Учетная политика коммерческой организации для целей бухгалтерского учета

Организационно-технический раздел, в частности, включает:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические счета и аналитические счета;

- формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни;

- формы регистров бухгалтерского учета;

- правила документооборота.

В методическом разделе описывают конкретные способы ведения бухгалтерского учета.

Для удобства наличия информации высокоэффективным является составление учетной политики в одном документе в разрезе всех её аспектов.

Из закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что полномочиями по формированию учетной политики могут быть наделен как сам руководитель экономического субъекта, так и главный бухгалтер или иное должностное лицо этого субъекта, либо лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", в свою очередь, устанавливает, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации и утверждается руководителем организации.

Следовательно, положения ПБУ 1/2008 относительно вопроса о круге лиц, формирующих учетную политику, в целом отвечают требованиям Закона № 402-ФЗ.

В отличие от Закона № 402-ФЗ, распространяющего свое действие на все экономические субъекты, в том числе в части формирования и применения учетной политики, ПБУ 1/2008 устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) [42].

Действующий до 2013 года Закон № 129-ФЗ устанавливал, что при принятии организацией учетной политики в обязательном порядке утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Законом № 402-ФЗ, действующим с 2013 г., установлены правила формирования учетной политики организации для целей бухгалтерского учета, отличные от тех, которые предусматривал закон № 129-ФЗ. Необходимость этого изменения в основном связана с появлением понятия федеральных бухгалтерских стандартов, что видно из приведенных ниже правил, а именно:

- учетная политика формируется на основании действующего законодательства РФ, а также федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета. Также необходимо отметить, что в случае, если конкретная ситуация, с которой столкнется организация, не предусмотрена названными стандартами, экономический субъект может обратиться к международным стандартам бухгалтерского учета;

- при формировании учетной политики относительно конкретного объекта бухгалтерского учета способ его ведения необходимо выбирать из способов, которые допущены в федеральных стандартах. Приоритетом при выборе способов ведения бухгалтерского учета являются федеральные стандарты;

- если для конкретного объекта способ ведения бухгалтерского учета не установлен федеральными стандартами, то организация может разработать его самостоятельно, исходя из норм действующего законодательства, федеральных и отраслевых стандартов. Также, разумеется, организация может попробовать найти необходимые правила в международных стандартах, но только в той части, в которой они не противоречат федеральным и отраслевым.

Перечисленные выше правила имеют большое значение для решения вопроса о возможной замене учетной политики стандартами бухгалтерского учета, так как основной их целью является необходимость руководствоваться или непосредственно федеральными стандартами, или принципами, в них заложенными [69].

В соответствии с п. 3 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика формируется всеми организациями независимо от организационно-правовой формы и режима налогообложения, оформляется в виде отдельного положения, утверждаемого приказом руководителя, и подлежит применению всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (в том числе выделенными на отдельный баланс) независимо от места их нахождения [42].

Учетная политика организации должна быть сформирована и раскрыта в соответствии с допущениями и требованиями, установленными ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Осуществление экономически обоснованной самостоятельной учетной политики позволяет организации наиболее эффективно использовать материальные и денежные ресурсы, ускорять оборачиваемость капитала, влиять на размеры налоговых платежей, производимых за счет прибыли.

Формируя учетную политику необходимо видеть перспективу представлять, как отразится на показателях бухгалтерской (финансовой) отчетности применение конкретного метода учета.

Состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике, представлен на рис. 3.

Рисунок 3 - Состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией, применяются с первого января года, следующего за гозвон утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. В ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" указаны следующие случаи изменения учетной политики организации:

- изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенное изменение условий хозяйствования, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. [42].

Не относится к изменению учетной политики, утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

При этом Закон № 402-ФЗ уточняет, что изменение учетной политики может производиться лишь при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, а не всех нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Согласно ПБУ 1/2008 изменять учетную политику также необходимо при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Закон № 402-ФЗ уточняет, что разработанный/выбранный экономическим субъектом способ должен именно повышать качество информации об объекте бухгалтерского учета.

Во всех перечисленных случаях несоответствия причин изменения учетной политики согласно ПБУ 1/2008 и Закону № 402-ФЗ, безусловно, следует руководствоваться правилами федерального закона [17].

Дополнением учетной политики считается включение в нее способов ведения бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации [42].

Иными словами, дополнения в учетную политику вносятся в том случае, если в деятельности организации появляется что-то новое (новый вид деятельности, новый вид активов, новые операции и т.п.), для чего в учетной политике правила учета не установлены.

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). И применяются они сразу же после утверждения руководителем организации.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.

При формировании учетной политики руководителю следует помнить, что организации предоставлено право выбирать из различных разрешенных способов учета те, которые будут наиболее соответствовать особенностям организации; ее структуре, виду деятельности и технической обеспеченности.

Факторы, влияющие на содержание и порядок формирование учетной политики, представлены на рис. 4.

Рисунок 4 Факторы, влияющие на содержание и порядок формирования учетной политики организации

Формирование учетной политики - многоплановый творческий процесс, от результатов которого зависит порядок функционирования учетной системы как минимум на один год.

На всех этапах существуют свои сложности, однако наиболее трудоемким и долговременным является второй этап - текущий, когда необходимо выбрать именно те элементы, которые позволят получить максимальный эффект от функционирования учетной системы.

Основные этапы разработки учетной политики представлены на рис. 5.

Рисунок 5 - Основные этапы разработки учетной политики

На всех этапах существуют свои сложности, однако наиболее трудоемким и долговременным является второй этап - текущий, когда необходимо выбрать именно те элементы, которые позволят получить максимальный эффект от функционирования учетной системы.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:

- порядок формирования учетной политики организации регулируется ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации";

- учетная политика коммерческой организации состоит из двух разделов _ организационно-технического и методического;

- в отличие от дополнений, которые можно вносить в учетную политику по мере необходимости, порядок внесения изменений в учетную политику строго регламентирован.

2.2 Организационно-технические аспекты учетной политики

Организационно-технический раздел учетной политики для целей бухгалтерского учета состоит из приемов и методов организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы. В нем должна быть закреплена обязанность ведения бухгалтерского учета, то есть необходимо решить вопрос о том, кто и каким образом будет его вести.

Перечень основных элементов, которые необходимо отразить в учетной политике организации в части организационно-технических аспектов, представлен в таб. 6.

Таблица 6 - Основные организационно-технические элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета организации

Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта [27]. При этом они могут в зависимости от объема учетной работы:

а) возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта;

б) заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета;

в) руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя.

Организация бухгалтерского учета - система элементов построения учетного процесса. К таким элементам относятся:

1. Уровень централизации учета. К вопросам организации учета относится установление структуры бухгалтерского аппарата и форм его взаимоотношений с другими частями организации при получении, обработке и использовании учетной информации. В связи с этим различают централизованное и децентрализованное построение бухгалтерского аппарата. При централизации учета в аппарате главной бухгалтерии организации сосредоточено ведение всего синтетического и аналитического учета. В отдельных частях организации (отделах и цехах) только оформляют документацию, то есть ведут лишь первичную регистрацию операций. Использованные в оперативной работе первичные документы передают затем в главную бухгалтерию, где их проверяют, обрабатывают и отражают в системе счетов синтетического и аналитического учета, составляют баланс и другие отчетные таблицы. При децентрализации учета в отдельных частях организации не только составляют первичные документы, но и ведут синтетический и аналитический учет и составляют баланс. В этом случае функции главной бухгалтерии ограничиваются проверкой и сводкой данных учета и отчетности отдельных частей организации, осуществлением общего инструктажа счетных работников и контроля их работы.

2. Структура бухгалтерского аппарата. В небольших организациях все работники бухгалтерии подчиняются непосредственно главному бухгалтеру. В средних и крупных могут создаваться промежуточные звенья, возглавляемые старшими бухгалтерами. Во многих организациях выделяются, как правило, следующие отделы:

- учета заработной платы и расчетов с персоналом по прочим операциям;

- учета материалов и основных средств;

- учета производства и калькулирования себестоимости продукции;

- финансовая группа.

Один из вариантов структуры бухгалтерского аппарата в средних и крупных организациях представлен на рис. 6.

Рисунок 6 - Структура бухгалтерского аппарата

3. Организация учета в филиалах, представительствах и иных структурных подразделениях. Решение о выделении подразделения на отдельный баланс обязательно должны отражаться в приказе об учетной политике, так как при различных вариантах по-разному отражаются в учете одни и те же хозяйственные операции (например, с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" или без его применения).

4. Ведение документооборота. Организация составляет график документооборота, который определяет объем, последовательность выполняемых учетных работ, сроки выполнения конкретных исполнителей.

Пример графика документооборота по учету расчетов с персоналом по оплате труда представлен в таб. 7.

Таблица 7 График документооборота по начислению заработной платы

В зависимости от объема хозяйственных операций и специфики деятельности организации график документооборота оформляется в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. При этом кажзвону конкретному исполнителю (ответственному лицу) вручается выписка из графика документооборота, в которой перечисляются:

- документы, относящиеся к его сфере деятельности;

- сроки представления документов;

- подразделения организации, в которые должны быть представлены эти документы.

При составлении документооборота необходимо обратить внимание на то, что единого образца документооборота не существует. Главное, что необходимо соблюдать _ это точное ведение документации, а также её соответствие положениям по ведению данных документов.

С введением в действие закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" важным новшеством является отсутствие в нем требования об обязательном применении унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ. В частности, это касается форм первичных учетных документов. Теперь такие формы экономические субъекты разрабатывают самостоятельно. Между тем, для того чтобы не было нарушено документальное единообразие в целом, организации могут брать за основу унифицированные формы документов, которые существовали ранее и в силу обычаев делового оборота широко используются для оформления фактом хозяйственной жизни.

Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Первичные учетные документы необходимо составлять в связи с каждым фактом хозяйственной жизни (ранее это требовалось делать в связи с каждой хозяйственной операцией). Чтобы указанные формы стали легитимными, они не только должны быть утверждены приказом руководителя (возможно, в составе учетной политики), но и иметь обязательные реквизиты, которые перечислены в ч. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В законе № 402-ФЗ отсутствует норма о том, что бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Это объясняется тем, что сейчас в бухгалтерском учете возрастает роль профессионального суждения бухгалтера, в частности, в вопросах квалификации фактов хозяйственной жизни, оценки объектов учета. Такое требование подразумевает отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования [42]. Присутствие в законе № 129-ФЗ нормы о том, что первичный учетный документ является основой бухгалтерского учета, не отвечало требованию приоритета содержания перед формой.

5. Организация инвентаризации активов и обязательств. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами [27]. Руководитель организации приказом об учетной политике определяет:

- состав инвентаризационной комиссии;

- количество и сроки проведения инвентаризаций в отчетном году, перечень активов и обязательств при каждой инвентаризации.

6. Техника ведения бухгалтерского учета - совокупность приемов, используемых организацией при построении учетного процесса. Существуют общепринятые приемы бухгалтерского учетного процесса, например, бухгалтерские счета, двойная запись и т.д. В учетной политике отражаются только те из них, которые данная организация использует частично учитывая специфику своей работы (например, разрабатывает свой план счетов) или выбирает из совокупности рекомендуемых приемов (например, форма бухгалтерского учета). Рассмотрим более подробно приемы бухгалтерского учета, утверждаемые в приказе об учетной политике.

7. Технология обработки учетной информации. Согласно закону № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета [27].

Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, такое требование содержится в п. 4 ПБУ 1/2008. Закон № 402-ФЗ устанавливает перечень обязательных реквизитов регистра бухгалтерского учета.

В настоящее время применяются следующие формы учета: автоматизированная, журнально-ордерная, упрощенные формы для субъектов малого предпринимательства. С широким внедрением автоматизации учета четкая классификация систем стала практически невозможной, то есть все программы бухгалтерского учета позволяют на практике сформировать любую комбинацию из общепринятых систем учета.

Схема записей при журнально-ордерной форме учета представлена на рис. 7.

Рисунок 7 - Схема журнально-ордерной формы учета

Организация, если другое не установлено действующим законодательством, самостоятельно выбирает наиболее подходящую для себя систему учета.

Выбор системы определяется либо уже сложившейся практикой учета, либо возможностями и профессиональной подготовкой бухгалтера.

8. Рабочий план счетов. Разрабатывается на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н. Рабочий план счетов бухгалтерского учета содержит полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета [38].

При этом из всего перечня синтетических счетов организации выбирают те, с помощью которых можно отразить финансовое состояние и результаты деятельности. Перечень счетов в типовом Плане носит рекомендательный характер, поэтому при разработке рабочего плана счетов организации могут уточнять предлагаемые в типовом Плане субсчета, исключать их и вводить дополнительные. При разработке рабочего плана счетов организация учитывает специфику своей деятельности (промышленное производство, строительство, торговля), принадлежность к субъектам малого предпринимательства, а также действующее налоговое законодательство для определения налогооблагаемой базы.

9. Система внутреннего контроля. Новшеством Закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" являются включенные в него положения о внутреннем контроле, организуемом экономическими субъектами в обязательном порядке. Причем объектом контроля должно быть не только ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и сами факты хозяйственной жизни экономического субъекта.

Требования ст. 19 Закона № 402-ФЗ до 2013 года отчасти были представлены в положении ст. 3 Закона № 129-ФЗ о том, что задачами бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости [26].

Непосредственно вопросы внутреннего контроля в экономических субъектах регламентируются, например: ст. 85 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 47 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Согласно Плану Минфина России на 2012 - 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации после принятия нового Закона № 402-ФЗ должны быть разработаны рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В некоторых организациях формируются системы внутреннего аудита. Системы внутреннего учета и аудита служат целям эффективного управления. Как элемент учетной политики оформляется решение организации о ведении управленческого учета в рамках единой с финансовым учетом системы счетов. Организация самостоятельно устанавливает объекты и субъекты внутреннего учета, состав и формы внутренних отчетов, формы и сроки внутренних аудиторских проверок, периодичность, сроки составления и предоставления внутренней отчетности, а также перечень ее составителей и пользователей [8].

Составляющими системы внутреннего контроля являются выявление рисков и управление ими. Информация о рисках хозяйственной деятельности организации необходима для полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении [43].

Исследование организационно-технических аспектов учетной политики позволяет сделать вывод, что основными элементами учетной политики являются: рабочий план счетов; формы первичных документов, необходимых для оформления хозяйственных операций; формы документов для внутренней отчетности; порядок проведения инвентаризации, правила документооборота и технология обработки учетной информации; другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

2.3 Методические аспекты учетной политики

Любая организация может сформировать свою методику учета в соответствии с нормативными актами или отличную от нормативных предписаний. Однако в последнем случае организация обязана раскрыть в учетной политике все использованные методические приемы, расходящиеся с общеустановленной методологией. В первом случае нормативные акты могут предполагать многовариантные решения для отражения фактов хозяйственной жизни.

Задачами методического аспекта учетной политики являются:

- определение объекта учета, подлежащего отражению в учетной политике;

- выбор из имеющихся способов более рациональный для организации;

- определение влияния выбранного способа на бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации [70].

Методический аспект учетной политики является одним из главных составляющих организации бухгалтерского учета организации, от него зависит правильность построения системы показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации [42].

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности, традиционно относятся способы:

- амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;

- оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;

- признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;

- другие способы.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Наиболее обширным разделом учетной политики является методический раздел, в котором определяется выбор существенных способов ведения бухгалтерского учета. Ниже приведены существенные моменты, по которым организация имеет право выбора и которые, следовательно, должны быть освещены в учетной политике.

Амортизация основных средств и нематериальных активов

В состав амортизируемого имущества входят объекты основных средств и нематериальных активов. Положениями по бухгалтерскому учету для каждого из перечисленных видов имущества предусмотрены различные варианты начисления амортизации.

Учет (и, соответственно, оценка) объектов основных средств регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, либо для предоставления организации за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- отсутствие планов по дальнейшей перепродаже данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем [44].

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" дают право активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе материально-производственных запасов.

Для объектов основных средств действующими нормативными документами предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования [44].

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования [44].

Организация имеет право одновременно применять все предусмотренные ПБУ 6/01 способы амортизации (например, по зданиям амортизация может начисляться линейным способом, по вычислительной технике - способом уменьшаемого остатка, по автомобилям - пропорционально пробегу и т.д.).

Если организация решает применять разные способы амортизации, тогда в учетной политике следует прописать порядок выбора способа начисления амортизации применительно к конкретным группам объектов.

Наиболее распространенным из перечисленных способов является линейный способ, при котором стоимость объектов основных средств переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение всего срока полезного использования (эксплуатации) объекта. Иначе говоря, при этом способе начисление амортизации не зависит ни от фактической производительности объектов основных средств (которая определяется степенью физического износа), ни от объема выпуска продукции, произведенной с использованием данного объекта.

Бухгалтерский учет и амортизация объектов нематериальных активов в настоящее время регулируются нормами ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

В составе нематериальных активов учитывается еще одна группа объектов, в отношении которой ПБУ 14/2007 установлен особый порядок списания стоимости.

Речь идет о деловой репутации организации, стоимость которой определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении организации как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" рекомендует рассматривать положительную деловую репутацию как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта, а отрицательную деловую репутацию _ как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. [45].

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) с применением линейного способа.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов [45].

Оценка производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости и по учетным ценам (плановой себестоимости приобретения, покупным ценам и др.)[46].

В первом случае организация может учитывать поступающие материально-производственные запасы на счете 10 "Материалы" по фактическим затратам, при втором - по учетным ценам. Во втором случае учет приобретения и заготовления материально-производственные запасы отражается на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Порядок оценки материально-производственных запасов регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по средней себестоимости.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики [46].

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости [41].

Метод оценки по себестоимости единицы запасов целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора одного из двух оставшихся методов.

Следующий способ, подлежащий раскрытию в учетной политике _ оценка отгруженной продукции, товаров, работ и услуг.

В соответствии с п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с продажей (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Иначе говоря, возможность выбора варианта оценки фактически отсутствует _ метод оценки определяется спецификой производства. В тех производствах, где отраслевыми инструкциями предусмотрена оценка готовой и отгруженной продукции по плановой себестоимости (например, в сельском хозяйстве), ссылка в учетной политике на это обстоятельство обязательна [11].

Еще один момент подлежащий отражению в учетной политике - выбор метода оценки незавершенного производства. При учете расходов, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг) и стоимость незавершенного производства, следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрены следующие варианты оценки незавершенного производства:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов [41].

Выбор метода может осуществляться только в массовом и серийном производстве. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

В нормативных документах определения "единичное", "массовое" и "серийное производство" отсутствуют. В экономической теории для дифференциации типов производств используется так называемый коэффициент закрепления (отношение количества производимых технологических операций к количеству рабочих мест). Безусловно, к единичному производству могут быть отнесены строительство объектов основных средств, производимое по индивидуальным проектам, научно-исследовательские работы фундаментального назначения, некоторые другие производства [11].

Метод оценки готовой продукции _ один из существенных элементов учетной политики. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат [41].