Бухгалтерський облік і оподаткування неприбуткових організацій: особливості та порядок проведення в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Львівський національний університет імені Івана Франка

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І ОПОДАТКУВАННЯ НЕПРИБУТКОВИХ ОРГАНІЗАЦІЙ: ОСОБЛИВОСТІ ТА ПОРЯДОК ПРОВЕДЕННЯ В УКРАЇНІ

Романів Є.М., Дида О.В.

Розкрито підходи до визначення сутності неприбуткових інститутів у вітчизняному законодавстві. У відповідності до того, що неприбуткові організації можуть вести як неприбуткову, так і прибуткову діяльність систематизовано ключові особливості та розглянуто специфічні ділянки бухгалтерського обліку неприбуткових організацій в Україні. Визначено, що склад об'єктів бухгалтерського обліку (активів, капіталу та зобов'язань) у неприбуткових організаціях є обмежений, що пов'язано із їх статутною діяльністю. Проаналізовано порядок визнання різних видів цільового фінансування в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування. Досліджено підхід до оподаткування неприбуткових організацій у частині сплати ними бюджетоутворюючих податків: податку на прибуток та податку на додану вартість.

Ключові слова: бухгалтерський облік, неприбуткова організація, нецільові доходи, оподаткування неприбуткових організацій, цільові доходи, цільове фінансування.

неприбутковий оподаткування бухгалтерський облік

Постановка проблеми. Суспільство на сучасному етапі його трансформацій має гостру потребу в організаціях, які вирішуватимуть на якісно новому рівні соціальні проблеми, якими не займаються суб'єкти підприємницької діяльності. Відповідно до цього в національній економіці належним чином мають функціонувати неприбуткові організації, які в провідних країнах світу здійснюють позитивний економічний та соціальний вплив на розвиток ринково орієнтованого та демократичного суспільства.

Бухгалтерський облік та оподаткування є вирішальними чинниками ефективного управління неприбутковою організацією в сучасних умовах. Саме тому дослідження особливостей та порядку обліку і оподаткування діяльності цих організацій є вкрай актуальним, що обумовлено вагомістю їх внеску у соціальний, екологічний та економічний розвиток держави.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Значний вклад у розвиток методології дослідження проблем підприємств некомерційної сфери внесли такі зарубіжні вчені: Р. Бунеєва, Б. Вейсброд, К. Арроу, Д. Еспрін-Андерсен, Д. Мур, А. Бен- Нер, Ю. Фам, М. Дженсен та інші.

Вивчення проблем бухгалтерського обліку та оподаткування неприбуткових організацій займає одне з провідних місць в наукових працях ряду вітчизняних вчених, вагомий внесок серед яких зробили: В.В. Сопко, В.П. Завгородній, З.В. Задорожний, Л.Г. Ловінська, Ю.А. Кузьмінський, Я.В. Олійник, В.Н. Пархоменко, М.І. Бондар, Ф.Ф. Бутинець, СФ. Голов, О.М. Петрук, С.В. Свірко, В.Г., Н.О. Гура, Є.І. Свідерський.

Виділення невирішених раніше частин загальної проблеми. Однак, в сучасних динамічних умовах самоорганізації і проведення статутної діяльності неприбутковими організаціями необхідним є подальше комплексне вивчення та узагальнення специфічних рис обліку і порядку оподаткування цих організацій, що дозволить у подальшому чітко визначити перспективи удосконалення цієї ділянки соціально- економічних відносин.

Мета статті. Головною метою цього дослідження є розкриття особливостей бухгалтерського обліку неприбуткових організацій та визначення ключових аспектів їх оподаткування в контексті останніх змін вітчизняного законодавства.

Виклад основного матеріалу. Неприбуткові організації називають третім сектором економіки, який функціонує поряд із державними органами і комерційними організаціями. Проте на сьогодні не існує єдиного визначення їх сутності як на міжнародному рівні, так і в Україні.

У світовій практиці термін «неприбуткова організація» вживається в американському законодавстві, в той час коли європейські країни частіше вживають термін «неурядова організація».

Визначення трактування понять неприбуткових інститутів у вітчизняному законодавстві розглянуто у таблиці 1.

Таблиця 1 - Визначення понять неприбуткових інститутів у вітчизняному законодавстві

Вивчивши особливості неприбуткових організацій та підходи до визначення їх суті у вітчизняному законодавстві, можна дати таке визначення неприбутковій організації: це самостійний суб'єкт господарювання, який, маючи права юридичної особи здійснює діяльність, передбачену установчими документами, має самостійний баланс, поточні рахунки в банках, печатку, веде бухгалтерський облік, подає звітність відповідно до чинного законодавства, і не має на меті отримання прибутку.

На сьогодні, характерним є кількісне зростання неприбуткових організацій і в світі, і в Україні. Тому питання удосконалення методики бухгалтерського обліку та оптимізація оподаткування цих важливих учасників соціально-економічних відносин вимагають є особливо на часі.

З метою виконання вимог Закону України від 17.07.2015 р. № 652--VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування неприбуткових організацій» (далі -- Закон № 652--VIII) [5] 16 липня 2016 року набула чинності постанова Кабінету Міністрів України від 13.07.2016 р. № 440 «Про затвердження Порядку ведення Реєстру неприбуткових установ та організацій, включення неприбуткових підприємств, установ та організацій до Реєстру та виключення з Реєстру» (далі -- Постанова) [6].

Постанова визначає дії контролюючих органів та неприбуткових підприємств, установ та організацій у перехідний період, з метою встановлення відповідності установчих документів неприбуткових організацій вимогам Податкового кодексу України (ПКУ) для включення до нового Реєстру неприбуткових установ та організацій, затвердженого Постановою [6].

Оскільки неприбуткові організації є юридичними особами, вони зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, що визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996--XIV [4].

Бухгалтерський облік у неприбуткових організаціях є інформаційною системою, що містить вичерпні фінансові відомості про організацію як суб'єкта господарської діяльності, тобто відображає дані про їх активи, капітал, зобов'язання, господарські процеси, а також витрати, доходи, фінансові результати.

Відображення всіх кореспонденцій рахунків, організація документообігу та заповнення затверджених звітів відбувається у відповідності до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 [8; 9], а також положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому неприбуткові організації за власним рішенням можуть застосовувати як звичайний План рахунків [8], так і спрощений План рахунків бухгалтерського обліку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 р. № 186.

У неприбуткових організаціях серед активів часто немає капітальних інвестицій, дебіторської заборгованості, не визначаються відстрочені податкові активи; невелика кількість та номенклатура необоротних активів та запасів.

З огляду на це, серед рахунків активів не використовуються або практично не використовуються рахунки: 17 «Відстрочені податкові активи», 19 «Гудвіл», 24 «Брак у виробництві», 25 «Напівфабрикати», 34 «Короткострокові векселі одержані», 38 «Резерв сумнівних боргів», а також рахунки для обліку у сільському господарстві 16 «Довгострокові біологічні активи», 21 «Поточні біологічні активи», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»; обмежено використання рахунку 28 «Товари» (в основному для підприємницької діяльності).

Для неприбуткових організацій специфічним є придбання основних засобів за рахунок коштів цільового фінансування:

по-перше, податок на додану вартість (ПДВ), сплачений у складі вартості основних засобів, неприбуткові організації, на відміну від комерційних підприємств, включають до первісної вартості цих основних засобів;

по-друге, згідно з п. 18 П(С)БО 15 «Дохід» [7] цільове фінансування в цьому випадку визнається доходом протягом періоду корисного використання необоротних активів у сумі нарахованої амортизації, що докладніше розглянемо далі.

Це пояснюється тим, що в більшості випадків неприбуткові організації не є платниками ПДВ за основною діяльністю.

Особливості обліку капіталу у неприбуткових організаціях полягають насамперед у відсутності багатьох складових власного капіталу. У більшості з них використовують тільки дві складові: додатковий капітал (за винятком емісійного доходу) та прибуток, який визначається окремо від комерційної діяльності з відповідною сплатою податку на прибуток та від неприбуткової діяльності (формується у вигляді тимчасового перевищення доходів над витратами або, навпаки, збитку). Загалом неприбуткові організації не повинні мати прибутку або збитку, і навіть прибуток від комерційної діяльності має спрямовуватися на виконання завдань основної діяльності, що дає змогу не збільшувати членських та інших внесків для виконання статутних завдань такої організації [10].

Щодо інших складових капіталу, то кредитні спілки формують пайовий капітал, а окремі житлово-будівельні кооперативи (ЖБК) дотепер обліковують житловий будинок у складі статутного капіталу, що не відповідає принципам та чинній методології бухгалтерського обліку.

Відповідно до цього, практично не застосовуються рахунки власного капіталу 40 «Зареєстрований (статутний) капітал», 45 «Вилучений капітал», 46 «Неоплачений капітал» і рідко рахунок 43 «Резервний капітал».

Облік більшості зобов'язань у неприбуткових організаціях суттєво не відрізняється від комерційних підприємств: відбувається нарахування та виплата заробітної плати, відпускних та лікарняних, нарахування та сплата податків та зборів (єдине їх склад та обсяг обмежені). Обсяг розрахунків з постачальниками та іншими кредиторами за отримані активи чи послуги також у більшості випадків обмежений, і податковий кредит з ПДВ за основною діяльністю вони не відображають. Окремий виняток щодо обсягу та порядку відображення становлять розрахунки з постачальниками комунальних послуг, здійснювані частиною ЖБК та об'єднань співвласників багатоквартирних будинків (ОСББ) [10].

Саме тому, серед рахунків зобов'язань не використовуються або практично не використовуються рахунки 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», 49 «Страхові резерви», 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями», 67 «Розрахунки з учасниками», рахунки класу 5 «Довгострокові зобов'язання»; обмежено використання рахунків 60 «Короткострокові позики», 62 «Короткострокові векселі видані».

Важливою особливістю неприбуткових організаціях є те, що вони можуть вести як неприбуткову, так і прибуткову діяльність. Відповідно до цього вони зобов'язані організувати окремо облік доходів і витрат за різними видами діяльності. Всі отримані неприбутковою організацією доходи умовно поділяються на цільові та нецільові, від чого і залежить порядок їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

Таблиця 2 - Порядок визнання цільового фінансування в бухгалтерському обліку та для оподаткування *

Джерело: [3; 7]

У таблиці 2 розкрито порядок визнання різних видів цільового фінансування в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування із зазначенням відповідних пунктів Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та ПКУ.

Бухгалтерський облік цільових джерел фінансування, в тому числі отриманої гуманітарної допомоги, неприбуткових організацій ведеться на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» [8]. До якого у неприбуткових організаціях можуть відкриватися такі субрахунки:

481 «Кошти, вивільнені від оподаткування»;

482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів»;

483 «Благодійна допомога»;

484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень».

Отримані неприбутковою організацією нецільові, пасивні доходи, а також доходи від проведення основної або іншої статутної неприбуткової діяльності відображаються в бухгалтерському обліку з використанням відповідних рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності» [8] та визнаються доходами звітного періоду, якщо відповідають критеріям визнання доходів, передбачених П(С)БО 15 «Дохід» [7]. У такому випадку рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» не застосовується.

Для відображення в бухгалтерському обліку інформації про понесені витрати неприбуткові організації можуть використовувати рахунки класу 8 «Витрати за елементами», класу 9 «Витрати діяльності» або одночасно рахунки обох класів. Для неприбуткової організації видатки варто розділити на ті, які здійснюються безпосередньо за основною діяльністю, і ті, які йдуть на утримання самої організації, використавши для цього рахунки 23 «Виробництво» та 91 «Загальновиробничі витрати» з наступним списанням накопичених витрат у дебет рахунка 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» та рахунків класу 7 [9].

Такий розподіл пояснюється вимогою про не перевищення витрат на утримання неприбуткової організації 20% її кошторису.

Поряд з вивченням особливостей здійснення бухгалтерського обліку у неприбуткових організаціях важливим є розуміння і чітке дотримання порядку оподаткування цих суб'єктів господарювання, який регламентується нормами Податкового кодексу України.

Так, згідно з ПКУ не підлягають оподаткуванню суми кредиту або безповоротної фінансової допомоги, отримані неприбутковою організацією за умови, що кошторис такої організації передбачає зазначені доходи. При цьому доходи у вигляді сум кредиту або безповоротної фінансової допомоги повинні використовуватись виключно для фінансування видатків, передбачених кошторисом, на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами [3].

Дохід неприбуткової організації, отриманий у вигляді позитивного значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти, отриманої в якості доходу від статутної діяльності, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток [3].

Пасивні доходи у вигляді відсотків від вкладу по депозиту, отримані неприбутковою організацією, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток за умови, що ці доходи використовуються такою організацією виключно для фінансування видатків на її утримання, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами.

Неприбуткові благодійні організації не сплачують податок на прибуток з будь-яких доходів (в т.ч. від підприємницької діяльності), отриманих від статутної діяльності, за умови, що такі доходи (прибутки) використовуються такою неприбутковою організацією виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (пп. 133.4.2 ПКУ) [3]. Сума коштів, отримана громадською неприбутковою організацією від надання в оренду приміщень, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток за умови, що такі кошти спрямовуються на ведення її статутної діяльності.

Внесене до Реєстру неприбуткових організацій ОСББ не сплачує податок на прибуток з будь-яких доходів, отриманих від статутної діяльності, за умови, що такі доходи (прибутки) використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такого ОСББ, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених його установчими документами (пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 ПКУ), без розподілу таких доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів ОСББ, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб, а також, установчі документи повинні містити передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення) (пп. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 ПКУ) [3].

Якщо неприбуткова організація отримує доходи від діяльності, яка не пов'язана зі статутною (у т. ч. здійснює продаж основних засобів), та не використовує їх для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами, то така неприбуткова організація втрачає свій неприбутковий статус відповідно до пп. 133.4.3 ПКУ [3].

Встановлення контролюючим органом відповідно до норм ПКУ факту використання неприбутковою організацією доходів (прибутків) для цілей інших, ніж передбачені установчими документами, є підставою для виключення такої організації з Реєстру неприбуткових установ та організацій і нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, штрафних санкцій і пені відповідно до норм Кодексу. Податкові зобов'язання, штрафні санкції і пеня нараховуються, починаючи з першого числа місяця, в якому вчинено таке порушення (п.п. 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 ПКУ) [3].

Положення п. 133.4 ПКУ не містять застережень щодо перебування неприбуткової організації в Реєстрі платників податку на додану вартість. Тому якщо неприбуткова організація має (п. 181.1 ПКУ) або бажає (п. 182.1 ПКУ) зареєструватися платником ПДВ, це не впливає на статус неприбутковості. При цьому операція неприбуткової організації з постачання послуг є об'єктом оподаткування ПДВ.

Якщо неприбуткова організація здійснює операції з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню, загальний обсяг яких протягом останніх 12 календарних місяців перевищує 1 млн. грн., то вона повинна подати заяву до контролюючого органу за місцем знаходження та відповідно зареєструватися як платник ПДВ в обов'язковому порядку. В інших випадках неприбуткова організація може зареєструватися як платник ПДВ добровільно.

Щодо оподаткування ПДВ операцій з надання платних послуг неприбутковими організаціями, то ПКУ визначено, що: операція платника податку (у тому числі і неприбуткової організації) з постачання послуг є об'єктом оподаткування ПДВ. До оподатковуваних операцій для цілей реєстрації особи як платника ПДВ належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, ставкою 7 відсотків, нульовою ставкою ПДВ та звільнені від оподаткування ПДВ [3].

Загалом за основною діяльністю у більшості неприбуткових організацій не виникає об'єкта оподаткування ПДВ у зв'язку з відсутністю поставки послуг (товарів). Однак при наданні в оренду майна та здійсненні інших операцій підприємницької діяльності вони мають зареєструватися платником ПДВ, якщо обсяг доходів від операцій, не звільнених від обкладання ПДВ, перевищує законодавчо визначену межу (1 млн. грн. за попередні 12 місяців).

Неприбуткові організації, визначені п. 133.4 ст. 133 ПКУ, подають звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за формою та у строки, передбачені для подання податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

Висновки і пропозиції. Бухгалтерський облік та оподаткування є невід'ємною складовою діяльності неприбуткових організацій і обов'язковою умовою належного управління ними в сучасних умовах господарювання. Трансформації, які відбуваються в національній економіці та обліковій системі вимагають удосконалення методології та організації бухгалтерського обліку, а також підходів до оподаткування неприбуткових організацій. Все це має проводитися відповідно до вимог міжнародних стандартів та чинного податкового законодавства з врахуванням особливостей діяльності таких організацій в Україні.

Таким чином подальші дослідження будуть спрямовані на пошук найбільш оптимальних та реальних до втілення заходів з удосконалення методики бухгалтерського обліку та розробки концептуально нового підходу до побудови моделі соціально-ефективної системи оподаткування неприбуткових організацій.

Список літератури

1. Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-ІУ (зі змінами та доповненнями).

2. Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІУ (зі змінами та доповненнями).

3. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями).

4. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996 (зі змінами та доповненнями).

5. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування неприбуткових організацій» від 17.07.2015 р. № 652--VIII.

6. Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Реєстру неприбуткових установ та організації!, включення неприбуткових підприємств, установ та організації! до Реєстру та виключення з Реєстру» від 13.07.2016 р. № 440.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід». Затверджено наказом МФУ від 29.11.1999 р. № 290.

8. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджено наказом МФУ від 30.11.1999 р. № 291 (зі змінами та доповненнями).

9. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом МФУ від 30.11.1999 р. № 291 (зі змінами та доповненнями).

10. Гура Н. О. Неприбуткові організації в Україні: особливості діяльності та класифікація / Н. О. Гура // Економіка України. - 2014. - № 8. - С. 23--31.

11. Облік у неприбуткових організаціях: конспект лекцій / Н. В. Глєбова, І. Г. Волошан. - Харків: Вид. ХНЕУ. 2011. - 132 с.

12. Олійник Я. В. Регламентація бухгалтерського обліку та фінансової звітності неприбуткових організацій: стан, проблеми та шляхи удосконалення / Я. В. Олійник // - 2012. - Вип. 9(2). - С. 513-520.

Размещено на Allbest.ru