Аудит финансовой отчетности

На втором этапе аудиторская организация устанавливает допустимую долю (%) отклонений для базовых показателей. Для этого аудитору необходимо проанализировать следующие факторы, оказывающие влияние на уровень существенности, и дать им оценку:

· характеристика и состояние отрасли, к которой относится предприятие;

· финансовое положение предприятия (по коэффициентам устойчивости);

· опыт и квалификация бухгалтерского персонала;

· организация внутреннего контроля и др.

В зависимости от того, как аудитор оценивает данные факторы, он будет выбирать относительный уровень существенности для базовых показателей.

К примеру, если аудитор пришел к мнению, что отрасль, в которой работает организация традиционная и стабильная, финансовое положение предприятия устойчивое, опыт и квалификация бухгалтерского персонала достаточны и внутренний контроль организован на хорошем уровне, то он может выбрать более высокий уровень существенности для базовых показателей. Если по мнению аудитора факторы оцениваются как средние или ниже среднего уровня, то следует выбрать более низкий уровень существенности для базовых показателей

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально и применяется на постоянной основе, регламентированной внутрифирменными стандартами. Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятыми аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности. Первоначальное значение уровня существенности определяется на этапе планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита.

Аудиторские риски

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор (аудиторская фирма) может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

конкурентоспособности аудитора (аудиторской фирмы)

недружественной рекламы деятельности аудитора (аудиторской фирмы)

вероятности судебных исков по отношению к аудитору

финансового состояния клиента

характера операций клиента

компетентности администрации и учетного персонала клиента

сроков проведения аудита и т. д.

Аудиторский риск означает вероятность того, что финансовая отчетность организации может содержать не выявленные существенные искажения после подтверждения аудитором ее достоверности или признания, что она не достоверна, когда на самом деле существенные искажения существуют. То есть, аудиторский риск заключается в возможной выдаче неправильного аудиторского отчета.

Аудиторский риск может быть измерен либо по качественной шкале (высокий, средний и низкий), либо по количественной шкале путем вероятностной оценки от 0 до 100%. На практике чаще используют качественную шкалу оценки риска. При проведении аудита аудитор должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумно низкого уровня.

Аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:

Неотъемлемый аудиторский риск - это вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье отчетности, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности организации в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля. Уровень неотъемлемого риска определяется на основе анализа бизнеса клиента, при этом принимаются во внимание такие факторы, как:

· масштаб бизнеса клиента (малый, средний, крупный);

· опыт и квалификация бухгалтерского персонала организации;

· особенности деятельности, осуществляемой организацией (промышленность, торговля, игорный бизнес и т.д.);

· особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует организация (традиционное и стабильное, новое и нестабильное).

Риск контроля - заключается в вероятности того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять существенные искажения. Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, которое проводится путем тестирования его составных элементов: системы бухгалтерского учета, контрольной среды, процедур контроля. Результаты оценки риска контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки - в рабочей документации по проверке.

Риск необнаружения - это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить существующие искажения, имеющие существенный характер. Данная модель аудиторского риска является ключевым фактором аудиторского риска. Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемой организации. Для снижения риска необнаружения аудитору следует:

а) привлечь более опытных и квалифицированных аудиторов;

б) модифицировать применяемые аудиторские процедуры;

в) повысить затраты времени на проверку;

г) увеличить объемы аудиторских выборок.

Уровень риска необнаружения определяет набор аудиторских процедур и возможность применения выборки на тех или иных участках аудиторской проверки. Если риск необнаружения должен быть сведен к минимальной величине, предусматривается максимальный набор различных аудиторских процедур и организована по возможности сплошная проверка большинства хозяйственных операций. Если же риск необнаружения можно допустить как высокий, то применяется ограниченное количество аудиторских процедур с использованием выборочного исследования.

Степень аудиторского риска имеет обратную зависимость от уровня существенности. Иными словами, для низкого уровня риска допустим высокий уровень существенности и наоборот.

Аудиторская деятельность связана с возможностью ошибки аудиторской организации (аудитора), вследствие которой будет представлен неправильный аудиторский отчет. Пользователи неверного аудиторского отчета могут принять неправильные экономические решения и понести убытки. В связи с этим возникает вопрос о том, кто и каким образом должны возместить понесенные убытки.

В мировой практике решение указанной проблемы является страхование профессиональной ответственности аудиторских фирм. В большинстве стран с развитым рынком аудиторских услуг страхование ответственности аудиторов является обязательным.

В нашей стране страхование ответственности аудиторских фирм только зарождается. С 13 июня 2003 года вступил в силу Закон РК «Об обязательном страховании гражданско-правовой ответственности аудиторов и аудиторских организаций», где указано, что объектом страхования является имущественный интерес аудитора, связанный с его обязанностью возместить имущественный вред, причиненный аудируемым субъектам при проведении аудита. Целью обязательного страхования ответственности аудиторов является обеспечение защиты имущественных интересов аудируемых субъектов, которым причинен имущественный вред при проведении аудита посредством осуществления страховых выплат. Обязательному страхованию подлежит гражданско-правовая ответственность аудиторов и аудиторских организаций, имеющих лицензию на осуществление аудиторской деятельности как при осуществлении инициативного, так и обязательного аудита. Обязательное страхование осуществляется на основании договора. Аудитор не вправе осуществлять аудиторскую деятельность без заключения договора обязательного страхования ответственности.

Аудиторские доказательства и способы их получения

Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служащая для формулирования выводов аудитора и называется аудиторскими доказательствами.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности финансовой отчетности аудитор получает достаточные для этого аудиторские доказательства в результате проведения соответствующего комплекса тестов контроля и процедур по существу, которые включают:

наблюдение или участие в инвентаризации;

наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;

устный опрос;

получение письменных подтверждений;

проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;

проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;

проверка арифметических расчетов

анализ.

Тесты контроля - тесты, которые выполняются в целях получения аудиторских доказательств пригодности организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры по существу - тесты, выполняемые в целях получения аудиторских доказательств для выявления существенных ошибок и искажений в отчетности. Они подразделяются на два вида: а) детальные тесты операций и сальдо счетов и б) аналитические процедуры.

При составлении программы аудита необходимо определить, какие аудиторские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства бывают внутренними, внешними и смешанными. Внутренние доказательства представляют собой информацию, полученную в устном и письменном виде от аудируемой организации. Внешние доказательства - информацию, полученную от третьих лиц (в письменном виде, обычно по запросу аудиторской организации). Смешанные доказательства - информацию, полученную от аудируемой организации в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде. Наибольшую ценность и достоверность для аудитора представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Источниками получения аудиторских доказательств являются:

· финансовая отчетность;

· регистры бухгалтерского учета;

· первичные документы аудируемой организации и третьих лиц;

· статистическая отчетность;

· уставные документы, договора, приказы и другие административные документы;

· результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;

· устные высказывания сотрудников аудируемой организации и третьих лиц;

· сопоставление одних документов организации с другими, а также сопоставление документов аудируемой организации с документами третьих лиц;

· результаты инвентаризации;

· обращение к руководству за разъяснениями в устной и письменной форме.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах и используются при составлении аудиторского отчета.

Аудиторская документация

Аудиторская документация служит доказательством проделанной работы и может использоваться в разрешении конфликтных ситуаций, но главное - она помогает упорядочить процесс аудита. В рабочих документах аудитор должен отражать информацию о планировании аудиторской работы, о характере, сроках и объеме выполненных аудиторских процедур, о последующих результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Документация аудитора может быть условно классифицирована следующим образом:

Копии документов клиента

Документы, составленные аудитором в процессе проверки

Переписка с клиентом по поводу проверки.

Копии документов клиента, которые должен хранить аудитор в своих рабочих бумагах: устав предприятия, учредительный договор, свидетельство о регистрации, организационная структура предприятия, выдержки из юридических документов, протоколов собраний акционеров, заседаний Правления или Совета Директоров, учетная политика клиента, бухгалтерская (финансовая) отчетность, достоверность которой аудитор должен подтвердить.

Документы, составленные аудитором в процессе проверки, представляют собой самую объемную часть его документации, а также наименее регламентированную ее часть. Форма документов, составляемых в процессе проведения проверки, устанавливается внутрифирменными стандартами в каждой аудиторской фирме. Как правило, это такие документы, как:

программа аудиторской проверки

результаты изучения и оценки системы бухгалтерского учета: заполненные бухгалтерским персоналом клиента вопросники по различным разделам и объектам бухгалтерского учета, графики документооборота, схема разделения должностных обязанностей в бухгалтерии, протокол соответствия применяемых методов оценок и учета установленным учетной политикой

результаты изучения и оценки системы внутреннего контроля (заполненные бухгалтерским и управленческим персоналом клиента вопросники по различным объектам и направлениям внутреннего контроля)

описание особенностей налогообложения клиента (перечень налогов, уплачиваемых клиентом; перечень налогов, по которым клиент имеет льготы; описание оснований для предоставления льгот с указанием статей законов и времени их действия; особенности исчисления налогооблагаемой базы по отдельным налогам)

анализ финансового состояния предприятия

копии переговоров аудиторов с экспертами, специалистами, консультантами и т.д.

Переписка с клиентом по поводу проверки включает:

письмо с приглашением на проведение аудита

договор на проведение аудиторской проверки

копию письма-обязательства аудитора перед клиентом

план аудиторской проверки, согласованный аудитором с клиентом

отчет аудиторской фирмы (аудитора) и т.д.

Рабочие бумаги являются собственностью аудитора, если аудитор зарегистрирован как предприниматель, действующий без образования юридического лица. В том случае, если аудитор является сотрудником аудиторской фирмы, по окончании работы по договору с конкретным клиентом аудитор сдает рабочие бумаги на хранение в архив аудиторской фирмы.

Документация аудитора содержит абсолютно конфиденциальную информацию. Порядок хранения этой документации, сроки ее хранения, разграничение доступа к ней для различных лиц и категорий персонала аудиторской фирмы должны быть установлены внутрифирменным стандартом. Документы должны храниться в архиве не менее 5 лет.

Система внутреннего контроля клиента

Порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля отражен в Международном стандарте аудита МСА-400 «Оценки риска и внутренний контроль». Масштаб и особенности системы внутреннего контроля (СВК), а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.

Система внутреннего контроля - это процедуры и политика (внутренний контроль), принятые руководством клиента для оказания помощи в достижении цели, направленной на обеспечение упорядоченного и эффективного ведения деятельности, включая соблюдение политики руководства, сохранность активов, предотвращение и выявление мошенничества и ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку надежной финансовой информации.

Система внутреннего контроля включает в себя следующие элементы:

· систему бухгалтерского учета;

· контрольную среду;

· процедуры контроля (средства контроля).

Система бухгалтерского учета (СБУ) - это серия задач и учетных записей клиента, посредством которых операции обрабатываются как способ ведения финансовых записей. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и представления отчета по операциям и событиям. Целью оценки системы бухгалтерского учета является понимание аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Система бухгалтерского учета клиента может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

- операции в учете правильно отражают временный период их осуществления;

- операции в учете зафиксированы в правильных суммах;

- операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой клиента, отражены на счетах бухгалтерского учета;

- зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;

- ограничена возможность появления злоупотреблений.

Контрольная среда - это общая позиция, осведомленность и действия руководства клиента по отношению к системе внутреннего контроля и ее важности для клиента. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных процедур контроля. Контрольная среда включает в себя следующие элементы:

- стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;

- организационную структуру экономического субъекта;

- распределение ответственности и полномочий;

- осуществляемую кадровую политику;

- порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Процедуры контроля - это процедуры и политика, которые идут в дополнение к контрольной среде, установленные руководством клиента. К процедурам контроля относятся:

- сверки процедур по представлению отчета, проверке и утверждению;

- проверка арифметической точности записей;

- осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

- ведение и проверка контрольных счетов и пробных балансов;

- утверждение и осуществление контроля документов;

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями;

- сравнение и анализ финансовых результатов с суммами, предусмотренными бюджетами.

В ходе аудиторской проверки аудитор должен проанализировать систему бухгалтерского учета, которая применяется у аудируемого лица, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. Аудитор обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность аудируемого лица. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой убежденности. Оценивая эффективность и надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее трех градаций: высокая, средняя и низкая.

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторами в ходе проверки. Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Тема 6. Масштаб и планирование аудита

1. Этапы и принципы планирования

2. Подготовительный этап аудиторской проверки

3. Подготовка общего плана и составление программы аудита

Этапы и принципы планирования

Планирование - это разработка стратегии и подхода к ожидаемому характеру, срокам и объему аудита. Аудитору необходимо тщательно планировать свою деятельность по всем основным причинам: это даст ему:

а) возможность получить достаточное количество свидетельств о положение дел клиента;

б) поможет удержать в разумных пределах затраты на аудит;

в) позволит избежать недоразумений с клиентом.

При планировании важно обозначить цели аудита, т.к. это сразу знакомит клиента с тем, зачем аудитор пришел на предприятие и какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесении конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.

Планирование аудиторской проверки проводится в три этапа:

1. предварительное планирование - Аудитор проводит предварительное планирование, которое производится на стадии выбора клиента. По результатам этой работы аудиторская фирма может вообще отказаться от проведения аудита, если обнаружится высокий уровень неотъемлемого риска;

2. разработка общего плана аудита - разрабатывается общий план аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудиторской проверки;

3. разработка программы аудита - составляется аудиторская программа, определяющая объем, виды и последовательность аудиторских процедур.

Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе аудиторской работы. При предварительном планировании аудиторская фирма осуществляет принятие решения о согласии начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения аудиторских обязанностей и составление письменного соглашения.

Предварительное планировании включает в себя:

· сбор общих сведений;

· сбор информации о правовых обязательствах клиента;

· оценка существенности и аудиторского риска

Прежде чем принять предложение нового клиента, большая часть аудиторских фирм собирает сведения о данной компании, чтобы определить приемлемо ли ее предложение. По возможности, необходимо оценит репутацию предполагаемого клиента в деловых кругах, прочность его финансового положения и его взаимоотношения с предыдущей аудиторской фирмой. Учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, документирование результатов этого этапа планирования необходимо.

Процесс планирования достаточно трудоемок: разработка общего плана аудита и составление аудиторской программы могут занимать до 1/3 времени, затраченного на проведение всего аудита.

При планировании аудита должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимной увязки и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования со сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая представительства, филиалы, дочерние организации. При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения клиента, в течение года аудиторской фирме следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности организации и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской фирме следует обеспечить вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской фирмой.

Подготовительный этап аудиторской проверки

Построение любых взаимоотношений между организациями начинается с обращений и преддоговорной переписки. То есть одна сторона обращается с просьбой оказать определенные услуги, а вторая сторона отказывается или выражает согласие на оказание таких услуг.

Экономический субъект, подлежащий обязательному аудиту (согласно законодательства РК), а также желающий проверить достоверность отчетности, правильность ведения учета, адекватность системы внутреннего контроля по собственной инициативе, должен известить аудитора (аудиторскую фирму), избранную им, о желании воспользоваться его услугами в письменной форме.

Этому предшествует большая работа по выбору аудитора (аудиторской фирмы). Существует множество аудиторов и аудиторских фирм, поэтому у экономического субъекта выбор велик - в каждом экономическом издании можно найти рекламные объявления с предложением и аудита, и консультационного обслуживания и др. Анализ показал, что наиболее распространенным является выбор клиентом аудитора по рекомендации третьего лица. Аудиторскую фирму (аудитора) и клиента должны устроить и размер оплаты услуг, и время проведения проверки, и возможность оказания всех видов аудиторских услуг в комплексе.

Остановив свой выбор на конкретной аудиторской фирме (аудиторе), потенциальный клиент направляет в аудиторскую фирму письмо - приглашение о проведение аудиторской проверки. В письме должно быть указано полное наименование предприятия, его основные характеристики (дата и номер государственной регистрации, состав учредителей и участников, юридический и фактический адреса, размер уставного капитала, виды деятельности и др.). Такое официальное предложение называется офертой.

Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. Оферта связывает направившее ее лицо с адресатом (аудиторской фирмой или аудитором) с момента ее получения адресатом.

В случае, если потенциальный клиент в самый последний момент передумал заключать договор на аудиторскую проверку с данной аудиторской фирмой (аудитором), он направляет аудиторской фирме (аудитору) извещение об отказе то оферты. Если извещение об отзыве оферты поступило раньше или одновременно с самой офертой, то оферта считается аудиторской фирмой (аудитором) не полученной.

Получив оферту (письмо с предложением о проведении аудита) аудиторской фирме (аудитору) следует дать ответ на нее. В международной практике такой ответ получил название “Письмо-соглашение (письмо-обязательство) о согласии на проведение аудита” и регулируется МСА-210 «Условия соглашения по аудиту».

Письмо-обязательство документально подтверждает согласие аудитора с условиями, предложенными клиентом, понимание аудитора поставленной перед ним задачи на проведение аудита, степени ответственности перед клиентом. Письмо-обязательство направляется к клиенту до заключения договора, во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора.

Руководство экономического субъекта - клиента не всегда с ясностью понимает цели и задачи аудиторской проверки, не представляет, какие действия потребуются от него и всех остальных работников предприятия, степень ответственности за предоставленную для проверки документацию, устную информацию. Во избежание неразрешимых конфликтов на стадии проведения аудиторской проверки все эти и многие другие вопросы должны быть разъяснены клиенту до начала проверки и даже до заключения договора на ее проведение.

Письмо-соглашение должно содержать следующие обязательные указания:

по условиям аудиторской проверки (об объекте, о цели, порядке аудита филиалов, подразделений, о законодательных актах и нормативных документах, на основе которых проводится аудит, о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита);

по обязательствам аудиторской проверки (о форме отчетности аудиторской фирмы по результатам проведенной работы, об ответственности за соблюдение коммерческой тайны, о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля клиента);

по обязательствам организации (об ответственности за полноту и достоверность документации бухгалтерского учета и финансовой отчетности, обеспечении свободного доступа к документации и информации, необходимой для проведения аудита, о направлении клиентом по указанию аудиторской фирмы в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении ими соответствующей задолженности, о неоказании давления на аудиторскую фирму в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности финансовой отчетности).

Кроме того, по усмотрению аудиторской фирмы и в соответствии с пожеланиями клиента в текст письма могут быть включены:

а) общие сведения об оказываемых аудиторской фирмой услугах;

б) о квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в отечественных и международных аудиторских организациях;

в) примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов, направляемой на проверку;

г) общая характеристика методов проверки;

д) предложения об использовании услуг других аудиторов или независимых экспертов и т.д.

Обычно письмо-обязательство направляют клиенту только при первоначальном аудите. В случае повторного аудита письмо-обязательство аудитора перед клиентом направляется лишь в отдельных случаях:

необходимости разъяснения целей, масштабов аудита, ответственности аудитора и клиента;

при изменении в составе руководства клиента, в условиях проверки;

при изменении профиля фирмы или масштабов ее деятельности;

при изменении требований законодательства, влияющих на содержание письма-соглашения.

Порядок составления и заключения договора на проведение аудита

Договор на проведение аудиторской проверки является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения аудитора и клиента. При его составлении необходимо четко уяснить желание клиента и оказать ему помощь в правильности формулирования заказа. От правильного и четкого составления договора во многом зависит качество и бесконфликтность проведения аудита.

Между заказчиком и аудитором возникают особые отношения по поводу аудиторской проверки. В Гражданском Кодексе отражен вид договора на возмездное оказание услуг, в качестве одного из этих видов указаны аудиторские услуги. Но особенности договора приведены в общем виде. Это:

понятие возмездного оказания услуг

порядок исполнения договора

оплата услуг

обязательства сторон про одностороннем отказе от исполнения договора

правовое регулирование договора возмездного оказания услуг.

В остальном договор на возмездное оказание услуг может содержать те же положения, что и договор подряда. Рассмотрим подробнее особенности договора возмездного оказания услуг.

Так, в отличии от договора подряда предметом договора возмездного оказания услуг являются действие, а не результат. (Потребность в создании особого, отличного от подряда режима для указанных договоров вызвана в основном тем обстоятельством, что предмет договора составляет в случае договора подряда достижение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг - услуги как таковые). Исполнитель договора возмездного оказания услуг обязан оказать услуги лично. (Но в договоре может быть обоснована возможность привлечения к аудиторской проверке дополнительно аудиторов-предпринимателей и других аудиторских фирм. Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика. И это согласие должно быть закреплено в договоре). Кроме того, при выполнении договора подряда качество выполненной работы оценивает заказчик, а при выполнении договора на аудиторскую поверку право оценивать ее качество заказчику не предоставлено. Такие права имеет орган, выдавший лицензию, после соответствующей перепроверки, а также арбитражный или третейский суд. Это является одним из основных условий независимости аудиторской проверки. Договор на аудиторскую проверку должен содержать обязательство заказчика об оплате работ вне зависимости от содержания аудиторского отчета. Аудитор должен обратить на это внимание клиента, при необходимости разъяснить ему, в каких формах может быть приведен аудиторский отчет. Кроме того, при решении вопроса об оплате необходимо рассмотреть распределение риска. Риск случайной невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика (например, гибель или порча документов во время проверки от пожара или их утеря, кража). При этом услуги аудитора должны быть оплачены в полном объеме. Суть заключается в том, что, если возникли обстоятельства, за которые ни одна из сторон не несет ответственности, заказчик возмещает аудитору все расходы. Чтобы конкретизировать этот момент, надо согласовать возможную оплату, исходя из количества и состава группы аудиторов и их почасовой оплаты. В отличии от общего правила о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательств в договоре возмездного оказания услуг и заказчик и исполнитель могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора. При этом условием отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю всех фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя - лишь при условии полного возмещения заказчику убытков, кроме случаев, когда это произошло по вине заказчика. Условия, как видно, неравноценны, ведь во втором случае речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают как реальный ущерб, включая и произведенные заказчиком расходы, так и упущенную выгоду, а в первом - исполнитель может требовать возмещения лишь понесенных им расходов. Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны заказчика может быть сделан только до наступления срока исполнения обязательств по договору.

Договор может составляться на долгосрочное аудиторское обслуживание (1-3 года) и разовое выполнение каких-либо работ. В договоре должны быть указаны: предмет договора, обязанности сторон, сроки и место проведения проверки; размер и порядок оплаты, ответственность сторон, конфиденциальность информации, порядок разрешения споров, дополнительные условия (выделение отдельного помещения для работы аудиторов, предоставление в распоряжение аудиторской группы работников для оказания помощи на отдельных участках работы: инвентаризация, подборка договоров, необходимость привлечения экспертов, сроки предоставления документов и т.д.), срок действия договора, юридические адреса сторон.

Подготовка общего плана и составление программы аудита

Общий план является руководством для аудиторской группы в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений следует подробно документировать.

В общем плане, должны быть указаны объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки и предоставления аудиторского отчета. При расчете сроков проверки необходимо учесть реальные трудозатраты, уровень существенности и аудиторский риск.

В общем плане рекомендуется предусмотреть:

· численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе;

· распределение аудиторов по конкретным участкам аудита в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями;

· инструктирование всей аудиторской группы об их конкретных обязанностях, ознакомление их с бизнесом клиента и общим планом аудита;

· контроль руководителя аудиторской группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

· разъяснения руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию бизнеса клиента и особенностей его системы внутреннего контроля, а также оценке аудиторских рисков);

· документальное оформление особого мнения отдельного аудитора, при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.

В общем плане определяется также роль внутреннего аудита и необходимость привлечения различных специалистов (экспертов). По окончании подготовки плана аудита руководство аудиторской фирмы может обсудить его с руководством проверяемого экономического субъекта, хотя это и не является обязательным. В процессе проверки план может корректироваться.

Исходя из существующей практики, на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:

1. описание бизнеса проверяемой организации (факторы внутрихозяйственной деятельности, факторы, отражающие состояние конкретной отрасли деятельности организации, состояние отрасли клиента в целом, форма и структура собственности клиента, учредители, филиалы, подразделения, структура управления, перспективы развития организации и т.д.);

2. описание системы бухгалтерского учета (схема документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей, ответственности и квалификация сотрудников бухгалтерии, форма бухгалтерского учета, ее особенности);

3. описание системы внутреннего контроля (наличие контролирующего органа: ревизионной комиссии, службы внутреннего контроля, его функции, обязанности руководства предприятия по обеспечению контроля);

4. материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации (результаты изучения статей финансовой отчетности в динамике, расчет основных финансовых показателей, заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем).

В ходе предварительного планирования чаще всешо используются следующие аудиторские процедуры: наблюдение, осмотр, опрос, просмотр документов, аналитические процедуры.

Программа аудита является развитием общего плана аудита, и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителя аудиторской фирмы и аудиторской группы средством контроля качества работы. В программе аудита указываются следующие ключевые моменты:

цель аудита

основные участки работы предприятия и разделы учета, подлежащие проверке

характер проверки (сплошная, выборочная)

закрепление обязанностей за членами бригады

предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.

Формирование цели аудита имеет важное значение потому, что она сразу знакомит клиента с тем, зачем аудитор пришел на предприятие и какую пользу может принести проводимая проверка. Поэтому следует подробно указать, что аудит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не накопление компрометирующего материала, а выявление недочетов в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесении конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и недопущению их в дальнейшем.

При составлении программы аудита необходимо выявить наиболее значимые участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности предприятия и для формирования ее результатов. При этом необходимо обосновать выбор тех или иных участков для проверки и указать, что данные проверки по этим участкам важны для оценки деятельности предприятия в целом. Указать, что другие участки финансово-хозяйственной работы предприятия, будучи нужными и полезными, решающего влияния на результаты деятельности не оказывают.

По каждому проверяемому участку следует определить характер проверки - сплошной или выборочный. Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, банковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредителями, что же касается первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по этим разделам учета проверка производится выборочно. В свою очередь, по дорогостоящим и дефицитным материалам целесообразно проводить сплошную проверку, выбрав те из материалов, которые требуют особого контроля за хранением и использованием в производстве.

Если проверку осуществляет группа аудиторов, то следует заранее определить, какие участки проверяет тот или иной аудитор. Здесь следует учитывать квалификацию и опыт, приобретенные в ходе предыдущих проверок. Начинающим аудиторам целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчетов, в то время как более опытные специалисты, обладающие аналитическим подходом и навыками, должны изучать отчетность и Главную книгу, проверять их увязку с учетными регистрами и определять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данных первичного учета.

Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, однако практика показывает, что двухнедельная интенсивная работа приносит не менее точные и полные результаты, нежели растянутая на более продолжительный период. Достаточно подробная и верная картина о состоянии дел на проверяемом предприятии складывается уже в первые дни проверки. Естественно, в ход аудиторской проверки могут вмешаться различные помехи, например, болезнь аудиторов, срочный отъезд по неотложным обстоятельствам и и.д. Это в свою очередь может повлиять на изменение сроков проверки, однако не должно влиять на заранее обусловленную сумму оплаты.

Программа аудиторской проверки представляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания объектов и этапов проверки.

По просьбе руководства предприятия в программу могут быть внесены изменения и дополнения. Например, в связи с намерением проверяемого экономического субъекта стать пайщиком-учредителем коммерческого банка требуется аудиторское заключение о его финансовом положении и платежеспособности; или в соответствии с намерением предприятия создать совместное предприятие с каким-либо иностранным партнером возникает необходимость оценки вклада. В таких случаях аудиторы могут подготовить соответствующие заключения, содержащие необходимые оценки.

Программа аудиторской проверки может быть скорректирована с учетом организации и эффективности внутреннего контроля на предприятии. При необходимости программа может пересматриваться, с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации. Так, причинами этого может быть обнаружение большего количества нарушений, чем это предполагалось по предварительной оценке аудиторского риска.

Для составления программы проверки, подбора специалистов в группу, а в конечном итоге для формирования обоснованного заключения о достоверности отчетности необходима общая информация о специфике и устройстве предприятия-клиента. Основными источниками информации о предприятии являются:

Мнение об интересующих вопросах высшего руководства, работников управления среднего звена, исполнителей, работников предприятия, не связанных с ведением учета.

Посещение и осмотр основных производственных участков, цехов и складов. Это позволяет убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление о процессе производства и отгрузки продукции и т.д.

Внешние и внутренние отчеты и публикации.

К внешним отчетам относятся деловая печать и газеты; аналитические отчеты по отрасли; сравнение с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями; государственное и налоговое законодательство.

Внутренние отчеты - это финансовая отчетность, протоколы заседаний Совета директоров, правления, дирекции, акционеров; отчеты управляющих - сметы, прогнозы, проекты; отчеты внутренних аудиторов, консультантов, юристов; учетная политика, акты налоговой инспекции.

Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.

К внешним факторам относятся макроэкономические и отраслевые факторы. К макроэкономическим факторам можно отнести: снижение или рост основной деятельности; снижение или увеличение таможенных пошлин, если предприятие занимается внешнеэкономической деятельностью; изменения в налогообложении; зависимость от иностранных рынков сбыта; колебания курсов валют. Отраслевые факторы - насыщенность рынка продукцией, аналогичной выпускаемой проверяемым предприятием; сезонность деятельности; ценовая конкуренция; уровень зарплаты по отрасли; нехватка или избыток работников определенной профессии.

К внутренним факторам относятся:

финансы - характеристика потоков денежных средств; политика инвестирования средств; уровень прибыли; основные банковские операции; гарантии по обязательствам третьих лиц

персонал - квалификация, опыт и укомплектованность основного персонала; политика набора и продвижения служащих; текучесть кадров

основная стратегия деятельности - капитальные вложения; планируемое расширение рынка

хозяйственные операции - факторы себестоимости, зависимость от поставщиков, продолжительность производственного цикла.

Тема 7. Аудиторский отчет: порядок составления и представления

Письменная информация аудитора руководству заказчика по результатам проведения аудита

Виды аудиторского отчета

Структура аудиторского отчета

Письменная информация аудитора руководству заказчика по результатам проведения аудита

На завершающем этапе аудита аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее и сформировать на основе этого свое профессиональное мнение о достоверности финансовой отчетности в аудиторском отчете.

Перед тем как представить аудиторский отчет, аудиторская фирма (аудитор) должна представить письменную информацию по результатам проведения аудита.

Цель этого документа заключается в доведении до клиента сведений о методах, использованных при проведении проверки, о всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки. Письменная информация по результатам проведения аудита представляется аудиторской организацией руководству или собственникам организации.

Каждая аудиторская фирма (аудитор) имеет право составлять и оформлять письменную информацию по своему представлению. Но при этом существуют некоторые общие рекомендации по составлению письменной информации, основанные на опыте аудиторских организаций и принципах оформления деловой переписки.

Рекомендуется, чтобы аудиторская фирма разработала внутрифирменные стандарты по форме и случаям подготовки письменной информации, которым должны следовать все аудиторы данной фирмы.

Первую страницу письменной информации рекомендуется оформлять на бланке аудиторской организации. Страницы должны иметь сквозную нумерацию. В письменной информации следует отражать следующие сведения:

· реквизиты аудиторской организации (официальное наименование, юридический адрес, номер и дата выдачи лицензии, перечень аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите);

· реквизиты проверяемой организации (официальное наименование, юридический адрес, перечень должностных лиц, ответственных за составление финансовой отчетности);

· период проверенной документации, дата подписания письменной информации;

· результаты оценок, осуществленных в процессе планирования аудита (оценка системы внутреннего контроля, оценка аудиторских рисков, существенности и базовых показателей);

· выявленные недостатки в организации бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, нарушения установленного законодательством порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые оказывают существенное влияние или могут повлиять на ее достоверность;

· рекомендации и предложения по устранению выявленных ошибок и нарушений, совершенствованию системы бухгалтерского учета и повышению надежности системы внутреннего контроля.

Сведения, содержащиеся в письменной информации, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей. Обязательно следует привести анализ отраженных замечаний на предмет существенности, а также подробную аргументацию причин, по которым представляется тот или иной вид аудиторского отчета.

Письменная информация составляется в двух экземплярах: один передается клиенту-заказчику, второй - остается у аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации по аудиту. Письменная информацию аудитора является конфиденциальным документами. Аудиторская фирма и ее сотрудники обязаны хранить в тайне содержание отчета, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством.

Виды аудиторского отчета

Аудиторский отчет - это официальный документ, выдаваемый аудиторской организацией (аудитором) клиенту, в котором отражается мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности. Аудиторский отчет является неотъемлемой частью финансовой отчетности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

В законе «Об аудиторской деятельности» указано, что аудиторский отчет должен составляться в соответствии со стандартами аудита. Порядок составления аудиторского отчета регулируется МСА-700 «аудиторский отчет по финансовой отчетности». Аудитор выражает свое мнение в одной из форм аудиторского отчета: мнение без оговорок, мнение с оговорками, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Мнение без оговорок должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает правдивое и достоверное отражение (или представлена достоверно по всем существующим аспектам) в соответствии с установленной концептуальной основой представления финансовой отчетности.

Отчет, содержащий мнение, отличное от мнения без оговорок (мнение с оговорками, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения), называется модифицированным отчетом. При этом различают модифицированные отчеты, где отражены ситуации, влияющие на мнение аудитора и не влияющие на него.

Аудиторский отчет может быть модифицирован путем добавления пояснительного параграфа, не оказывающего влияние на мнение аудитора для выделения существенного аспекта в отношение проблемы непрерывной деятельности и в случае значительной неопределенности, разрешение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. (см. таблицу «Аудиторское мнение и факторы влияющие на него»)

В аудиторском отчете должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче отчета, отличного от безоговорочного. Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния этих обстоятельств на финансовую отчетность.

Аудитор представляет модифицированный аудиторский отчет с мнением, отличным от безоговорочного, по следующим причинам:

1. ограничение масштаба работы аудитора. Ограничение масштаба - это ограничение сферы аудита, когда аудитор не получает достаточных свидетельств того, что финансовая отчетность составлена в соответствии с требованием нормативных актов. Это возможно по двум причинам:

· ограничения наложены клиентом, например, запрет клиента аудитору проверять информацию по существующей дебиторской задолженности или наличие ТМЗ;

· ограничения вызваны обстоятельствами, независящими от клиента или аудитора, например, когда аудитор не наблюдал за проведением инвентаризации, так как дата мероприятия предшествовала дате привлечения аудитора. В данных обстоятельствах аудитор должен выполнить разумные альтернативные процедуры для того, чтобы получить достаточное соответствующее аудиторское доказательство, подтверждающее мнение без оговорок.