14) отдельные строительные конструкции и детали, части и агрегаты машин, оборудования и подвижного состава, предназначенные для строительства, ремонтных целей и комплектации, числящиеся в составе материальных запасов (в оборотных активах);

15) оборудование и машины, числящиеся как готовые изделия (товар) на складах организаций;

16) машины и оборудование, требующие монтажа, а также законченные монтажом, но не введенные в эксплуатацию;

17) неоконченные строительством или не оформленные актами ввода в эксплуатацию объекты капитального строительства.

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются: правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы амортизации основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, их сохранностью и эффективностью использования.

На ОАО «ММЗ» учет основных средств осуществляется в соответствии с инструкцией о порядке бух. уч. Основных средств и Положению по бух учету основных средств. Лимит к отнесению имущества к основным средствам установлен в размере 30 базовых величин. Сроки полезного использования основных средств определяется по каждой инвентарной единице в соответствии с временным республиканским классификатором амортизируемых основных средств и нормативными сроками их службы.

5.1.1 Оценка основных средств

В бухгалтерском учете основные средства, как и все объекты учета, находят выражение в денежной оценке.

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.

Среди всех активов организации значительный удельный вес занимают основные средства. Экономически обоснованная оценка основных средств имеет большое значение для достоверного отражения их общего объема в балансе и состава по видам и группам, а также для правильного начисления налога на недвижимость, расчета амортизации, анализа эффективности использования фондов. Рассматривая вопросы оценки основных средств, необходимо выделить их первоначальную стоимость (фактическую стоимость приобретения) и последующую оценку.

Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на строительство или приобретение объекта основных средств, включая расходы по доставке и установке (тариф, погрузочно-разгрузочные работы, строительство фундамента, монтаж, в том числе проценты за кредит, полученный на приобретение основных средств, стоимость пусконаладочных работ), т.е. это фактические затраты организации в момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

По существующему положению основные средства в бухгалтерском учете и в отчетности (в том числе в балансе) отражаются по первоначальной стоимости (оценке). После первоначальной оценки основные средства подлежат последующей оценке, которая может выступить следствием осуществления последующих затрат и переоценки.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях их достройки, дооборудования (модернизации, реконструкции), переоценки или частичной ликвидации.

В условиях рыночной экономики необходима реальная оценка активов. В связи с этим периодически проводят переоценку основных средств по восстановительной стоимости, в результате чего достигается единообразие в оценке одинаковых объектов, введенных в действие в разное время. Переоценку основных средств следует проводить в соответствии с указаниями финансовых органов о переоценке основных фондов.

Восстановительная стоимость представляет собой стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (по действующим ценам). Обычно вновь поступающие основные средства, например станки, оборудование, транспортные средства и др., имеют стоимость иную, чем такие же объекты, приобретенные несколько лет назад, поэтому в учете при высоком уровне инфляции одинаковые объекты получают разную оценку. Такой разнобой затрудняет эффективное образование источников финансирования воспроизводства основных средств (начисление амортизации) и в конечном итоге искажает себестоимость продукции, а также результаты анализа их использования.

Восстановительная стоимость - это стоимость основных средств после переоценки.

Остаточная стоимость - фактическая, реальная стоимость основных средств на отчетную дату. В процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, их потребительная стоимость постоянно уменьшается, а остаточная стоимость представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость за вычетом сумм износа (амортизации) по объектам основных средств. Амортизацию основных средств отражают в бухгалтерском учете обособленно от их первоначальной стоимости.

5.1.2 Учет поступления основных средств

Процесс расширенного воспроизводства требует непрерывного пополнения и обновления основных средств. Он характеризуется периодическим вводом в действие зданий, сооружений, оборудования и других объектов основных средств.

Основные средства поступают на предприятие в результате (рис. 1.):

· внесения учредителями в счет их вкладов в уставный фонд предприятия;

· сооружения или изготовления;

· приобретение за плату у других субъектов хозяйствования и физических лиц;

· получения по договору дарения от других субъектов хозяйствования и физических лиц безвозмездно;

· поступление в качестве целевого финансирования.

ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Первоначальная стоимость (дебет счёта 08)

Взносы учредителей		Приобретение за плату		Целевое поступление
Денежная оценка экспертной комиссии		Сумма расходов на приобретение		Рыночная стоимость

Сооружение, строительство		Безвозмездное поступление		Оприходование излишков
Стоимость изготовления		Рыночная стоимость		Денежная оценка экспертной комиссии

Рис. 1. Поступление основных средств.

5.1.3 Документальное оформление поступления основных средств

Поступление основных средств оформляют Актом о приёме-передаче объекта основных средств (ф. №ОС-1), который составляется специальной комиссией на каждый принимаемый объект.

В акте (составляемом в 2 экземплярах) указывают первоначальную стоимость объекта и его основные технические показатели. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипные, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица. К акту прилагают техническую документацию (например, паспорт станка или здания, чертежи), которая содержит полную техническую характеристику объекта.

Приемку законченных работ по достройке и дооборудованию объекта, производимых в порядке капитальных вложений, оформляют Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. №ОС-3).

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передача из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляются накладной на внутреннее перемещение основных средств.

Арендованные основные средства (полученные в лизинг), которые на основании договоров учитываются на балансе арендодателя (лизингодателя), в бухгалтерии арендатора (лизингополучателя) в инвентарную книгу не заносятся. Они учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», и для их аналитического учета используются выписки из инвентарной книги арендодателя.

На основании перечисленных первичных документов основные средства в бухгалтерии вносят в инвентарную карточку учета основных средств (ф. №ОС-6). В ней отражаются наименование объектов основных средств, все основные реквизиты, характеризующие его, норма амортизационных отчислений, рассчитанная по каждому объекту исходя из выбранной методики расчёта амортизации, а также присвоенный объекту инвентарный номер. В дальнейшем в инвентарной карточке отражают все операции, осуществляемые с данным объектом: перемещения, модернизация, ремонт, начисление амортизации, выбытие.

5.1.4 Учет износа и расчет амортизации основных средств

Любые объекты, входящие в состав основных средств, кроме земли, подвержены износу.

Износ представляет собой потерю потребительских свойств как в процессе эксплуатации основных средств, так и при их бездействии. В экономической литературе износ подразделяют на два вида: моральный и физический. Каждый из них в свою очередь подразделяется на два вида.

Физический износ первого вида происходит под действием основных законов физики (трения, тяготения). Физический износ второго вида происходит под действием агрессивной окружающей среды (даже если объект основных средств не участвует в производственном процессе), т.е. основные средства постепенно утрачивают свои потребительские свойства и приходят в негодность. Фактически изношенные основные средства можно частично восстановить, производя их ремонт, реконструкцию или модернизацию. Однако приходит время, когда затраты на ремонт не окупаются и становятся экономически нецелесообразными.

Моральный износ проявляется иначе, чем физический. Моральный износ первого вида происходит в результате выпуска аналогичных объектов основных средств, таких же по техническим характеристикам, но по более низкой цене. Моральный износ второго вида происходит в том случае, когда выпускаются объекты основных средств по той же цене, выполняющие те же функции, но которые по своей конструкции, производительности, расходам на обслуживание и эксплуатацию превосходят устаревшие образцы. Главное, что они способны выпускать продукцию более высокого качества.

Периодически возникает необходимость заменять основные средства, прежде всего их активную часть, новыми, более современными моделями. При этом физический износ не является главным фактором. В современной экономике необходимость замены определяется моральным износом, экономическими факторами. Денежные средства, необходимые для воспроизводства основных средств, т.е. замены износившихся экземпляров новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемую продукцию (товары, работы и услуги). В стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости действующих основных средств в соответствии с новым положением участия объектов в хозяйственной деятельности.

Механизм (процесс) постепенного переноса стоимости основных средств на готовый продукт и накопление денежных средств для замены изношенных внеоборотных активов называется амортизацией. Процесс накопления амортизационных средств отражается на счетах бухгалтерского учета.

В плане счетов для учета амортизационных отчислений и накопления суммы амортизации предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Это регулирующий пассивный (контрактивный) счет, на котором могут открываться субсчета, предусмотренные рабочим планом и закрепленные в учетной политике субъекта хозяйствования:

- 02/1 «Амортизация собственных основных средств»;

- 02/2 «Амортизация долгосрочно арендуемых (полученных по договору лизинга) основных средств» - если по договору аренды (лизинга) они учитываются на балансе арендатора (лизингополучателя).

Кредитовое сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств» отражает величину амортизации основных средств, которые числятся на счете 01 «Основные средства».

Организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.

Норма амортизации - доля (в процентах) стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства с установленной периодичностью на протяжении срока полезного использования или отнесению за счет соответствующих источников на протяжении установленного нормативного срока службы (срока полезного использования).

В настоящее время начисление амортизации на предприятиях производится одним из следующих способов (рис. 2):

* линейный способ начисления амортизации;

* нелинейный способ начисления амортизации:

а) суммы чисел лет,

б) уменьшаемого остатка;

* производительный способ начисления амортизации.

СПОСОБЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ

Линейный способ		Нелинейный способ		Производительный способ

Суммы чисел лет		Уменьшаемого остатка

Рис. 2. Методы начисления амортизации

Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. Сумма амортизационных отчислений за месяц (Амес.) при линейном способе определяется исходя из амортизируемой стоимости объекта и нормы амортизации, начисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Амес.=АС*На/100*12

где: АС - амортизируемая стоимость объекта основных средств; На - годовая норма амортизации в процентах от амортизируемой стоимости объекта, рассчитывается по формуле исходя из срока полезного использования (расчет приведен ниже); 12 - количество месяцев в году.

Амортизируемая стоимость - это стоимость, по которой объекты основных средств и нематериальных активов (бывшие и не бывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете. Изменение амортизируемой стоимости объектов основных средств производится в случаях:

- завершения модернизации, технического перевооружения, дооборудования, реконструкции, достройки - оформленных актами приема-сдачи выполненных работ;

- проведения переоценки основных средств.

Годовая норма амортизации (На) рассчитывается по формуле

На=1/СПИ*100%

где СПИ - срок полезного использования объекта основных средств в годах.

Срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств должно приносить доход предприятию.

Для отдельных объектов основных средств, амортизация по которым начисляется производительным способом, устанавливается ресурс каждого объекта - количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Срок полезного использования таких объектов основных средств - период, в течение которого будет выпушено указанное количество продукции в натуральных показателях.

При отсутствии информации в технической документации или нормативной литературе предприятия самостоятельно устанавливают срок полезного использования объекта, исходя из ожидаемого физического и морального износа (режима эксплуатации, системы проведения ремонтных работ и т.д.). Диапазоны сроков полезного использования устанавливаются в Приложении 1 к Положению о порядке начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств. Объектами применения нелинейного способа являются: передаточные устройства, машины, механизмы, вычислительная техника, оргтехника, транспортные средства и др. Нелинейный способ не распространяется на следующие объекты: оборудование, транспортные средства со сроком службы до трех лет, уникальную технику и оборудование, предметы интерьера, включая офисную мебель. Сумма амортизационных отчислений за месяц (Амес.) при нелинейном способе рассчитывается методом суммы чисел лет или методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения до 2,5. Расчет производится от амортизируемой стоимости объекта.

Годовая сумма амортизации (Агод) при использовании метода суммы чисел лет рассчитывается исходя из амортизируемой стоимости объекта основных средств и нормы амортизации по формуле:

Агод=АС*На/100

где АС - амортизируемая стоимость объекта основных средств; На - годовая норма амортизации в процентах от амортизируемой стоимости объекта, рассчитывается ежегодно по формуле:

На=ЧОЛ/СЧЛ*100%

где ЧОЛ - число лет, остающихся до конца срока службы объекта; СЧЛ - сумма чисел лет срока службы объекта.

Сумма чисел лет (СЧЛ) может быть рассчитана двумя путями:

1. Срок полезного использования (СПИ) объекта 4 года. Расчёт суммы чисел лет (СЧЛ):

СЧЛ= 1+2 + 3 + 4= 10.

1. Срок полезного использования (СПИ) объекта 4 года. Расчет суммы чисел лет (СЧЛ):

СЧЛ=СПИ (СПИ+1)/2=4 (4+1)/2=10

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы, начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (до 2,5 раза), принятого организацией.

Амортизационные отчисления за год определяются следующим образом:

А1-й год=АС*На/100;

А2-й год=(АС-А1-й год)*На/100;

А3-й год=(АС-А1-й год-А2-й год)*На/100;

А4-й год=(АС-А1-й год-А2-й год-А3-й год)*На/100,

где AC - амортизируемая стоимость объекта основных средств; На - годовая норма амортизации в процентах от амортизируемой стоимости объекта, рассчитывается исходя из срока полезного использования и коэффициента ускорения по формуле:

На=1/СПИ*100%*k,

где СПИ - срок полезного использования объекта основных средств; k - коэффициент ускорения.

В последний год эксплуатации основных средств величина амортизационных отчислений равна недоамортизированной стоимости основных средств (без умножения на норму амортизации).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений (Амес.) рассчитывается ежегодно исходя из годовой суммы амортизационных отчислений по формулам:

Амес. 1-й год = A1-й год / 12,

Амес.2-й год = А2-й год / 12,

Амес.3-й год = АЗ-й год /12,

Амес.4-й год = А4-й год / 12 и т.д.,

где 12 - количество месяцев в году.

Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной в текущем (отчетном) периоде, к ресурсу объекта.

Под ресурсом объекта понимается количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено на протяжении всего срока эксплуатации объекта.

Амортизационные отчисления рассчитываются производительным способом в каждом отчетном периоде по следующей формуле:

ОПРi,

где АОi - сумма амортизационных отчислений в отчетном периоде; АС - амортизируемая стоимость объекта основных средств; ?ОПРi - прогнозируемый объем выпуска продукции в течение всего срока эксплуатации; i= 1,…, - годы срока полезного использования объекта; ОПРi - объем выпуска продукции в отчетном периоде.

5.2 Учёт нематериальных активов

5.2.1 Понятие, объекты учета и оценка

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования, а также долгосрочные затраты, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку. К нематериальным активам относятся: патенты на изобретения, лицензии, торговые марки, товарные знаки, полезные модели, права по использованию научной и производственной информации, земли и природных ресурсов, программные продукты для ЭВМ, созданные на предприятии, селекционные достижения, ноу-хау (секреты производства) и др.

Ноу-хау - это идеи, новые технологии или иные решения, т.е. информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, которая вносится учредителями предприятия в счет вклада в уставный фонд предприятия и представляет секреты производства, которые подтверждаются юридическими документами, но составляют предмет коммерческой тайны. Стоимость ноу-хау определяется экспертным путем.

Патенты на изобретение - исключительное право на техническое решение, закрепляемое за собственником.

Лицензия - право заниматься определенным видом деятельности (торговлей, аудитом и др.).

Товарный знак - обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц.

Право на промышленные образцы - право на использование художественно-конструкторских решений, определяющих внешний вид изделий производственно-технического назначения и товаров народного потребления.

Авторские права - исключительные права на издание, публичное использование или иное использование произведений науки, литературы или искусства.

Право пользования природными ресурсами, т.е. земельными участками и недрами, относится к исключительному праву владельца на соответствующее их хозяйственное или иное использование (например, на добычу полезных ископаемых).

В состав нематериальных активов включаются научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд.

В бухгалтерском учете нематериальные активы оцениваются в сумме всех фактических затрат на приобретение и приведение в состояние готовности к использованию. В любом случае нематериальные активы должны оцениваться экспертным путем, чтобы их стоимость максимально была приближена к действующей рыночной.

5.2.2 Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы подлежат учету в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и принимаются к учету по первоначальной стоимости. Если при оплате приобретаемых нематериальных активов условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Для отражения информации о наличии и движении нематериальных активов предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы», на котором учет ведется по первоначальной стоимости. К счету 04 «Нематериальные активы» могут быть открыты следующие субсчета по видам (группам) нематериальных активов, закрепленных в учетной политике:

- 04/1 «Организационные расходы, связанные с регистрацией нематериальных активов»;

- 04/2 «Права на пользование имуществом»;

- 04/3 «Права на осуществление лицензируемых видов деятельности»;

- 04/4 «Права на объекты интеллектуальной собственности»;

- 04/5 «Товарные знаки, знаки обслуживания и т.п.»;

- 04/6 «Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

Для учета выбытия объектов нематериальных активов (продажа, списание, безвозмездное выбытие и др.) открывается отдельный субсчет, который в рабочем плане может иметь номер:

- 04/9 «Выбытие нематериальных активов».

Фактические расходы по приобретению слагаются из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором организациям-поставщикам (продавцам, посредникам, банку, страховой организации), организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением и оценкой нематериальных активов: суммы вознаграждений посредническим организациям, через которые приобретен объект нематериальных активов; таможенных пошлин, регистрационных сборов и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением прав на объект нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут также возникать дополнительные расходы, связанные с приведением их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях. К таким расходам относятся суммы оплаты привлеченного к данной работе персонала, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, а также налоги на заработную плату, страховые сборы, проценты за пользование кредитом, полученным на приобретение нематериальных активов, прочие материальные и иные расходы.

Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется по сумме фактических расходов на их создание, изготовление (расходование материальных ресурсов, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.д.).

Оценка объектов нематериальных активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действовавшему на момент совершения сделки.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов (формирование их первоначальной стоимости) относятся к долгосрочным активам и отражаются (собираются) по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», который имеет субсчета для обособленного ведения учета затрат по поступлению нематериальных активов.

- 08/6 «Приобретение и создание нематериальных активов»;

- 08/9 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

После завершения формирования первоначальной стоимости приобретенных или созданных нематериальных активов они приходуются на предприятии бухгалтерской записью:

дебет счета 04 «Нематериальные активы» и кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - в сумме фактических затрат.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, в которой они приняты к учету, изменению не подлежит, если иное не установлено законодательством.

Каждый объект нематериальных активов, принятый к учёту, отражается как отдельный инвентарный объект (рис. 3.).

УЧЁТ ПОСТУПЛЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Взносы учредителей		Создание на предприятии		Приобретение за плату		Безвозмездное поступление
Оценка (учредителей) комиссии		Стоимость создания (изготовления)		Стоимость приобретения		Оценка комиссии по рыночной стоимости

Рис. 3. Поступление нематериальных активов

Нематериальные активы поступают на предприятие различными способами:

· в качестве вкладов учредителей в уставный фонд предприятия;

· путем приобретения за плату;

· путем создания на предприятии;

· путем безвозмездного поступления (дарения) от сторонних юридических и физических лиц.

Поступление нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, оформляется в установленном порядке актом приемки-передачи. Оприходование нематериальных активов производится в денежной оценке на дату подписания учредительных документов. В соответствии с законодательством Республики Беларусь имущественные права, вносимые учредителями в качестве вклада в уставный фонд, должны быть подвергнуты экспертизе специализированными организациями, имеющими лицензию на такой вид оценочной деятельности. Отражаются они в учете по стоимости, определенной экспертами.

При оприходовании нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, в бухгалтерии составляются записи:

дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75/1 «Расчеты по взносам в уставный фонд» и кредит счета 80 «Уставный фонд» - на величину уставного фонда, указанную в учредительных документах;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75/1 «Расчеты по взносам в уставный фонд» - получен объект нематериальных активов от учредителей (на согласованную стоимость);

дебет счета 04 «Нематериальные активы» и кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - введен в эксплуатацию объект нематериальных активов, полученный от учредителя.

Для объектов нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и физических лиц, первоначальная стоимость определяется исходя из фактически произведенных затрат по приобретению объектов.

Первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов, полученных в обмен на другое имущество, признается стоимость обмениваемых объектов нематериальных активов, по которой они были отражены в бухгалтерском учете, если иное не предусмотрено законодательством.

Поступление нематериальных активов от сторонних организаций и лиц за плату, а также в порядке бартера (обмена) отражается в бухгалтерии следующими записями:

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - поступление объекта нематериальных активов от поставщика или по бартеру;

дебет счета 04 «Нематериальные активы» и кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - введен в эксплуатацию объект нематериальных активов.

Принятие к учету (оприходование) нематериальных активов, приобретенных за плату, производится на основании накладной или иного товаросопроводительного документа.

Первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов, полученных от других организаций и физических лиц по договорам дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. Данные о цене, действующей на дату поступления и оприходования объектов нематериальных активов, должны быть подтверждены документально. Такими документами могут быть акты приемки-передачи, акты оценки экспертов и др.

Поступление нематериальных активов от сторонних организаций и лиц безвозмездно отражается следующими бухгалтерскими записями:

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98/2 «Безвозмездные поступления» - на сумму рыночной стоимости поступивших нематериальных активов;

дебет счета 04 «Нематериальные активы» и кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - оприходование объектов нематериальных активов;

дебет счета 20 «Основное производство» (26…) и кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - начисление амортизации по объектам нематериальных активов, поступившим безвозмездно;

дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98/2 «Безвозмездные поступления» и кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», субсчет 92/1 «Внереализационные доходы» - списание в состав внереализационных доходов стоимости безвозмездно полученных нематериальных активов по мере начисления амортизации по ним.

5.2.3 Учет выбытия нематериальных активов

Выбытие нематериальных активов в организации имеет место при продаже, списании по причине морального износа или недостач, внесении в качестве вклада в уставный фонд другой организации и безвозмездной передаче (рис. 4).

ВЫБЫТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Продажа (91)		Передача в качестве вклада в уставный фонд (58/1)		Списание недостач (92, 94)
По цене реализации		По оценке комиссии		При инвентаризациях

Списание (91)		Безвозмездная передача (92)
В случаях морального износа		По оценке комиссии

Рис. 4. Виды выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы, которые не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд, подлежат списанию с баланса субъекта хозяйствования.

Для обобщения информации о процессе реализации и списания нематериальных активов, принадлежащих организации, предусмотрен счет 91 «Операционные доходы и расходы», который имеет субсчета для обособленного отражения доходов, расходов, налогов и финансовых результатов:

- 91/1 «Операционные доходы» - пассивный;

- 91/2 «Операционные расходы» - активный;

- 91/3 «Налог на добавленную стоимость» - активный;

- 91/4 «Прочие налоги и сборы из операционных доходов» - активный;

- 91/9 «Сальдо операционных доходов и расходов» - активно-пассивный.

К счету 04 «Нематериальные активы» вводится специальный субсчет 04/9 «Выбытие нематериальных активов», предусмотренный Инструкцией по применению Типового плана счетов, на котором отражается формирование остаточной стоимости нематериальных активов, выводимых из эксплуатации.

Выбытие нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

дебет субсчета 04/9 «Выбытие нематериальных активов» и кредит счета 04 «Нематериальные активы» - списание первоначальной стоимости выбывающего объекта нематериальных активов на специальный субсчет;

дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредит субсчета 04/9 «Выбытие нематериальных активов» - списание накопленной амортизации по выбывающему объекту на уменьшение первоначальной стоимости нематериальных активов.

При реализации и списании объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

дебет субсчета 91/2 «Операционные расходы» и кредит субсчета 04/9 «Выбытие нематериальных активов» - списание остаточной стоимости выбывающего объекта нематериальных активов при реализации и списании вследствие морального износа.

Списание результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, результаты которых были признаны нематериальными активами и использовались для производственных либо управленческих целей субъекта хозяйствования, при прекращении их использования отражается в бухгалтерии записями:

дебет субсчета 91/2 «Операционные расходы» и кредит субсчета 04/6 «Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» - списание сумм расходов, не отнесенных на расходы по основным видам деятельности;

дебет счета 99 «Прибыли и убытки» и кредит субсчета 91/9 «Сальдо операционных доходов и расходов» - отражение убытков в части расходов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, не отнесенных на расходы по основным видам деятельности.

При безвозмездной передаче объектов нематериальных активов в учете используется счет 92 «Внереализационные доходы и расходы», который имеет следующие субсчета:

- 92/1 «Внереализационные доходы»;

- 92/2 «Внереализационные расходы»;

- 92/3 «Налог на добавленную стоимость»;

- 92/4 «Прочие налоги и сборы из внереализационных доходов»;

- 92/9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов».

Отражение операций на субсчетах 92 счета аналогично отражению операций на субсчетах счета 91.

При безвозмездной передаче остаточная стоимость нематериальных активов списывается бухгалтерской записью:

дебет субсчета 92/2 «Внереализационные расходы» и кредит субсчета 04/9 «Выбытие нематериальных активов».

Начисление НДС производится в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, и отражается бухгалтерской записью:

дебет субсчета 92/3 «Налог на добавленную стоимость» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68/2 «Налоги, уплачиваемые из выручки от реализации.

5.2.4 Учет амортизации

Нематериальные активы в течение срока полезного использования (расчетного срока действия) переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию (работы или услуги) посредством начисления амортизации. Величина амортизации по нематериальным активам начисляется ежемесячно и рассчитывается по нормам амортизации, устанавливаемым самой организацией исходя из амортизируемой стоимости объектов нематериальных активов и срока полезного их использования или предполагаемого ресурса. Субъекты хозяйствования самостоятельно определяют амортизационную политику с применением различных способов и методов начисления амортизации, определяют сроки использования объектов нематериальных активов и отражают их в учетной политике.

Сроки полезного использования нематериальных активов определяются исходя из:

· срока действия лицензии или патента;

· ожидаемого срока использования, в течение которого организация может получать выгоды.

При невозможности определения нормативных сроков службы по некоторым объектам нематериальных активов, которые не подвержены моральному износу, нормы амортизации по ним устанавливаются на срок:

· 20 лет - по товарным знакам (знакам обслуживания), в сочетании с наименованием организации, фирменным наименованиям и другим обозначениям, подтвержденным свидетельствами о регистрации (амортизация по ним начисляется только линейным методом - п. 21 и 41 Положения);

· 10 лет - по другим объектам (но не более срока деятельности организации);

· определяется экспертным путем.

По окончании срока полезного использования начисление амортизации по ним прекращается.

Для начисления амортизации по нематериальным активам применяется в соответствии с Положением один из следующих методов:

· линейный метод, когда в основу расчета берутся нормы, на-

численные организацией на основе срока полезного использования нематериальных активов;

· нелинейный метод заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта нематериальных активов;

· производительный метод, когда списание стоимости нематериальных активов производится пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Для учёта амортизации нематериальных активов предназначен пассивный счёт 05 «Амортизация нематериальных активов». По его кредиту отражается начисление амортизации, а по дебету - списание амортизации при выбытии нематериальных активов.

Начисление амортизации по нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности, производится ежемесячно с включением сумм амортизации в затраты производства (издержки) в зависимости от направления использования объектов. В бухгалтерии начисление амортизации отражается проводкой по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с одновременным включением этих сумм в дебет счетов по учету затрат:

- 20 «Основное производство»;

- 23 «Вспомогательное производство»;

- 26 «Общехозяйственные расходы»;

- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

- 44 «Расходы на реализацию» и др.

Начисление амортизации по нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности, производится за счет собственных источников, что в бухгалтерии отражается записью:

дебет субсчета 92/2 «Внереализационные расходы» и кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизация нематериальных активов начисляется независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому она относится. Если объект нематериальных активов, предназначенный для использования в предпринимательской деятельности, в отчетном периоде не эксплуатировался, то сумма начисленной по нему амортизации относится на внереализационные расходы.

6. Учёт затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

6.1 Задачи учета затрат на производство продукции

Основными задачами учета затрат на производство являются:

· определение фактической себестоимости выпускаемой продукции;

· обоснование и точное исчисление всех фактических затрат на производство, а также себестоимости единицы выпускаемой продукции и определение отклонений от плановых затрат;

· осуществление контроля над рациональным использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов в процессе производства продукции; выявление неиспользованных резервов производства;

· контроль над потерями от брака и простоев;

· выявление фактических затрат по структурным подразделениям (как основа для внутреннего хозрасчета);

· осуществление контроля над выполнением заданий по себестоимости продукции, для выявления резервов дальнейшего снижения затрат на производство.

В связи с различным порядком налогообложения по видам деятельности обеспечен раздельный учет операций, связанных с производством продукции и торговой деятельностью. Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции ведется нормативным методом. При исчислении себестоимости готовой продукции затраты цехов принимающих участие в ее изготовлении, суммируются с учетом остатков незавершенного производства. Калькулирование себестоимости продукции производится в соответствии с отраслевыми рекомендациями по учету затрат и исчисления себестоимости.

6.2 Учет и распределение расходов на управление

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются накладными расходами и образуются в связи с организацией и обслуживанием производства и управлением им. Эти расходы чаще всего представляют почти постоянную величину и могут изменяться при изменении деловой активности организации. К накладным расходам относятся:

· расходы по управлению организацией (административно-хозяйственные расходы);

· расходы общепроизводственного характера;

· непроизводственные (незапланированные) расходы.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы значительно различаются.

Общепроизводственные расходы связаны непосредственно с обслуживанием именно производственных подразделений и могут быть соотнесены с продукцией (работами), изготавливаемой этими подразделениями.

Расходы общепроизводственного характера отражаются по дебету активного счета 25 «Общепроизводственные расходы» и включают в себя:

· затраты, связанные с ремонтом и содержанием основных средств, зданий и сооружений производственного назначения:

· начисление амортизации по данным основным средствам;

· содержание транспорта общепроизводственного назначения;

· расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений;

· зарплату работников, занятых обслуживанием производства;

· услуги сторонних организаций;

· другие аналогичные по назначению расходы.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» используют в основном производственные организации с цеховой структурой управления. Организации с бесцеховой структурой управления общепроизводственные расходы могут учитывать на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Общая сумма расходов общепроизводственного назначения, отраженная по дебету активного счета 25 «Общепроизводственные расходы», в конце отчетного периода распределяется между видами выпускаемой продукции, работ, услуг и списывается бухгалтерской записью:

дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Общехозяйственные расходы невозможно соотнести с производством какой-либо группы продукции, они включают в себя расходы, связанные непосредственно с управлением организацией и всеми производственными процессами, аккумулируются по дебету активного счета 26 «Общехозяйственные расходы» и включают в себя:

· заработную плату работников управления (администрации);

· отчисления по социальному страхованию работников управления, налоги и взносы от фонда заработной платы;

· затраты на служебные командировки;

· почтовые, телеграфные, телефонные и канцелярские расходы;

· расходы по оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг;

· услуги связи;

· амортизацию по административным зданиям и управленческому оборудованию;

· затраты по повышению квалификации персонала;

· затраты по эксплуатации транспорта, обслуживающего управленческий аппарат;

· арендную плату за имущество общехозяйственного назначения;

· расходы на содержание охраны и прочие управленческие расходы.

Расходы на управление, накапливающиеся в течение месяца по дебету активного счета 26 «Общехозяйственные расходы», в конце отчетного периода списываются и включаются в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). При этом формируется бухгалтерская запись:

дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Общая сумма административных расходов распределяется по видам продукции, работ и услуг согласно методике, оговоренной в учетной политике организации:

· либо пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;

· либо пропорционально стоимости сырья и материалов, использованных в основном производстве;

· либо пропорционально производственной себестоимости изготовленной продукции.

Согласно учетной политике организации, общехозяйственные расходы могут списываться непосредственно на счет реализации бухгалтерской записью:

дебет субсчета 90/2 «Себестоимость реализации» и кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы» - списание общехозяйственных расходов в себестоимость реализации продукции (работ, услуг).

6.3 Учет производственных потерь или брака

При производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг возможны случаи производственного брака, как непосредственно произведенного в организации, так и возникшего из-за поступивших от поставщиков бракованных материалов.

Браком в производстве считается продукция, полуфабрикаты, узлы, детали, имеющие дефекты, не соответствующие по качеству установленным стандартам и техническим условиям (договорам), не подлежащие использованию по прямому назначению или используемые лишь после дополнительных затрат на устранение выявленных дефектов.

Различают брак внутренний и внешний, исправимый и неисправимый (окончательный). Независимо от приведенной классификации брака для его отражения в бухгалтерском учете необходимо правильно и в полном объеме оформить документы.

Для оформления брака может быть проведено административное расследование. Как правило, такое расследование проводится комиссией, назначаемой руководителем организации. Комиссия может быть постоянно действующей либо создаваться единовременно по приказу (распоряжению) руководителя организации. В состав комиссии могут включаться работник или ответственное лицо производственного участка, по которому выявлен брак, работник технической службы (в зависимости от специфики производства - технолог, инженер, конструктор и т.п.). службы технического контроля (ОТК) и учетные работники (нормировщики, экономисты цехов, бухгалтеры). Оговариваются сроки, в течение которых должно быть проведено административное расследование, и материалы расследования представлены руководству на рассмотрение. К числу материалов расследования относятся служебные, докладные и пояснительные записки, рекламации и др.