Учетная политика коммерческой организации для целей бухгалтерского учета

Незавершенное строительство у застройщика (инвестора) - это его фактические затраты по возведению объектов строительства до ввода объектов в эксплуатацию. Завершенное строительство - это затраты застройщика (инвестора) по введенному в эксплуатацию объекту строительства.

Аналитический учет затрат на строительство ведется в разрезе объектов строительства, технологической структуры расходов на строительство и контрагентов. Применяемая корреспонденция счетов по учету затрат на строительство объектов приведена в таблице 18.

Таблица 18 Бухгалтерские записи по учету затрат на строительство объектов ООО "Зеленый звон"

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Принят на учет объект незавершенного строительства	100 000	08.03	60
Отражен НДС	180 000	19	60
Произведена оплата подрядчику за выполненные работы	1 180 000	60	51
Отражена стоимость выполненных подрядной организацией работ	200 000	08.03	60
Отражен НДС по выполненным работам	36 000	19	60
Перечислена оплата подрядчику за выполненные работы	236 000	60	51
Произведена оплата госпошлины за регистрацию права собственности	5 000	68	51
Госпошлина включена в затраты	5 000	08.3	68
Распределены общестроительные затраты (в конце месяца)	2600	08.03	08.09
НДС включен в состав затрат	216000	08.03	19
Объект введен в эксплуатацию	1423600	43	08.03

В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:

- на строительные работы;

- на работы по монтажу оборудования;

- на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- на прочие капитальные затраты;

- на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

В составе незавершённого строительства на счёте 08.3 "Строительство объектов основных средств" на 31.12.2012 г. числятся: автомобильные дороги в котеджном поселке, газопровод высокого давления, жилые звона (2 этажа), здание для охраны, наружный водопровод.

В случае невозможности отнесения расходов в данном отчетном периоде на конкретный объект строительства, расходы учитываются на аналитическом счете 08.09 "Капитальные вложения к распределению". Ежемесячно эти расходы распределяются между объектами строительства пропорционально сумме прямых расходов по кажзвону объекту строительства, образовавшиеся за отчетный период (месяц). Расчет оформляется бухгалтерской справкой, на основании которой выполняются бухгалтерские записи по дебету счета 08.03 по кажзвону объекту строительства соответственно и кредиту счета 08.09. В случае автоматизации процесса распределения справка по форме, указанной в приложении, не составляется, а распечатывается бухгалтерская справка, предусмотренная программным обеспечением 1С, являющаяся основанием бухгалтерской записи:

Дебет счета 08.03 "Строительство объектов основных средств" Кредит счета 08.09 "Капитальные вложения к распределению".

На счете 08.09 "Капитальные вложения к распределению" учитывают такие расходы как: расходы, осуществленные до начала строительства, проектные работы, геодезические, услуги по охране объекта, услуги спецтехники и т.д. (перечень затрат не является исчерпывающим и может дополняться организацией для правильного формирования стоимости активов).

После окончания строительства объекта, получения разрешения на его ввод в эксплуатацию и подписания актов приемки объект принимается к учету:

- в случае использования Обществом - в состав основных средств;

- в случае дальнейшей продажи - в состав готовой продукции в дебет счета 43 "Готовая продукция" (письмо Минфина России от 18.05.2006 г. № 07-05-03/02).

Стоимость объекта строительства определяется как сумма всех затрат на его возведение и доведение до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации.

Себестоимость одного квадратного метра определяется путем деления общей стоимости объекта строительства, сформированной по дебету счета 08-03 "Строительство объектов основных средств" по каждой аналитической позиции на общую площадь каждого звона в отдельности.

Расходы по заготовке и доставке товаров производимые до момента передачи их в продажу, учитываются в составе расходов на продажу счет 44 "Расходы на продажу" и подлежат распределению между отдельными видами нереализованных товаров и проданных товаров (списываются в дебет счета 90 "Продажи" частично).

На счете 44 "Расходы на продажу" учитываются также расходы, связанные с продажей объектов недвижимости. Списание данных расходов происходит в момент продажи объектов покупателям по актам приема-передачи недвижимого имущества [39].

Учет производственных запасов

Учетной политикой Общества определены основные моменты по учету и оценке материально-производственных запасов. Элементы учетной политики в части учета материально-производственных запасов, выбранные Обществом, отражены в табл. 19.

Таблица 19 Содержание учетной политики ООО "Зеленый звон" в части учета и оценки материально-производственных запасов

Элемент учетной политики	Выбранный вариант
Критерий отнесения объектов к материально-производственным запасам	В составе материально-производственных запасов учитываются следующие активы: - используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, услуг); - переданные другим организациям на давальческой основе; - предназначенные для продажи товары; - используемые для управленческих нужд организации, при условии их использования в течение периода, не превышающего 12 месяцев; - хозяйственный инвентарь, специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда
Порядок учета материалов на счете 10 "Материалы"	По фактической себестоимости без применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материально-производственных запасов" и 16 "Отклонение в стоимости приобретения материально-производственных запасов"
Порядок обеспечения контроля движения и сохранностью МПЗ	Утверждается единая для всех подразделений система классификации и присвоения номенклатурного номера единице учета МПЗ
Учет формирования резервов под обесценивание материально-производственных запасов	Создается резерв под снижение материально-производственных запасов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов
Единица учета МПЗ	За единицу учета МПЗ принимается номенклатурный номер
Исчисление себестоимости единицы	Включая все расходы, связанные с приобретением запаса
Способ оценки материалов при их выбытии	По средней себестоимости
Учет покупных товаров и готовой продукции	Товары учитываются по стоимости их приобретения (покупным ценам)
Учет готовой продукции	Готовая продукция (учет объектов недвижимости для продажи) принимается к учету по фактической производственной себестоимости

Анализируя раздел учетной политики "Учет производственных запасов", можно сделать вывод об отражении всех существенных элементов.

Расчеты по кредитам и займам

Оценка обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Учет кредитов и займов делится на учет краткосрочной и долгосрочной задолженности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Синтетический учет кредитов и займов ведется на двух счетах: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока, на который привлекаются заемные средства. Аналитический учет кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим займодавцам, предоставившим их.

Долгосрочная задолженность по займам (кредитам), до погашения которой осталось менее 12 месяцев, в обязательном порядке переводится в краткосрочную.

Проценты в бухгалтерской (финансовой) отчетности, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов на конец каждого отчетного месяца. Данные бухгалтерского учёта по займам, полученным обществом, приведены в табл. 20.

Таблица 20 Остатки по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" ООО "Зеленый звон" за 2010 - 2012 гг.

Счёт/Субсчёт	на 31.12.2010 г.	на 31.12.2011 г.	на 31.12.2012 г.
66.3 "Краткосрочные займы", тыс. руб.	53 000	226 000	446 500
66.4 "Проценты по краткосрочным займам", тыс. руб.	380	2 163	4 829
Всего	53 380	228 163	451 329

Учет финансовых вложений

Учет финансовых вложений ведется в разрезе каждой единицы финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения" на основании документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.

Корреспонденция счетов по учету финансовых вложений в ООО "Зеленый звон" ведется с отражением следующих записей, представленных в табл. 21.

Таблица 21 - Бухгалтерские записи по учету финансовых вложений ООО "Зеленый звон"

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Оплачена доля в уставном капитале ООО "Управляющая компания "Березки	5 000 000,00	76.5	51
Финансовые вложения приняты к учету	5 000 000,00	58.1	76.5
Предоставлен краткосрочный займ ООО "Антей"	300 000,00	58.2	76.5
Перечислены денежные средства с расчетного счета в счет предоставленного займа ООО "Антей"	300 000,00	76.5	51

Учет расчетов

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учет, на котором ведется в разрезе субсчетов: 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 62.02 "Расчеты по авансам полученным".

Аналитический учет по счету ведется по покупателям и заказчикам и основанию расчетов (договор).

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по счету 76.02 "Расчеты по претензиям".

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по кажзвону обязательству на основании: данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования или приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на финансовые результаты деятельности организации с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль.

Организация создает резерв по сомнительным долгам по правилам, установленным п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н, в размере, не превышающем 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв образуется только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Если с одним лицом заключено несколько договоров, то сомнительная задолженность оценивается по кажзвону договору.

В случае если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, и не рассматривать его как сомнительный долг. Оценка вероятности погашения долга производится с учетом перспективы платежеспособности должника на ближайший год. Резерв не начисляется по просроченной задолженности тех контрагентов, платежеспособность которых не вызывает сомнений.

Корреспонденция счетов по отражению в учете резерва по сомнительным долгам приведена в табл. 22.

Таблица 22 Бухгалтерские записи по отражению в учете резерва по сомнительным долгам ООО "Зеленый звон"

Содержание операции	Первичные документы	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
Создан резерв по сомнительным долгам	Учетная политика, приказ руководителя, ИНВ-17, расчет суммы резерва по сомнительным долгам	700,00	91.2	63
Списаны невостребованные долги, ранее признанные организацией сомнительными (с истекшим сроком исковой давности, во взыскании которых отказано сузвон, в связи с ликвидацией.	Акты списания дебиторской и кредиторской задолженности	569,00	63	60(76)
Присоединены неиспользованные суммы резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периозвон создания резервов.	Бухгалтерская справка-расчет	131,00	63	91.1

Резерв сомнительных долгов является оценочным и не отражается отдельной строкой в пассиве бухгалтерского баланса. Размер дебиторской задолженности показывается в активе баланса за минусом созданного резерва (п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Общество ведёт учёт расчётов с прочими дебиторами и кредиторами согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, утверждёнными Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, на счёте 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами". Учёт на данном счёте организован в разрезе следующих субсчетов:

- 76.2 "Расчёты по претензиям";

- 76.5 "Расчёты с прочими поставщиками и подрядчиками";

- 76.9 "Прочие расчёты с разными дебиторами и кредиторами".

Расчеты с персоналом по оплате труда

Расчет начислений и удержаний по заработной плате, расчет налогов и страховых взносов на заработную плату, кадровый учет осуществляется в программе "1С: Предприятие 8.2", конфигурация ЗУП, редакция 2.5. Аналитический учет ведется в организации по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по кажзвону работнику Общества.

Все выплаты в пользу сотрудников производятся на основании заключенных трудовых договоров (дополнительных соглашений к ним), локальных нормативных актов (приказов, распоряжений руководителя) и "Положения об оплате труда", утвержденного руководителем организации.

Общество формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Величина оценочного обязательства включает в себя суммы отпускных и суммы начисленных на такие выплаты страховых взносов.

Учетной политикой Общества определен порядок формирования и корректировки оценочных обязательств в отношении суммы отпускных. Процент ежемесячных отчислений в резерв рассчитывается как: предполагаемая сумма отпускных за отчетный год с учетом страховых вносов делением на предполагаемую сумму на оплату труда за отчетный год с учетом страховых вносов.

Изучение порядка расчета начислений показало, что организацией в учетной политике не определен порядок учета выплат по договорам гражданско-правового характера. Расчеты по таким договорам Общество отражает на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Расчеты с подотчетными лицами

Аналитический учет по счету 71.01 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется в разрезе подотчетных лиц и по каждой авансовой выдаче денежных средств.

Должностные лица, которые получают денежные средства в подотчет на командировочные и (или) хозяйственные расходы либо на возмещение данных расходов оформляют служебной запиской либо приказом с указанием суммы денежных средств, сроков использования денежных средств и сроков возврата неиспользованных сумм и утверждаются руководителем организации.

В ООО "Зеленый звон" установлены сроки сдачи авансовых отчетов в бухгалтерию:

- при направлении в командировки в пределах РФ - 3 дня со дня окончания командировки;

- при направлении в командировки за пределами РФ - 5 дней со дня окончания командировки;

- на хозяйственные нужды - не более 30 дней с момента получения денежных средств из кассы организации или перечисления на карту сотрудника, но не позднее 5 дней с момента окончания отчетного периода (месяца).

Расчеты с учредителями

Расчеты с учредителями ведутся на счете 75 "Расчеты с учредителями" для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации: по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) в разрезе аналитического учета по кажзвону учредителю (участнику).

Целевое финансирование

В случае получения организацией средств на строительство по инвестиционным договорам (договорам долевого участия), они отражаются в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства.

Средства, поступившие для осуществления мероприятий целевого назначения, отражаются на счете 86.02 "Прочее целевое финансирование и поступления". По кредиту счета 86.02 отражается фактическая оплата по договорам долевого участия в строительстве. Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86.02 "Прочее целевое финансирование и поступления" в корреспонденции со счетами учета расходов на запланированные цели. В бухгалтерской (финансовой) отчетности целевые средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора (соинвестора, участника долевого строительства) отражаются в разделе "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства" по статье "Прочие обязательства" в зависимости от исполнения обязательств условий договора долевого участия в строительстве.

Организация выбирает метод признания целевого финансирования по мере фактического поступления ресурсов. Моментом исполнения условий финансирования считается исполнение обязательств перед участником долевого строительства путем подписания акта приема-передачи объекта.

Организация обеспечивает раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) средств в рамках целевого финансирования по видам деятельности для правильного формирования данных бухгалтерского учета и налоговой базы, учитываемой при исчислении налогов. Учет ведется в разрезе каждого участника долевого строительства и заключенного договора с ним.

Порядок признания доходов и расходов

Обществом в учетной политике закреплен порядок признания доходов и расходов. Признание выручки в учете происходит в момент перехода права собственности на объект капитального строительства, которым признается дата подписания акта приема-передачи недвижимого имущества.

Признание выручки по оказанию услуг застройщика происходит по завершении строительства объекта в момент подписания акта приема-передачи и акта об оказании услуг. Для аналитического учета доходов по обычным видам деятельности организацией открываются субконто к счету 90.01 "Выручка" в соответствии с видами деятельности.

Выручка принимается в бухгалтерском учете в соответствии с п.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и заключенными договорами купли-продажи при наличии условий, указанных п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и определяется по методу начислений.

Для учета расходов организации по содержанию службы заказчика-застройщика, осуществляющей контроль строительства, используется счет 26 "Общехозяйственные расходы". Аналитический учет по счету 26 "Общехозяйственные расходы" организован по подразделениям (отделам) и по статьям затрат.

Ввиду отсутствия иных (существенных) видов деятельности, все расходы, учитываемые на счете 26, считаются расходами на содержание службы заказчика-застройщика и подлежат ежемесячному распределению в стоимость объектов строительства пропорционально расходам, образовавшимся за отчетный период (месяц) по кажзвону объекту. Данная операция оформляется бухгалтерской справкой, на основании которой делаются бухгалтерские записи.

Порядок применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

При ведении бухгалтерского учета Обществом применяются нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Обществом выбран способ отражения в бухгалтерском балансе суммы отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) развернуто (отдельно).

В случае возникновения хозяйственных операций, приводящих к образованию отложенных налоговых активов и обязательств, организацией заполняются таблицы, утвержденные учетной политикой или регистры, формируемые в программе "1С: Бухгалтерия".

Учет расходов будущих периодов

Обществом установлен порядок учета расходов будущих периодов. Для учетов расходов используется счет 97 "Расходы будущих периодов". Расходы будущих периодов относятся на расходы или другие источники финансирования равномерно в течение периода, к которому они относятся.

Однако, в 2013 г. законодательно, исходя из изменений объекта учета, меняется порядок использования счета 97 "Расходы будущих периодов". Федеральный закон № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" не относит к ним расходы будущих периодов. Широкое использование счета 97 "Расходы будущих периодов" для отражения всякого рода расходов, по сути, не относящихся к будущим периодам, приводит к искажению актива баланса, чистых активов, финансовых результатов деятельности организации, нарушению принципов осмотрительности и рациональности бухгалтерского учета [12].

Анализ этого раздела учетной политики показал несоответствие порядка учета расходов будущих периодов действующим требованиям законодательства. Таким образом, основную часть расходов, отражаемых на счете 97 "Расходы будущих периодов", с 2013 г. следует списывать в порядке, установленном для списания активов, -- единовременно либо с отнесением их стоимости на внеоборотные активы.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств

Для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности, а также имущественном положении ООО "Зеленый звон" проводит инвентаризации имущества и обязательств.

В учетной политике Общества закреплены следующие случаи обязательного проведения инвентаризации активов и обязательств:

- перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации.

Так перед составлением годового отчета проведена инвентаризация: основных средств _ на 01.11.2012 г., материально-производственных запасов по состоянию на 01.12.2012 г., денежных средств на расчетном счете по состоянию на 31.12.2012 г., расчетов с поставщиками и подрядчиками, прочими дебиторами и кредиторами _ на 31.12.2012 г., расчетов по налогам и сборам _ на 31.12.2012 г.

Кроме того, обязательно проводится инвентаризация остатков денежных средств в кассе не реже 2-х раз в год и каждый раз при смене материально ответственных лиц (увольнение, отпуск, болезнь). Состав инвентаризационной комиссии утверждается руководителем организации соответствующим приказом. Оценивая учетную политику ООО "Зеленый звон", следует отметить, что учетная политика составлена грамотно и в полной мере отражает финансово-хозяйственную деятельность организации, что существенно влияет на оценку и принятие объективного решения заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Однако, по результатам анализа и оценки учетной политики ООО "Зеленый звон" на 2013 г. выявлены следующие недостатки:

- отсутствуют обязательные приложения к учетной политике, такие как график документооборота;

- не установлен порядок хранения бухгалтерских документов;

- отсутствует порядок организации внутреннего контроля;

- учетной политикой не зафиксирован порядок изменения стоимости основных средств;

- не утвержден порядок учета арендованных основных средств Общества и не определены источники улучшения арендованных основных средств;

- порядок учета расходов будущих периодов не соответствует действующему законодательству.

3.3 Рекомендации по совершенствованию методических и организационно-технических вопросов учетной политики организации

Одной из основных проблем большинства российской организаций является недостаток свободных финансовых средств. Но даже обеспеченный ресурсами проект может потерпеть неудачу из-за непродуманной учетной политики.

В ходе исследования изучена и проанализирована учетная политика общества с ограниченной ответственностью "Зеленый звон".

При изучении учетной политики Общества, отмечен ряд вопросов методического характера не раскрытых или недостаточно раскрытых в учетной политике.

В учетной политике Общества не утвержден порядок изменения стоимости основных средств. Согласно п. 14 ПБУ 6/01, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта, и следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

Кроме того, организация может пересмотреть срок полезного использования объекта (п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Согласно п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

При этом по завершении вышеперечисленных работ затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Таким образом, в учетной политике Общества следует утвердить вопросы, связанные с изменением стоимости основных средств в случае достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации.

В учетной политике Общества закреплено, что переоценка основных средств не проводится. Анализ состава и структуры активов ООО "Зеленый звон" показал, что основные средства общества являются значимой статьей баланса (15,96 % активов на 31.12.2012 г.) и представлены земельными участки и сооружениями, что связано со строительной спецификой деятельности организации.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости с целью определения их реальной стоимости (рыночной цены).

Решение о проведении переоценки закрепляется приказе об учетной политике организации. В приказе нужно отразить, какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств; методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета, лиц, ответственных за проведение переоценки. Если организация однажды решила провести переоценку, то в дальнейшем регулярное проведение переоценки становится обязательным.

Оценка по текущей стоимости обеспечивает ряд преимуществ, в том числе:

- реальность оценки активов организации. Информация об имуществе организации в текущих ценах более полезна для пользователей, чем в исторической оценке, так как со временем стоимость имущества меняется;

- при дооценке основных средств величина чистых активов и собственного капитала увеличивается, что благотворно сказывается на имидже организации;

- возможность определить величину прибыли, которая может быть распределена между собственниками.

Переоценку рекомендуется осуществлять метозвон прямого пересчета по документально подтвержденным ценам. При методе прямого пересчета необходимо определить рыночную стоимость основного средства по состоянию на 31 декабря. Для этого по выбору организации могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные от изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся в статистическом управлении, торговых инспекциях и т.д.;

- сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ (газетах, журналах и т. п.) и специальной литературе;

- оценка БТИ;

- оценка независимого эксперта.

Сумма, на которую по результатам переоценки следует увеличить (уменьшить) первоначальную (восстановительную) стоимость ОС, определяется как разность между восстановительной стоимостью ОС, определенной в результате переоценки и первоначальной (восстановительной) стоимостью ОС до переоценки.

Сумма амортизации, начисленная по основным средствам по состоянию на 31 декабря года проведения переоценки, пересчитывается по формулам 1- 3.



Для документального оформления результатов переоценки оформляется везвоность переоценки однородных групп основных средств. Поскольку не существует унифицированной формы подобного документа, организация может самостоятельно разработать этот первичный документ, включив все необходимые реквизиты. Предлагаемая форма везвоности оформления переоценки представлена в таблице 23.

Таблица 23 - Везвоность переоценки основных средств по состоянию на 31 декабря 2012 г., тыс.руб.

Наименование основного средства (ОС)	Инвентарный номер	Дата приобретения	Дата принятия к бухгалтерскому учету	Стоимость до переоценки	Текущая (восстановительная) стоимость	Коэффициент переоценки ОС	Сумма дооценки (уценки) стоимости ОС	Амортизация ОС до переоценки	Амортизация ОС после переоценки	Сумма дооценки (уценки) амортизации
Земельный участок 54:35:081010:5	38	01.10.10г.	01.10.10г.	845	1200	1,42	355
Комплект сборно-разборной щитовой опалубки №2	78	01.10.11г.	01.10.1г.1	1088	850	0,79	(238)	578	457	(121)
Итого	х	х	х	1933	2050	х	117	578	457	(121)

При переоценке основных средств организация сделает следующие записи на счетах бухгалтерского учета (табл. 24).

Таблица 24 - Бухгалтерские записи по отражению переоценки основных средств

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов	Первичные документы
	Дебет	Кредит
Увеличена первоначальная стоимость объектов основных средств	01	83	Материалы по переоценке, бухгалтерская справка-расчет
Увеличена сумма амортизации при переоценке	83	02	Материалы по переоценке, бухгалтерская справка-расчет
Осуществлена дооценка в пределах суммы уценки, проведенной в прошлые отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков	01	91-1	Бухгалтерская справка-расчет
Увеличена при дооценке сумма амортизации в пределах проделанной ранее уценки, отнесенной на счет прибылей и убытков	91-2	02	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшена первоначальная стоимость объектов основных средств в пределах ранее проведенной дооценки	83	01	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшена сумма амортизации объектов основных средств в пределах проведенной ранее дооценки	02	83	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшена первоначальная стоимость объектов основных средств верх сумм проведенной ранее дооценки	83	01	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшена сумма амортизации сверх сумм проведенной ранее дооценки	02	83	Бухгалтерская справка-расчет

Результаты переоценки можно не учитывать по тем группам однородных объектов основных средств, стоимость которых изменилась несущественно. Для того чтобы воспользоваться этим правом, по каждой группе однородных объектов основных средств рассчитывается уровень изменения стоимости основных средств как частное от деления суммы, на которую следует увеличить (уменьшить) первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств, на стоимость основных средств до переоценки.

При анализе учетной политики отмечено, что обществом не утвержден порядок учета арендованных основных средств и источников улучшения арендованного имущества, несмотря на то, что обществом для ведения своей финансово-хозяйственной деятельности арендуются офисные помещения и строительная техника.

При заключении договора аренды основное средство передается по акту приема-передачи, а бухгалтер арендодателя передает бухгалтеру арендатора копию инвентарной карточки объекта аренды. Условия сделки определяются сторонами в договоре аренды.

На объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Следует также учесть, что в процессе использования, арендованные основные средства могут быть улучшены. Улучшение имущества можно охарактеризовать как качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п.

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст. 623 Гражданского кодекса РФ. Необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения. Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В качестве примеров можно привести установку в арендуемом помещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания.

Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вред. К ним, в частности, можно отнести установку кондиционеров типа, охранно-пожарной сигнализации, систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Неотделимые улучшения прочно связаны с арендуемым объектом, поэтому изменяют его состояние бесповоротно.

Порядок учета неотделимых улучшений у арендатора приведен на рисунке 9.

Рисунок 9 - Порядок учета неотделимых улучшений у арендатора

Бывает, что собственник имущества дал разрешение на улучшение имущества, но возмещать капитальные вложения не собирается. В этом случае арендатор если не возместит затраты, то хотя бы учтет их при расчете налога на прибыль. Это возможно через амортизацию. Ведь неотделимые улучшения объекта, на которые арендодатель дал согласие, считаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 Налоговый кодекс Российской Федерации). Следовательно, на эти суммы можно начислять амортизацию и учитывать ее при расчете прибыли. Исчисление данного показателя производят в обычном порядке, то есть со следующего месяца после введения объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 59 Налоговый кодекс Российской Федерации).

Амортизацию рассчитывают исходя из сроков полезного использования для арендованных объектов в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 Налоговый кодекс Российской Федерации), которые определяют на основании информации, представленной арендодателем. При этом в расчет берется весь срок полезного использования объекта, а не оставшийся. Амортизация начисляется в течение всего времени действия договора найма, после окончания которого ее прекращают рассчитывать.

Расчет амортизации по неотделимым улучшениям можно проводить любым метозвон амортизации, который должен быть зафиксирован в учетной политике.

Обществу рекомендовано закрепить в учетной политике порядок отнесения неотделимых улучшений к имуществу организации и метод амортизации арендованного имущества.

Утверждение порядка учета арендованных основных средств позволит Обществу сформировать достоверную информации об имуществе и обеспечение контроля за сохранностью и соблюдением правового режима использования арендованного имущества.

Порядок учета расходов будущих периодов, закрепленный в учетной политике Общества не соответствует действующему законодательству.

В учетной политике общества закрепленный порядок учета расходов будущих периодов в части учета отпускных переходящих с одного периода на другой противоречит действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету. Общество создает резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, где и необходимо учитывать отпуска будущих периодов и суммы страховых взносов.

В составе расходов будущих периодов в 2012 г. обществом учитывались расходы, представленные в таблице 25.

Таблица 25 - Оборотно-сальдовая везвоность по счету 97 "Расходы будущих периодов" ООО "Зеленый звон" за 2012 г.

Расходы будущих периодов	Сальдо на начало периода	Обороты за период	Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Взносы в Фонд Социально Страхования	-	-	1017,90	1017,90	-	-
Регистрация звоненного имени	-	-	2400,00	364, 91	2035,09	-
Программное обеспечение	-	-	6779,66	564,18	6215,48	-
Программное обеспечение лицензия Microsoft Windows 7	16718,04	-	6561,86	11316,39	11963,51	-
Программное обеспечение неисключительных прав (1С: ЗУП)	10056,43	-	-	7249,99	2806,44	-
Программное обеспечение неисключительных прав (Сбис+ЭО)	-	-	14400,00	13032,91	1367,09	-
Итого	26774,47	-	128851,72	131238,58	24387,61	-

Рекомендуется всю сумму начисленных отпускных признавать в бухучете сразу. Все отпускные списывать за счет резерва (оценочного обязательства) на их оплату, учитываемого на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", согласно ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

Также рекомендуется провести инвентаризацию счета 97 "Расходы будущих периодов" к концу года по кажзвону виду расходов. Исходя из ее результатов, соответствующим образом составить учетную политику. В состав расходов будущих периодов включить следующие расходы: расходы, связанные с лицензированием отдельных видов деятельности, расходы по страхованию; расходы на приобретение и использование справочно-правовых систем, расходы на приобретение компьютерных программ с использованием неисключительных прав.

При оценке учетной политики был выявлен ряд недостатков организационно-технического характера. Так, учетной политикой общества не утверждены правила документооборота. В связи с этим предлагается разработать и утвердить в установленном порядке Положение о документообороте и график документооборота организации.

При разработке правил документооборота следует использовать Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29 .07.1983 г. № 105, которое применяется в части, не противоречащей действующему законодательству и нормативным актам.

В общие правила документооборота можно включить следующие позиции:

- первичные документы;

- учетные регистры;

- бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность;

- график документооборота;

- хранение документов.

При определении состава мероприятий по обеспечению хранения бухгалтерских документов следует руководствоваться требованиями Федерального закона от 22.10.2004 г. № 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации". Пунктом 1 ст. 17 данного закона установлено, что организации обязаны обеспечивать сохранность архивных документов, в том числе документов по личному составу, в течение сроков их хранения, установленных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

График документооборота должен включать следующие разделы учета:

1. Учет основных средств;

2. Учет материалов;

3. Учет расчетов с подотчетными лицами;

4. Учет наличных денежных средств в кассе организации;

5. Учет денежных средств по расчетному счету;

6. Учет выполнения работ, оказания услуг;

7. Учет расчетов по оплате труда;

8. Учет расчетов с подрядчиками;

9. Учет расчетов в неденежной форме, в том числе через третьих лиц;

10. Учет результатов инвентаризации имущества и обязательств.

Пример графика документооборота по учету расчетов с подрядчиками (исполнителями) разработан с учетом специфики деятельности документооборота строительной организации (Прил. Г). Выписку из графика документооборота следует вручить кажзвону работнику организации, в ней будут перечислены документы, относящиеся к его сфере деятельности.

Составление правил документооборота, и их соблюдение способствуют оптимальному распределению должностных обязанностей между работниками, укреплению контрольной функции бухгалтерского учета и обеспечивают своевременность составления отчетности.

В положения об учетной политике не установлен список должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. В связи с этим рекомендуется в дополнение к учетной политике утвердить документ, регламентирующий право подписи первичных учетных документов с более подробной детализацией, приведенный в прил. Д.

При проведении операций в системе Клиент-банк и сдаче отчетности по каналам связи организация пользуется электронными цифровыми подписями. Данный аспект не закреплен в учетной политике организации.

Следовательно, организации необходимо отразить в учетной политике вопросы, связанные с применением электронной цифровой подписи и хранением средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи. Данные вопросы регламентированы действующим до 30.06.2013 г. Федеральным законом от 10.01.2002 г. № 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи", а с 01.07.2013 г. вступающим в силу, Федеральным законом от 06.04.2011 г. №63-ФЗ "Об электронной подписи".

Существенным недостатком учетной политики ООО "Зеленый звон, является то, что в ней не закреплен порядок организации внутреннего контроля.

Обязанность общества организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности закреплена ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 г. 402-ФЗ " О бухгалтерском учете".

Основной задачей службы внутреннего контроля является наблюдение функционирования организации и проверка на соответствие законам, стандартам, приказам, а так же выявление способов минимизации затрат и рисков.

Внутренний контроль является важнейшей составляющей процесса принятия и реализации управленческого решения на практике, способствует достижению оптимального результата управленческой деятельности организации.

Так как общество осуществляет наличные денежные расчеты с физическими лицами по договорам долевого участия и договорам купли-продажи недвижимости, то при организации внутреннего контроля следует также руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 30.06. 2012 г. № 667 "Об утверждении требований к правилам Внутреннего контроля, разрабатываемым организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом (за исключением кредитных организаций)".

Правила внутреннего контроля утверждаются руководителем организации. Предусматриваются следующие правила проверки осуществления внутреннего контроля:

- проведение на регулярной основе, но не реже одного раза в полугодие, внутренних проверок выполнения в организации правил внутреннего контроля;

- представление руководителю организации по результатам проверок письменных отчетов, правил внутреннего контроля и иных организационно-распорядительных документов организации, принятых в целях организации и осуществления внутреннего контроля;

- принятие мер, направленных на устранение выявленных по результатам проверок нарушений.

Стандартная форма отчета внутреннего контроля законодательно не определена. Отчет контролера должен быть объективен, ясен, и должен соответствовать фактическим показателям. Квартальный отчет представляется руководителю не позднее, чем по истечении 10 рабочих дней с даты окончания отчетного квартала.

Внутренний контроль будет наиболее действенным в том случае, если средства контроля встроены в инфраструктуру организации (см.рис. 10).

Рисунок 10 Место системы внутреннего контроля в системе принятия решений

В связи с этим необходимо разработать положения о внутреннем контроле общества, предлагаемый вариант которого представлен в прил. Е.

Основными преимуществами наличия положения о внутреннем контроле в самой организации можно считать то, что при внутреннем контроле возможно улучшение качества организации бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта; это положительно скажется на дальнейшем развитии бизнеса и поможет привлечению инвестиций или кредитов. Так же это позволит избежать неоправданных затрат и быстро отреагировать на изменение условий и среды деятельности.

В целом, можно заключить, что учетная политика ООО "Зеленый звон" в организационно-техническом аспекте не является исчерпывающей и при внесении в законодательные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, значительных изменений, может дополняться отдельными приказами и положениями по организации.

Предложенные рекомендации по изменению содержания и исполнения учетной политики ООО "Зеленый звон" обобщены в табл. 26.

Таблица 26 - Рекомендации по совершенствованию учетной политики ООО "Зеленый звон"

№ п/п	Недостаток учетной политики	Рекомендации по устранению	Эффективность рекомендаций
Организационно-технические аспекты
1.	Не разработан график документооборота	Разработать и утвердить графика документооборота	Необходимо для правильной организации и планирования учетного процесса улучшению всей учетной работы, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ;
2.	Не закреплен порядок хранения бухгалтерских документов	Установить порядок хранения бухгалтерских документов и перечень ответственных лиц	Для систематизации поиска и использования документов
3.	Не установлен список лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов	Утвердить список должностных лиц с правом подписи	Усиление контроля полноты и своевременности оформления первичной документации, служащей основанием для учета
4.	Не организован внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности	Разработать и утвердить положение о внутреннем контроле	Способствует достижению оптимального результата управленческой деятельности организации
Методические аспекты
5.	Не установлен порядок изменения стоимости основных средств	Отразить в учетной политике порядок изменения стоимости основных средств в результате: -дооборудования (модернизации, реконструкции); - частичной ликвидации	Отражение операций по учету основных средств в более точной оценке
6.	Не производится переоценка основных средств	Закрепить в учетной политике порядок переоценки основных средств	Более достоверная информация об имущественном положении организации. Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности будут информированы о текущей стоимости принадлежащих организации основных средств
7.	Не утвержден порядок учета арендованных основных средств	Закрепить правила формирования в бухгалтерском учете информации об арендованных основных средствах. Оформить инвентарные карточки на арендованные основные средства	Формирование достоверной информации о собственном и арендованном имуществе организации
8.	Не зафиксирован порядок учета улучшения арендованного имущества	Определить порядок учета операций по улучшению арендованного имущества, а также порядок начисления амортизации по нему	Соблюдение правового режима использования арендованного имущества и его учета
9.	Не полностью раскрыт порядок учета расходов будущих	Провести инвентаризацию расходов будущих периодов. Исключить из состава расходов будущих периодов" статью "Оплата труда"	Соответствие учетной политики ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Устранение ошибок в методических аспектах

Внедрение вышеуказанных рекомендаций по совершенствованию формирования и использованию учетной политики в ООО "Зеленый звон" позволит организации более грамотно и рационально вести бухгалтерский учет в соответствии с действующими законодательными актами и установленными принципами, повысит его эффективность, при этом, не требуя значительных финансовых вложений и изменений организационной структуры.

Заключение

В основе всей системы бухгалтерского учета лежит учетная политика. Эффективная учетная политика - это закрепленная внутренней документацией совокупность принципов, приемов и правил ведения учета, которая соответствует стратегии развития организации и способствует получению максимального эффекта от функционирования системы учета в рамках действующего законодательства. Под эффектом в данном случае следует понимать достижение целей и решение определенных задач, поставленных перед учетной системой.

При выборе учетной политики необходимо учитывать отраслевую принадлежность организации, форму собственности и организационно-правовой статус, организационную структуру, особенности деятельности организации.

В связи с этим в дипломной работе были рассмотрены методические и организационно-технические аспекты формирования учетной политика коммерческой организации.

В первой главе дипломной работы проанализирована сущность учетной политики и система нормативно-правого регулирования учетной политики, раскрыты подходы к формированию учетной политики в Российской Федерации и международной практике. Особое внимание уделено изменениям, связанным с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Выполнение первой главы позволило сделать следующие выводы:

- учетная политика - это не только внутренний документ организации, закрепляющий выбор одного из нескольких вариантов учета, но и один из инструментов финансового управления организацией;

- формирование единых принципов организации бухгалтерского учета, установленных ПБУ 1/2008 "Учетная политика", основанных на допущениях и требованиях, является необходимым условием деятельности любой организации;

- Федеральным законом № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" введена новая пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ;

- за основу реформирования российского учета взяты Международные стандарты финансовой отчетности, разработанные Советом по МСФО, получившие мировое признание как эффективный инструмент составления прозрачной и понятной информации о деятельности хозяйствующих субъектов;

- в соответствии с МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку и представление финансовой отчетности (конечный результат), в то время как в российских стандартах бухгалтерского учета учетная политика в большей степени предназначена для целей ведения бухгалтерского учета (процесса).

Во второй главе рассмотрен порядок формирования учетной политики, дана характеристика основных аспектов учетной политики для целей бухгалтерского учета. Выполнение данной главы позволило сделать следующие выводы:

- экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами;

- принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации;

- учетная политика, для целей бухгалтерского учета, состоит из двух разделов _ организационно-технического и методического, в которых последовательно изложены способы бухгалтерского учета, избранные организацией для своей учетной работы;