Аудит основных средств

2.2 Инвестиционные циклы

Инвестиционным циклом называется промежуток времени от начала планирования и осуществления проекта до окончания срока функционирования объекта проекта и его ликвидацииГейдаров, М.М. Инвестиционный цикл и его структура / М.М. Гейдаров. URL: http://psyera.ru/4029/investicionnyy-cikl-i-ego-struktura (дата обращения 03.04.2016)..

Разработка и осуществление инвестиционного проекта связано с осуществлением многих мероприятий, например, выполнение различных вычислений, принятие решений, подписание договоров, заключение контрактов, организация финансирования и так далее. В связи с этим обычно выделяют следующие три этапа инвестиционных циклов:

прединвестиционная;

инвестиционная;

производственная или эксплуатационная.

В прединвестиционную стадию входят все исследования, проводимые до принятия окончательного решения об осуществлении инвестиционного проекта.

На этой стадии потенциальные инвесторы ставят цель определить, будет ли рассматриваемый инвестиционный проект эффективным, и есть ли вообще необходимость в его осуществлении для данного предприятия. Необходимо рассмотреть все возможные варианты инвестиций, оценить возможные риски, произвести анализ рынка, на котором функционирует предприятие, провести переговоры с потенциально возможными участниками проекта, провести маркетинговые исследования. По окончании этого этапа принимается инвестиционное решение.

На инвестиционном этапе производятся крупные финансовые вложения, осуществляются такие действия, как строительство объектов, заключаются контракты и договоры подряда, осуществляется поставка и монтаж необходимого оборудования, разрабатывается документация, ведутся рекламные мероприятия. На этом этапе также происходит привлечение внешнего финансирования и изучение законодательной базы региона, с целью получить государственную поддержку.

К внешнему финансированию можно отнести:

кредитование;

выпуск дополнительных акций и облигаций;

лизинг;

привлечение в проект финансового или стратегического партнёра;

привлечение средств инвестиционных фондов;

привлечение средств из других источников.

Виды государственной поддержки, которые могут быть получены:

инвестиционный налоговый кредит;

гарантии регионального бюджета;

снижение процентных ставок при кредитовании с учётом компенсаций, предусмотренных региональными бюджетами при реализации проектов по приоритетным для данного региона направлениям;

налоговые льготы по приоритетным для конкретного региона проектам на срок от трёх до семи лет при положительном рассмотрении документов в установленном законом порядке;

льготные ставки аренды земельных участков на период строительства;

другие виды государственной поддержки.

Эксплуатационная или производственная стадия начинается с момента ввода в эксплуатацию объекта инвестиционного проекта (основных средств). На этом этапе начинается производство продукции или оказание услуг с соответствующими поступлениями и текущими издержками, и инвестор получает прибыль. На этом же этапе происходит возврат привлечённых займов, если они производились, и производится оценка эффективности осуществлённого проекта.

2.3 Эффективность инвестиций в основные средства

Эффективность инвестиций определяется как отношений результата от их реализации к затратам:

,

где Е - коэффициент эффективности, Р - результат от проведения инвестиционного проекта (доходы), З - затраты на исполнение инвестиционного проекта.

Для оценки эффективности инвестиций используются различные математические и статистические методы и показатели.

В зависимости от целей инвестирования выделяется экономическая (или общественная), коммерческая и бюджетная эффективностьРимер, М.И. Экономическая оценка инвестиций / М.И. Ример, А.Д. Касатов, Н.Н. Матиенко. - 2-е изд. - СПб.: ПИТЕР, 2008. - 480 с..

Экономическая эффективность характеризуется системой показателей, отражающих социально-экономические результаты реализации проекта (такие показатели чаще используются для расчёта крупных проектов, затрагивающих интересы района, города или всей страны). Экономическая эффективность делится на абсолютную и сравнительную. Абсолютная определяется для вновь строящихся предприятий и расширения действующих производственных мощностей и представляет собой отношение экономического эффекта к капитальным затратам, обеспечившим этот эффект. Сравнительная эффективность используется для выбора наиболее экономичного варианта капитальных вложений.

К показателям абсолютной экономической эффективности относятсяНикитушкина, И.В. Оценка эффективности инвестиционных проектов: учебное пособие / И.В. Никитушкина, С.Г. Макарова, С.С. Студников. - М.: МАКС Пресс Москва, 2011. - 136 с.:

чистый доход (ЧД);

рентабельность инвестиций (ROI);

срок окупаемости капитальных вложений (Т).

Расчёт чистого дохода:

.

Расчёт рентабельности инвестиций:

,

где П - годовая прибыль от реализации проекта, К - капитальные вложения.

Расчёт срока окупаемости капитальных вложений:

.

При этом при расчёте абсолютной экономической эффективности проект считается абсолютно эффективным при соблюдении трёх условий:

чистый доход больше 0;

рентабельность инвестиций больше 1;

расчётный срок окупаемости меньше нормативного срока окупаемости (который зависит от характера инвестиционного проекта).

К показателям сравнительной экономической эффективности относятся Там же.:

срок окупаемости дополнительных капитальных вложений (Тдк);

коэффициент сравнительной эффективности (Еср);

приведённые строительно-эксплуатационные затраты (Зпр).

Формулы для расчёта данных показателей следующие:

,

где в числителе - дополнительные капитальные вложения, а в знаменателе - прирост доходов, или , где в знаменателе - экономия текущих затрат, данная формула применяется в случае, если результаты инвестиций отличаются только текущими затратами, а доходы при этом остаются одинаковыми.

, или

(выбор формулы для расчёта происходит так же, как в случае с расчётом срока окупаемости дополнительных капитальных сложений).

или

- расчёт приведённых строительно-эксплуатационных затрат.

Коммерческая характеризуется системой показателей, дающих возможность установить целесообразность данных инвестиций с точки зрения инвестора. Рассматривается в целом по проекту и по различным участникам с учётом их вкладов. На основе анализа различных показателей определяются будущие результаты деятельности предприятия: сроки окупаемости инвестиций, рентабельность продукции и производства, уровень прибыли, достаточный для уплаты налогов, дивидендов, кредитов и создания различных фондов.

Бюджетная эффективность характеризуется системой показателей, выражающих целесообразность инвестиционного проекта с позиций бюджетов различных уровней. Этот вид эффективности используется только при использовании средств бюджетов для финансирования капитальных вложений. Он рассчитывается как разница между доходами и расходами соответствующего бюджета по осуществлению данного проекта.

В ходе анализа инвестиционных проектов необходимо проверить обоснованность всех сумм, направляемых на капитальные вложения, их фактическое использование, целесообразность и эффективность осуществления конкретных мероприятий за счёт определённых источников средств. Кроме того, должны быть учтены факторы риска и неопределённости.

В результате анализа влияния осуществлённых инвестиций на эффективность деятельности организации определяется, какое воздействие они оказали на следующие показатели:

объём, качество и конкурентоспособность производимой продукции;

финансовые результаты деятельности организации;

финансовое состояние анализируемой организации, его устойчивость.

В зависимости от полученных результатов анализа инвестиционного проекта, должно быть принято решении о его принятии или отклонении. Так как капитальные вложения играют очень большую роль в деятельности предприятия, требуют больших затрат, необходимо очень ответственно подходить к оценке их эффективности. Неправильные расчёты могут привести к неэффективному использованию инвестиций, а значит, ухудшению показателей деятельности предприятия и уменьшению его ценности.

2.4 Аудит инвестиций в основные средства

Целью аудита капитальных вложений, так же, как и целью любого другого аудита, является выражение мнения о достоверности информации, предоставленной в бухгалтерской отчётности. В данном случае рассматривается информация, касающаяся именно инвестиций в основные средства.

Основными задачами аудита инвестиций в основные средства являются:

анализ эффективности инвестиционных проектов, проверка целесообразности;

контроль соотношений объёмов производства и реализации по проекту;

оценка обеспеченности проектов источниками финансирования;

анализ результатов и отдачи от проектов;

подтверждение реальности предоставленных финансовых отчётов

Точно так же, как и при любом другом аудите, цели и задачи аудита достигаются при помощи комплекса аудиторских процедур, которые аудитор выбирает для получения достаточных аудиторских доказательств, которые позволят выразить достоверное мнение о бухгалтерской отчётности и при этом снизить аудиторский риск.

Проведение аудита инвестиций важно проводить как в интересах инвестора, других собственников предприятия, так и в интересах других заинтересованных пользователей финансовой отчётности, потенциальных инвесторов.

Аудит инвестиций так же, как и аудит основных средств, может быть классифицирован на внешний и внутренний. Оба они очень важны, и результаты внутреннего аудита могут быть полезны для проведения внешнего (так же, как и при аудите основных средств). При этом и внутренний, и внешний аудит инвестиций может осуществляться в двух аспектах - перспективном и ретроспективном.

Перспективный аудит инвестиционных проектов проводится с целью предварительной оценки целесообразности, рентабельности инвестиций, составления прогнозных оценок и отчётов, разработки бюджетов, расчёта будущих доходов и расходов на реализацию проекта, разработки нескольких альтернативных вариантов инвестирования. Такие работы обычно проводятся аудитором в качестве сопутствующих аудиту услуг.

При осуществлении ретроспективного аудита главной целью является подтверждение достоверности финансовой отчётности предприятия, данных о последствиях реализации инвестиционных проектов. Для этого аудитор должен получить соответствующие аудиторские доказательства, касающиеся:

оценки соответствия принятой инвестиционной политики предприятия его учредительным документам и законодательству;

проверки правильности организации и методики ведения бухгалтерского учёта инвестиций, формирования учётной политики и соблюдения общепринятых принципов учёта;

проверки правильности оценки инвестиций, отражения их на соответствующих счетах бухгалтерского учёта;

проверки сопоставимости финансовых показателей относительно инвестиций в учётных регистрах, главной книге и балансе;

оценки надежности и эффективности системы внутреннего контроля в процессе реализации инвестиционного проекта;

оценки эффективности и анализа реальных вложений в инвестиции.

Перед началом проверки аудитор составляет общий план и программу аудита, определяет все необходимые аудиторские процедуры, рассчитывает риски. Результаты аудита должны быть документально оформлены, в соответствии со стандартами, в конце проверки должно быть выдано аудиторское заключение.

Таким образом, в трёх предыдущих параграфах выполнена пятая установленная во введении к работе задача. Описана суть инвестирования в основных средства, его виды, определено, что является инвестиционными циклами, сказано о важности и необходимости достаточного инвестирования для деятельности предприятий, затронута тема эффективности инвестиций и её расчёта, сказано об особенностях аудита инвестиций в основные средства.



Глава 3. Программа аудиторской проверки основных средств

3.1 Составление программы аудита основных средств

Для начала, вспомним, что относится к основным средствам предприятия, и на каких счетах они учитываются.

К основным средствам относятся следующие их видыПоложение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 (Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 №26н).:

здания;

сооружения;

рабочие и силовые машины и оборудование;

измерительные и регулирующие приборы и устройства;

вычислительная техника;

транспортные средства;

инструмент;

производственный и хозяйственный инвентарь;

рабочий, продуктивный и племенной скот;

многолетние насаждения;

внутрихозяйственные дороги;

капитальные вложения на коренное улучшение земель;

капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

земельные участки;

объекты природопользования.

Счетами учёта основных средств являются следующие:

01 «Основные средства»;

02 «Амортизация основных средств»;

03 «Доходные вложения в материальные ценности» (если предприятие отдаёт основные средства во временное пользование);

07 «Оборудование к установке» (используется для отражения информации об объектах основных средств, требующих монтажа или предназначенных для установки в строящихся объектах);

08 «Вложения во внеоборотные активы»;

11 «Животные на выращивании и откорме».

В соответствии с этим, в начале проверки необходимо проверить правильность отражения информации на всех этих счетах и проследить, чтобы все имеющиеся на предприятии основные средства (перечисленные выше), учитывались в правильной группе и были отражены в отчётности, чтобы ничего не было пропущено.

Также необходимо посмотреть сальдо начальное и конечное и обороты по дебету и по кредиту по статье «основные средства» и отдельно по каждому счету. Аудитору необходимо обратить внимание на наличие значительных изменений и убедиться, что все они подтверждены документально, то есть запросить все документы, которые могут быть необходимы для проверки данных: первичные документы по операциям с основными средствами, учётная политика, приказы.

Следующим этапом аудиторской проверки является оценка неотъемлемого риска.

На этом этапе необходимо убедиться в том, что:

все имеющиеся у предприятия основные средства правильно учтены и используются только по назначению;

новые поступающие основные средства учитываются правильно;

основные средства учтены по правильной стоимости;

списанные основные средства не продолжают существование в производстве;

правильно рассчитана и учтена амортизация;

на предприятии присутствует адекватная система документооборота по операциям с основными средствами;

отсутствуют несанкционированные закупки основных средств.

Для того, чтобы получить всю эту информацию, аудитор вправе запрашивать любые необходимые документы, наблюдать за процессом работы на предприятии, опрашивать сотрудников. По результатам выполнения каждого задания, связанного с оценкой неотъемлемого риска, аудитор составляет отдельный рабочий документ, в котором раскрывает полученную информацию и описывает результаты. По окончании этапа необходимо сделать вывод об уровне неотъемлемого риска (низкий, средний или высокий).

Тут же нужно определить предварительную оценку систему внутреннего контроля (сильная или нейтральная).

В зависимости от этих двух оценок (уровень неотъемлемого риска и предварительная система внутреннего контроля) можно сделать вывод об общем уровне риска. Таблицу для его определения можно увидеть в приложении 5.

Следующий этап - проведение тестов контрольных процедур. На этом этапе нужно изучить процесс закупки основных средств на проверяемом предприятии, составить описание основных этапов, бизнес-процессов и хозяйственных операций, проанализировать соответствие существующего документооборота всем происходящим процессам, описать все возможные риски и протестировать эффективность контрольных процедур предприятия.

На этом этапе наиболее эффективной является аудиторская процедура запрос (для установления эффективности контрольных процедур). Необходимо запросить все приказы, положения и распорядительные документы, которые касаются:

закупок основных средств и контроля над их осуществлением;

назначения ответственных лиц;

отнесения к амортизационной группе и начисления амортизации;

отражения информации об основных средствах в учёте;

оценки и переоценки основных средств;

процедуры списания и выбытия основных средств;

контроля над работниками;

сдачи в аренду;

инвентаризации основных средств.

Каждый запрошенный документ аудитор анализирует, проверяет на соответствие, выявляет возможные нарушения и делает соответствующие выводы. По окончании проведения каждой процедуры, составляются рабочие документы, и делается вывод о риске контрольных процедур (высокий, средний, низкий).

Далее следует этап проведения аналитических процедур. Эти процедуры проводятся с целью изучения наличия, состава и структуры основных средств, а также показателей их движения и сохранности, проверки обеспеченность предприятия основными средствами и эффективности их использованияФедеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №20 (Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696) «Аналитические процедуры»..

Необходимо провести аналитические процедуры, которые включают в себя:

проверка сальдо по счетам основных средств, дебетовый и кредитовый обороты и их соответствие друг другу;

сверка остатков на счетах по основным средствам с данными отчётности, а также с данными за предыдущие периоды;

анализ данных по поступившим и выбывшим за период основным средствам;

проверка соответствия изменения объёмов производства и амортизационных отчислений количеству поступивших основных средств;

получение информации о произведённых ремонтах основных средств и анализирование правильности оценки и отражения произведённых расходов.

Таким образом, в ходе аналитических процедур производится анализ изменений состава и структуры основных средств, показателей поступления, выбытия и обеспеченности основными средствами, а также эффективности их использования.

По окончании всех аналитических процедур, аудитор делает вывод о степени уверенности после их проведения (оценка уверенности убедительная, ограниченная или нет уверенности).

Далее аудитор должен оценить требуемую уверенность при выполнении детальных процедур, для этого можно воспользоваться таблицей в приложении 6 (на основе ранее оценённых уровня риска, риска контрольных процедур и уверенности после проведения аналитических процедур). Чем выше выбран уровень требуемой уверенности, тем меньше становится величина допустимых отклонений отражённых в учёте значений от ожидаемых.

После оценки требуемой уверенности, аудитору необходимо выбрать фактор уверенности, с помощью таблицы в приложении 7 (используя определённый ранее уровень требуемой уверенности). При этом количество возможных ошибок аудитор определяет сам, пользуясь своим профессиональным суждением.

Далее производится расчёт аудиторской выборки, для этого рассчитываются:

объём генеральной совокупности;

количество элементов в генеральной совокупности;

планируемый уровень существенности по ОС.

Также учитываются выше рассчитанные:

требуемая уверенность;

число ожидаемых ошибок;

фактор уверенности;

На основе этих данных определяются:

граница ключевых элементов (c / f);

в соответствии с предыдущим пунктом определяется объём ключевых элементов;

объём выборки (a - h);

размер выборки (i * f / c).

По итогам проведённых расчётов, аудитор отбирает элементы, которые будут подвержены проведению детальных процедур.

При проведении детальных процедур, аудитор:

сверяет данные, полученные при проведении аналитических процедур, на правильность математических вычислений и сверяет полученные значения с данными бухгалтерской отчётности, главной книгой, регистрами учёта основных средств;

проверяет соответствие учёта основных средств общепринятым правилам, учётной политике;

сверяет правильность первоначальной оценки основных средств по крупным поступлениям;

по самым крупным объектам проверяет наличие государственной регистрации и подтверждающих её документов;

проверяет обоснованность всех сумм, по которым основные средства отражаются в учёте;

проверяет правильность проведения переоценки (если она есть);

проверяет правильность отражения выбытия или списания основных средств;

проверяет правильность отнесения к амортизационным группам и анализирует методику начисления амортизации;

проверяет своевременность отражения операций с основными средствами;

запрашивает и проверяет документы аренды и лизинга имущества, анализирует правильность их оформления.

На основании результатов проведения тестов, аудитор делает выводы и фиксирует их в рабочих документах.

По проведении всех этапов проверки, аудитор делает выводы о наличии или отсутствии каких-либо нарушений на предприятии, об эффективности контроля над выполнением всех операций и процедур с основными средствами правильно, о добросовестности руководства и работников. В окончании проверки, производится окончательная оценка риска системы внутреннего контроля, на основе уже полученных данных и сделанных выводов.

В данном параграфе выполнена шестая поставленная задача, описана программа проведения аудиторской проверки, необходимые действия аудитора. Можно выделить следующие основные этапы аудиторской проверки основных средств:

проверка сальдо начального и конечного и оборотов по счетам основных средств;

оценка неотъемлемого риска;

предварительная оценка системы внутреннего контроля;

оценка уровня риска;

проведение тестов контрольных процедур;

проведение аналитических процедур;

оценка требуемой уверенности при проведении детальных процедур;

выбор фактора уверенности;

расчёт выборки;

проведение детальных процедур;

окончательная оценка риска системы внутреннего контроля.

По выполнении этапов проверки аудитор делает выводы об уровне различных рисков, решения, принимаемые на первых этапах, влияют на последующие (например, на оценку требуемой уверенности при проведении детальных процедур).

3.2 Выявление возможных рисков при проведении аудиторской проверки основных средств на примере ПАО «Газпром» и ПАО «Фармстандарт»

Для анализа основных средств были выбраны две компании из разных отраслей - газовой и фармацевтической промышленности. Эти отрасли были выбраны, так как деятельность их предприятий и их успешность в большой степени зависит от количества и качества основных средств. В обеих отраслях важно, чтобы основные средства и все операции с ними были правильно учтены и отражены, чтобы руководство всегда имело точную и правильную информацию относительно них и могло принимать на её основе решения. Кроме того, основные средства часто составляют значительную часть активов баланса, важно проверить, чтобы их стоимость не была завышена.

Так как получить полную и достаточную для проведения аудита основных средств информацию не представляется возможным, в каждой из этих двух отраслей была выбрана крупная компания, которая достаточно полно раскрывает информацию, чтобы была возможность изучить её и сделать выводы о наличии каких-то рисков, связанных с основными средствами предприятия. Такими предприятиями стали ПАО «Газпром» и ПАО «Фармстандарт», рассматриваемый период - 2014 год.

Для начала, сверим сальдо начальное и конечное и обороты по счетам основных средств (первый этап, выделенный в предыдущем параграфе).

ПАО «Газпром»Финансовая отчётность ПАО «Газпром» за 2014 год. URL: http://www.gazprom.ru/f/posts/16/616270/gazprom-financial-report-2014-ru.pdf (дата обращения 11.04.2016).:

Сальдо начальное - 5 718 189 804 (тыс. руб.) (из них незавершённые капитальные вложения - 63 936 019, по остальным основным средствам первоначальная стоимость - 15 543 349 472, накопленная амортизация - 9 889 095 687);

Оборот по дебету - 3 813 307 259 (тыс. руб.);

Оборот по кредиту - 2 809 118 986 (тыс. руб.);

Сальдо конечное - 6 722 378 077 (тыс. руб.) (из них незавершённые капитальные вложения - 287 902 826, по остальным основным средствам первоначальная стоимость - 18 439 700 859, накопленная амортизация - 12 005 225 608).

Наибольшую долю в основных средствах занимают магистральные трубопроводы (около 53% на начало периода и около 51% на конец периода).

ПАО «Фармстандарт»Финансовая отчётность ПАО «Фармстандарт» за 2014 год. URL: http://pharmstd.ru/archive_171_year2014_month1.html (дата обращения 11.04.2016).:

Сальдо начальное - 375 205 (тыс. руб.) (из них 84 - незавершённое строительство и оборудование к установке, по остальным основным средствам первоначальная стоимость - 684 322, накопленная амортизация - 309 201);

Оборот по дебету - 333 023 (тыс. руб.);

Оборот по кредиту - 316 876 (тыс. руб.);

Сальдо конечное - 391 352 (тыс. руб.) (из них 7 373 - незавершённое строительство и оборудование к установке, по остальным основным средствам первоначальная стоимость - 743 688, накопленная амортизация - 359 709).

Наибольшую долю в основных средствах занимают транспортные средства (около 84% на начало периода и около 83,5% на конец периода).

Можно заметить, что у обеих компаний в составе основных средств есть статья, которая играет важную роль, занимает очень большую часть (и там, и там более 50% основных средств). Возможно, большая доля этих статей обуславливается большей их стоимостью или большей значимостью их для процесса производства на предприятии, можно сказать, что существует риск завышения данных статей в активах баланса, необходимо уделить больше внимания их проверке при аудите основных средств, особенно в случае с ПАО «Фармстандарт», так как наиболее весомую часть основных средств там составляют не дорогостоящие машины и оборудование, необходимые для производства, а транспортные средства.

ПАО «Газпром».

Основные средства в отчётности отражаются по восстановительной стоимости за минусом сумм накопленной за время эксплуатации амортизации. По состоянию на 31 декабря 2014 года общество произвело переоценку земельных участков, зданий, сооружений, машин и оборудования, транспортных средств, инвентаря и других основных средствФинансовая отчётность ПАО «Газпром» за 2014 год. URL: http://www.gazprom.ru/f/posts/16/616270/gazprom-financial-report-2014-ru.pdf (дата обращения 11.04.2016)., и, согласно пояснениям к балансу, результаты проведённой переоценки учтены при составлении баланса за 2014 год, а сумма прироста первоначальной стоимости и накопленной амортизации отнесена на добавочный капитал.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчётности за 2014 год указано также, что амортизация начисляется линейным способом, и описаны сроки полезного использования, принятые для различных основных средств.

Для основных средств, принятых на баланс до 1 января 2002 года, сроки полезного использования следующие Там же.:

магистральные трубопроводы - 33 года;

скважины - 12-15 лет;

машины и оборудование - 10-18 лет;

здания - 20-50 лет.

Для основных средств, принятых на баланс с 1 января 2002 года эти сроки другие Там же.:

магистральные трубопроводы - 25 лет;

скважины - 10-25 лет;

машины и оборудование - 3-18 лет;

здания - 7-100 лет.

В пояснениях есть также список основных средств, по которым не начисляется амортизация:

земельные участки;

объекты, находящиеся на консервации сроком более 3 месяцев;

объекты жилищного фонда, введённые в эксплуатацию до 1 января 2006 г.;

полностью амортизированные объекты, не списанные с баланса.

В данной ситуации аудитору необходимо проверить правильность определения восстановительной стоимости основных средств и правильность расчёта и начисления амортизации. Аудитор может выборочно проверить правильность отнесения части основных средств к амортизационным группам, вычисления срока полезного использования, расчёта самой амортизации. Также необходимо удостовериться, что нет основных средств, по которым амортизация не начисляется, хотя должна, или же наоборот, амортизация начисляется, в то время как основное средство относится к одному из тех видов, по которым она начисляться не должна. Кроме этого, так как в 2014 году была проведена переоценка, есть риск получение неверной информации в её результате, то есть можно выборочно проверить результаты переоценки и то, как они учтены при составлении финансовой отчётности. Все эти действия можно выполнить в ходе оценки неотъемлемого риска, а также при проведении тестов контрольных процедур.

В пояснениях к отчётности указано, что объекты, которые соответствуют условиям признания их в качестве основных средств, но имеют стоимость менее 40 тысяч рублей (а до 1 января 2011 года - менее 20 тысяч рублей), должны быть отражены в составе материально-производственных запасов, для их сохранности должен быть обеспечен контроль за их движением. Соответственно, аудитор может провести выборочную инвентаризацию для проверки состава основных средств, а также проверить наличие должного контроля за сохранностью основных средств, в том числе и тех из них, которые учтены в составе материально-производственных запасов. Этого можно достигнуть также в ходе проведения тестов контрольных процедур.

Ещё один важный момент - влияние правильного учёта операций с основными средствами на налогооблагаемую прибыль. Во-первых, разница в начислении амортизации по налоговому и по бухгалтерскому учёту вызывает наличие постоянных разниц. Во-вторых, превышение сроков полезного использования основных средств в налоговом учёте над сроками их полезного использования в бухгалтерском, вызывает наличие вычитаемых временных разницФинансовая отчётность ПАО «Газпром» за 2014 год. URL: http://www.gazprom.ru/f/posts/16/616270/gazprom-financial-report-2014-ru.pdf (дата обращения 11.04.2016).. Это говорит о том, что проверка правильности исчисления и отражения амортизации играет ещё более важную роль, так как влияет ещё и на налогообложение компании.

По статье «незавершённые капитальные вложения», также отражены немаленькие суммы, они отражаются в составе основных средств обособленно. Аудитор должен изучить процесс закупки, изготовления основных средств, убедиться в наличии соответствующего документооборота. Эти действия тоже осуществляются в ходе оценки неотъемлемого риска и проведения тестов контрольных процедур, также при проведении аналитических процедур.

Отрасль, в которой действует ПАО «Газпром», является капиталоёмкой, и для эффективной деятельности в ней необходимы постоянные, крупные капитальные вложения. В 2014 году инвестиции общества составилиГодовой отчёт ПАО «Газпром» за 2014 год. URL: http://www.gazprom.ru/f/posts/16/616270/gazprom-annual-report-2014-ru.pdf (дата обращения 12.04.2016).:

в транспортировку газа - 434,4 млрд. руб. (по сравнению с 2013 годом - рост на 14,2%);

в подземное хранение газа - 15,5 млрд. руб. (сократились на 34% по сравнению с 2013 г.);

в переработку - 135, 1 млрд. руб. (увеличились на 23,5% по сравнению с 2013 г.);

в деятельность по производству и продаже электрической и тепловой энергии - 72,7 млрд. руб. (превышает уровень 2013 года на незначительную сумму - 1,2 млрд. руб.).

Так как компания тратит огромные суммы на капитальные вложения, необходима тщательная проверка их осуществления, подтверждение их рациональности и эффективности. Аудитор вправе потребовать всю документацию, связанную с осуществлением инвестиций, проверить наличие закупаемого для деятельности оборудования, машин, зданий и т.д., их отражение на нужных счетах, принятие к учёту по правильной стоимости. Это может быть выполнено на этапах проведения аналитических и детальных процедур.

ПАО «Фармстандарт».

В ПАО «Фармстандарт» переоценка основных средств не производилась, они отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Амортизация начисляется линейным способом. Так же, как и у ПАО «Газпром», представлены сроки полезной службы различных основных средствФинансовая отчётность ПАО «Фармстандарт» за 2014 год. URL: http://pharmstd.ru/archive_171_year2014_month1.html (дата обращения 11.04.2016).:

здания - 10-50 лет;

машины и оборудование - 5-30 лет;

оборудование, транспортные средства и прочее - 2-7 лет.

Земельные участки амортизации не подлежат. Остаточная стоимость, сроки полезного использования, способы амортизации должны быть проанализированы в конце каждого отчётного периода и скорректированы, если это необходимо.

Так же, как и в предыдущем случае, для аудитора есть необходимость тщательно проверить правильность отнесения основных средств к той или иной группе, определения срока полезного использования, начисления и отражения амортизации. В данном случае переоценки основных средств не производились, поэтому нужно проверить правильность первоначальной оценки, все первичные документы по основным средствам, их покупке или изготовлению. Все эти действия могут быть осуществлены на следующих этапах проверки: оценка неотъемлемого риска, проведение аналитических и детальных процедур.

В годовом отчёте общества указано, что расходы на ремонт и техническое обслуживание относятся на затраты по мере их осуществления, затраты на реконструкцию и модернизацию капитализируются, а заменённые объекты списываютсяГодовой отчёт ПАО «Фармстандарт» за 2014 год. URL: http://pharmstd.ru/images/etc/annual_report_2014.pdf (дата обращения 13.04.2016).. Для осуществления проверки аудитор вправе потребовать все документы, связанные с ремонтом, реконструкцией, модернизацией, а также провести выборочную инвентаризацию, проверить наличие всех указанных объектов, правильное их отражение в отчётности, на нужных счетах и в нужных суммах. Все данные процедуры можно выполнить в ходе следующих этапов проверки: оценка неотъемлемого риска, проведение тестов контрольных процедур, проведение детальных и аналитических процедур.

Общество производит оценку обесценения основных средств, при этом учитывая многие факторы (такие, как изменение конкурентных условий, износ, текущая стоимость замещения, изменение доступности их финансирования в будущем и т.д.). Если такая проверка производится, она должна производиться своевременно и её результаты должны соответствовать действительности, поэтому аудиторы проверяют реальность всех сделанных выводов об обесценении, проверяют, какие действия предпринимает общество по получении результатов.

Основная часть земельных участков, используемых компанией, не принадлежит ей, и не входит в состав её активов, а используется на основе договоров операционной аренды, заключённых с муниципальными органами власти Там же.. Кроме этого, часть складских помещений тоже находятся в пользовании общества на основе договоров операционной аренды. Аудитор проверяет правильность учёта основных средств на забалансовых счетах, запрашивает договоры аренды, проверяет правильность и своевременность отражения расходов по ним. Эти действия тоже выполняются в ходе оценки неотъемлемого риска, проведения тестов контрольных процедур, выполнения детальных процедур.

Так же, как и в случае в предыдущей компанией, в связи с начислением амортизации по бухгалтерскому учёту большей, чем по налоговому, возникают временные разницыФинансовая отчётность ПАО «Фармстандарт» за 2014 год. URL: http://pharmstd.ru/archive_171_year2014_month1.html (дата обращения 11.04.2016).. То есть, в этой компании начисление амортизации тоже влияет на налогообложение, и важность корректного её исчисления и отражения в отчётности возрастает.

Как указано в годовом отчёте компании, ПАО «Фармстандарт» заключило договоры страхования в отношении принадлежащих ей основных средств, они покрывают большинство объектовГодовой отчёт ПАО «Фармстандарт» за 2014 год. URL: http://pharmstd.ru/images/etc/annual_report_2014.pdf (дата обращения 13.04.2016).. На основании этой информации можно сделать вывод, что аудитору нужно также запросить эти договоры, проверить их, их отражение в учёте, это выполняется при проведении тестов контрольных процедур.

При проведении аудита основных средств на любом из двух представленных предприятий, необходимо кроме проверки самих операций, касающихся основных средств, проверять также все документы, устанавливающие материально ответственных лиц, соответствие этих лиц требованиям, закрепление различных задач за разными людьми, добросовестное выполнение ими своей работы.

Важно обеспечить уверенность в наличии, сохранности и надлежащем использование всех объектов основных средств.

В целях получения всей необходимой информации, аудиторы запрашивают первичные документы по операциям, приказы и положения общества, учётную политику, все бухгалтерские документы, касающиеся любых операция с основными средствами. Кроме этого, аудиторы могут проводить инвентаризации, наблюдать за работой на предприятии, проводить опросы работников и руководства, при необходимости контактировать с контрагентами проверяемого. Если в компании организована система внутреннего контроля и внешний аудитор считает её работу надёжной и правдоподобной, то он может делать выводы на основании результатов внутренней аудиторской проверки.

На основе всей полученной информации, как уже было сказано, аудитор должен оценить неотъемлемый риск, сделать предварительную оценку системы внутреннего контроля, оценить уровень риска, провести тесты контрольных процедур и аналитические процедуры. После чего вычисляется оценка требуемой уверенности при выполнении детальных процедур, выбирается фактор уверенности и производится расчёт выборки, и только после этого проводятся сами детальные процедуры и производится окончательная оценка системы внутреннего контроля. При выполнении всех этих операций необходимо учитывать специфику деятельности компании, структуру её основных средств, принадлежность их компании на праве собственности или по договору аренды, наличие капитальных вложений. По компаниям ПАО «Газпром» и ПАО «Фармстандарт» данная информация предоставлена и на её основе сделаны выводы о том, на что необходимо обратить особое внимание при проверке.

Таким образом, в данном параграфе была выполнена последняя задача, поставленная во введении к работе, и были выявлены возможные риски при проведении аудиторской проверки основных средств на основе двух предприятий: ПАО «Газпром» и ПАО «Фармстандарт». Можно сказать, что многие риски, связанные с учётом основных средств и операций с ними, совпадают, однако у каждого предприятия есть свои особенности, которые необходимо учитывать при аудите.



Заключение

Исследование, проведённое в работе, позволило сделать некоторые выводы об аудите основных средств предприятий по циклам, а также его роли в деятельности предприятий.

Сами предприниматели далеко не всегда в состоянии оценить предоставленные им сведения и понять, насколько они правильны, так как для этого необходимо обладать знаниями во многих областях и иметь высокую квалификацию. Поэтому появляется нужда в специально обученных, компетентных работниках, которые смогут подтвердить или опровергнуть предоставляемую информацию. Благодаря аудиту, появляется возможность избежать мошенничества, краж, каких-то ошибок в составлении финансовой отчётности, возможно не всех, но хотя бы части из них.

Таким образом, основная роль аудита состоит в том, чтобы предоставлять субъектам экономической системы достоверную информацию и тем самым помогать им более эффективно работать и стабилизировать деятельность предприятий. Если бы не существовало контроля над отчётностью предприятий, их руководители имели бы возможность легко обмануть, изменив некоторые данные в отчётности. Аудит же предотвращает такие действия.

Состояние основных средств, правильность проведения всех операций с ними и их учёта могут влиять на многие показатели организации, эффективность её деятельности, конкурентоспособность на рынке. Любые ошибки и нарушения, допущенные при учёте основных средств и капитальных вложений, могут оказывать значительное влияние на финансовый результат. Поэтому их аудит особенно важен, так как устранение всех ошибок может способствовать улучшению деятельности предприятия.

Важно, чтобы аудит проводился по всем правилам, согласно Федеральным стандартам аудиторской деятельности, чтобы были учтены все риски, уровень существенности, составлены все необходимые рабочие документы, выдано соответствующее аудиторскому заданию аудиторское заключение. Необходимо, чтобы аудитор хорошо знал свои обязанности, мог правильно оценить все риски, основываясь на своём профессиональном суждении, составить общий план и программу аудита так, чтобы минимизировать аудиторский риск, и дать необходимые рекомендации руководству по устранению выявленных нарушений.

В ходе работы были выполнены все задачи, поставленные во введении: были изложены теоретические основы аудита основных средств, особенности аудита ОС по циклам, определён порядок проведения аудиторской проверки ОС и её различные этапы, изучены аспекты составления программы аудита и рабочих документов аудитора, изучена тема инвестирования в ОС, их эффективности и аудиторской проверки, описана программа аудита ОС, на примере крупных предприятий выявлены возможные риски при проведении аудиторской проверки ОС.

Основной целью аудита основных средств по циклам является оценка достоверности информации в финансовой отчётности, касающейся ОС и всех операций с ними, начиная от планирования их покупки, и заканчивая введением в эксплуатацию и оплатой. Все задачи, стоящие перед аудитором во время проверки, вытекают из данной цели: изучение состава, структуры, условий хранения и эксплуатации ОС, проверка и подтверждение правильности оценки и отражения в учёте всех основных средств, начисленной амортизации, оценка качества проведённой инвентаризации, установление объёмов выполненных ремонтов и их правильное отражение в отчётности.

Аудиторскую проверку можно разделить на три этапа: подготовка к проверке и составление плана аудита, сбор аудиторских доказательств, заключительный этап. Наиболее масштабным из них является второй этап. Во время этого этапа аудитор собирает доказательства и составляет рабочие документы, в которых отражает всю полученную информацию, выявленные нарушения, рекомендации по их устранению.

Относительно инвестиций в основные средства, можно сказать, что они играют важную роль в существовании и деятельности любого предприятия. Без инвестирования в основные средства любое предприятие рано или поздно станет неконкурентоспособным и будет вытеснено с рынка. Поэтому можно сказать, что в любом случае деятельность всех организаций связана с инвестициями в их основные средства, поэтому есть необходимость в проведении аудита основных средств по инвестиционным циклам, для оценки эффективности и уместности конкретных инвестиций.

В работе выделены различные виды инвестиций в основные средства, связанные с уровнем риска неполучения ожидаемых результатов от их осуществления. Выбор того или иного вида инвестиций повлияет на проведение аудита, так как аудитор будет вынужден увеличивать объём аудиторских процедур при возрастании это риска, для того, чтобы привести аудиторский риск к приемлемому уровню.

В третьей главе описана программа проведения аудиторской проверки ОС. Выделены следующие основные этапы проверки:

проверка сальдо начального конечного и оборотов по счетам основных средств;

оценка неотъемлемого риска;

предварительная оценка системы внутреннего контроля;

оценка уровня риска;

проведение тестов контрольных процедур;

проведение аналитических процедур;

оценка требуемой уверенности при проведении детальных процедур;

выбор фактора уверенности;

расчёт выборки;

проведение детальных процедур;

окончательная оценка риска системы внутреннего контроля.

На основании анализа информации об основных средствах, раскрытой компаниями ПАО «Газпром» и ПАО «Фармстандарт», можно сказать, что при аудите основных средств есть общие факторы, на которые стоит обращать внимание у любых компаний, но при этом есть и отдельные операции с основными средствами, которые проводятся не всеми предприятиями, или проводятся в различной степени, поэтому не всегда их результаты одинаково важны для деятельности компании и для проведения проверки.

Можно сказать, что правильно и тщательно проведённый аудит основных средств и капитальных вложений может значительно повлиять на деятельность предприятия, улучшить многие показатели и помочь оставаться конкурентоспособным на рынке.



Список литературы

1. Федеральный закон РФ от 30.12.2008г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

2. Федеральный закон РФ от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»

3. Федеральный закон РФ от 25.02.1999г. №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»

4. Федеральный закон РФ от 26.12.1995г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах»

5. Международный стандарт аудита 230 (пересмотренный) «Аудиторская документация»

6. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 (Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696) «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности»

7. Федеральный стандарт аудиторской деятельности 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчётности и формирование мнения о её достоверности»

8. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 2 (Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696) «Документирование аудита»

9. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 (Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696) «Планирование аудита»

10. Федеральный стандарт аудиторской деятельности 7/2011 «Аудиторские доказательства»

11. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №16 (Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696) «Аудиторская выборка»

12. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №17 (Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696) «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»

13. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №20 (Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696) «Аналитические процедуры»

14. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №29 (Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г. № 696) «Рассмотрение работы внутреннего аудита»

15. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01 (Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 №26н)

16. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учётной документации по учёту основных средств»

17. Basu, S. K. Fundamentals of Auditing / S. K. Basu. - New Delhi: Dorling Kindersley, 2010. - P. 368.

18. Carmichael, D.R. Auditing concepts and methods: a guide to current auditing theory and practice / D.R. Carmichael, John J. Willingham. - New York : McGRAW-HILL BOOK COMPANY, 5-th ed. - P. 600.

19. Bobber, M. Increased Scrutiny: Fixed Assets Controls and Reporting / M. Bobber // American Appraisal. 2013. URL: http://www.american-appraisal.com/US/Library/Articles/Increased-Scrutiny-Fixed-Asset.html

20. Perry, L. Auditing Special Purpose Frameworks: Auditing Investments / L. Perry // Accountingweb. 2014. URL: http://www.accountingweb.com/technology/trends/auditing-special-purpose-frameworks-auditing-investments

21. Ерофеева, В.А. Аудит: учеб. пособие / В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, Высшее образование, 2010. - 638 с.

22. Парушина, Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учебное пособие. / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. - М.: ИД «ФОРУМ», 2009. - 560 с.

23. Пугачёв, В.В. Внутренний аудит и контроль. Организация внутреннего аудита в условиях экономического кризиса: учебник / В.В. Пугачёв. - М.: Дело и Сервис, 2010. - 224 с.

24. Крышкин, О. Настольная книга по внутреннему аудиту: риски и бизнес-процессы. / О. Крышкин. - М.: АЛЬПИНА ПАБЛИШЕР, 2013. - 477 с.

25. Рогуленко, Т.М. Аудит: учебник / Т.М. Рогуленко, С.В. Пономарёва. - М.: КНОРУС, 2010. - 416 с.

26. Юдина, Г.А. Основы аудита: учебное пособие / Г.А. Юдина, М.Н. Черных. - М.: КНОРУС, 2006. - 296 с.

27. Кочинев, Ю.Ю. Аудит. Теория и практика / Ю.Ю. Кочинев. - СПб.: Питер, 5-е изд., 2010. - 448 с.

28. Бычкова, С.М., Итыгилова, Е.Ю. Аудит: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. - М. : Магистр, 2011. - 463 с.

29. Бычкова, С.М. Практический аудит: практическое пособие / С.М. Бычкова, Т.Ю. Фомина. - М.: Эксмо, 2009. - 176 с.

30. Аудит: учебник / В.И. Подольский [и др.]. - М. : Волтерс Клувер, 2010. - 672 с.

31. Сергеева, Т.Ю. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учёт / Т.Ю. Сергеева. - М.: Омега-Л, 2010. - 243 с.

32. Никитушкина, И.В. Оценка эффективности инвестиционных проектов: учебное пособие / И.В. Никитушкина, С.Г. Макарова, С.С. Студников. - М.: МАКС Пресс Москва, 2011. - 136 с.

33. Ример, М.И. Экономическая оценка инвестиций / М.И. Ример, А.Д. Касатов, Н.Н. Матиенко. - 2-е изд. - СПб.: ПИТЕР, 2008. - 480 с.

34. Уткина, С.А. Восстановление бухгалтерского учёта, или как «реанимировать» фирму / С.А. Уткина. - Эксмо, 2010. - 208 с.

35. Тохирова, Р.С. Внутренний аудит основных средств / Р.С. Тохирова // Аудит и финансовый анализ. 2009. №1.

36. Суконников, В.В. Присутствие аудитора при инвентаризации товарно-материальных ценностей / В.В. Суконников // Аудит и финансовый анализ. 2010. №3

37. Мысенко, С.М. Методические особенности проверки амортизации основных средств при проведении аудита / С.М. Мысенко // Экономика и управление. 2014. №11. С. 72-76.

38. Зайцева, В.И. Аудит учёта затрат на восстановление основных средств / В.И. Зайцева // Вопросы экономических наук. 2009. №2. С. 138-140.

39. «Налоговик» и ООО «Форос Аудит». Учёт основных средств: конкретные ситуации // Аудиторские ведомости. 2010. №11. С. 33-37.

40. Кайгородцева, Е.В., Никонова, Я.И. Учёт и аудит основных средств на современном предприятии / Е.В. Кайгородцева, Я.И. Никонова // Материалы 5-й МНПК «Научный поиск в современном мире».

41. Бровкина, Н.Д. Существенность в аудите / Н.Д. Бровкина. URL: http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/40726.html (дата обращения 03.03.2016).

42. Филипьев, Д.Ю. Внутренний аудит: мифы и реальность / Д.Ю. Филипьев. URL: http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/152336.html (дата обращения 16.03.2016).

43. Солодов, А.К. Существенность в аудите. Взгляд финансового менеджера / А.К. Солодов. URL: http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/164859.html (дата обращения 21.03.2016).

44. Гейдаров, М.М. Инвестиционный цикл и его структура / М.М. Гейдаров. URL: http://psyera.ru/4029/investicionnyy-cikl-i-ego-struktura (дата обращения 03.04.2016).

45. Резниченко, Д.В. Объём, виды, состав и содержание рабочих документов / Д.В. Резниченко. URL: http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/858254.html (дата обращения 08.04.2016).

46. Резниченко, Д.В. Понятие аудиторских доказательств и требования к ним / Д.В. Резниченко. URL: http://www.audit-it.ru/articles/audit/a104/856120.html (дата обращения 08.04.2016).