Типичными нарушениями на этом участке учета являются:

с отсутствие документов, оформляющих заемные отношения;

с нарушение принципов формирования расходов и их соотнесения с соответствующим отчетным периодом;

с нарушение принципов оценки имущества (активов), например, полученного по договору займа или при отнесении % по кредитам и займам в первоначальную (фактическую) стоимость активов;

с нарушение принципов формирования финансовых результатов в целях налогообложения прибыли.

? Все выводы по результатам аудиторской проверки должны быть соответствующим образом отражены в рабочей документации аудитора.

Тема 15. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками

Целью аудита расчетов является выражение мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности по данному разделу учета и установление соответствия применяемой в организации методики учета расчетов действующим в проверяемом периоде нормативным актам.

Основными нормативными документами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета расчетов с контрагентами являются:

1. Гражданский кодекс РФ;

2. Гл.21 «НДС», 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ;

3. Положение о безналичных расчетах в РФ № 2П.

4. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 "О формах и правилах заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС" (914 отменено);

5. Положение ... № 34н (в ред. приказа Минфина № 186н).

6. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», (5/2012), 6/01, 14/2007.

7. ПБУ 10/99; ПБУ 9/99, ПБУ 1/2008, 4/99, 22/2010,18/02, 23/11.

8. Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (приказ МФ РФ от 28 декабря 2001г. №119н);

9. Приказ МФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» от 02.07.2010 г.

10. План счетов БУ с инструкцией по его применению и другие нормативные и правовые акты, регламентирующие порядок учета расчетных операций.

Документы аудируемого лица:

с Правоустанавливающие документы (договоры поставки, подряда, купли-продажи, возмездного оказания услуг и др.).

с Первичные учетные документы (счета-фактуры, накладные, товарно-транспортные накладные, доверенности, выписки банка и др.).

с Регистры учета (ж/о № 6 по кредиту сч. 60; ж/о № 11, ведомость № 16 (по отгрузке ПТРУ), оборотные ведомости по сч. 60, 62, 63, 76-2 и др.); Главная книга; журналы регистрации счетов-фактур, журнал регистрации доверенностей на получение ТМЦ; книги покупок и продаж.

с Бухгалтерская отчетность: бухгалтерский баланс и пояснения по статьям дебиторской и кредиторской задолженности, отчет о движении денежных средств .

Основными направлениями аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками являются:

1. Правовая оценка хозяйственных договоров.

1.1. Экспертиза хоз. договоров, заключенных с поставщиками и подрядчиками.

1.2. Проверка наличия ничтожных сделок.

2. Проверка организации первичного учета, в т.ч. проверка:

2.1.достоверности (полноты и точности) принятия к учету товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

2.2. оперативности регистрации фактов поступления сырья, оказания услуг;

2.3. законности первичной учетной документации, оформляющей операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками;

2.4. соблюдения графика документооборота;

2.5. полноты и точности регистрации первичных документов в учетных регистрах;

2.6.организации хранения документов и организации доступа к первичным документам;

3. Проверка правильности и обоснованности отражения в учете дебиторской и кредиторской задолженности:

3.1. проверка организации аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками;

3.2. проверка своевременной сверки (инвентаризации) расчетов.

4. Выборочная проверка полноты, правильности и своевременности учета расчетов.

4.1. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам;

4.2. Проверка расчетов по авансам выданным и расчетов по коммерческим кредитам;

4.3. Проверка расчетов наличными денежными средствами и в безналичном порядке.

4.4. Проверка расчетов по векселям выданным и т.д. по формам расчетов.

4. 5. Проверка своевременности расчетов.

5. Проверка расчетов по претензиям;

6. Проверка учета курсовых разниц при расчетах в ин.валюте либо у.д.е.;

7. Проверка тождественности данных аналитического и синтетического учета и показателей бухгалтерской отчетности.

7.1. Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и сальдо по счетам синтетического учета.

7.2. Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

8. Проверка правильности списания кредиторской задолженности.

9. Проверка налогообложения расчетных операций.

Наиболее распространенными способами получения аудиторских доказательств при проверке расчетных операций являются: пересчет; подтверждение; устный опрос персонала; наблюдение, инспектирование и аналитические процедуры.

Типичные ошибки (нарушения) в учете расчетных операций

1. нарушения, допущенные при оформлении первичных документов.

2. отсутствие графика документооборота.

3. несвоевременная регистрация первичных документов в учетных регистрах.

4. перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выданными другому контрагенту.

5. несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности.

6. ошибки в расчетах величины курсовых разниц.

7. отсутствие аналитического учета в разрезе поставщиков по формам расчетов.

8. некорректные бухгалтерские проводки по учету расчетов.

9. несвоевременное предъявление претензий контрагентам и т.п.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения отражаются в РДА.

Основные направления (задачи) аудита расчетов с покупателями и заказчиками во многом совпадают с задачами, определенными для аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками:

1. Правовая оценка хозяйственных договоров.

2. Проверка организации первичного учета.

3. Проверка состояния дебиторской и кредиторской задолженности.

Проверка правильности отражения в учете различных форм расчетных операций.

4.1. Проверка расчетов по полученным авансам.

4.2. Проверка наличных и безналичных расчетов.

4.3. Проверка расчетов неденежными средствами.

4.4. Проверка расчетов по претензиям.

4. Проверка учета курсовых разниц.

5. Проверка создания резервов по сомнительным долгам.

6. Проверка правильности списания дебиторской задолженности.

7. Проверка тождественности показателей аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.

8. Проверка налогообложения расчетных операций.

План и программа аудиторской проверки разрабатываются с учетом результатов оценки СВК, уровня существенности, аудиторского риска и срока проведения аудита. Задачами аудитора являются:

- проверка правильности оформления первичных учетных документов;

- подтверждение бухгалтерских записей по начислению и погашению ДЗ и КЗ;

- проверка соответствия применяемых форм и сроков расчетов условиям хоз. договоров, заключенных с контрагентами;

- проверка аналитического учета расчетов, в т.ч. выявление просроченной задолженности;

- подтверждение правильности отражения в БФО расчетов с контрагентами.

ТЕМА 16. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП АУДИТА

Основной целью предварительного планирования является оценка возможности проведения аудита. На этом этапе аудитору необходимо ознакомиться с внешними и внутренними факторами, способными повлиять на дальнейший процесс аудита или указать на невозможность его проведения. При знакомстве с СВК следует применять систему тестирования, разработанную на основании первичного анализа положений учетной политики, организации и ведения бухгалтерского учета и подготовки БФО. Результаты тестов СВК позволяют аудитору сформировать мнение об эффективности СВК и СБУ аудируемого лица.

На основе полученных сведений определяются конкретные аудиторские процедуры по проверке законности хозяйственных операций, договорных соглашений, правильности их отражения в первичных учетных документах и учетных регистрах. При сборе аудиторских доказательств аудиторы должны руководствоваться правилами их достоверности и достаточности, т.е. в ходе проверки необходимо изучить такой объем информации, который бы позволил сделать обоснованные выводы в соответствии с целями аудита.

Из ФЗ «Об аудиторской деятельности» следует, что главной информационной базой аудита является БФО. БФО является заключительной стадией учетного процесса. При аудите БФО любых организаций надо руководствоваться критериями правильности подготовки БФО (предпосылки подготовки БФО): существование, возникновение, права и обязательства, полнота, оценка, точность, классификация, представление и раскрытие информации об объектах БУ в БФО. Каждый показатель БФО формируется на основе данных БУ, отражающего хозяйственные операции организации. При индуктивном подходе начинают с проверки конкретных хозяйственных операций, далее - учетных регистров и в заключение - проверка формирования показателей БФО. При дедуктивном подходе (от общего к частному) изучают показатели отчетности, определяя их значимость и устанавливают взаимосвязи между статьями, счетами и соответствующими учетными документами.

16.1 ЗНАКОМСТВО С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

ФСА № 12 «Согласование условий проведения аудита»

ФСАД № 8 «Понимание деятельности АЛ, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой БФО» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863)

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора.

Источники получения информации:

- предыдущий опыт работы с данным АЛ и в сфере деятельности этого лица;

- информация, полученная от сотрудников АЛ (ведущих специалистов);

- информация, полученная из отчетных документов внутренних аудиторов;

- информация, полученная от специалистов, не являющихся сотрудниками данного АЛ (например, представителей органов, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);

- публикации, относящиеся к данной сфере деятельности;

- нормативные правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;

- посещение административных зданий и производственных помещений АЛ;

- документы отчетного периода деятельности аудируемого лица (например, протоколы заседаний совета директоров, материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные уполномоченным государственным органам власти, рекламные материалы, финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы, сметы, внутренние отчеты руководства, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж).

Аудитор должен проконтролировать, чтобы все сотрудники, выполняющие аудиторские задания, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, запрашивали по необходимости дополнительную информацию и обменивались ею со всеми членами аудиторской группы. Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.

Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица

1. Общие экономические факторы:

с общий уровень развития экономики (например, спад или рост);

с процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;

с инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты;

с политика Правительства Российской Федерации или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная, торговые ограничения, программы правительственной помощи);

с курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.

2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:

с рынок и конкуренция в отрасли;

с цикличная или сезонная деятельность;

с изменения в технологии производства;

с коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов);

с сокращение или расширение деятельности;

с неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);

с экономические показатели в отрасли;

с проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;

с экологические требования и проблемы;

с требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

с доступность и стоимость энергоресурсов;

с особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица:

с корпоративная и организационная структура (включая любые недавние или запланированные изменения);

с акционеры и их аффилированные лица (их деловая репутация и опыт);

с структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);

с цели, принципы, стратегические планы руководства;

с приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или недавно произошедшие);

с источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);

с совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты замены внешних консультантов, например, юристов);

с руководители (опыт работы и деловая репутация, текучесть кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использование прогнозов и смет, стиль работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество управленческих информационных систем);

с наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;

с отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля.

4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:

с характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);

с местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений;

с характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения);

с рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например, основные заказчики и договоры, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия, производственные процессы);

с поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);

с товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);

с лицензии, патенты;

с основные виды расходов;

с научные исследования и разработки;

с активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты;

с действующие информационные системы;

с особенности полученных кредитов и займов.

5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения.

6. Условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

7. Особенности законодательства:

с требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения;

с требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности;

с требования к аудиторскому заключению;

с возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

16.2 ОЦЕНКА ПРИМЕНИМОСТИ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой отчетности.

При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным и у нее отсутствуют намерения или необходимость существенного сокращения своей деятельности или в ликвидации (допущение непрерывности деятельности).

Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе деятельности.

Признаками, на основании которых у аудиторов может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:

а) финансовые признаки:

с отрицательная величина чистых активов;

с неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа;

существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

неспособность обеспечить финансирование развития деятельности;

с значительные убытки от основной деятельности;

трудности с соблюдением условий договоров о займах и кредитах;

с задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

б) производственные признаки:

с увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

с потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

с существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или даже превышающий его;

в) прочие признаки:

с несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

с судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения;

внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не является окончательным, кроме того совсем не обязательно, что отдельные из них приведут организацию к ликвидации или сокращению деятельности. Значение перечисленных признаков может снижаться. Например, привлечением дополнительных инвестиций, потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок...

Аудиторские процедуры:

с анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и др.;

с анализ имеющейся последней по времени промежуточной бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

анализ условий получения и возврата займа;

с ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях;

опрос юристов насчет наличия судебных исков;

с изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов;

изучение условных фактов хозяйственной деятельности;

с анализ событий после отчетной даты.

В случае выявления факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, аудитор должен потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, в отношении их планов деятельности в будущем. Аудитор должен получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы.В аудиторском заключении следует указать на условия или события, способные оказать влияние на непрерывность деятельности организации.

Однако, отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в ПДНД не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в соблюдении организацией ПДНД.

Если на основе выполненных процедур аудитор считает, что аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, он делает вывод о том, что допущение о непрерывности деятельности нельзя считать соблюдаемым, и выражает отрицательное мнение.

16.3 ПИСЬМО О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА

ФСА № 12 «Согласование условий проведения аудита»

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита (до подписания договора).

Письмо о проведении аудита - документ, содержащий перечень обязательств аудиторской организации и аудируемого лица на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки. Оно направляется предполагаемому аудируемому лицу и подписывается его руководством в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Если цели и объем аудита определены между сторонами в долгосрочном договоре, письмо может и не составляться (если нет необходимости пересмотреть условия аудиторского задания).

Для разовых соглашений между аудиторской фирмой и экономическим субъектом такое письмо в соответствии с ГК РФ является офертой. ОФЕРТА (ст.435) - предложение, выражающее намерение лица заключить договор. Пример Письма приведен в Приложении к ФСА № 12. Кроме того, будет уместным составление отдельных писем в случае предоставления сопутствующих аудиту услуг и аудита по специальным заданиям.

Обязательные положения письма-обязательства включают:

УСЛОВИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ	с цель аудиторской проверки, в частности порядок аудита филиалов и подразделений в случае их наличия; с объем аудита (должно ли аудиторское заключение включать заключение о достоверности БО филиалов и подразделений; с ссылку на законодательные и нормативные акты, на основании которых проводится аудит; с цена аудита (либо способ ее определения), порядок расчетов; с дополнительные вопросы, решаемые в ходе аудита
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ	с форма отчетности по результатам проведенной работы; с ответственность за оказываемые услуги; с обязательство соблюдать аудиторскую тайну; с наличие РНО в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством СВК
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА АУДИРУЕМОГО ЛИЦА	с ответственность за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; с обеспечение свободного доступа к любой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки; с предоставление руководством АЛ официальных письменных заявлений, сделанных в связи с проведением аудита; а также направление запросов кредитным организациям, контрагентам; с обеспечение участия сотрудников аудиторской организации при проведении инвентаризации имущества АЛ; с неоказание давления на аудиторскую фирму в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности отчетности
Дополнительная информация	с общие сведения об оказываемых аудиторской организацией услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах; с примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов; с в) общую характеристику применяемых методов и процедур проведения проверки; с г) договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников АЛ в ходе планирования аудита; с д) предложение об использовании услуг других аудиторов, независимых экспертов; с е) согласие экономического субъекта на использование результатов предшествующей аудиторской организации; с ж) описание важнейших ограничений ответственности аудиторской организации; с з) рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению; с и) предложение о дальнейшем развитии договорных отношениймежду аудиторской организацией и экономическим субъектом.

Аудиторская организация по своему усмотрению или в соответствии с пожеланиями экономического субъекта может включать в текст Письма дополнительную информацию.

Таким образом, письмо аудиторов способствует правильному пониманию руководством экономического субъекта целей и задач аудита, степени ответственности за предоставленную для проверки информацию. В случае изменения условий аудиторского задания, аудитору и предприятию необходимо согласовать новые условия. При этом аудитор не должен соглашаться на изменение условий первоначального задания при отсутствии разумного обоснования.

* Во избежание неразрешимых конфликтов по ходу проведения аудита все эти вопросы должны быть разъяснены клиенту до начала проверки и даже до заключения договора.

16.4 ДОГОВОР ОКАЗАНИЯ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ

ФСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»

Договор заключается в соответствии с требованиями 39 главы и иными нормами ГК РФ - «договор возмездного оказания аудиторских услуг». При заключении договора следует принимать во внимание уровень аудиторского риска и, следовательно, определить разделение ответственности между аудитором и заказчиком перед третьими лицами (пользователями информации финансовой отчетности). Это связано с тем, что аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед пользователями информации БО (акционерами, учредителями, кредиторами) при нанесении им ущерба в результате неквалифицированной проверки. Ведь бухгалтерская отчетность предприятий, подлежащих обязательному аудиту, обязательно включает в себя аудиторское заключение. Заказчик несет ответственность за документацию, представленную им для проверки, аудитор - за свое мнение о ней.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый (однократное оказание услуги) или долгосрочный (неоднократное оказание услуги в течение определенного периода времени) характер.

В тексте договора должно излагаться описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон. Форма и содержание таких договоров для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но в общем случае в договоре указываются:

ОБЯЗАТЕЛЬ-НЫЕ УСЛОВИЯ	це цель аудита бухгалтерской отчетности; права и обязанности аудиторской фирмы; права и обязанности аудируемого лица; ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление бухгалтерской отчетности; объем аудита, включая ссылки на законодательство РФ и ФСА; условие подготовки аудиторского заключения и другой отчетности; указания по ограничению ответственности аудиторской фирмы в результате применения аудиторской выборки; порядок разрешения споров; условия аудиторской тайны; стоимость и порядок оплаты аудиторских услуг; срок действия договора и юридические адреса сторон, членство в СРО
ДОПОЛНИ-ТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ	с договоренности, связанные с координацией работы аудиторов и сотрудников АЛ; право аудитора на получение от руководства АЛ официальных письменных заявлений; обязательства руководства содействовать в направлении запросов;обязательства о привлечении аудиторов к проведению инвентаризации; договоренности о привлечении экспертов и других аудиторов; согласие эк.субъекта на использование результатов, полученных предшествующей аудиторской фирмой; порядок оплаты дополнительных расходов и т.п.

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

После того как подписан договор, стороны составляют рабочую программу, где указывается перечень вопросов, которые нужно проверить. Желательно договориться о включении в нее тех участков, которые нужно проверять наиболее внимательно. Кроме того, в рабочей программе лучше указать долю выборки.

Следующий важный момент касается предприятий, которые имеют дочерние фирмы. Задача аудитора - подтвердить отчетность, которая в свою очередь является консолидированной (то есть включает в себя и отчетность дочерних компаний). Поэтому перед тем, как заключить с аудиторами договор, выясните, будут ли проверяться дочерние компании.

*** Если аудитор головной организации является аудитором ее дочерних организаций, то на решение о заключении отдельного договора с дочерней влияют следующие факторы:

с порядок назначения аудитора дочерней организации;

с необходимость составления отдельного аудиторского заключения по дочерней;

с требования законодательства РФ;

с доля собственности головной организации;

с степень зависимости руководства дочерней организации от головной;

с объем работы, выполненной другими аудиторами.

Оценку СВК аудируемого лица проводить с учетом всех элементов

Элементы СВК Краткая характеристика

Контрольная среда Включает позицию, осведомленность и действия руководства. Провозглашаются требования в отношении честности и уважения этических норм, компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ. Составляющие факторы - философия руководства, организационная структура, полномочия и ответственность, практика и политика в отношении работников.

Процесс оценки рисков Выдвигается требование к руководителям аудируемым лицом аудируемого лица самостоятельно оценивать риски, связанные с бизнесом. Должно быть понимание, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Информационная система, Предполагает организацию сбора, обработки и в том числе связанная с интерпретации информации об экономическом подготовкой финансовой субъекте. Включает не только все объекты, (бухгалтерской) связанные в технологической цепочке сбора отчетности информации, но и системы сбора информации, обеспечивает доступ к информации и системам накопления, информирование конкретных сотрудников об их обязанностях, а также о существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности.

Контрольные действия Охватывает политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности.

Мониторинг средств Осуществляется оценка качества функционирования контроля СВК. Она выполняется с помощью постоянного наблюдения, анализа надежности отдельных средств и позволяет убедиться, что средства контроля имеются и функционируют эффективно.

Тема 17. Заключительный этап

17.1 Аудиторское заключение: виды и основные элементы

Подготовка аудиторского заключения - итог всей работы аудитора. АЗ составляется в соответствии с ФСАД № 1-3/2010.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ - официальный документ, предназначенный для пользователей БО аудируемых лиц, составленный в соответствии с ФСА и содержащий мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна быть понятна заинтересованными пользователями БО.

Действующие стандарты, в частности, ФСАД 1/2010 определяют общие принципы составления аудиторского заключения, ФСАД 2/2010 -- условия модификации аудиторского заключения; ФСАД 3/2010 -вопросы включения в аудиторское заключение дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к каким-либо обстоятельствам. В Отличии от предыдущих стандартов аудита ФСАД 1/2010 принципиально изменяет форму представления аудиторского заключения. Внимание пользователей акцентируется на наиболее существенных аспектах, для чего в текст АЗ были введены соответствующие подзаголовки: ответственность, основания для выражения мнения, мнение аудитора и т.п.

Аудиторское заключение включает в себя:

1) наименование документа «Аудиторское заключение»;

2) указание адресата (руководитель АЛ, акционеры, учредители и др.);

3) сведения об АЛ (наименование, местонахождение, гос.регистр. №);

4) сведения об аудиторской организации (Ин.аудиторе) - наименование, место нахождения, № гос. рег.; наименование СРО, № в реестре СРО;

4) перечисляется состав БФО, в отношении которой проводился аудит и период ее составления;

5-6) разделы: «Ответственность АЛ за БФО» и «Ответственность аудитора», с распределением ответственности в отношении БФО между АЛ и аудиторами, например: (см. следующий лист).

7) сведения об объеме аудита;

8) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность БФО (обоснованность мнения при модификации аудиторского заключения, причины);

9) раздел «Важные обстоятельства», если необходимо привлечь внимание пользователей БФО к дополнительной информации согласно требованиям ФСАД 3/2010. Такими обстоятельствами могут быть: неопределенность в отношении судебных разбирательств, досрочное применение новых правил отчетности, крупная катастрофа, которая оказала существенное влияние на финансовое положение АЛ и др.

10) подпись аудитора и дата аудиторского заключения.

Если договором на проведение аудита БФО предусмотрено проведение аудита в соответствии с МСА это надо указать (или, что в соответствии с ФСАД).

При описании раздела «Объем аудита» следует указать:

а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в БФО;

б) выбор аудиторских процедур является предметом профессионального суждения аудитора и основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок;

в) аудит включает оценку применяемой учетной политики, обоснованности оценочных значений, а также оценку представленной БФО в целом.

Аудиторское заключение должно содержать часть, озаглавленную «Мнение». Например, «Проаудированная БФО достоверно отражает во всех существенных отношениях финансовое положение ЗАО «Спектр» по состоянию на 31.12.2010 г., результаты его ФХД и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными законодательством РФ правилами составления БФО». Но прежде, чем выразить мнение о достоверности БФО аудиторы должны убедиться, что:

а) были ли получены в ходе проверки достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

б) являются ли неисправленные ошибки и искажения существенными, как по отдельности, так и в сумме;

в) не было ли нарушений установленных правил составления БФО;

г) утвержденная учетная политика обоснована и применяется и т.п.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное и модифицированное мнение о достоверности БФО.

Немодифицированное мнение выражается когда аудитор приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение АЛ и результаты его ФХД в соответствии с установленными правилами составления БФО.

Аудиторское заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание пользователей ФБО, а также путем выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения.

Аудитор должен выразить модифицированное мнение, если:

1. на основании полученных аудиторских доказательств стало понятно, что БФО содержит существенные искажения;

2. при ограничении объема аудита, не было возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что БФО не содержит существенных искажений (или содержит).

Подробнее о содержании модифицированного аудиторского заключения см. ФСАД № 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Если аудитор установил, что показатели БФО не достоверны, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством АЛ. А далее в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководителем АЛ решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении (п. 18).

В случае выполнения аудиторами дополнительной работы о ее результатах также сообщается в аудиторском заключении в отдельном разделе. Подробнее о содержании и форме дополнительной информации см. ФСАД № 3/2010.

Мнение с оговоркой необходимо выражать в ситуациях, если:

1. аудитор, получив надлежащие аудиторские доказательства приходит к выводу, что влияние искажений является существенным, но не затронет большинство значимых статей БФО;

2. у аудитора отсутствует возможность получения надлежащих аудиторских доказательств, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений на БФО может быть существенным, но не всеобъемлющим.

Отказ от выражения мнения имеет место, когда, у аудиторов отсутствует возможность получения надлежащих аудиторских доказательств, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для БФО (а не просто факт ограничения объема аудита).

Отрицательное мнение определяется выводом аудитора о существенном и всеобъемлющем влиянии обнаруженных искажений, взятых по отдельности и в совокупности, на БФО. Примеры модифицированных аудиторских заключений с разными выводами и мнениями аудиторов приводятся к ФСАД 2/2010.

Аудитор, намеревающийся модифицировать мнение в аудиторском заключении, обязан сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые явились причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения. При этом представителям собственников дается возможность (если это уместно) предоставить аудитору дополнительную информацию и пояснения в отношении обстоятельств, приведших к предполагаемому выражению модифицированного мнения.

Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным лицом, имеющим квалификационный аттестат (должность и расшифровку подписи, название аудиторской фирмы). Или индивидуальным аудитором, проводившим аудит.

Аудиторское заключение не может быть подписано ранее даты подписания бухгалтерской отчетности и не ранее даты завершения аудита. Дата аудиторского заключения предоставляет пользователям основания полагать, что аудиторы учли влияние событий после отчетной даты.

Существенные события после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние и результаты деятельности организации

Могут быть признаны событиями после отчетной даты:

- объявление годовых дивидендов по результатам деятельности АО за отчетный год, в т.ч. дочерними и зависимыми обществами;

- объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом;

- произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;

- получение от страховой организации информации о страховом возмещении, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки или нарушения законодательства, которые ведут к искажению БФО за отчетный период;

- принятие решения о реорганизации организации;

- приобретение предприятия как имущественного комплекса;

- реконструкция или планируемая реконструкция;

- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

- изменение курсов ин.валют, прекращение деятельности

- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;

- прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты; действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

К аудиторскому заключению прилагается бухгалтерская отчетность, явившаяся объектом аудита. Аудиторское заключение и бухгалтерская отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.

17.2 Сообщение информации о результатах аудита руководству АЛ

ПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

ПСАД № 22 устанавливает какую информацию АЛ может и должно получать от аудиторов. Аудитор должен, рассмотрев полученную в ходе проверки информацию, сообщить руководству АЛ сведения, представляющие интерес для управления ФХД, чтобы АЛ получило максимальную пользу от проведения аудита.

Как правило, такая информация отражает:

с Общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, комментарии по поводу уместности дополнительных требований руководства АЛ;

с Необходимость изменения вариантов учетной политики (принципов, методов), которые оказывают или могут оказать существенное влияние на показатели БФО АЛ;

с Возможное влияние на БО судебных разбирательств или иных значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в БО;

с Предлагаемые аудитором существенные корректировки БО (рекомендации по устранению недочетов);

с Факты, которые могут поставить под сомнение способность АЛ продолжать свою деятельность;

с Разногласия аудитора с руководством (должностными лицами) АЛ по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для БО (привести к ее недостоверности) или аудиторского заключения;

с Предполагаемые модификации аудиторского заключения, т.е. предположения о степени достоверности отчетности;

с Другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля);

с Вопросы, раскрытие которых согласовано с АЛ в договоре оказания аудиторских услуг.

Специальные процедуры для получения такой информации проводить не нужно. Во избежании недоразумений в договоре об оказании аудиторских услуг (письме о проведении аудита) следует:

1) указать форму такого сообщения (письменная, устная);

2) перечислить надлежащих получателей информации по результатам аудита;

3) определить конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления АЛ, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Получателями такой информации могут быть лица, отвечающие за повседневное управление и за осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение б/у и подготовку БО (например, ген.директор, финансовый директор, главбух и др.); представители собственника АЛ (Совет директоров, учредители и т.п.).

Аудитору следует учитывать права и обязанности соответствующих лиц и то, что взаимоотношения аудитора с сотрудниками АЛ должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.

Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:

а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли его внимание в результате аудита;

б) аудит БФО не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

Желательно представить обширный Отчет финансовому директору и (или) главбуху, в котором будут указаны все нарушения, выявленные в ходе проверки, и краткую информацию для руководителя и (или) собственника, необходимую для принятия управленческих решений. Представление Отчета должно состоять из двух этапов.

Первый этап - предварительное представление рабочего варианта Отчета для согласования с целью получения разъяснений, дополнений, возражений, которые будут учтены при формировании конечного варианта Отчета.

Второй этап - представление окончательного варианта Отчета.

Аудитор обязан выполнять требования законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности полученной по результатам аудита информации. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора могут носить сложный характер. В данном случае аудитору целесообразно получить юридическую консультацию.

Размещено на Allbest.ru