства.

До характерних ознак низької платоспроможності підприємств можна віднести: несвоєчасність повернення дебіторської заборгованості, повернення заборгованості в неповному обсязі, що є причиною виникнення сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості. На думку О.Г. Лищенко наявність дебіторської заборгованості на підприємстві призводить до таких негативних наслідків, як: недоодержання грошових коштів, недоодержання прибутку, неможливості планування витрат і доходів на середньостроковий і довгостроковий періоди, відволікання часу і сил співробітника від виконання основних обов'язків [45, с. 85].

Основна мета управління дебіторською заборгованістю полягає в мінімізації її обсягу та строків інкасації боргу. Створення ефективної моделі обліку дебіторської заборгованості дозволить уникнути ризиків неплатоспроможності і зниження показників ліквідності внаслідок отримання об'єктивної та своєчасної інформації для прийняття оптимальних управлінських рішень.

М.Д. Білик пропонує створити відділ спеціально для контролю за дебіторською заборгованістю [29, с. 34-35]. Розрахунки з контрагентами мають динамічний характер, а тому потребують постійного контролю і впливу з боку управлінського персоналу у загальній системі менеджменту підприємства. Ця діяльність нерозривно пов'язана з обробкою великих потоків економічної інформації, яка істотно залежить від ефективності системи обліку на підприємстві.

Для нормального управління і функціонування потрібна достовірна і своєчасна інформація про стан дебіторської заборгованості, законність, підтверджуваність господарських операцій. Але, щоб уникнути перенасичення кадрами, перевитрачання різних ресурсів, було б доцільно почати з того, що до обов'язків головного бухгалтера віднести безпосередній контроль за станом та складом дебіторської заборгованості на ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928».

При умові призначення окремої відповідальної особи розроблений алгоритм дає змогу оптимізувати управління дебіторською заборгованістю на підприємстві (рис. 2.1.).

Використання запропонованого алгоритму на практиці надасть змогу підвищити ефективність управління дебіторською заборгованістю на підприємстві, відображення його в обліку, внаслідок чого можуть бути досягнуті такі результати:

- збільшення обсягів реалізації продукції;

- встановлення довготривалих господарських зв'язків;

- максимізація прибутку під час збереження ліквідності та платоспроможності підприємства;

- зниження рівня операційного ризику і як наслідок - підвищення фінансової безпеки.



Рис. 2.1 Алгоритм управління дебіторською заборгованістю при умові призначення відповідальної особи

Разом с тим потрібно систематично проводити інвентаризацію заборгованості. ТОВ «ЄС-Транс Лоджистік 928» має розробити схему заходів для інвентаризації розрахунків із покупцями. Виявити фактичний стан розрахунків для окремих дебіторів, здійснити його аналіз та своєчасно реагувати на можливі відхилення.

Необхідно розробити пакет робочих документів контролера для організації ефективного процесу контролю дебіторської заборгованості. Зокрема контролювати стан розрахунків з дебіторами за протермінованими заборгованостями, своєчасно виявляючи такі види дебіторської заборгованості, які є недопустимими для підприємства.

Також для вдосконалення системи обліку та контролю дебіторської заборгованості необхідно створити резерв сумнівних боргів та виробити порядок його визначення в обліковій політиці підприємства. Крім того, в Наказі про облікову політику не врахована специфіка підприємства. Що не дає змоги здійснювати ефективну господарську діяльність, добре управляти установою, та приймати управлінські рішення.

Важливим етапом є здійснення своєчасного контролю за співвідношенням дебіторської і кредиторської заборгованості. Значне перевищення фактичної дебіторської заборгованості створює загрозу фінансовій стабільності підприємства і робить необхідним залучення додаткових джерел фінансування. Але зовсім недостатньо, щоб сума дебіторської заборгованості не перевищувала суму кредиторської заборгованості. Адже підприємство зобов'язано розрахуватися за своїми боргами перед кредиторами незалежно від того, отримує воно борги від своїх дебіторів чи ні. Більш принципове значення, з погляду фінансового менеджменту, має забезпечення доброякісної дебіторської заборгованості та прискорення її оборотності.

Також доводиться впроваджувати в практику управління лімітування дебіторської заборгованості як у загальних обсягах, так і у розрахунку на одного дебітора (існуючого чи потенційного) і періодично переглядати граничні суми. При цьому потрібно визначити допустиму величину портфеля дебіторської заборгованості на основі прогнозованого обсягу реалізації, яка б надлишково не іммобілізувала фінансові ресурси підприємства і не створювала б перепон для забезпечення безперебійного процесу роботи та розрахунків підприємства за своїми зобов'язаннями.