Аудит финансовой отчетности

2. несогласие с руководством организации относительно приемлемости выбранной учетной политики, метода ее применения или правильности раскрытия в финансовой отчетности.

Виды модифицированных отчетов и случаи их выдачи

ВИД ОТЧЕТА	СЛУЧАИ (ОБСТОЯТЕЛЬСТВА) ВЫДАЧИ
мнение с оговорками	- если мнение без оговорок не может быть выражено; - если ограничения масштаба аудита не столь существенно, чтобы отказаться от выражения мнения.
отрицательное мнение	если представление мнения с оговорками неадекватно по причине существенности разногласий с руководством клиента по раскрытию информации (информация вводит в заблуждение или представляет неполную картину финансовой отчетности)
отказ от выражения мнения	если влияние ограничения масштаба аудита столь существенное, что не позволяет аудитору получить достаточные доказательства и выразить мнение

Аудиторское мнение и факторы, влияющие на него

ФАКТОРЫ	профессиональное мнение аудитора
	без оговорок	с оговорками	отрицательное	Отказ от выраж. мнения
1. Существенность
а) обнаруженные и предполагаемые искажения меньше уровня существенности, аудиторское суждение положительное	+
б) обнаруженные и предполагаемые искажения больше уровня существенности, аудиторское суждение отрицательное			+	+
в) обнаруженные и предполагаемые искажения приближенны к существ., аудиторское суждение неоднозначное		+	+
2. Наличие неопределенности а) непрерывная деятельность б) другие обстоятельства	+ (с указ. неопределен-ности)
3. Ограничение масштаба аудита		+		+ (если существенно)
4. Несогласие с руководством		+	+(если существенно)
5. Отсутствие независимости				+

Структура аудиторского отчета

Аудиторский отчет состоит из основных элементов, объединенных в три части: вводную, аналитическую и итоговую. К аудиторскому отчету прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражено мнение.

В вводной части обязательно должны быть указаны следующие элементы:

1. заголовок - название документа «Аудиторский отчет»;

2. адресат - получатель аудиторского отчета;

3. вступительный или вводный параграф:

· перечень финансовой отчетности организации, по которой проведен аудит,

· дату и период, отраженный в прилагаемой отчетности,

· заявление об ответственности руководства организации за представленную финансовую отчетность,

· заявление об ответственности аудитора за выражение мнения на основании проведенного им аудита.

В аналитической части отчета указывается масштаб аудита:

1. ссылка или указание на то, что аудит проведен в соответствии с МСА или принятой практикой;

2. описание работы, выполненной аудитором, включая проверку состояния системы внутреннего контроля, оценку примененных принципов бухгалтерского учета, оценку общего представления финансовой отчетности.

Аудиторский отчет должен включать заявление, что аудит был спланирован и проведен в целях получения разумной уверенности в том, не содержит ли финансовая отчетность существенных искажений.

В итоговой части указывается:

1. мнение аудитора по финансовой отчетности относительно того, дает ли финансовая отчетность правдивое и достоверное отражение в соответствии с концептуальной основой представления финансовой отчетности, соответствует ли законодательным требованиям;

2. дата отчета - дата на момент завершения аудита. Это информирует пользователя о том, что аудитор рассмотрел события и операции по финансовой отчетности, которые известны ему до этой даты. При этом аудиторский отчет должен быть датирован числом не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности организации;

3. адрес аудитора - месторасположение (юридический адрес) офиса аудиторской фирмы, давшего аудиторский отчет по финансовой отчетности;

4. подпись аудитора - в соответствии со статьей 15 Закона РК «Об аудиторской деятельности» аудиторский отчет, составленный аудитором - индивидуальным предпринимателем, подписывается им и заверяется его личной печатью с указанием номера и даты выдачи лицензии аудитора. Аудиторский отчет аудиторской организации подписывается аудитором-исполнителем, заверяется его личной печатью, утверждается руководителем аудиторской организации и заверяется ее печатью. В аудиторском отчете также указываются номер и дата выдачи лицензии аудиторской организации.

Для представления аудиторского отчета клиенту аудиторская фирма комплектует отчет вместе с финансовой отчетностью в двух экземплярах-оригиналах. Не допускается ксерокопия первого экземпляра с уже поставленной печатью и подписями. Каждый экземпляр должен быть заверен отдельно.

Один передается клиенту-заказчику (руководству или собственнику) или уполномоченному на получение информации лицу, второй - остается у аудиторской организации.

финансовый правовой аудит казахстан



МОДУЛЬ 2. АУДИТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Тема 8. Аудит цикла закупок

1. Циклы хозяйственных операций

2. Этапы и источники информации при аудите цикла закупок

3. Практика аудита цикла закупок

Циклы хозяйственных операций

Международная практика свидетельствует, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета - так называемые циклы хозяйственных операций.

Выделяют следующие основные циклы:

· цикл приобретения и заготовления;

· цикл производства;

· цикл реализации;

· цикл оплаты.

В зависимости от содержания финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации могут быть выделены и другие циклы хозяйственных операций. Например, если операции по осуществлению финансовых вложений носят массовый, часто повторяющийся характер, то может быть выделен цикл инвестирования.

Фактически циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только при прекращении деятельности организации.

Чаще всего в процессе аудита каждый цикл хозяйственных операций исследуется отдельно, что позволяет проводить сложные проверки. При этом проверка должна быть организована таким образом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами.

По завершению аудиторских процедур в отношении циклов хозяйственных операций аудитор должен проанализировать совокупность полученных доказательств и оценить масштаб охвата всех счетов бухгалтерского учета проведенными процедурами. Если, по мнению аудитора, проверкой было охвачено недостаточное количество счетов бухгалтерского учета, следует провести тестирование отдельных счетов по существу.

Наиболее рациональным подходом к проведению аудиторских проверок является оптимальное сочетание циклового и пообъектного контроля хозяйственных операций. Теоретико-методологические аспекты технологии проведения аудита циклов деятельности и элементов финансовой отчетности хозяйствующих субъектов служат постоянным объектом проблемных научных исследований, систематически совершенствуются и заслуживают особого внимания всех заинтересованных сторон.

Цикл приобретения - это хозяйственные операции по приобретению и созданию долгосрочных активов (за исключение долгосрочных финансовых вложений) и заготовлению товарно-материальных запасов, приводящие к образованию кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам.

В рамках цикла закупок аудиту подлежат следующие счета: Кт - 671 «Счета к оплате» и Дт счетов учета долгосрочных активов: 101-106 «Нематериальные активы», 121-125 «основные средства», учета производственных запасов 201-206, 208, 221-223, учета НДС по приобретенным ценностям 333 «НДС».

Если операции по приобретению и созданию долгосрочных активов достаточно многочисленны и существенны, они могут быть выделены в отдельный цикл приобретения, а операции по заготовлению товарно-материальных запасов - в цикл закупок.

Этапы и источники информации при аудите цикла закупок

Аудит цикла закупок товарно-материальных ценностей рекомендуется начать с изучения данных финансовой отчетности и первичных документов об их движении за определенный период. Важнейшими этапами аудита циклов закупок являются:

1. проверка состояния организации снабжения материальными ресурсами;

2. анализ сложившейся системы управления товарно-материальными запасами;

3. оценка состояния запасов и уровень их использования;

4. обследование состояния организации складского хозяйства;

5. проверка правильности отражения в учете операций с товарно-материальными запасами;

6. изучение периодичности и правильности проведения инвентаризации запасов;

7. оценка состояния внутреннего контроля за использованием товарно-материальных ценностей;

8. разработка рекомендаций по улучшению учета, контроля и анализа снабженческо-заготовительной деятельности.

При аудите цикла закупок основными источниками информации являются следующие документы: годовые, квартальные и текущие отчеты, карточки складского учета, приходные ордера, акты о приемке материалов, Главная книга, журналы-ордера, договоры с материально-ответственными лицами, накладные, платежные поручения, счета-фактуры и т.д.

При аудите цикла закупок целесообразно провести следующие тесты средств контроля, с целью подтверждения первоначальной оценки уровня риска:

· изучить систему санкционирования хозяйственных операций цикла закупок;

· изучить систему складского учета, установить материально-ответственных лиц и их должностные обязанности, оценить риски возможных злоупотреблений;

· проверить работу комиссии по приемке закупленной продукции и инвентаризационной комиссии;

· проверить соответствие требованиям нормативных документов и эффективность системы документооборота, связанной с оформлением операций цикла закупок.

Практика аудита цикла закупок

К производственным запасам организации относятся материальные ценности, обеспечивающие бесперебойную работу организации, поступающие из разных источников, хранящиеся на складах или непосредственно в местах производства в подотчете материально ответственных лиц, которые несут полную материальную ответственность согласно заключенному договору.

Производственные запасы учитываются в бухгалтерии на счета 2 раздела Типового плана счетов.

Общие данные по учету материальных ценностей и производственных запасов аудитор проверяет по статьям раздела 2 «Текущие активы» актива баланса по одноименным статьям таких бухгалтерских регистров, как главная книга, журналы-ордера №6, №10, вспомогательная ведомость №10 к журналу-ордеру №10 или соответствующие машинограмме, если учет компьютеризирован.

Аудитору прежде всего необходимо проверить как организация выполняет положение учетной политики. Это касается таких моментов:

1. учета материальных ценностей - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам;

2. метода списания материальных ценностей на затраты производства;

3. метода учета движения материальных ценностей а складах предприятия;

4. учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

5. отражение налогов.

После уточнения выполнения положений учетной политики аудитор приступает к проверке соответствующих операций и задач по учету материальных ценностей.

При проверке организации учета материальных ценностей на складах, прежде всего аудитор контролирует организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы, проверяет как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Организации могут применять 3 варианта учета движения материальных ценностей на складах:

· оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод;

· карточно-документационный;

· бескарточный.

Если аудитор проверяет сальдовый метод, то он проверяет ведомости по приходу и расходу материальных ценностей, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями.

Карточно-документационный предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В это случае, аудитор просматривает эти ведомости и сверяет остатки с карточками количественно-суммового учета, которые ведет зав складом. Обычно осуществляется выборочная сверка, т.к. сплошной контроль - весьма трудоемкая операция.

Бескарточный метод является наиболее эффективным. Он применяется при использовании ПЭВМ. В этом случае карточка складского учета обычным способом не ведется. Сам процесс складского учета организуется на ПЭВМ, а за определенные периоды (месяц, квартал, год) составляются оборотные ведомости.

Аудитор проверяет первичные документы оборотной ведомости, выясняет как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.

При аудите материальных ценностей необходимо проверить соблюдение требований по проведению инвентаризации материальных ценностей. Аудитор выясняет по какой причине проводится инвентаризация (смена материально ответственных лиц, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, по другим причинам), как оформлены её результаты, какие приняты меры по устранению недостатков. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете в том же периоде, в котором проводилась инвентаризация. Аудитор проверяет состав комиссии, не повторяется ли её состав, правильность оформления инвентаризационных материалов, при необходимости проводит контрольные проверки.

Особое внимание должно быть уделено проверке расчетов по списанию материальных ценностей на затраты производства. Для этой цели на предприятии аудитор может использовать один из следующих методов:

1. проверить правильность соблюдения учетной политики в части оценки материальных запасов, списанных на производство;

2. отражаются ли материальные затраты, списанные на производство, в калькуляциях на отдельные виды готовой продукции.

Предприятие может использовать следующие методы оценки товарно-материальных ценностей:

1. по средней себестоимости;

2. по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

3. по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Аудитору следует помнить, что первый метод - один из наиболее распространенных, т.е. оценка по средней себестоимости. При использовании первого метода важно правильно установить средние цены.

Для проверки правильности расчета средней цены аудитор проверяет первичные документы по поступлению материальных ценностей, проверяет цены и делает собственный расчет средней цены, сверяя его с бухгалтерскими данными.

Оценка запасов методом ФИФО. Он основан на допущении, что материальные ресурсы используются в течении отчетного периода в последовательности их приобретения. На складе на конец отчетного периода остаются остатки материальных ценностей по фактической себестоимости последних по времени закупок, а на себестоимость готовой продукции списываются материальные ценности ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на противоположном методу ФИФО допущении. При этом методе материальные запасы, которые поступают в производство оцениваются и списываются по себестоимости последних по времени закупок. Материальные запасы, остающиеся на складе на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости готовой продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок.

По каждому методу применяются свои алгоритмы расчетов и проверок, которыми и пользуется аудитор. Здесь неоценимую помощь аудитору может оказать ПЭВМ для выполнения трудоемких расчетов.

При проверке правильности отнесения и списания материальных ценностей, образовавшихся в результате недостач и хищений, обращается внимание аудитором тогда, если такие данные обнаружены, и в главной книге или балансе имеются остатки невзысканных или несписанных средств в установленном порядке на счетах учет дебиторской задолженности по недостачам или хищениям по дебету 333 или 334 счета. Аудитор внимательно анализирует причины возникновения недостач и хищений. Это является или результатом форс-мажорных обстоятельств (землетрясение, наводнение, пожар) или обнаруживается в результате инвентаризации.

Порядок списания суммы недостач, хищений или потерь от порчи регулируется МСФО и методическими указаниями по применению плана счетов, а так же установленные законом РК и учредительными документами организации.

Списание выявленных недостач и хищений производится по дебету 333, 334, 811, 821, 938 счетов в зависимости от причин возникновения и вида деятельности организации.

Заключительным этапом проверки учета производственных запасов является проверка ведения сводного учета материальных ценностей, если на предприятии имеется не одно, а несколько цехов, структурных подразделений, материально-ответственных лиц.

Эти данные проверяются по данным журнала-ордера №10 «Учет затрат на производство продукции, работ, услуг», записи в котором производятся по статьям затрат, накопительных ведомостей и главной книге. При необходимости аудитор может провести анализ всей системы учета материальных ценностей и дать рекомендации по её рационализации.

Анализ использования материальных ресурсов предусматривает получение данных по соответствию материальных запасов установленным нормам расходу материалов в натуральном виде и по стоимости на единицу изготовленной продукции.

В качестве путей рационализации учета производственных запасов аудитор может предложить для использования ПЭВМ, применение наиболее эффективных методов учета, оценке хранения запасов, организации движения материальных запасов на складах, в местах хранения, в производственных цехах и их списание.

Об установленных нарушениях, выявленных ошибок в несоответствии законодательству аудитор в письменном виде извещает руководство организации, устанавливает сроки исправления ошибок, предлагает свою помощь за отдельную плату, в случае установления больших сумм ущерба государства (укрытие доходов, неучтенной продукции, неуплаты НДС) аудитор извещает контролирующие органы.

Тема 9. Аудит цикла производства

Аудит цикла производства - это хозяйственные операции по потреблению средств труда (основных средств и нематериальных активов), предметов труда (материалов) и собственно труда (начисление заработной платы персоналу) для изготовления и выпуска продукции.

Аудит цикла производства является наиболее сложным и трудоемким. Практически всегда он имеет свои особенности в зависимости от характера отрасли и бизнеса каждого клиента. Кроме того, в основном все источники аудиторских доказательств являются внутренними документами, созданными самим экономическим субъектом, что в соответствии с аудиторскими стандартами снижает их ценность для аудита. Поэтому для успешного проведения проверки цикла производства особенно важны хорошее понимание аудитором сущности производственного процесса и его технологических особенностей, а также визуальное ознакомление с производственными цехами и линиями, складским хозяйством.

При аудите цикла производства проверке подвергаются записи по кредиту счетов 111-116 «Амортизация нематериальных активов», 131-134 «Износ основных средств», подраздела 20 «Материалы», 68 «Прочая кредиторская задолженность и начисления», 63 «Расчеты с бюджетом», и другие счета для подтверждения записей по дебету счетов подразделов 90 «основное производство», 91 «Вспомогательное производство», 93 «Накладные расходы».

При аудиторской проверке учета затрат на производство прежде всего необходимо проверить, как выполняются по учету затрат положения принятой учетной политики. Наряду с этим аудитор должен ознакомиться с организационными и технологическими особенностями предприятия, типом производства, видами выпускаемой продукции, используемыми ресурсами.

С точки зрения соблюдения учетной политики аудитор должен установить:

неизменность выбранного в начале проверяемого периода (учетного года) метода учета затрат, его соответствие нормативным документам

правильность разграничения и отнесения затрат по отчетным периодам

правильность отнесения затрат

правильность начисления износа по основным средствам и отнесения на счета затрат

обоснованности сумм накладных расходов и способов их распределения по объектам

При проверке ведения учета по выявлению и распределению прямых затрат аудитор анализирует данные, содержащиеся в ведомостях распределения и расчетах, к которым относятся: ведомости распределения начисленной заработной платы по счетам затрат, ведомости распределения расхода материалов по направлениям производственных затрат, расчет износа основных средств, нематериальных активов, сводные данные по расчетам с поставщиками и подрядчиками, листки-расшифровки и другие регистры распределения расходов по направлениям затрат.

По учету потерь в производстве аудитор проверяет, как велся учет брака продукции, на каких виновников относились суммы потерь от простоев, недостач и др. Учет недостач и излишков в производстве осуществляется, как правило, в ходе инвентаризации. Недостачи являются результатом неточностей оперативного контроля, хищений и других причин. Аудитор проверяет, отнесены ли недостачи на конкретных виновников. Весьма трудоемкой работой является проверка данных по учету незавершенного производства. Если на предприятии ведутся ведомости незавершенного производств, то аудитор выясняет, как производится оценка остатков незавершенного производства, как составляются и рассчитываются сводные данные, которые используются при ведении сводного учета затрат на производство. При проверке сводных данных по учету затрат на производство в целом по предприятию аудитор проверяет информацию, содержащуюся в журнале-ордере № 10 и ведомостях к нему. Они сверяются с Главной книгой и соответствующими регистрами. При автоматизированном учете вместо журналов-ордеров проверяют соответствующие ведомости оборотов по счетам затрат.

Заключительным этапом учета затрат на производство является контроль расчетов по калькулированию себестоимости продукции. Калькулирование себестоимости продукции - по каждому изделию или группе однородных изделий - отражение фактической себестоимости единицы продукции в сопоставлении с ее плановой (сметной) или нормативной себестоимостью. На практике используются различные виды калькуляций: плановые, сметные, нормативные и отчетные. Задача аудитора состоит в проверке отчетных калькуляций, выявлении применяемых статей затрат, анализе данных. По результатам проверки делаются выводы о соответствии используемого метода калькулирования, объявленному в учетной политике.

Критерии аудита цикла производства позволяют определить, что:

· все бухгалтерские записи подтверждены документально;

· в бухгалтерском учете в полном объеме отражены все отпущенные и израсходованные в производстве материалы, все начисленные затраты на оплату труда;

· система аналитического учета затрат на производство позволяет получить информацию в разрезе элементов затрат и статей калькуляции;

· все расчеты в бухгалтерском учете и отчетности произведены с арифметической точностью;

· процесс производства соответствует уставным целям деятельности организации и организован в соответствии с требованиями действующего законодательства;

· расход материалов обоснован и соответствует целям производственной деятельности;

· выпущенная продукция соответствует требованиям установленных стандартов качества и технических требований т.д.

Для контроля аудитор может ознакомиться с обоснованностью применяемых методик калькулирования себестоимости, с порядком проведения инвентаризации незавершенного производства и готовой продукции, системой складского хозяйства и складского учета готовой продукции, системой мер по обеспечению сохранности материалов в цехах. Целесообразно также изучить работу отдела кадров и заработной платы, применяемые на предприятии системы оплаты труда.

Тема 10. Аудит цикла реализации и формирования финансовых результатов

1. Аудит цикла реализации продукции

2. Аудит формирования финансовых результатов и их использования

3. Аудит дебиторской задолженности

Аудит цикла реализации продукции

Аудит цикла реализации продукции - это хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции (товаров, работ, услуг), приводящие к образованию дебиторской задолженности, а также выявлению финансового результата этих операций.

Операции цикла реализации играют основную роль в формировании результатов хозяйственной деятельности организации, поэтому их достоверность весьма важна. При проверке цикла реализации аудитор, с одной стороны, располагает внутренними источниками доказательств (расчеты себестоимости реализованной продукции, накладные на отпуск продукции, акты ликвидации и др.), а с другой стороны - внешними документами (счета, акцептованные покупателями). Для успешного проведения проверки аудитору следует хорошо представлять характер рынков сбыта продукции, выпускаемой аудируемым субъектом, конкурентную ситуацию на этих рынках, иметь представление о платежеспособности покупателей.

Готовая продукция - продукция основных и вспомогательных производств, предназначенная для реализации. Готовая продукция должна быть закончена производством, укомплектована, соответствовать стандартам или техническим условиям, принята службой технического контроля снабжена паспортом, сертификатом, сдана на склад. Учет готовой продукции, отгрузки и реализации ведется на счетах 221-223.

При аудите цикла реализации продукции аудитор выясняет, как организован учет выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции в учетной политике организации, уточняется как оценивается готовая продукция. В настоящее время используют следующие виды оценки готовой продукции:

1. по фактической производственной себестоимости (для индивидуального производства);

2. по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов (для индивидуального и мелкосерийного производства);

3. по оптовым ценам реализации, когда оптовые цены применяются в качестве твердых учетных цен. При этом отклонения учитываются на счете 221 на отдельном субсчете. Этот метод можно успешно применять при устойчивых оптовых ценах;

4. по плановой (нормативной) производственной себестоимости. При этом методе возникает необходимость отдельного учета отклонений в фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. В связи с изменениями цен на материалы, сырье нормативная себестоимость часто изменяется и усложняется учет и переоценка готовой продукции;

5. по свободным отпускным ценам, увеличенным на сумму НДС;

6. по свободным рыночным ценам. Этот вариант оценки используется для оценки готовой продукции, реализуемой через розничную сеть.

На ряду с проверкой применения соответствующего варианта оценки необходимо обратить внимание на правильность определения себестоимости по видам изделий или заказам; расчет отклонений суммы фактической себестоимости от плановой (нормативной); правильность бухгалтерских проводок по учету готовой продукции; правильность ведения журнала-ордера №10 и ведомости №16 «Движение готовой продукции в суммовом выражении».

Аудитору необходимо проверить учет движения готовой продукции на складе. Для этой цели аудитор использует такие методы, как оперативно-сальдовый, карточно-документационный и бескарточный. Необходимо уточнить правильность оформления приходных и расходных документов, ведение карточек или книг складского учета, правильность составления отчетности о движении готовой продукции, соответствие материально-ответственных лиц занимаемой должности, наличие договора о полной материальной ответственности, условии хранения и сохранность готовой продукции.

Второй задачей аудитора является проверка учета отгрузки и реализации готовой продукции, работ, услуг. Отгруженной и отпущенной продукцией считают продукцию и услуги, которые переданы покупателю, платежные документы на которых сданы в банк, но не оплачены покупателем.

При проверке организации учета отгрузки и реализации продукции необходимо установить и проверить:

1. наличие договоров на поставку готовой продукции, работ, услуг, правильность их оформления с тем, чтобы они имели юридическую силу;

2. правильность оформления документов и применяемых цен;

3. соблюдение принципа начисления при отражении доходов от реализации;

4. ведение синтетического и аналитического учета по счетам 701, 221 и т.д.;

5. ведение ведомостей №16 и журнала-ордера №11, отражающих расчеты с покупателем и заказчиком и движение готовой продукции, работ, услуг.

При аудите операций по отгрузке и реализации продукции, работ, услуг аудитору необходимо обратить внимание на учет расходов, связанных со сбытом продукции. Такие расходы называются коммерческими (внепроизводственными) и учитываются на счете 811. Коммерческие расходы включают затраты на тару и упаковку, транспортные расходы по сбыту, комиссионные сборы, затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати, по телевидению, выпуск каталогов, буклетов, стоимость образцов товаров, заработная плата работников, осуществляющих сбыт продукции и прочие расходы по сбыту.

При контроле при ведении учета по счету 811 аудитору необходимо проверить: обоснованность включения затрат в состав коммерческих расходов; соблюдение установленных нормативов по различным видам расходов; соблюдение положений по учету тары; правильность составления бухгалтерских проводок и записей в учетные регистры.

Одновременно с аудитом готовой продукции аудитор проверяет расчеты с покупателями и заказчиками, выявляет нет ли сумм просроченной задолженности за реализованную готовую продукцию, обязывает руководство принять все меры к своевременной оплате покупателями товаров; анализирует причины возникновения дебиторской задолженности, предлагает мероприятия по её взысканию и недопущению в дальнейшем.

Аудит формирования финансовых результатов и их использования

При аудите учета финансовых результатов и их использования аудитор использует нормативные документы общие для аудита всех разделов бухгалтерского учета. Аудитор использует МСФО в части заполнения и составления бухгалтерского баланса, отчета о доходах и расходах и методические рекомендации к ним, МСФО «Концептуальная основа» для предоставления финансовой отчетности, учетную политику, устав (положение) об организации в части распределения и использования чистого дохода, а так же другую информацию и расчеты, влияющие на финансовый результат.

В качестве источников информации используются данные аналитического и синтетического учета по счетам 561, 562, 571, данные отчета о доходах и расходах, баланс, учетную политику и т.д.

Финансовый результат работы предприятия отражает его балансовый доход или убыток от реализации готовой продукции, работ, услуг, доход от основной деятельности, от возврата проданных товаров; скидок с продаж, с цены; доходы от неосновной деятельности в виде дохода от выбытия основных средств, нематериальных активов, инвестиций, финансовых инвестиций; дивиденды по акциям и доходы в виде вознаграждений; доходы от курсовой разницы, субсидии от исполнительных органов власти, прочие доходы.

Учет финансовых результатов ведется на активно-пассивных счетах 561 и 562.

Аудитор прежде всего выясняет, как в учетной политике предусмотрено учитывать финансовый результат. Известно, что согласно МСФО учет ведется методом начисления. Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (журнал ордер №15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм доходов и расходов. Особое внимание аудитор должен уделить проверке внереализационных доходов и расходов.

К внереализационным доходам относятся: доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям, доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащих предприятию; суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий (за исключением средств, зачисляемых в уставный капитал); доходы от сдачи имущества в текущую аренду; доходы, полученные от совместной деятельности; другие доходы от операций, не связанные с производством работ, услуг, готовой продукции и её реализации.

К внереализационным расходам (потерям) относятся: затраты на аннулирование производственных заказов; судебные издержки и арбитражные сборы; присужденные штрафы за нарушение условий договоров; сомнительные долги; отрицательные курсовые разницы.

Наряду с понятием балансового дохода (убытка) при ведении учет различают так же понятия чистого дохода и налогооблагаемого дохода.

Чистый доход - доход, остающийся в распоряжении организации после уплаты налогов в бюджет.

Используемый доход - доход, используемый предприятием на выплату дивидендов, на покрытие убытков прошлых лет, зачисленный в уставный капитал, используемый для создания резервного капитала и т.д.

Нераспределенный доход - часть чистого дохода, нераспределенного между учредителями и на другие цели, а числящаяся на счете 562 «Нераспределенный доход прошлых лет».

Непокрытый убыток - сумма балансового убытка, непокрытая доходами отчетного года и (или) резервным капиталом, а так же превышение суммы балансового дохода над величиной накопленной ранее нераспределенной прибыли.

Налогооблагаемый доход - величина балансового дохода, уменьшенного на величину льгот, из которых не платится корпоративный подоходный налог и увеличенное на величину сумм, подлежащих налогообложению.

Аудитор проверяет правильность отражения операций по начислению в бюджет налоговых платежей из дохода, а так же местных налогов и сборов.

Таким образом, в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражается в учете раздельно на счетах 571, 561, 562, 634, 635, 551, 552 и поэтому аудитор должен проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета по этим счетам.

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистого дохода. Чистый доход может использоваться в двух направлениях:

· на создание резервного капитала, на покрытие убытка прошлых лет, на увеличение уставного капитала;

· распределена между участниками и учредителями, направлена на выплату дивидендов, осталась нераспределенной.

Распределение чистого дохода, выплата дивидендов должна быть предусмотрена в уставе, положении о предприятии и в учетной политике. Сроки и размеры выплаты дивидендов, а также распределение между участниками учредителями утверждается на общем собрании участников, учредителей, акционеров.

Учет нераспределенного дохода (непокрытого убытка) ведется на счетах подраздела 56, счетах 561 “Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года” и 562 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предыдущих лет”. Счет 561 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенного дохода или непокрытого убытка, возникшего в отчетном году. Счет основной, пассивный, но может быть и активным у убыточного предприятия. На счет 561 списывается в конце года сумма учтенного за год дохода или убытка. При этом составляется следующая корреспонденция: на сумму полученного за год дохода - Дт 571 “Итоговый доход” Кт 561; на сумму полученного за год убытка - Дт 561 Кт 571. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) предыдущих лет ведется на счете 562, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенного дохода или непокрытого убытка, возникшего в предшествующих отчетному годах. Счет пассивный. Дебетовый остаток на счете 562 может быть только теоретически, т.к. на этом счете учитывается основной источник хозяйственных средств предприятия - фонд накопления.

Для учета итогового дохода (убытка) за отчетный период применяется счет 571. Счет может быть пассивным, если предприятие прибыльное, и активным, если предприятие убыточное. В течение года доходы от различных видов деятельности предприятия накапливаются на счетах подраздела 70 “Доходы от основной деятельности” (счета 701-709), 72 “Доход от неосновной деятельности” ( счета 721-727), 86 “Доходы (убытки) от чрезвычайных ситуаций и прекращенных операций” (счета 862-864 - в части полученного дохода) ,87 “Доход (убыток) от долевого участия в других организациях” (счет871 - в части полученного дохода).

На счетах подразделов 80-87,71 в течении года накапливаются расходы, связанные с извлечением полученного дохода.

Типичные ошибки:

1. нарушением порядка составления бухгалтерской отчетности является отражение выручки от реализации продукции, работ, услуг (валового дохода) не методом начисления, как предусмотрено МСФО и законом «О бухгалтерском учете», а по мере получения оплаты;

2. неправильное формирование данных о себестоимости реализации продукции, работ, услуг;

3. неверное отнесение доходов и расходов к внереализационным;

4. отсутствие корректировки налогооблагаемого дохода на суму доходов и убытков;

5. неправильное распределение дохода, оставшегося в распоряжении организации.

Аудит дебиторской задолженности

Действенным методом контроля расчетов является своевременное проведение аудита дебиторской задолженности, правильности регистрации приходных документов, сверка зарегистрированных документов с оплаченными документами.

В дебиторской задолженности часто встречаются злоупотребления. Оперативное взыскание дебиторской задолженности, в частности задолженности работника предприятия, является важной мерой, препятствующей злоупотреблению.

Аудит расчетов с покупателями и заказчиками. Расчеты с покупателями и заказчиками ведутся на счетах 30 подраздела 301-303. Аудитор проверяет как оформлены договора поставки продукции (условия оплаты), выясняет реальную задолженность покупателей (на основании данных инвентаризации), как ведется аналитический учет по покупателям, правильность составления бухгалтерских проводок.

Аудит расчетов по претензиям и авансам полученным. Учет расчетов по претензиям ведется на счете 334. На этом счете сосредотачивается информация о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным или признанным штрафам, пеням, неустойкам. Можно выделить несколько видов претензий:

при выявлении ошибок в счетах поставщиков (неправильно указаны тарифы и цены, арифметические ошибки и др.)

за обнаружение несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу

по обнаруженным недостачам груза

за брак и простои

к учреждениям банков по суммам, ошибочно списанным по счетам предприятий

претензии по санкциям (штрафы, пени, неустойки).

Претензии предъявляют в письменной форме с приложенными необходимыми документами. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заявитель вправе предъявить иск в арбитражный суд.

При проверке расчетов по претензиям аудитор обращает внимание: на обоснованность, своевременность и правильность оформления документов, на обоснованность и правильность претензий, предъявляемых к проверяемого предприятию, на правильность составления проводок и ведения аналитического учета по счету 334.

Тема 11. Аудит денежных средств

1. Аудит денежных средств в кассе

2. Аудит денежных средств в банке и других счетах

3. Аудит подотчетных сумм

Аудит денежных средств в кассе

Освоение аудитором методики аудита кассовых операций является важным по нескольким причинам:

1. денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных и легко реализуемых активов предприятия;

2. денежные операции носят массовый и распространенный характер;

3. подвижность денежных средств и массовость денежных операций делают этот участок хозяйственной деятельности организации наиболее уязвимым с точки зрения различных нарушений и злоупотреблений.

Операции по движению денежных средств проверяются сплошным порядком. В силу того, что кассовые операции носят массовый характер - этот этап аудиторской проверки является достаточно трудоемким. Однако кассовые операции однообразны и процедуры проверки достаточно просты. Именно на этом этапе основному аудитору целесообразно привлекать к работе ассистентов аудитора.

Состав первичных кассовых документов с одной стороны очень узок - приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга; с другой стороны - кассовые операции связаны практически со всеми остальными разделами учета (реализацией, расчетами с подотчетными лицами, с поставщиками и т.д.). Поэтому аудитору при проверке необходимо сопоставить кассовые документы с прочими документами (счета-фактуры, авансовые отчеты, расчеты с поставщиками и подрядчиками и т.д.).

Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке кассовых операций, являются кассовая книга, отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера, выданные доверенности, расчетно-платежные документы (платежные требования, поручения, платежные ведомости на выдачу наличных денег из кассы и т.д.).

Аудит кассовых операций проводится по трем направлениям: инвентаризация кассы, проверка правильности оприходования денежных средств и исследование правильности списания денег на расход.

Учет кассовых операций осуществляется на счете 451 “Наличность в кассе в национальной валюте” и 452 “Наличность в кассе в иностранной валюте”. Поступление денежных средств отражается по дебету данных счетов, а выбытие - по кредиту.

Основные нарушения при ведении кассовых операций - злоупотребление, хищение, ошибки могут быть классифицированы следующим образом:

1. прямое хищение денежных средств

2. неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм

3. излишнее списание денег по кассе

4. присвоение сумм законно начисленных разным лицам и организациям

5. некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета, неправильное составление бухгалтерских проводок, ошибки в подсчете итогов в кассовых отчетах кассира, сокрытие наличной выручки поступающей в кассу путем неоприходования денежных сумм и тем самым занижение налогооблагаемого дохода.

Для того, чтобы составить свое мнение о состоянии бухгалтерского учета, достоверности и объективности учетных данных, эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточное количество доказательств. Собирая доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения. При проверке кассовых операций используются практически все методы получения аудиторских доказательств, но они применяются к различным объектам контроля и для выявления одного или нескольких возможных нарушений.

Аудит денежных средств в банке и других счетах

При проведении аудита операций по расчетному счету прежде всего аудитор устанавливает сколько в организации имеется расчетных счетов и проверяет как ведется аналитический и синтетический учет по каждому из них.

Основная информация по расчетному счету содержится в банковских выписках и приложенных к ним первичных документах. Аудитор проверяет подтверждение каждой операции, отраженной в выписке соответственными первичными документами. Такая взаимосверка должна сочетаться с проверкой по банковским документам сущности проведенных операций. При этом аудитор может выявить:

1. неправильное перечисление авансов при отсутствии дебиторов;

2. перечисление денег в качестве предоплаты по бестоварным счетам и другим сомнительным операциям;

3. расчеты с прочими дебиторами и кредиторами без предварительно оформленных договоров;

4. отсутствие в первичных документах штампа банка;

5. неправильное отражение в учете операций, связанных с покупкой или продажей валюты;

6. другие нарушения ведения банковских операций.

Аудитор проверяет правильность оформления договоров и их обоснованность на получение краткосрочных или долгосрочных ссуд из банка, правильность начисления и погашения процентов за выданные банком ссуды, нет ли сумм штрафных санкций, предъявляемых банком, а при их наличии устанавливают виновных в этом лиц.

Особое внимание аудитор обращает на получение наличных денег из банка, их оприходование в кассу, а так же на обратную операцию - перечисление наличных денег на расчетный счет.

При использовании журнально-ордерной формы учета основные регистры по расчетному счету в банке - журнал ордер №2 и ведомость №2 по дебету 441 счета должны быть сверены с выписками банка первичными документами и главной книгой.

Если учет ведется на ПЭВМ, то сверка осуществляется в соответствии с машинограммами (обычной оборотной ведомостью по движению денежных средств на расчетном счете).

При необходимости, когда возникает сомнение подлинности выписок банка и достоверности документов приложенных к ним, аудитор может затребовать от отделения банка или от организации подтверждение этих документов.

Для обеспечения сохранности денег, лица получающие наличные деньги их банка в кассу организации или наоборот сдающие их в банк, должны находиться в сопровождении охранника или лица его заменяющего, так как банки несут ответственность за сохранность денег и жизнь работников только внутри банка.

О всех выявленных недостатках по ведению учета денег на расчетном счете аудитор докладывает в письменном виде руководству организации для принятия необходимых мер.

Аудит операций по валютному счету. Для учета операций в валюте предусмотрены счета 431 “Деньги на текущих, корреспондентских счетах в иностранной валюте внутри страны” и 432 “ Деньги на текущих, корреспондентских счетах в иностранной валюте за рубежом ”, записи операций на котором ведут в валюте платежа (доллары США, евро и т.д.) и ее рублевом эквиваленте по курсу, действующему на дату поступления (списания) средств. Аудитор проверяет, как зачислялась валютная выручка от реализации и других валютных операций при совершении внешнеэкономических операций. Аудитор должен установить:

законность открытия валютных счетов

соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах

правильность осуществления перевода в тенге (соответствие курса перевода на определенную дату)

правильность отражения в учете операций по продаже и покупке валюты

правильность отнесения расходов по оплате услуг банка по конвертации, продаже валюты и др.

правильность расчета и отнесения курсовых разниц

правильность перечисления авансов за импортную продукцию.

Аудит подотчетных сумм

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выдаваемые работникам предприятия из кассы на мелкие административно-хозяйственные и операционные расходы, которые не могут быть произведены безналичными расчетами, а также на расходы по командировкам. Учет расчетов по подотчетным суммам осуществляется на счете 333 «Задолженность работников и других лиц». Расчеты с подотчетными лицами имеют место практически на каждом предприятии и весьма разнообразны:

приобретение запасных частей, материалов, топлива за наличный расчет, канцелярских товаров

оплата мелкого ремонта оргтехники, транспортных средств

расходы на командировки

представительские расходы.

Все эти хозяйственные операции связаны с выдачей денежных средств из кассы предприятия или непосредственно из кассы под отчет. Аудит расчетов с подотчетными лицами осуществляется сплошным методом, поэтому для его проведения целесообразно привлекать ассистентов. Состав первичных документов по расчетам с подотчетными лицами, с одной стороны, достаточно узок - это авансовые отчеты, заявления на выдачу денег из кассы, с другой стороны, состав документов, сопутствующих расчетам с подотчетными лицами чрезвычайно широк и разнообразен, так как расчеты с подотчетными лицами связаны со многими другими разделами учета. Например, с операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению ТМЦ и следовательно при проверке необходимо сопоставить авансовые отчеты с документами по другим разделам учета. Основными документами, которые необходимо подвергнуть изучению при проверке расчетов с подотчетными лицами, являются:

авансовые отчеты

журнал регистрации авансовых отчетов

приказы о направлении сотрудников в командировку

список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы

сметы представительских расходов

приказы об утверждении смет представительских расходов.

Тема 12. Аудит долгосрочных активов

1. Аудит нематериальных активов

2. Аудит основных средств

Аудит нематериальных активов

Основными нормативными документами для проведения аудита нематериальных активов являются: закон «О бухгалтерском учете» от 26 декабря 1996 года №2732 с дополнениями и изменениями на 1 января 2002 года, закон «Об аудиторской деятельности», Типовой план счетов и методические рекомендации, МСФО, стандарты аудита, Гражданский кодекс РК, налоговый кодекс РК, первичные документы по движению нематериальных активов, баланс, главная книга и другие формы отчетности.

Нематериальные активы - активы, не имеющие физической натуральной формы, но наделенные “неосязаемой ценностью” и в силу этого приносящие субъекту дополнительный доход в течении длительного времени (более года). Кроме того, нематериальные активы должны обладать способностью отчуждения.

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.

Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты:

1. Документальное оформление факта наличия объектов нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.

2. Организацию аналитического и синтетического видов учёта нематериальных активов:

· ведомость учёта нематериальных активов №17 по дебету и кредиту счётов 101-106;

· журнал-ордер № 10 по кредиту счетов 111-116 «Износ нематериальных активов»;

· расчёт износа нематериальных активов.

3. Правильность ежемесячного погашения стоимости начисления износа по объектам, учитываемым в составе нематериальных активов (счета 111-116).

4. Правильность списания объектов нематериальных активов с баланса предприятия.

5. Соответствие данных синтетического и аналитического учёта нематериальных активов и их износа записям в Главной книге и балансе.

Аудитор должен проверить операции учета поступления и создания нематериальных активов.

Нематериальные активы поступают в организацию в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи. Нематериальные активы, поступившие в организацию в качестве вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учёте по дебету счетов 101-106 и по кредиту 511 счета. Если имущество вносится в уставный капитал других предприятий, то оно отражается по кредиту счетов 101-106 и по дебету счетов 141-144. Нематериальные активы в этом случае приходуются или списываются с баланса в оценке по договоренности сторон. Другим вариантом поступления нематериальных активов в организацию является их приобретение за плату и создание. Стоимость приобретённых нематериальных активов согласно оплаченным или принятым к оплате счетам приходуется, что отражается проводкой дебет 101-106 кредит 451, 441, 431, 601-603, 671, 687. При создании нематериальных активов на предприятии собственными силами все фактически произведенные затраты отражаются по дебиту 900 счета и по кредиту 201-206, 208, 681, 687, 671, т.е. счета учета затрат. Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету 101-106 и кредиту 726, 727.