Бухгалтерский учёт на предприятии

Выявленный в производстве брак документально оформляется актом о браке.

Акт о браке является одним из основных документов, которыми оформляются операции по бракованной продукции (работам, услугам). Этот документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

· наименование, номер документа, дату и место составления;

· должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи;

· наименование забракованного изделия, детали, узла, полуфабриката;

· номенклатурный, технический или учетный номер забракованного изделия;

· номер операции согласно операционно-технологическим картам или конкретное содержание работ, при которых выявлен брак;

· виды и причины брака (кодификацию, если имеется подобный кодификатор);

· калькуляцию (расценку) брака по статьям затрат, которая определяется исходя из затрат по всем статьям расходов, установленным для калькулирования производственной себестоимости продукции.

Решение о наличии или отсутствии виновных в возникновении брака лиц, а также о порядке списания расходов по устранению брака принимает руководитель на основании представленных комиссией документов.

Возмещение потерь от брака может осуществляться виновником брака. Таким виновником могут быть (рис. 5):

· поставщик сырья, материалов, комплектующих или подрядчик, выполняющий работы, услуги по договору подряда (партнер по бизнесу). Взаимоотношения между партнерами регулируются договором, оформленным в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Республики Беларусь для договора поставки, купли-продажи и т.п. В этом случае возмещение потерь будет производиться в соответствии с условиями договора;

· работник, допустивший брак. В этом случае отношения регулируются Трудовым кодексом Республики Беларусь. Работник несет материальную ответственность за причиненный работодателю прямой действительный ущерб. Материальная ответственность работника может быть полной и ограниченной.

ВОЗМЕЩЕНИЕ ПОТЕРЬ ВИНОВНИКОМ БРАКА

Поставщиком материалов (согласно условиям договора)		Физическим лицом (работником)

Рис. 5. Возмещение потерь виновником брака

Если работник несет ограниченную материальную ответственность, то взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению нанимателя путем удержания из заработной платы. Распоряжение может быть сделано не позднее двух недель со дня обнаружения брака и обращено к исполнению не ранее 10 дней со дня сообщения об этом работнику.

Полная материальная ответственность наступает, когда:

· ущерб причинен в состоянии алкогольного или наркотического опьянения;

· ущерб причинен умышленной порчей изделий при их изготовлении.

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной ответственности.

Если работник не согласен с размером вычетов, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством. Суд может уменьшить размер, подлежащий возмещению.

Работник, виновный в причинении ущерба нанимателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет нанимателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить вышеуказанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

Бракованная продукция часто подвергается воздействию с целью устранения брака. Это приводит к дополнительным затратам. Для аккумулирования и обобщения информации, связанной с учетом расходов по устранению брака и списанием этих расходов, предназначен синтетический калькуляционный счет 28 «Брак в производстве».

В дебет этого счета списывается цеховая себестоимость забракованной продукции. По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются также расходы по исправлению брака, в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др., а также себестоимость окончательного брака. В бухгалтерии при этом формируются следующие записи:

дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» - списание фактической себестоимости бракованных изделий (продукции, работ), выявленных в основном или вспомогательном производстве;

дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счета 70 «Расчеты по оплате труда», субсчетов 69/1 «Расчеты по социальному страхованию», 68/1 «Налоги и отчисления, включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг», 76/2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - включение в затраты по устранению брака расходов по оплате труда и сопутствующих расходов;

дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счета 10 «Материалы» - включение в расходы по устранению брака стоимости используемых сырья, материалов;

дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» - включение в расходы по устранению брака амортизации внеоборотных активов;

дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - включение в расходы по устранению брака услуг сторонних организаций (без НДС);

дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - включение в расходы по устранению брака расходов подотчетных лиц.

Собранные на счете 28 «Брак в производстве» расходы распределяются по источникам списания в зависимости от причин возникновения брака и порядка возмещения потерь следующим образом:

· приходуются материалы (возвратные отходы - металлолом, дрова, ветошь) по цене возможного использования (оставшиеся в процессе устранения брака);

· приходуется забракованная продукция по цене возможного использования;

· отражаются суммы, подлежащие удержанию с конкретных виновников брака;

· отражаются суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак;

· списываются суммы невозмещенных потерь от брака, которые определяются как разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 28 «Брак в производстве» в себестоимость продукции (работ, услуг).

Оприходование материалов и продукции на складах (после устранения брака) по цене возможного использования отражается бухгалтерской записью:

дебет счета 10 «Материалы» и кредит счета 28 «Брак в производстве».

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения операций, связанных с возмещением потерь от брака, относимых на виновного работника, предусмотрен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Расчеты с физическими лицами по возмещению сумм потерь от брака отражаются бухгалтерскими записями:

дебет субсчета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и кредит счета 28 «Брак в производстве» - списание сумм расходов по устранению брака, подлежащих взысканию;

дебет счета 50 «Касса» или 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредит субсчета 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» - погашение виновниками сумм расходов по устранению брака путем внесения денежных средств в кассу организации или путем удержания из заработной платы.

Для отражения расчетов по претензиям с поставщиками по качеству поступающего сырья и материалов Типовым планом счетов предусмотрен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76/3 «Расчеты по претензиям». Суммы потерь от брака, которые выставляются в претензию поставщикам за поставку некачественного сырья, отражаются бухгалтерскими записями:

дебет субсчета 76/3 «Расчеты по претензиям» и кредит счета 28 «Брак в производстве» - списание сумм расходов по устранению брака, выставленных в претензию поставщику недоброкачественного сырья;

дебет счета 51 «Расчетный счет» (52) и кредит субсчета 76/3 «Расчеты по претензиям» - погашение поставщиком сумм претензий.

Организации часто терпят убытки (потери от брака), которые не возмещаются, а иногда и не могут быть возмещены ввиду отсутствия виновных лиц или в том случае, если суд отказал во взыскании с них. Такие потери от брака, которые не погашаются виновниками, определяются как разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 28 «Брак в производстве», списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) бухгалтерской записью:

дебет счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство» и кредит счета 28 «Брак в производстве» - списание невозмещенных потерь от брака.

Исходя из Основных положений, потери от брака являются одной из калькуляционных статей в составе себестоимости продукции (работ, услуг). Причем потери от брака включаются в себестоимость тех видов продукции, по которым обнаружен брак.

Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

6.4 Учет незавершенного производства

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируются на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, т.е. к стоимости не завершенного производства на начало месяца прибавляются затраты отчетного месяца и вычитается стоимость незавершенной производства на конец месяца.

Под незавершенным производством понимается продукции (работы) частичной готовности, не прошедшая все стадии, предусмотренные технологическим процессом, а также изделия не укомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Для выявления незавершенного производства и контроля за его сохранностью в цехах ведется оперативный учет движения деталей и узлов по операциям их обработки. Для оценки остатков незавершенного производства на конец месяца используют данные бухгалтерского и оперативного учета о количестве изделий, не законченных обработкой. Затем суммируют затраты по материалам и заработной плате по нормам и расценкам на операции обработки, которые изделие уже прошло. После этого себестоимость не законченного производством изделия в соответствии с учетной политикой (дифференцированно) увеличивают на доли косвенных расходов. В итоге получается фактическая, производственная себестоимость остатков незавершенного производства. Ее отражают по дебету счета 20 «Основное производство» как сальдо на конец отчетного и начало следующего месяца (незавершенное производство). Одновременно в бухгалтерии составляется калькуляция незавершенного производства по статьям затрат.

Применяются разные способы оценки незавершенного производства, установленные отраслевыми инструкциями.

В соответствии с учетной политикой организации незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в балансе по фактически произведенным затратам.

6.5 Синтетический и аналитический учет затрат на производство продукции

Синтетический учет всех затрат производства ведется по дебету активного счета 20 в строгом соответствии с калькуляционными статьями затрат. Синтетический учет предназначен для обобщения производственных расходов и их группировки по статьям калькуляции.

Данные аналитического учета - это база сведений или необходимая информация для анализа, контроля, планирования, управления и руководства хозяйственной деятельностью организации. По счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» аналитический учет организуется по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цех).

7. Учёт готовой продукции и её реализация

7.1 Учет готовой продукции

Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые заказчиком или на склад и снабженные сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество. Продукция, подлежащая сдаче на склад, но не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и в состав готовой продукции не включается.

Цех, выполняющий сборку продукции, передает готовую продукцию на склад на основании ведомости на сдачу готовой продукции. Учет готовой продукции на складе ведется в натуральном выражении - аналогично учету материальных ценностей с помощью карточек сортового учета дифференцированно по каждой позиции номенклатуры.

Бухгалтерия систематически ведет контроль над соблюдением правил количественной и качественной приемки изделий. Для этого показатели сдаточных накладных сличают с данными первичных документов о выработке рабочих. Для учета продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, предназначен активный счет 43 «Готовая продукция». По дебету активного счета 43 «Готовая продукция» ведется учет продукции, изготовленной в основном производстве, вспомогательных или обслуживающих производствах по себестоимости изготовления, т.е. по производственной себестоимости.

Оприходование готовой продукции на складе отражается бухгалтерскими записями:

дебет счета 43 «Готовая продукция» и кредит счета 20 «Основное производство» - поступление на склад продукции, изготовленной в основном производстве по фактической производственной себестоимости;

дебет счета 43 «Готовая продукция» и кредит счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» - поступление на склад продукции, изготовленной в основном производстве по плановой (нормативной) себестоимости, если фактическая себестоимость определяется по окончании месяца, а сдача продукции на склад производится по мере изготовления;

дебет счета 43 «Готовая продукция» и кредит счета 23 «Вспомогательные производства» (21, 29) - поступление на склад продукции, изготовленной в других производствах по фактической производственной себестоимости.

Отпуск готовой продукции со склада производится на основании документов, которые служат средством контроля при отгрузках продукции. Последовательность выписки документов зависит от условий оплаты - предварительной либо последующей.

В случае если оплата предшествует передаче продукции, бухгалтерия выписывает заказчику счет-фактуру, в которой отражаются следующие реквизиты:

* стороны - участники предполагаемой сделки;

* наименование отпускаемой продукции;

* единицы измерения;

* цена за единицу продукции без НДС;

* сумма НДС;

* общая сумма сделки с НДС.

В конце документа отражается запись следующего содержания: «Итого подлежит оплате (прописью сумма в рублях)». Документ подписывают лица, имеющие право на отпуск товарно-материальных ценностей, перечень которых утверждается руководителем организации. На основании счета-фактуры покупатель (заказчик) осуществляет перечисление денежных средств на расчетный счет организации-поставщика. После оплаты выписывается накладная на отпуск продукции покупателю или товарно-транспортная накладная на сопровождение груза.

Списание готовой продукции со склада при выбытии отражается записями по кредиту счета 43 «Готовая продукция». Причем продукция, отгруженная покупателям, в бухгалтерском балансе отражается по полной фактической себестоимости, которая наряду с производственной себестоимостью включает затраты, связанные с реализацией. В бухгалтерии отгрузка продукции покупателям отражается записями:

дебет счета 45 «Товары отгруженные» и кредит счета 43 «Готовая продукция» - списание фактической производственной себестоимости при отгрузке продукции покупателю;

дебет счета 45 «Товары отгруженные» и кредит счета 44 «Расходы на реализацию» - списание коммерческих расходов при отгрузке продукции покупателю.

Данные по ОАО «ММЗ»

Готовая и отгруженная продукция учитывается по фактической себестоимости, в аналитическом учете по учетным ценам. При реализации продукции по ценам, отличающимся от учетных осуществляется переоценка готовой продукции по мере ее отгрузки с отнесением разницы в ценах на увеличение объемов товарной продукции текущего месяца.

Реализация продукции ОАО «Мозырский машиностроительный завод». Производится через объекты собственной товаропроводящей сети, за каждый из которых закреплён свой регион.

Основные виды экспортной продукции:

· Погрузчик фронтальный с/х ПФС - 0,75 на тракторе «Беларус-82.П» - 126 шт. - 2943,7 тыс. долл. США;

· Погрузчик фронтальный «Беларус» 1221 П11 -26 шт. - 1178,7 тыс. долл. США;

· Трактор трелёвочный «Беларус» ТТР - 401М - 20 шт. - 678,0 тыс. долл. США;

· Трактор трелёвочный «Беларус» ТТР - 411 - 2 шт. - 119,3 тыс. долл. США

· Машина погрузочно - транспортная «Беларус» МПТ 461,1 - 10 шт. - 476,4 тыс. долл. США;

· Трактор лесной «Беларус» Л82,2 - 3 шт. - 73,1 тыс. долл. США;

· Подъёмник монтажный специальный ОПТ - 9195 - 3 шт. - 140,5 тыс. долл. США;

· Погрузчик фронтальный «Беларус» 920,3 П12 - 1 шт. - 26,0 тыс. долл. США;

· Полуприцеп лесовозный ПЛ -9 - 2 шт. - 46,1 тыс. долл. США;

· Оборудование погрузчика фронтального с/х ПФС - 0,75 - 00 -270 шт. - 1012,6 тыс. долл. США;

· Средство погрузочное универсальное ПТС - 1 - 1 шт. - 6,0 тыс. долл. США;

· Косилка ротационная дорожная КРД - 1,5 - 10 шт. - 105,8 тыс. долл. США;

· Манипуляторы гидравлические - 16 шт. - 276,8 тыс. долл. США;

· Машина рубильная навесная МРН-1 - 6 шт. - 28,5 тыс. долл. США;

· Прочая продукция (в т. ч. Запчасти заказы) - 329,2 тыс. долл. США.

Реализация продукции ОАО «Мозырский машиностроительный завод» производится через объекты товаропроводящей сети, за каждым из которых закреплён свой регион.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Выбранный метод распространяется на операционные доходы от продажи от внеоборотных активов.

7.2 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

При взаимных расчетах организации с покупателем или заказчиком имеют место следующие наиболее часто встречающиеся формы расчетов: акцептная, аккредитивная и расчетными чеками. Под формой расчетов понимают порядок отпуска продукции (товаров) выполнения работ или оказания услуг и расчета за них, а также документооборот между поставщиками продукции (подрядчиками) и покупателями (заказчиками).

Акцептная форма расчетов с покупателями и заказчиками

При акцептной форме расчетов вначале отражается передача продукции покупателю, а затем оплата за нее. Основанием для осуществления расчетов могут быть платежные требования, выставляемые поставщиком после передачи продукции, либо платежные поручения, заполняемые покупателем. В зависимости от того, кто является инициатором платежа, безналичные расчеты могут осуществляться дебетовыми или кредитовыми переводами.

Аккредитивная форма расчета с покупателями и заказчиками

Суть аккредитивной формы расчета заключается в том, что оплата предшествует передаче продукции - выполнению работ, оказанию услуг. При такой форме оплата может производиться платежными поручениями в виде предоплаты или посредством заявлений на аккредитив.

Когда основанием для безналичных расчетов является платежное поручение, передаваемое покупателем в банк в порядке предоплаты за продукцию, т.е. инициатором расчетов выступает плательщик (покупатель), переводы называются кредитовыми.

Когда основанием для безналичных расчетов является заявление на аккредитив, т.е. плательщик (покупатель) резервирует средства на отдельном счете в банке, а инициатором расчетов выступает получатель платежа (бенефициар), после передачи продукции покупателю переводы называются дебетовыми.

7.3 Учет расходов на реализацию

Для обобщения информации о расходах организации, связанных с реализацией продукции, товаров, работ и услуг, используется активный счет 44 «Расходы на реализацию», который имеет субсчета:

- 44/1 «Коммерческие расходы»;

- 44/2 «Издержки обращения».

Субсчет 44/1 «Коммерческие расходы» используется в промышленных и иных производственных организациях. По дебету этого субсчета учитываются (обобщаются) расходы по реализации изготовленной продукции, работ или услуг. На этом субсчете могут быть отражены следующие расходы:

- по организации сбыта (маркетинговые услуги);

~ тара и другая упаковка изделий на складах (упаковочная бумага, древесина, шпагат и др.);

~ затраты на доставку продукции покупателю или на станции отправления, если это предусмотрено в договоре;

~ погрузочно-разгрузочные работы, выполненные силами продавца;

~ комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым, снабженческим и другим посредническим организациям;

~ реклама (в печати, по телевидению, рекламные буклеты и др.);

~ представительские расходы;

~ накладные и другие аналогичные расходы.

Расходы по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые покупателями сверх стоимости продукции (товаров), не относятся к расходам на реализацию.

Расходы на реализацию продукции списываются ежемесячно полностью или частично и распределяются между отдельными видами отгруженной продукции в соответствии со способом, предусмотренным в учетной политике организации с учетом Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), например, исходя из производственной себестоимости продукции, объема выполненных работ или других соответствующих показателей.

Субсчет 44/2 «Издержки обращения» используется в организациях, осуществляющих снабженческо-сбытовую, торговую деятельность, услуги по общественному питанию. В этом случае по дебету субсчета 44/2 «Издержки обращения» отражаются затраты и группируются по статьям типовой номенклатуры:

· транспортные расходы;

· расходы на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов);

· расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

· расходы на санитарную и специальную одежду, столовое белье, посуду, приборы;

· расходы на топливо, электроэнергию, газ, рекламу и прочие расходы организации.

Издержки обращения списываются ежемесячно и распределяются между отдельными видами отгруженных товаров исходя из закупочной цены реализуемого товара.

Частичному распределению подлежат расходы на упаковку и транспортировку наемным транспортом. Все остальные расходы, связанные с реализацией товаров, продукции, работ и услуг, подлежат ежемесячному списанию на себестоимость реализуемых ценностей.

В бухгалтерии списание расходов на реализацию продукции сражается записями:

дебет счета 45 «Товары отгруженные» и кредит счета 44 «Расходы на реализацию» - списание расходов на реализацию при отгрузке продукции покупателю, до момента перехода права собственности покупателю;

дебет субсчета 90/2 «Себестоимость реализации» и кредит счета 44 «Расходы на реализацию» - списание расходов на реализацию при реализации покупателю продукции, товаров, работ и услуг;

дебет субсчета 91/2 «Операционные расходы» и кредит счета 44 «Расходы на реализацию» - списание расходов на реализацию при реализации основных средств, нематериальных активов, материалов и прочих активов организации.

7.4 Реализация продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»

Готовая продукция отражается в балансе (при реализации) по фактической производственной себестоимости. Фактическую себестоимость готовой продукции можно рассчитать только по окончании отчетного месяца, когда достоверно известны все понесенные за месяц расходы. Движение готовой продукции (оприходование, отгрузка) происходит в течение месяца. В связи с этим для текущего учета необходима условная оценка продукции по так называемой учетной цене. В качестве учетной цены может выступать плановая себестоимость, свободная отпускная цена, фактическая себестоимость или свободная розничная цена.

Если в качестве учетной цены организации используют плановую себестоимость, а также свободные отпускные или розничные цены, то фактическая себестоимость готовой продукции формируется на основании учетной цены с учетом отклонений. Отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции.

Сумма отклонений рассчитывается на основании процента отклонений фактической себестоимости продукции от учетной цены. Процент отклонений (X) определяется по формуле:

100%,

где О - сумма отклонений на остаток готовой продукции на складе на начало месяца; Оi - сумма отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца; П - остаток готовой продукции на складе на начало отчетного месяца по учетным ценам (остаток на начало месяца (Сн) по счету 43); Пi - поступление готовой продукции из производства на склад по учетным ценам (обороты за отчетный месяц (Обд) по счету 43).

Положительные или отрицательные отклонения показывают соответственно перерасход или экономию, допущенную организацией в процессе изготовления продукции. Отклонения учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция: перерасход отражается дополнительной проводкой, а экономия - красным сторно.

Готовая продукция, как правило, учитывается на активном счете 43 «Готовая продукция». Учет на этом счете ведется по фактической производственной себестоимости.

Поступление готовой продукции на склад отражается бухгалтерской записью:

дебет счета 43 «Готовая продукция» и кредит счета 20 «Основное производство» - на сумму фактической производственной себестоимости готовой продукции.

Для учета выпущенной из производства продукции (сданных работах, оказанных услугах) и определения отклонений ее фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам организации могут использовать синтетический счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг».

По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (работ, услуг), а по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции.

Бухгалтерские записи по реализации готовой продукции при использовании счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» будут выглядеть следующим образом:

дебет счета 43 «Готовая продукция» и кредит счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» - оприходование готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости;

дебет счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» и кредит счета 20 «Основное производство» - списание фактической себестоимости выпущенной из производства продукции.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» на последнее число месяца определяют отклонение фактической производственной себестоимости изготовленной продукции от нормативной, которое определяет перерасход или экономию.

Экономию, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируют следующей записью:

дебет счета 43 «Готовая продукция» и кредит счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» - сторнировочная запись на сумму экономии, если продукция была оприходована на складе организации;

дебет субсчета 90/2 «Себестоимость реализации» и кредит счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» - сторнировочная запись на сумму экономии, если продукция была передана на реализацию.

Перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной, списывают в состав фактической себестоимости реализованной продукции бухгалтерской записью:

дебет счета 43 «Готовая продукция» и кредит счета 40 «Выпуск продукции работ, услуг» - увеличение нормативной себестоимости до фактической, если продукция была оприходована на складе организации;

дебет субсчета 90/2 «Себестоимость реализации» и кредит счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» - увеличение нормативной себестоимости до фактической, если продукция была передана на реализацию.

Счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

8. Учёт расчётных и кредитных операций

8.1 Учёт кредитов и займов

8.1.1 Понятие кредитов и займов

Организация в разные периоды своей деятельности может испытывать недостаток собственных денежных средств. При приобретении, модернизации, реконструкции основных средств, а также при пополнении оборотных средств она вынуждена пользоваться заемными средствами, т.е. брать кредиты и займы у других субъектов хозяйствования.

Кредит - система экономических отношений, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации другой на условиях последующего возврата средств и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (заем).

Банковский кредит - выданные банком денежные средства на определенный срок и определенные цели на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банки имеют специальные разрешения (лицензии) на проведение банковских операций. Учреждения банков предоставляют кредиты субъектам хозяйствования, имеющим самостоятельный баланс.

Как правило, система кредитования строится на основе принципов целенаправленности (т.е. на строго определенные цели), срочности (на определенный срок), возмездности (с уплатой процентов за пользование), обеспеченности кредита на случай банкротства организаций (обычно залогом материальных ценностей и другими способами). При отсутствии таких гарантий банк может выдать кредиты под гарантию страховых компаний, т.е. осуществить страховку кредита.

Отличительные особенности кредитного договора от договора займа следующие:

· по своей юридической природе договор кредита вступает в силу не с момента передачи заемщику денежных средств, а сразу после того, как сторонами будет достигнуто соответствующее соглашение. Следовательно, заемщик может принудить заимодавца к выдаче ему кредита. Однако предусмотрены случаи, когда заимодавец вправе отказать в выдаче кредита, если речь идет об обстоятельствах, свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма в срок возвращена не будет;

· в роли заимодавца по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию на совершение данного вида банковских операций;

· предметом кредитного договора могут быть только деньги, но не иное имущество.

Основные различия между кредитным договором и договором займа можно представить в виде таблицы:

Признак	Заём	Кредит
1. Предмет	Потребляемые вещи (деньги, материальные ценности)	Только денежные средства
2. Кому принадлежит право собственности на предмет договора	Заемщику	Кредитополучателю
3. Характер возмездности	В большинстве случаев возмездный	Всегда возмездный
4. Момент вступления в силу	В момент передачи вещи	В момент заключения договора
5. Наличие обязательств у сторон	Обязательства возникают только у заёмщика	Обязательства возникают у обеих сторон
6. Содержание обязанности должника	Возвратить аналогичное количество такого же имущества, в большинстве случаев с начислением процентов.	Возвратить аналогичную сумму денег с начисленными процентами.

В большинстве случаев банковские кредиты выдаются под проценты, размер которых определяется по договоренности сторон и устанавливается дифференцированно, с учетом ставки, по которой Национальный банк Республики Беларусь предоставляет кредиты коммерческим банкам, а также с учетом спроса и предложения на денежные ресурсы и в зависимости от срока пользования кредитом.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составленным на его основе кредитным договором. По кредитному договору банк или иная кредитно-финансовая организация (кредитодатель) обязуются предоставить денежные средства (кредит) другому лицу (кредитополучателю) на условиях, предусмотренных договором, а кредитополучатель обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В договорах отражаются также условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, конкретные процентные ставки за пользование кредитом, порядок уплаты процентов, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств и др. Величина процентной ставки может быть изменена в связи с нарушениями условий кредитного договора.

Коммерческий кредит предоставляется одной организацией другой в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора кроме денег могут быть вещи. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Предмет займа передается заемщику в собственность и соответственно перестает быть объектом собственности заимодавца. Сторонами договора могут быть любые лица, в том числе некоммерческие организации и граждане в их бытовой и предпринимательской областях деятельности.

Соглашение является реальным не с момента подписания договор займа, а с момента фактической передачи денег или других вещей заимодавцем заемщику. При таком соглашении заемщик не может принудить заимодавца к выдаче займа, поскольку обещание его предоставления, несмотря на формальное закрепление в договоре, юридической силы не имеет. Размер и порядок выплаты процентов определяются договором, если только безвозмездный характер займа не установлен законом или договором.

Сумма займа считается возвращенной либо в момент фактической передачи ее заимодавцу (из рук в руки), либо в момент зачисления средств на банковский счет. С этого времени считаются прекращенными обязательства заемщика, и прекращается начисление процентов.

В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца.

Выдача кредитов организациям производится в национальной валюте Республики Беларусь (рублях) для расчетов с резидентами Республики Беларусь. Кредиты в иностранной валюте могут выдаваться только для расчетов с нерезидентами Республики Беларусь за приобретаемые ценности.

Порядок предоставления займов регулируется ст. 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь. Займы организации могут получать от физических, юридических лиц как резидентов, так и нерезидентов Республики Беларусь.

Привлечение от нерезидентов Республики Беларусь кредитов и займов на срок более 180 дней является валютной операцией, связанной с движением капитала, которая осуществляется путем регистрации кредита, займа в Национальном банке Республики Беларусь и выдачи юридическому лицу свидетельства о регистрации кредита (займа).

Для получения свидетельства организация представляет в Национальный банк заявление и копию кредитного договора либо договора займа.

Разрешение Национального банка не требуется при привлечении от нерезидентов кредитов, займов на срок более 180 дней в рамках межправительственных соглашений о привлечении иностранных кредитов и займов.

Национальный банк вправе устанавливать предельный размер процентных ставок по кредитам, займам, привлекаемым на срок более 180 дней. Если процентная ставка, согласно договору, превышает ставку, установленную Национальным банком, это является основанием для отказа в выдаче свидетельства о регистрации кредита, займа.

8.1.2 Учет банковских кредитов

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления различают краткосрочные или долгосрочные кредиты.

Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организации, на цели, связанные с созданием и движением внеоборотных активов, и предоставляется, как правило, на срок до 12 месяцев.

Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации (для строительства или приобретения основных средств, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок более 12 месяцев.

При получении кредита до заключения кредитного договора для проверки правоспособности и оценки платежеспособности в банк необходимо представить:

* бухгалтерскую отчетность за отчетный период, определенный банком;

* копии договоров, подтверждающих кредитуемые сделки;

* другие документы по усмотрению банка.

Положительное решение, принятое на основании представленных документов, является основанием для заключения банком кредитного договора.

Исполнение обязательств по кредитному договору кредитополучателем может обеспечиваться залогом имущества.

Залогодателем может быть кредитополучатель или другое юридическое или физическое лицо.

Для учета операций по получению и погашению кредитов в бухгалтерии используются пассивные субсчета 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» и 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка».

На субсчете 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» аккумулируется информация о состоянии расчетов по краткосрочным кредитам, полученным на срок до 12 месяцев.

На субсчете 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» аккумулируется информация о состоянии расчетов по долгосрочным кредитам, полученным на срок более 12 месяцев.

Аналитический учет ведется дифференцированно по каждому полученному кредиту.

Полученные кредиты должны быть использованы строго по целевому назначению. Такими целями могут быть:

* осуществление капитальных вложений в основные средства;

* приобретение имущественных прав;

* приобретение товарно-материальных ценностей;

* приобретение ценных бумаг;

* оплата работ (услуг);

* другие цели, не запрещенные законодательством.

Выдача кредита организациям производится в безналичной форме на цели, предусмотренные кредитным договором. Открытие кредитной линии для расчетов организации за приобретаемые материальные ценности может производиться минуя текущий счет кредитополучателя путем оплаты со ссудного (специального) счета акцептованных платежных документов поставщиков а (подрядчиков) за фактически отгруженные материальные ценности, выполненные работы или потребленные услуги и отражается следующими бухгалтерскими записями:

дебет субсчета 55/1 «Аккредитивы» и кредит субсчета 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» - при выставлении аккредитива на получение материальных ценностей за счет кредитов банка;

дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредит субсчета 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» - при перечислении денежных средств на счета поставщиков и других лиц, для расчетов с которыми получен кредит.

Зачисление полученных средств кредита на расчетные счета отражается бухгалтерской записью:

дебет счета 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» или 55 «Специальные счета в банках» и кредит субсчета 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка».

Кредиты не могут использоваться на уплату процентов за пользование кредитом, неустойки, вознаграждения, связанного с предоставлением кредита, за исключением коммерческого вознаграждения при получении кредита наличными с использованием банковской пластиковой карты.

Кредиты предоставляются на условиях платности. Размер и порядок уплаты процентов за пользование кредитами и займами определяются кредитным договором.

Начисление процентов отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчетов 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» и дебету разных счетов в зависимости от направления использования кредита:

10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары» - по кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, до принятия указанных ценностей к учету;

20 «Основное производство» (26, 44) - по кредитам и займам, полученным на приобретение ТМЦ, после принятия указанных ценностей к учету;

91/2 «Операционные расходы» - по кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, по просроченным кредитам и займам;

07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» - по кредитам и займам, полученным на приобретение внеоборотных активов, а также на модернизацию и реконструкцию основных средств.

Начисленные суммы процентов учитываются на субсчетах 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» обособленно от суммы основного долга. В бухгалтерском балансе отражается общая сумма задолженности по кредитам вместе с процентами.

При несвоевременном возврате сумм полученных кредитов к заемщику могут быть применены штрафные санкции, начисление которых отражается бухгалтерской проводкой:

дебет субсчета 92/2 «Внереализационные расходы» и кредит субсчетов 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» - на суммы штрафных санкций по просроченным кредитам.

Погашение кредита, а также перечисление процентов за пользование кредитом производятся ежемесячно или в ином порядке в соответствии с кредитным договором.

При погашении кредита денежными средствами с расчетного или валютного счета отражается запись:

дебет субсчета 66/1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» или 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» и кредит счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютные счета» - перечисление денежных средств в счет погашения краткосрочного или долгосрочного кредита и процентов за пользование кредитом.

Проценты, начисленные за пользование долгосрочными кредитами и займами, полученными на приобретение основных средств после ввода объектов основных средств в эксплуатацию, до конца года обособленно учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а в конце года относятся на увеличение стоимости основных средств.

Проценты по кредитам и займам, начисленные после принятия нематериальных активов к учету, подлежат отнесению на стоимость нематериальных активов один раз в конце года, и в учете отражаются бухгалтерские записи:

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредит субсчета 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам» - на суммы процентов, включаемых в инвентарную стоимость объектов внеоборотных активов при начислении до конца года или завершения расчетов по кредиту;

дебет счета 04 «Нематериальные активы» или 01 «Основные средства» и кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - при списании процентов в инвентарную стоимость объектов внеоборотных активов;

дебет субсчета 91/2 «Операционные расходы» и кредит субсчета 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам» - на суммы процентов, начисленных по просроченным кредитам, полученным на приобретение внеоборотных активов.

Перечисление процентов отражается бухгалтерской записью:

дебет субсчета 67/1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка» и кредит счета 51 «Расчетный счет» (52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») - на суммы погашения долгосрочных кредитов и процентов по ним.

Банковские кредиты, не погашенные в установленные сроки, учитываются обособленно.

Аналитический учет ведется дифференцированно по каждому полученному кредиту.

По соглашению между банком и кредитополучателем обязательства кредитополучателя по кредитному договору могут быть прекращены путем предоставления банку взамен их исполнения отступного, зачетом встречного требования и другими способами, предусмотренными законодательством.

8.1.3 Учет полученных займов

Для учета расчетов по полученным займам (товарным и денежным) используются субсчета 66/2 «Расчеты по краткосрочным займам» и 67/2 «Расчеты по долгосрочным займам».

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества. Качество - это совокупность существенных признаков, свойств, особенностей, отличающих предмет от других и придающих ему определенность.