Молочный подкомплекс является одним из важнейших элементов продуктовой структуры аграрно-промышленного комплекса Республики Беларусь. Значительное место молочного подкомплекса определено высокой ценностью его конечной продукции в структуре питания населения республики. Молоко по пищевым достоинствам занимает первое место среди всех животноводческих продуктов. Являясь источником полезных веществ широкого спектра действия в рационе человека, оно легко переваривается и хорошо усваивается организмом.

Потребление молочных продуктов нельзя исключить или существенно сократить. Научно обоснованная норма потребления молока и молокопродуктов составляет 380 кг на душу населения в год, из них цельного молока - 120 кг; обезжиренного - 6,8; творога - 8; сыра и брынзы - 6,6; сметаны - 5,8; сливочного масла - 6 кг [20, с.211]. Рациональная норма потребления молока и молокопродуктов, разработанная с учетом сложностей экологической ситуации в республике после катастрофы на Чернобыльской АЭС, составляет 403 кг на душу населения в год.

В структуре товарной продукции молочно-продуктового подкомплекса па долю производителей сырья - сельскохозяйственных организаций приходится 78 %, перерабатывающих предприятий - 22 %. В структуре валовой продукции молокоперерабатывающих предприятий на долю цельномолочной продукции приходится 31 %, масла - 59, сыра - 8,4 % [27, с.73].

Молочное скотоводство дает свыше 25 % валовой продукции сельского хозяйства Беларуси. В структуре товарной продукции животноводства сельхозкооперативов и госхозов Беларуси на долю молочного скотоводства приходится свыше 15 %. В этой отрасли сконцентрировано 20 % основных производственных фондов сельскохозяйственного назначения и 1/3 фондов животноводства, соответственно 33 и 50 % трудовых ресурсов. Дойное стадо потребляет около 36 % всех кормов, расходуемых в животноводстве, в том числе 24 % - концентрированных.

В общем поголовье условного крупного рогатого скота по сельхозорганизациям Республики Беларусь коровы и нетели занимают 34 %. В целом молочно-продуктовый подкомплекс производит 27 % конечной продукции АПК. В общем валовом надое молока на внутрихозяйственные нужды используется 15 %. Основная его часть направляется на промышленную переработку, включая заводскую пастеризацию и разлив для продажи.

Наряду с обеспечением населения республики молочной продукцией молочно-продуктовый подкомплекс Беларуси является основным поставщиком молодняка для доращивания и откорма крупного рогатого скота. Молочное скотоводство поставляет для растениеводческих отраслей ценное органическое удобрение - навоз. Свиноводство использует молоко для поросят раннего возраста.

Основными производителями и поставщиками молока на потребительский рынок в ближайшее время и в будущем в республике останутся высокотоварные фермы сельхозпредприятий. На их долю приходится 60 % общего объема производства молока, на личные подсобные (ЛПХ) и фермерские хозяйства - 40 %.

Главными импортерами молока и молочной продукции являются Туркменистан, Россия, Узбекистан и Азербайджан (доля каждого из государств составляет от 15 до 20 % в общем объеме импорта) [7, с.39].

Основой повышения эффективности производства молока является интенсивное использование продуктивного скота, что возможно при правильной организации воспроизводства стада. Высокоэффективные породы скота молочного направления являются основополагающим фактором интенсификации молочного подкомплекса. Качество племенного состава коров оказывает значительное влияние на конечные результаты производства. Увеличение продуктивности молочного стада возможно при более эффективном использовании генетического потенциала животных. Оценка коров должна проводиться по уровню содержания жира в молоке. Кроме того, следует уделять внимание подготовке нетелей к отелу, интенсивному выращиванию молодняка.

В высокоразвитых странах наметилась общая тенденция к увеличению производства молока за счет повышения продуктивности коров с одновременным сокращением малопродуктивного поголовья. Рост надоев молока осуществляется как за счет улучшения кормления и содержания, так и благодаря создаваемому высокому генетическому потенциалу продуктивности.

По данным БелНИИ животноводства, продуктивность коров на 65 70 % определяется уровнем кормления. Низкое качество потребляемых кормов не позволяет реализовать потенциальные возможности молочного скота даже при использовании объема кормов на условную голову, приближающегося к оптимуму. В этом наиболее узком звене в кормопроизводстве и молочном животноводстве положение до сих пор мало улучшается.

Дефицит концентрированных кормов усугубляется недостаточной их сбалансированностью по протеину и другим питательным компонентам. Вследствие дефицита белкового сырья в составе кормов, вырабатываемых комбикормовыми организациями республики, на белковые ингредиенты приходится 12-13 % при минимально необходимой норме [30, с.340].

Биоклиматический потенциал республики благоприятен для интенсивного развития кормовой базы на основе производства зеленых и грубых кормов, растительного белка. Существенным при этом является возможность получения с луговых угодий кормов более низкой себестоимости. Килограмм энергетического корма в зеленой массе пастбищ обходится хозяйствам в 4-5, а протеина - в 5-7 раз дешевле, чем в зерновых культурах; в многолетних травах - в 2,5-3 раза дешевле. Создание интенсивных и высокопродуктивных пастбищ в хозяйствах республики позволит за пастбищный сезон получить от каждой коровы до 1800-2500 кг молока и в целом за год - 4000-5000 кг с более низкими затратами средств и труда [31, с.440].

Развивая молочное скотоводство на интенсивной основе (чему способствуют природные условия республики, в первую очередь - высокая насыщенность сельскохозяйственных угодий пастбищами и сенокосами), хозяйства имеют реальную возможность вести отрасль рентабельно при продуктивности коров не ниже 3000 кг в год на каждую голову.

В целях достижения единообразия бухгалтерского учета, сопоставления данных, повышения достоверности и ценности учетной и отчетной информации в Республике Беларусь осуществляется государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности. В соответствии с Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" от 18.10.1994 г. с изменениями и дополнениями [15], общее методологическое руководство учета и отчетности в стране осуществляют органы государственного управления, на которые Советом Министров Республики Беларусь возложены обязанности государственного регулирования учета и отчетности. В настоящее время таким органом в соответствии с постановлением Совета Министров "О государственном регулировании бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь" № 1495 от 15.10.2001 г. является Министерство финансов Республики Беларусь.

В рамках государственного регулирования Министерство финансов осуществляет методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью, разработку, согласование и утверждение в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Республики Беларусь:

1. Типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденный Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 г. № 89.

2. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 23.03.2004 г. № 16 "О бухгалтерской отчетности организаций".

3. Постановление Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Беларусь от 22 ноября 2005 г. № 69 "Об утверждении альбома унифицированных форм первичных документов бухгалтерского учета для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, и Инструкции о порядке применения и заполнения унифицированных форм первичных документов бухгалтерского учета для сельскохозяйственных и иных организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции" [2]. В данном Постановлении указано какие документы обязаны вести сельскохозяйственные предприятия, занимающиеся производством молока.

Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, определяет размер прибыли предприятия, а следовательно, и налоговых отчислений в бюджет. Поэтому во всех странах он регламентируется государством. Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в настоящее время определяется Указом Президента Республики Беларусь № 380 от 9 июня 2006 г. "О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли".

Указом на законодательном уровне дано определение категории "затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении прибыли", представляющие собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Детализация соответствующих элементов состава затрат приведена в прилагаемом к Указу Перечне расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаемых в состав затрат. Иное правовое решение найдено для определения особенностей состава затрат, широко применяемых в различных отраслях экономики. Например, в настоящее время действует около 30 ведомственных нормативных правовых актов, которыми такие особенности установлены в определенных производственных сегментах.

До принятия Указа существовала следующая схема определения состава затрат: Совет Министров разграничивал компетенцию республиканских органов государственного управления при помощи названного выше постановления. Общие для всех субъектов предпринимательской деятельности требования к механизму формирования состава затрат утверждены Министерством экономики Республики Беларусь 26 января 1998 г., Министерством финансов Республики Беларусь 30 января 1998 г., Министерством статистики и анализа Республики Беларусь 30 января 1998 г. и Министерством труда Республики Беларусь 30 января 1998 г. (Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)). Министерства, комитеты, другие республиканские органы государственного управления, Национальный банк, концерны для предприятий, входящих в их сферу регулирования, либо им подконтрольные, издавали свои нормативные правовые акты с целью закрепить в них особенности затратного механизма и объективно существующую специфику технологий производства при осуществлении экономической деятельности, связанной с производством и реализацией товаров (работ и услуг).

Указом эта схема правового регулирования упразднена. На уровне акта Президента регулируются такие вопросы, как определение перечней расходов, которые не могут быть включены в затраты. Для отраслей экономики и видов экономической деятельности особенности состава затрат будет устанавливать Совет Министров. При этом особенности состава затрат не могут носить индивидуальный характер и устанавливаются лишь как детализация и специализация в пределах общего состава затрат, установленного Указом и представляющего группировку расходов, учитываемых при налогообложении прибыли по следующим пяти элементам:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;

затраты на социальные нужды;

прочие затраты.

В составе приведенных укрупненных групп детализируется порядок списания на себестоимость конкретных производственных затрат.

1. Материальные затраты включают в себя:

стоимость покупных сырья и материалов, топлива; основных вспомогательных материалов; комплектующие изделия и полуфабрикаты; тару; запчасти для ремонта; МБП и прочие затраты. Стоимость материальных ресурсов складывается из цен их приобретения. Материальные затраты предприятия компенсируются за счет выручки от реализации продукции лишь в том объеме, который затрачен на реализованную продукцию. Оставшаяся часть оседает в остатках нереализованной готовой продукции на складе и в расчетах. Это следует из принципа бухгалтерского учета, по которому отнесение затрат на себестоимость производится в том периоде, с которым связано получение доходов.

2. Затраты на оплату труда включают в себя: выплату заработной платы; выплату премий; вознаграждения по итогам работы за год; компенсирующие и стимулирующие выплаты; стоимость бесплатного питания; единовременное вознаграждение за выслугу лет; оплату учебных отпусков; оплату труда внештатных сотрудников и другие выплаты, включаемые в фонд оплаты труда.

В затраты на оплату труда не включаются: расходы на оплату труда в виде премий выплачиваемых за счет специальных средств; целевые поступления; материальная помощь; беспроцентные ссуды на улучшение жилищных условий; оплата дополнительных отпусков женщинам воспитывающих детей; надбавки к пенсиям; дивиденды по акциям; подписки и приобретения товаров для личных нужд работников; оплата проезда к месту работы; оплата путевок, экскурсий, путешествий; другие затраты производимые за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия.

3. Отчисления на социальные нужды включают отчисления в: фонд обязательного социального страхования; Пенсионный фонд; Государственной фонд занятости населения (в настоящее время упразднен); Фонд обязательного медицинского страхования.

4. Амортизация основных фондов включает амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов, сумма которых определяется на основе их балансовой стоимости и действующих норм амортизации. Если предприятие работает на условиях аренды, то в данном разделе приводятся амортизационные отчисления на полное восстановление по собственным и арендованным основным фондам.

5. Прочие затраты включают: некоторые виды налогов; отчисления в страховые фонды (резервы); вознаграждения за изобретения и рацпредложения; затраты на командировки; оплату услуг связи; плату за аренду; амортизацию по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд и др.

Изложенный порядок отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) позволяет реально определить финансовый результат от хозяйственной деятельности - прибыль или убыток.

Однако следует иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли законом установлены иные правила исчисления себестоимости. Так, при определении налоговой базы по налогу на прибыль по ряду затрат к зачету принимаются только те суммы, которые соответствуют установленным нормам расходов. Предельные нормы установлены: по использованию энергетических ресурсов; объемам добычи природных ресурсов, выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду и размещения отходов производства; командировочным, представительским расходам; расходам на рекламу, аудиторские и консультационные услуги. Перечисленные расходы, произведенные предприятием сверх норм, не принимаются к вычету из доходов при исчислении налогооблагаемой прибыли, налога на прибыль и местных налогов и сборов. Таким образом, величины себестоимости для исчисления финансового результата деятельности предприятия и налоговой базы могут не совпадать. Поэтому наряду с бухгалтерским учетом затрат на производство с 2004 г. белорусские предприятия обязаны вести также налоговый учет, отражающий формирование налоговой базы по каждому налогу. Это соответствует мировой практике и дает иностранным инвесторам реальную информацию о финансовом состоянии предприятий, в которые они намерены вложить свои капиталы.

При исследовании учета производства молока нами было использовано также Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденное постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 г. № 62 [22]. Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Республике Беларусь и должно применяться с учетом других нормативных актов по бухгалтерскому учету. Кроме того, в СПК "Кутузовский" на основании данного положения разработано собственное положение об учетной политике.

Таким образом, в нашей стране создана достаточная нормативная база, регулирующая учет поступления и использования готовой продукции, в том числе производственных запасов, а соответственно и анализа хозяйственной деятельности, поскольку источником анализа является именно бухгалтерская отчетность. Нормативная документация постоянно пересматривается, обновляется и изменяется.

Существуют различные точки зрения на то, каким должен быть учет затрат на производство продукции, в том числе сельскохозяйственной.

К.Ф. Борисовец [7, с. 19] рассматривает уровень интенсификации молочного скотоводства (затраты на одну голову), эффективность интенсификации (валовая продукция, чистый доход на одну голову), анализирует эффективность производства молока (продуктивность коров, расход кормов, себестоимость, уровень рентабельности молока).

Себестоимость продукции сельского хозяйства представляет собой затраты сельскохозяйственных предприятий на производство и реализацию единицы продукции, выраженные в денежной форме. Для изучения затрат предприятий на производство молока определяется его себестоимость, как производственная, так и себестоимость 1 ц молока [10, с.59].

Себестоимость молока есть часть его стоимости. Она включает затраты на потребленные средства производства и оплату труда. Снижение себестоимости молока и другой сельскохозяйственной продукции имеет важнейшее значение для увеличения прибылей и накоплений, укрепления экономики сельскохозяйственных предприятий и повышения благосостояния работников.

При анализе себестоимости молока необходимо определить размеры и состав затрат на производство, уровни себестоимости по предприятиям и их группам, изучить факторы в той или иной мере повлиявшие на величину себестоимости, выявить резервы дальнейшего снижения себестоимости [20, с.31].

Фактические затраты на производство продукции животноводства можно определить только в конце отчетного года, когда в дебетовой части аналитических счетов животноводства будут учтены фактические затраты, в кредитовой - выход основной продукции по плановой себестоимости, побочной продукции - по нормативным затратам и ценам возможной реализации.

В современных условиях О.П. Моисеева [22] видит необходимость повышения действенности и оперативности контроля за издержками производства, организации учета затрат по местам их возникновения, видам продукции и центрам ответственности.

Эффективная организация контроля издержек производства обеспечивается применением системы нормативного учета. Нормативный учет на отечественных предприятиях, как показывает практика, применяется в основном в качестве способа калькулирования себестоимости продукции.

Основное достоинство системы нормативного учета и контроля - выявление в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм расхода сырья и материалов, заработной платы и других производственных затрат, их причин и влияния на себестоимость продукции.

Таким образом, принятие решения о возможности и необходимости использования нормативного метода учета затрат должно быть основано на анализе возможностей организации по подготовке и постоянной корректировке норм и смет расходов. Иными словами, необходимо, чтобы в организационной структуре было предусмотрено наличие специального подразделения (планового отдела, экономической службы и т.п.), осуществляющего формирование обоснованных норм и нормативов, анализ отклонений фактических затрат от нормативных, корректировку действующих норм и подготовку предложений об устранении непроизводительных затрат и снижении фактической себестоимости продукции. Без этого условия внедрение нормативного метода учета реальной пользы организации не принесет.

М.З. Пизенгольц [25, с.124] большое внимание уделяет учету заработанной платы в сельскохозяйственных предприятиях, т.к. это связано как с большим разнообразием работ, так и со значительным привлечением сезонной рабочей силы. Это вызывает большое количество применяемых первичных документов, разнообразие способов их накапливания, группировки и записей в бухгалтерские регистры.

В животноводстве в большинстве случаев начисление оплаты производят работникам исходя из размеров полученной продукции, при этом привлекают соответствующие документы о получении продукции: по дояркам - журналы учета надоя молока и акты на оприходование приплода; по скотникам - ведомости взвешивания животных и расчеты определения прироста живой массы животных; по работникам овцеводства - акты настрига и приемки шерсти и т.п.

Данные из первичных документов накапливаются в двух направлениях [6, с.24]:

для начисления и выплаты заработной платы каждому работнику и последующего отражения в регистрах по учету начисленной оплаты труда;

для накапливания по объектам учета затрат и последующего отнесения сумм в регистры по учету затрат.

Для накапливания данных о затратах на производство по объектам учета затрат (в том числе и оплаты труда) применяется накопительная ведомость по учету затрат ф. № 301-АПК. Данная ведомость является универсальной для накапливания производственных затрат по многочисленным счетам синтетического и аналитического учета. Основой для записи в регистры этой группы являются накопительные ведомости учета затрат ф. N 301-АПК. На их основе составляют лицевые счета (производственные отчеты) подразделений ф. N 83-АПК, а также сводные лицевые счета отраслей. Эти же накопительные ведомости используются для составления ведомости ф. № 78-АПК, на основании которой делается группировка затрат труда и родственных с нею статей затрат для записей в журнал - ордер № 10-АПК [6, с.110].

Л.И. Стешиц [12, с.112] замечает, что в бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде.

Затраты на производство продукции включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Калькуляция - это определение себестоимости единицы отдельных видов продукции или всей товарной продукции [1, с.3]. Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного процесса. Таким образом, важной составляющей аудита затрат является проверка правильности калькулирования, т.е. определения себестоимости единицы продукции.

Состав расходов в каждой отрасли экономики различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методическими рекомендациями.

К.Ф. Борисовец [7] подчеркивает, что спецификой деятельности животноводческого предприятия является самопроизводство. Это означает, что значительная часть готовой продукции (молодняк, навоз, корма) не подлежит реализации, а остается в хозяйстве.

Плановую себестоимость основной продукции животноводства в конце отчетного года необходимо довести до уровня фактической. Для этого исчисляется фактическая себестоимость основных видов продукции. Себестоимость продукции животноводства составляют затраты на содержание животных и птицы за вычетом затрат на незавершенное производство. В животноводстве объектами исчисления себестоимости являются отдельные виды продукции по каждому виду скота и птицы, рыбоводства и пчеловодства.

Себестоимость основной продукции определяется суммой затрат, учтенной по соответствующему аналитическому счету (технологической группе животных и птицы), за вычетом стоимости побочной продукции: навоза, помета, шерсти-линьки, волоса-сырца и т.д.

Согласно Рекомендациям по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий, в молочном скотоводстве себестоимость молока и приплода исчисляется комбинированным методом калькуляции. Из общей суммы затрат на содержание основного молочного стада исключается стоимость побочной продукции. Из оставшейся суммы затрат 90% относится на молоко и 10 % - на приплод. Разделив полученные данные о затратах на производство конкретных видов продукции на ее общее количество, получают себестоимость 1 ц молока и 1 головы приплода.

Эффективность молочного скотоводства зависит от продуктивности. Молочная продуктивность крупного рогатого скота зависит от целого ряда внешних и внутренних причин. Главной из них считается наследственность. Из других факторов важное значение имеют уровень кормления, условия содержания, уход, доение, возраст коровы, время ее отела, продолжительность сухостоя и сервис - периода.

Животное той или иной породы имеет свой предел продуктивности, обусловленный наследственностью [21, с.266]. Наследственностью и породными особенностями определяется потенциальная продуктивность животных. Поэтому проблема создания высокопродуктивных пород всегда находится в центре внимания селекционеров. Существенное влияние на молочную продуктивность, особенно высокопродуктивных коров, оказывают число и порядок доения. Молочная продуктивность зависит от возраста коров, причем до пятой-шестой лактации удой обычно повышаются, затем в течении нескольких лет поддерживаются примерно на одном уровне, после чего снижается.

Неблагоприятно влияют на молочную продуктивность более короткие и удлиненные сроки сухостойного периода.

В зависимости от возраста, упитанности, продуктивности коровы нормальный период сухостоя колеблется от 45 до 60 дней. Уровень молочной продуктивности зависит от продолжительности сервис-периода. Оптимальный срок - в среднем 85 дней с колебаниями в зависимости от продуктивности и здоровья коровы [16, с.63].

Время отела так же может повлиять на удой так, при наличии хороших пастбищ, целесообразны внешние отелы, так как можно максимально использовать дешевый пастбищный корм. В условиях же хорошего постоянного кормления желательны сравнительно равномерные в течении года отелы коров. Немаловажным условием получения хороших удоев является полноценное кормление согласно сбалансированным рационами. Высокая продуктивность возможна лишь в случае, когда потребность организма полностью удовлетворена во всех необходимых элементах питания.

На наш взгляд, решение проблемы повышения производства молока возможно лишь при соблюдении всего комплекса проблем, при учете всех факторов, влияющих на молочную продуктивность. Хотя в большей степени, учитывая вышеизложенные мнения специалистов, я согласна с мнением доктора биологических наук, профессора А. Архипова, который особое внимание уделяет проблеме кормления животных, так как затраты на них занимают весомую долю в себестоимости молока и является наиболее значимым фактором повышения продуктивности.

Обобщая вышеизложенное о проблеме повышения молочной продуктивности, приведем мнение об этом М.Е. Сумонова [27], который считает, что учитывая сложившуюся обстановку в РБ при снижении как поголовья скота, так и его продуктивности, необходимо сосредоточить внимание не на увеличение, а на стабилизацию поголовья молочных коров, направить все внимание на повышение интенсивности использования имеющегося поголовья и на рост молочной продуктивности за счет осуществления комплекса зоотехнических, организационных, экономических мероприятий.

Повышение молочной продуктивности существенно влияет на себестоимость молока [29, с.217]. Так, с ее ростом снижаются затраты на корма и труда на единицу получаемой продукции, что доказано научными исследованиями и подтверждено практикой. Не менее важно обратить внимание на изменение структуры расхода кормов и снижения себестоимости расходуемых кормов. Здесь имеются большие резервы по использованию естественных пастбищ, увеличению в рационе удельного веса сена и силоса хорошего качества при минимальном расходе концентратов.

Такая система обеспечивает биологическую полноценность кормления и оправдывает себя при получении 2800-3500 килограмм молока на одну корову. Такие удои обеспечивают использование потенциала большинство наших пород на 70-80 %. Вопреки бытующему мнению об отечественных породах следует заметить, что они отличаются не только высокой продуктивностью, но и ценными биотехнологическими особенностями, необходимо только учитывать природно-экономические и кормовые условия для отдельных пород.

Следовательно, в стране имеются резервы для роста продуктивности коров, что обеспечивает окупаемость затрат в молочном скотоводстве, где затраты растут, в основном, за счет неоправданного повышения цен и это сдерживает интенсивность производства молока.

Таким образом, необходимо изменить экономическую политику в аграрном секторе, в частности пересмотрены цены на ресурсы, устранить диспаритет цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию для того, чтобы состояние молочного скотоводства и в целом отрасли животноводства улучшилось. В этом случае отечественная продукция станет более конкурентоспособной, что приведет к расширению собственного производства в большинстве хозяйств и, в свою очередь, это повлияет на экономику в целом по стране.

Цель проверки выпуска готовой продукции и ее использования - установление полноты оприходования и правильности оценки готовой продукции, правильности исчисления ее себестоимости.

В ходе контроля необходимо решить следующие задачи:

подтверждение обоснованности выбора и правильности применения вариантов оценки готовой продукции;

установление полноты оприходования готовой продукции;

подтверждение объемов отгруженной и реализованной продукции;

подтверждение себестоимости отгруженной и реализованной продукции.

Источниками информации для проверки состояния учета выпуска готовой продукции и ее реализации являются: приемо-сдаточные накладные, карточки складского учета готовой продукции, плановые и фактические калькуляции, накладные на отпуск готовой продукции, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 20, 23, 40, 41, 43, 44, 45, 50, 51, 62, 90, 99, Главная книга, отчет о прибылях и убытках и т.д.

Прежде чем приступить к непосредственной документальной проверке учета выпуска и реализации готовой продукции, проверяющему целесообразно провести правовую экспертизу заключенных хозяйственных договоров с покупателями, установить взаимосогласованность договоров-поставок с программой выпуска готовой продукции.

На следующем этапе проверяются операции по выпуску готовой продукции.

В качестве методических приемов аудита данного направления учета может использоваться инвентаризация, устный опрос осведомленных (в т. ч. должностных) лиц в пределах или за пределами проверяемого лица), документальная проверка, аналитические процедуры (анализ и оценка полученной ревизором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений).

Для проведения проверки состояния бухгалтерского учета в части учета выпуска и использования готовой продукции были составлены план-задание (Приложение А) и рабочий план на проведение проверки (Приложение Б).

Таким образом, проведение проверки финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования должно осуществляться по составленным планам проверки.

Необходимыми предпосылками действенного контроля за сохранностью готовой продукции являются:

наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения). В ходе ревизии устанавливают наличие и состояние складских помещений, подъездных путей и околоскладских площадок, весоизмерительных приборов, противопожарных средств, охраны, хранения и складского учета. Проверка складских помещений должна быть проведена путем осмотра в натуре в начале ревизии.

В ходе проверки СПК "Кутузовский" установлено, что помещения для содержания животных и приема молока оборудованы противопожарной и охранной сигнализацией, подходы ярко освещены, не захламлены, стены, пол и потолок не имеют повреждений. Эти факторы указывают, что приняты меры к сохранности товарно-материальных ценностей;

?оснащение мест приема молока весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой. Аудиторы устанавливают техническое состояние тех или иных помещений (наличие исправной крыши, стен, полов, остекленных и огражденных оконных проемов, наружных и внутренних запоров на дверях и воротах, оборудование стеллажными полками, закромами и так далее), необходимых весов, поддержание режима влажности, температуры и освещенности. Обращают внимание на соблюдение действующего порядка клеймения весов, других измерительных приборов, обеспеченность ими предприятия. На складе готовой продукции находятся поверенные весы, грузоподъемностью 1 т. Этого весоизмерительного оборудования вполне достаточно, поскольку продукция в основном измеряется в флягах;

??определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операции, а также за сохранностью вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации.

С заведующими складами и кладовщиками заключены договора о полной индивидуальной ответственности, все перемещения указанных лиц согласовываются с главным бухгалтером СПК "Кутузовский";

?определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов продукции, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз продукции со складов и иных мест хранения;

?наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принятия решений).

По трем последним условиям необходимо издание на год отдельного распорядительного документа (приказа руководителя) с указанием не только должностей, но и персональных данных соответствующих работников. При увольнении или переводе работников в распорядительные документы вносятся изменения. В учетную политику организации изменения можно внести только со следующего календарного года, поэтому в учетной политике СПК "Кутузовский" указан только перечень должностей и рабочих мест, работа на которых сопряжена с материальной ответственностью.

Основным методом контроля наличия оборотных активов, в том числе готовой продукции, является инвентаризация. Объекты, сроки и порядок проведения инвентаризации готовой продукции определяются руководителем организации. Порядок проведения инвентаризации установлен Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной Министерством финансов Республики Беларусь от 31 октября 2001 г. № 1585.

Инвентаризация представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению наличия, состояния и оценки активов организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности. От правильности ее проведения и надлежащего оформления ее результатов зависит и успешность хозяйственной деятельности организации.

Инвентаризация готовой продукции в СПК "Кутузовское" проводится согласно утвержденному графику и приказу руководителя. Основанием проведения инвентаризации является составление годовой финансовой отчетности или смена материально ответственных лиц. Особенностью проведения инвентаризации расчетов перед составлением годовой отчетности является возможность ее предварительного планирования.

Для проведения инвентаризации в СПК "Кутузовский" создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в организационно-контрольные функции которой входит проведение плановых инвентаризаций, а также выборочных инвентаризаций и контрольных проверок в межинвентаризационный период.

Проверка фактического наличия активов проводится при обязательном участии материально ответственных лиц. При проверке фактического наличия активов и обязательств в случае смены материально ответственных лиц в инвентаризационных описях лицо, принимающее ценности, расписывается в их получении, а сдавшее - в их сдаче. При этом оформляется акт инвентаризации.

Результаты инвентаризации будут признаны действительными только в том случае, если соблюдена процедура ее проведения. Как правило, любая инвентаризация состоит из следующих этапов:

1. Подготовительные мероприятия - издание приказа о проведении инвентаризации, назначении инвентаризационной комиссии, определение сроков проведения инвентаризации, определение объема работы (утверждение списка дебиторов), организационное обеспечение деятельности.

2. Основной этап деятельности (документальная проверка) - сбор первичной документации, анализ представленных документов, сопоставление данных, истребование дополнительных документов.

3. Заключительный этап - оформление результатов инвентаризации, проверка достоверности данных, полученных в результате инвентаризации, согласовательные мероприятия, подписание акта инвентаризации.

4. Выводы по итогам инвентаризации - подготовка предложений по отражению в учете результатов инвентаризации, приведение данных бухгалтерского учета в соответствие с результатами инвентаризации, списание дебиторской задолженности.

Однако по молоку инвентаризация не проводится, т.к. оно не хранится, а расходуется на выпойку и реализацию.

На выявление всех недостатков и организации складского хозяйства, хранения и сохранности товарно-материальных ценностей направлен последующий контроль за указанными операциями, основной формой которых являются документальные ревизии.

Применительно к анализируемому объекту учета к числу основных задач контроля относятся [1, с.318]:

Ш проверка фактического наличия животных, отраженных в учете и отчетности на конкретную дату, и документально подтвержденных прав на них;

Ш проверка реальности возникновения операций по движению молока, отраженных в учете в проверяемом периоде;

Ш контроль за полнотой отражения анализируемых операций в учетных регистрах и отчетности;

Ш контроль за точностью отражения операций с молоком в учетных регистрах и отчетности.

Система документальной регистрации первичных данных о состоянии и движении готовой продукции должна отвечать следующим требованиям:

?своевременное, точное, обоснованное отражение всех учитываемых объектов в документах;

?простота регистрации и обработки первичной информации, приспособленность носителей первичной информации к способам последующей обработки;

?рациональная организация и минимальные затраты на ведение первичного учета.

Для правильной организации бухгалтерского учета готовой продукции и своевременного отражения хозяйственных операций по ее отгрузке и реализации необходимо строго соблюдать требования по составлению документов.

В СПК "Кутузовском" применяется журнально-ордерная форма учета, которая предполагает использование 17 журналов-ордеров, а также вспомогательных ведомостей, разработанных таблиц. Информация из первичных учетных документов группируется в накопительные ведомости и после подсчета итоговых данных переносится в соответствующие журналы-ордера, однако данные первичных документов могут сразу переноситься в журналы-ордера.

Факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование, номер документа, дату и место его составления;

содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Крупный рогатый скот в СПК "Кутузовский" содержится на двух фермах. При пересчете поголовья излишков или недостач животных молочного стада не выявлено.

Учет надоенного молока ведется в журнале учета надоя молока формы № 412-АПК (Приложение В) по каждой доярке и ведомостях учета движения молока формы № ГП-5 (Приложение Г, Д) ежедневно по каждой ферме в целом. При сопоставлении данных журнала и ведомостей расхождений не установлено. Однако следует заметить, что как в журнале учета надоя молока, так и в ведомости учета движения молока, имеются следующие недостатки ведения регистров: отсутствуют расшифровки подписей ответственных лиц, не указывается жирность молока.

Схемой выпойки телят предусмотрено выпаивать молодняку КРС 350 л цельного молока и 18 кг ЗЦМ в год, или в среднем на одну голову 142 к. ед. За декабрь 2010 года на выпойку телят израсходовано 30 416 кг молока на сумму 26 766 080 руб., что из расчета на одну голову молодняка составляет 416 л молока. Таким образом, в декабре 2010 года было перевыпоено сверх схемы 4 866 л молока на сумму 4 282 080 руб.

Как следует из документов, выпойка телят производится на ферме № 1, вследствие чего с фермы № 2 ежедневно отпускается молоко на выпойку телят на ферму № 1. Количество отпущенного молока отражается в ведомости учета движения молока. При сопоставлении количества молока, отпущенного фермой № 2 и принятого фермой № 1, не выявлено.

Таблица 2.1 - Результаты проверки первичных и сводных документов по формальному признаку

При сопоставлении данных ведомостей учета движения молока и данных производственного отчета по животноводству (Приложение Е) было выявлено несоответствие данных первичного и синтетического учета. Так, итоговая сумма полученного фермами за декабрь молока не соответствовала сумме, указанной в производственном отчете. Таким образом, расхождение первичных данных с данными производственного отчета составило 6 142 кг молока на сумму 5 404 960 руб. (табл.2.2).

Как документ накопительного характера, в котором обобщаются данные о движении молока, закупленного у граждан по договорам, за месяц, целесообразно использовать журнал учета приемки (закупки) молока у граждан (форма 421-АПК), однако в СПК "Кутузовский" для этой цели в ведомости учета движения молока используется графа, в которой указывается общее количество поступившего от населения молока. Кроме того, используются приспособленные формы "Закуп молока от населения" В данной форме содержатся сведения только о физическом весе принятого молока и общее количество поступившего от сдатчиков молока за отчетный период (10 дней). Данных о жирности молока по сдатчику нет.

Таблица 2.2 - Результаты проверки тождественности данных первичного, аналитического и синтетического учета

Таким образом, в результате проверки полноты оприходования молока в СПК "Кутузовский" нами выявлены нарушения законодательства, которые должны быть устранены в ближайшее время и которые искажают достоверность данных бухгалтерского учета.

Отпуск молока либо необходимых кормов и материалов со склада производят на основании лимитно-заборных карт на получение материальных ценностей либо при разовых операциях на основании товарно-транспортных накладных.