Учетная политика коммерческой организации для целей бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Дипломная работа

Учетная политика коммерческой организации для целей бухгалтерского учета

Новосибирск

2013

Аннотация

учетный политика коммерческий фирма

В данной дипломной работе на основе обобщения теории и практики формирования учетной политики коммерческой организации для целей бухгалтерского учета проведен анализ и оценка учетной политики Общества с ограниченной ответственностью "Зеленый звон" и даны рекомендации по совершенствованию ее методических и организационно-технических аспектов.

Работа изложена на 104 страницах, содержит 10 рисунков, 26 таблиц, 3 формулы и 6 приложений.

Оглавление

Введение

1. Формирование учетной политики коммерческой организации теоретические и организационно-правовые аспекты

1.1. Сущность учетной политики, принципы формирования, цели и задачи

1.2. Система нормативного регулирования учетной политики

1.3. Порядок формирования учетной политики в международной практике

2. Учетная политика коммерческой организации для целей бухгалтерского учета

2.1 Содержание и порядок формирования учетной политики

2.2 Организационно - технические аспекты учетной политики

2.3 Методические аспекты учетной политики

3. Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета коммерческой организации

3.1 Организационно-экономическая характеристика объекта исследования

3.2 Анализ и оценка учетной политики ООО "Зеленый звон"

3.3 Рекомендации по совершенствованию методических и организационно-технических вопросов учетной политики организации

Заключение

Список использованных источников

Приложение

Введение

Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет предпринимательской деятельности, предписывают выбор различных вариантов методики учета. Возможность выбора оптимального варианта из регламентированных альтернативных способов учета, разработка экономическим субъектом соответствующих методов оценки и анализа, а также применение норм гражданского права позволяют с помощью учетной политики создать, по сути, оригинальную систему бухгалтерского учета в организации.

Учетная политика организации является локальным нормативным актом хозяйствующего субъекта, регламентирующим порядок организации бухгалтерского учета, правила ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в каждой отдельной организации.

В настоящее время учетная политика является одним из главных элементов учетного процесса любой организации. При формировании учетной политики на 2013 г. субъектам хозяйственной деятельности пришлось учитывать ряд факторов, связанных с активным реформированием российского бухгалтерского учета и приближением его к международным стандартам.

Появление понятия бухгалтерских стандартов, в связи с изменениями в системе нормативного регулирования, сыграло важную роль в процессе формирования учетной политики. Во многом это, конечно, связано с внедрением международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) и попытками его сближения с российским бухгалтерским учетом. На современном этапе основой для формирования учетной политики являются национальные стандарты бухгалтерского учета, МСФО, приказы, указания, инструкции.

Грамотно разработать внутренний регламент, которым организация будет руководствоваться в целях бухгалтерского учета, можно только при четком понимании законодательного и нормативного регулирования учетной политики.

В связи с кардинальными изменениями в области бухгалтерского учета понятие "учетная политика организации" начинает приобретать совершенно новое звучание. Учетная политика является одним из инструментов финансового планирования организации.

Обращение к теме исследования представляется достаточно актуальным, поскольку при грамотном подходе к процедуре составления учетной политики можно добиться весьма существенного повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Целью дипломной работы является обобщение теоретических подходов и практических аспектов учетной политики и разработка рекомендаций по совершенствованию формирования и использования учетной политики в рамках конкретной организации.

Для достижения указанной цели в работе были поставлены следующие задачи:

- рассмотрение и обобщение теоретических и организационно-правовых основ формирования учетной политики коммерческой организации;

- исследование методических и организационно-технических аспектов формирования учетной политики коммерческой организации для целей бухгалтерского учета;

- проведение анализа и оценка учетной политики ООО "Зеленый звон" и разработка рекомендаций по ее совершенствованию.

В качестве предмета исследования выбран процесс формирования учетной политики коммерческой организации.

Объектом исследования в дипломной работе является конкретная организация - Общество с ограниченной ответственностью "Зеленый звон".

Теоретической и методической основой дипломной работы послужили научно-практические публикации по вопросам формирования и раскрытия учетной политики организаций, законодательные, нормативные и методические материалы.

В процессе написания работы применялись общие методы исследования: наблюдение, абстрагирование, формализация, методы анализа финансовой отчетности: вертикальный, горизонтальный, сравнение и др.

При написании дипломной работы был использован материал, собранный на основе деятельности ООО "Зеленый звон" за 2010 - 2013 гг.

1. Формирование учетной политики коммерческой организации: теоретические и организационно-правовые аспекты

1.1 Сущность учетной политики, принципы формирования, цели и задачи

Учетная политика является одним из важнейших документов для любой организации. В соответствии с ней организуется порядок бухгалтерского учета и налогообложения всех операций и фактов хозяйственной жизни.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности [10].

Являясь реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета учетная политика неодинакова в разных организациях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов, особенностей их использования - все это составляет степень свободы организации в формировании учетной политики.

При формировании учетной политики осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов [22].

В определенном смысле существование учетной политики противоречит регламентации учета: если бы порядок учета был регламентирован полно и не допускал возможности выбора одного из нескольких альтернативных вариантов, учетная политика не понадобилась бы. Она нужна только тогда, когда, несмотря на нормативное регулирование правил учета, субъекты оказываются перед выбором, что учитывать, когда учитывать, каким образом учитывать.

Возможность подобного выбора возникает, как правило, в следующих ситуациях:

1. Согласно нормативной базе, на усмотрение субъекта предлагаются два или более варианта учета.

Например, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15, предполагают два варианта учета объектов лизинга: в одном случае такие объекты отражаются на балансе лизингополучателя, во втором случае - на балансе лизингодателя. Эта мера в известном смысле вынужденная: по норме п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В подавляющем же большинстве случаев расхождения не зависят от норм гражданского права, а обусловлены нормативной базой самого бухгалтерского учета: так, выбор одного из методов списания материальных ценностей при их выбытии зависит исключительно от прав, предоставляемых субъекту учета бухгалтерским законодательством [32].

2. Порядок учета какого-то объекта или какой-то операции (вообще или по большей части) не регламентирован.

Отсутствие регламентации приводит к тому же, к чему и наличие нескольких допустимых вариантов: становится необходимым оговорить вариант, используемый субъектом. Отсутствие регламентации означает множественность вариантов: субъекты могут применить любой из изобретенных ими самостоятельно или позаимствованных из сторонних источников вариантов при условии, что эти варианты не противоречат более общим положениям учета (принципам).

Если, к примеру, порядок учета переводных векселей (тратт) в нормативной базе бухгалтерского учета вообще не упоминается, это приводит к понятному последствию: каждый субъект учета, совершающий операции с такими векселями, обходится собственными интеллектуальными силами, результатом чего становятся расхождения в порядке учета однотипных операций у разных субъектов.

Возможно отсутствие регламентации не только прямое, но и скрытое: порядок учета какой-то хозяйственной операции установлен, но описан неполно или неточно, т.е. встречаются разночтения (для их появления достаточно любой мелочи, хотя бы представления формулы в текстовом виде или отсылки к неопределенному кругу нормативных актов).

3. Порядок учета какого-то объекта или какой-то операции регламентирован, но при этом нормативная база противоречит самой себе.

Действия бухгалтера при обнаружении в законодательстве противоречий нигде, естественно, не оговорены, но бухгалтеру следует помнить об учетной политике. Если, допустим, в Плане счетов и Инструкции по его применению содержится грубая ошибка (например, использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества), то во избежание недоразумений порядок учета желательно в учетной политике оговорить [38].

4. Существуют расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета.

Такие расхождения не приводят к учетной политике автоматически, но "провоцируют" ее появление - с введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) они стали глубоки как никогда. Имеются даже независимые друг от друга определения бухгалтерского и налогового учета.

Если правила бухгалтерского и налогового учета в чем-либо расходятся, то акцентирование внимания на подобных расхождениях становится обязательным даже в том случае, если и нормативная база бухгалтерского учета, и налоговое законодательство довольно определенны и убедительны.

В целом, учетная политика является ключевым инструментом формирования и понимания бухгалтерской (финансовой) отчетности. Достоверность отчетности во многом зависит от оценок, сделанных бухгалтером при интерпретации фактов хозяйственной жизни. Учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономно, сообразно размерам организации и масштабам ее деятельности. Выбор тех или иных способов ведения учета подразумевает сопоставление затрат и выгод, связанных с их применением. Например, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов ведет лишь к большим затратам, но никак не гарантирует пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности ее достоверность.

Проявление значимости учетной политики организации можно охарактеризовать с двух сторон: для внутренних и внешних пользователей. В качестве внутренних пользователей выступают:

– руководитель, учредители и административный отдел;

– финансовый отдел и отдел бухгалтерии;

– другие отделы и подразделения.

Внешними пользователями являются:

– налоговые органы, аудиторские организации и иные проверяющие органы и организации;

– инвесторы и кредитные организации.

Каждая группа пользователей оценивает содержание документа в собственных интересах и применяет его для принятия решений в своей области.

Важнейшими задачами формирования учетной политики в настоящее время являются:

- построение информационных процессов в организации, которое обеспечило бы дополнение бухгалтерской (финансовой) отчетности показателями, ориентированными на ее будущее;

- сближение отечественной учетной практики с международной;

- преодоление информационного разрыва между бухгалтерией, которая аккумулирует огромные объемы финансовых и нефинансовых сведений об организации, и пользователями (внешними и внутренними) учетных и отчетных данных, которые часто сетуют на недостаток информации о деятельности организации, предъявляют серьезные претензии к бухгалтерии по поводу состава, содержания и качества предоставляемых им данных [12].

Учетная политика, основанная на идее обеспечения прозрачности деятельности организации и полезности информации о ее деятельности, позволит удовлетворить информационные запросы широкого круга пользователей.

Назначение учетной политики состоит в том, чтобы четко объяснить пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании каких именно правил сформирована отчетность организации. Фактически учетная политика представляет собой текстовые пояснения к отчетности, служащие для уточнения применяемых организацией способов учета и уплаты налогов.

Можно считать, что и одной из целей разработки учетной политики является оптимизация учетных процессов, результатом которых является формирование данных для составления отчетности. То есть учетные процессы должны быть организованы таким образом, чтобы необходимые данные были сгруппированы способами, минимизирующими затраты для их подготовки к включению в формы отчетности [11].

Учетная политика в соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 402-ФЗ) это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета [27].

В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, которое также содержит определение учетной политики организации, немного более развернутое, чем в Законе № 402-ФЗ: совокупность способов ведения бухгалтерского учета _ первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации [42].

Таким образом, в целом новое определение учетной политики, приведенное в Законе № 402-ФЗ, соответствует определению, данному в ПБУ 1/2008"Учетная политика организации".

Кроме того, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом № 160н, также определяет понятие учетная политика: как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В отличие от определения, данного Законом № 402-ФЗ, указанное определение делает акцент не на деятельности (ведении бухгалтерского учета), а на ее результате (готовая бухгалтерская (финансовая) отчетность), затрагивает не столько практические, сколько методологические основы деятельности [17].

Принципы организации бухгалтерского учета основаны на допущениях и требованиях (рис. 1).

Рисунок 1 Принципы бухгалтерского учета

При формировании учетной политики должны соблюдаться следующие допущения, установленные п. 5 ПБУ 1/2008:

- имущественной обособленности - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

- непрерывности деятельности - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

- последовательности применения учетной политики - принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной жизни организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В первую очередь учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.

Кроме того, учетная политика организации должна обеспечивать выполнение следующих требований, предъявляемых к ней:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации [75].

Таким образом, на основании вышеизложенного параграфа можно сделать следующие выводы:

- учетная политика организации является основным документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета;

- формирование единых принципов организации бухгалтерского учета, установленных ПБУ 1/2008 "Учетная политика", является необходимым условием деятельности любой организации.

1.2 Система нормативного регулирования учетной политики

В настоящее время в России происходит системное реформирование правовых основ бухгалтерского учета. Программным документом проводимой реформы является План Минфина России на 2012 - 2015 гг. по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе международных стандартов финансовой отчетности.

В современной России это уже не первая попытка проведения реформ в рассматриваемой сфере общественных отношений. В частности, ранее реализовывалась разработанная по решению Правительства РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Указанный документ, в свою очередь, был направлен на решение тех стратегических задач, которые были сформулированы в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержден Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283.

В конце 2011 г. был принят Федеральный закон от 06.12 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который вступил в силу с 01.01.2013 г. Планом Минфина России предусматривается обеспечение изменений системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, вытекающих из новой редакции Закона о бухгалтерском учете.

Одной из целей нового Закона является создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. Для ее достижения гл. 3 Закона № 402-ФЗ предусмотрен целый ряд новых положений:

1) четко определены принципы регулирования бухгалтерского учета. Акцент сделан на обеспечении соответствия стандартов учета потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом уровня развития науки и практики бухгалтерского учета;

2) введена пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета;

3) разграничена сфера действия основополагающих нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет:

- федеральных и отраслевых стандартов (обязательны к применению);

- рекомендаций в области бухгалтерского учета (применяются в добровольном порядке);

- стандартов конкретного экономического субъекта (необходимость их разработки определяет сам экономический субъект);

4) к числу субъектов регулирования бухгалтерского учета отнесены Минфин России, Банк России, а также саморегулируемые (далее - СРО) и некоммерческие организации (далее - НКО), заинтересованные в содействии развитию бухгалтерского учета. Для каждого субъекта очерчен круг их функций;

5) установлен регламент разработки федеральных стандартов, причем в большинстве случаев разработчиками должны выступать именно СРО и НКО, а не чиновники.

Теперь правовой механизм регулирования бухгалтерского учета официально зафиксирован в Законе № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, 2012 г. являлся неким переходным периозвон, когда субъекты бухгалтерского учета осваивают новые правила его ведения, адаптируясь к изменившимся положениям. В связи с этим представляется актуальным обратить внимание на наиболее существенные изменения системы нормативного правового регулирования бухгалтерского учета.

Система правового регулирования бухгалтерского учета в России традиционно складывается из актов нескольких уровней юридической силы.

К четырем уровням нормативного регулирования бухгалтерского учета, существовавшим в рамках Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (далее - Закон № 129-ФЗ), добавился новый - отраслевой. Действующая пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации представлена в табл. 1.

Таблица 1 - Пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

№ уровня	Название уровня	Виды документов
1.	Законодательный	Закон № 402-ФЗ, другие Федеральные законы
2.	Федеральный нормативный	Федеральные стандарты
3.	Отраслевой нормативный	Отраслевые стандарты
4.	Методологический	Рекомендации в области бухгалтерского учета
5.	Организационный	Стандарты экономического субъекта (внутренние документы организации, прежде всего ее учетная политика)

В документах первого уровня системы закрепляются основные задачи, принципы, правила ведения бухгалтерского учета, обязательные для выполнения всеми хозяйствующими субъектами (организациями) на всей территории страны.

Первый уровень является законодательным и представлен федеральными законами. К ним относятся:

- Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс и другие законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет в России;

- Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и внедрения бухгалтерского учета для организаций, находящихся на территории Российской Федерации.

Сравнительный анализ подходов к определению учетной политики и ее формированию в соответствии с законами 129-ФЗ и 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" представлен табл. 2.

Таблица 2 Подходы к определению понятия учетной политики и ее формированию

Ст. 6 Закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"	Ст. 8 Закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются: (п. 3) - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для отчетности - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, а также формы документов для внутренней бухгалтерской (финансовой) отчетности - порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной технология обработки учетной - порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения необходимые для организации бухгалтерского учета	Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (ч.1). Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 2). При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (ч. 3). В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (ч. 4)

Сопоставив нормы старого и нового Законов "О бухгалтерском учете" в отношении учетной политики, можно сделать вывод, что в отличие от Закона № 129-ФЗ в Законе № 402-ФЗ не перечислены обязательные составляющие учетной политики (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов) [25].

В законе № 402-ФЗ приведено только общее определение учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом, а также перечислены основные принципы ее формирования.

Указанные определение и принципы повторяют положения п. п. 2, 7 ПБУ 1/2008. В п. 2 ПБУ 1/2008 также раскрыто, что относится к способам ведения бухгалтерского учета:

- способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

- способы погашения стоимости активов;

- способы организации документооборота;

- способы инвентаризации;

- способы применения счетов бухгалтерского учета;

- способы организации регистров бухгалтерского учета;

- способы обработки информации.

Еще одним отличием нового Закона "О бухгалтерском учете" является следующее: в нем отсутствует положение о том, что ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер (такая норма содержалась в п. 2 ст. 7 Закона № 129-ФЗ). Теперь ведение бухгалтерского учета организуются руководителем организации.

Основания для изменения учетной политики, указанные в Законе № 402-ФЗ, в целом аналогичны приведенным в Законе № 129-ФЗ. Однако формулировки нового Закона являются более точными. Например, в законе № 402-ФЗ говорится, что для изменения учетной политики недостаточно любых изменений законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Необходимо также, чтобы изменились требования (очевидно, относящиеся к ведению бухгалтерского учета) этого законодательства РФ или нормативных актов (табл. 3).

Таблица 3 Условия изменения учетной политики

Ст. 6 Закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"	Ст. 8 Закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4)	Учетная политика должна применяться последовательно из года в год (ч. 5)
Изменение учетной политики может производиться в случаях (п. 4): - изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; - существенного изменения условий ее деятельности	Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях (ч. 6): - при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; - при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; - при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта
В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4)	В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения

Помимо разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учета условием для изменения ее учетной политики теперь признается еще и выбор ею иного уже существующего способа. Важно, чтобы применение этого разработанного или выбранного нового способа бухгалтерского учета приводило к повышению качества бухгалтерской информации. Следует отметить, что согласно п. 10 ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно привести к одному из двух последствий:

- более достоверному представлению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации;

- меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

С принятием закона № 402-ФЗ снижение трудоемкости учетного процесса в случае применения нового способа ведения бухгалтерского учета перестает быть основанием для изменения учетной политики (п. 2 ч. 6 ст. 8, ч. 15 ст. 21 Закона № 402-ФЗ).

Закон № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" допускает изменение учетной политики не с начала отчетного года в случае, если такой порядок изменения учетной политики обусловлен причиной этого изменения. Ранее аналогичная норма содержалась только в п. 12 ПБУ 1/2008, и при этом Закон № 129-ФЗ требовал введения изменений исключительно с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ).

В Законе № 402-ФЗ отсутствует требование о включении в пояснительную записку к бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год (подобное требование содержалось в п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ). Однако такая информация должна присутствовать в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, публикующих эту отчетность полностью или частично, на основании п. 25 ПБУ 1/2008 [25].

Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ в настоящее время представляют федеральные стандарты, фактически призванные заменить "старые" Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ).

В ч. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" перечислен перечень вопросов, необходимых для урегулирования именно на уровне федеральных стандартов.

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения.

Раньше План счетов (хотя он и утверждался Приказом Минфина России) относили не к нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета, представленному действующими ПБУ, а к третьему (методологическому) уровню наряду с различными методическими указаниями, рекомендациями и разъяснениями официальных органов. Организации могли относительно свободно отступать от норм инструкции при применении отдельных счетов, если норма противоречила ПБУ и не позволяла адекватно отражать хозяйственные операции. Теперь же План находится на одном уровне с федеральными стандартами. Поэтому организации должны будут строго соблюдать правила и следовать указаниям, данным в Плане счетов и Инструкции по его применению [79].

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства [27].

Вплоть до появления новых федеральных и отраслевых стандартов нужно продолжать руководствоваться "старыми" ПБУ и прочими нормативными актами, имеющимися в наличии по состоянию на 01.01.2013 г. Они фактически будут в силе, пока их не заменят новые стандарты, но, безусловно, применять их надо будет только в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ.

Центральную роль среди национальных стандартов бухгалтерского учета играет ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Согласно этому документу, учетная политика организации формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными стандартами.

В случаях, когда по конкретному вопросу нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету способы учета не установлены, п. 7 ПБУ 1/2008 предписывает разрабатывать его самостоятельно: В такой ситуации, возможно использовать три варианта определения учетной политики: по аналогии со сходными операциями, исходя из общих определений и критериев, на основе признанной практики.

Перечень действующих положений по бухгалтерскому учету представлен в табл. 4.

Таблица 4 Перечень действующих положений (стандартов) по бухгалтерскому учету

Номер стандарта	Номер и дата приказа Минфина, утвердившего стандарт	Наименование стандарта	Документ, утвердивший последние изменения
№ 34н	№ 34н от 29.07.1998 г.	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 1/2008	№ 106н от 06.10.2008 г.	Учетная политика организации	Приказ Минфина РФ от 18.12.2012 г. № 164н
ПБУ 2/2008	№ 116н от 24.10.2008 г.	Учет договоров строительного подряда	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012г. № 55н
ПБУ 3/2006	№ 154н от 27.11.2006 г.	Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 4/99	№ 43н от 06.07.1999 г.	Бухгалтерская отчетность организации	Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 г. № 142н
ПБУ 5/01	№ 44н от 09.06.2001 г.	Учет материально - производственных запасов	Приказ Минфина РФ от 25.10.2010 г № 132н
ПБУ 6/01	№ 26 от 30.03.2001 г.	Учет основных средств	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 7/98	№ 56н от 25.11.1998 г.	События после отчетной даты	Приказ Минфина РФ от 20.12.2007 г. №143н
ПБУ 8/2010	№ 167н от 13.12.2010 г.	Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 9/99	№ 32н от 06.05.1999 г.	Доходы организации	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 10/99	№ 33н от 06.05.1999 г.	Расходы организации	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 11/2008	№ 48н от 29.04.2008 г.	Информация о связанных сторонах	-
ПБУ 12/2010	№ 143н от 08.11.2010 г.	Информация по сегментам	-
ПБУ 13/2000	№ 92н от 16.10.2000 г.	Учет государственной помощи	Приказ Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н
ПБУ 14/2007	№ 153н от 27.12.2007 г.	Учет нематериальных активов	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 15/2008	№ 107н от 06.10.2008 г.	Учет расходов по займам и кредитам	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 16/02	№ 66н от 02.07.2002г.	Информация по прекращаемой деятельности	Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 г. № 144н
ПБУ 17/02	№ 115н от 19.11.2002 г.	Учет расходов на научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы	Приказ Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н
ПБУ 18/02	№ 114н от 19.11.2002 г.	Учет расчетов по налогу на прибыль организаций	Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н
ПБУ 19/02	№ 126н от 10.12.2002 г.	Учет финансовых вложений	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
ПБУ 20/03	№ 105н от 24.11. 03 г.	Информация об участии в совместной деятельности	Приказ Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 116н
ПБУ 21/2008	№ 106н от 06.10.2008 г.	Изменения оценочных значений	Приказ Минфина РФ от 18.12.2012 г. № 164н
ПБУ 22/2010	№ 63н от 28.06.2010 г.	Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности	Приказ Минфина РФ от 27.04.2012 г. № 55н
Без номера	№ 160 от 30.12.1993 г.	Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций	-
ПБУ 23/2011	№ 11н от 02.02.2011 г.	Отчет о движении денежных средств	-
ПБУ 24/2011	№ 125н от 06.10.2011 г.	Учет затрат на освоение природных ресурсов	-

В начале 2013 г. на сайте Минфина были размещены проекты нескольких новых ПБУ: "Доходы организации", "Учет вознаграждений работникам", "Учет запасов" и "Учет аренды", однако вопрос об их принятии пока остается открытым.

Третий уровень системы нормативного регулирования представлен отраслевыми стандартами, про которые в Законе № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано довольно мало, уточняется лишь, что они:

- должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности;

- будут обязательны к применению (за исключением случаев, предусмотренных самим стандартом);

- не должны противоречить федеральным стандартам;

- наряду с федеральными стандартами должны являться основой для разработки собственных стандартов конкретным экономическим субъектом, которые не могут противоречить стандартам обеих категорий.

Конечно, нельзя сказать, что "отраслевой стандарт" совершенно новое и беспрецедентное понятие в российском бухгалтерском учете. Еще с советских времен соответствующие министерства и везвонства выпускали свои отраслевые инструкции. Чаще всего отраслевые инструкции и рекомендации касались наиболее "специфического" вопроса калькулирования себестоимости и учета затрат [79].

В ст. 30 Закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" указывается, что "старые" нормативные документы должны применяться до утверждения как федеральных, так и отраслевых стандартов, т.е. в "переходном периоде" сохраняют свое действие не только ПБУ, но и отраслевые методические указания и рекомендации.

Четвертый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время составляют рекомендации в области бухгалтерского учета.

Статус рекомендаций по бухгалтерскому учету в контексте нового Закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" вполне ясен - это "вспомогательные" разъяснения, совершенно не обязательные к применению[79]. В ч. 8 ст. 21 Закона № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" дано прямое указание, что данные рекомендации применяются экономическими субъектами исключительно на добровольной основе. Тем не менее, рекомендации будут важным элементом системы регулирования бухгалтерского учета.

Цели их разработки и принятия конкретизированы следующим образом:

- правильное применение федеральных и отраслевых стандартов;

- уменьшение расходов на организацию бухгалтерского учета;

- распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

В качестве примера можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49.

В соответствии со статьей 11 Закона № 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации, установленного законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Перечень случаев обязательного проведения инвентаризации предусмотрен и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н.

Таким образом, можно сказать, что как элемент учетной политики рассматриваются не обязательные инвентаризации, а инвентаризации, проводимые по инициативе самой организации.

Причем в своем нормативном документе организация должна закрепить как минимум следующую информацию:

- количество инвентаризаций в отчетном году;

- даты проведения ревизий;

- перечень подготовительных мероприятий, предшествующих проведению инвентаризации;

- состав имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяются в ходе каждой из них;

- состав документального оформления результатов инвентаризации;

- порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных расхождений.

При разработке порядка проведения инициативных инвентаризаций организация за основу может взять все те же Методические указания № 49 и "адаптировать" их с учетом специфики организации [67].

Методические указания зачастую принимаются в развитие положений по бухгалтерскому учету. Например, на основе ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (Приказ Минфина России от 28. 12.2001 г. № 119н) утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

Традиционно в сфере бухгалтерского учета, наряду с императивным, применяется диспозитивный метод правового регулирования (например, при формировании учетной политики организации). Используя его, Закон "О бухгалтерском учете" № 402-ФЗ указывает, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 6 ст. 21). Функция разработки и принятия рекомендаций закреплена за субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета (ранее аналогичные акты утверждались Минфином России). В связи с этим представляется излишней норма Закона, в силу которой рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности. Принцип добровольности в совокупности с негосударственным воздействием, по сути, не может приводить к какому-либо ограничению прав предпринимателей [9].

При этом не может не возникнуть вопрос: применим ли принцип добровольности, если та или иная рекомендация в области бухгалтерского учета принята в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов [9].

По своей природе документы, обозначенные как рекомендации, не могут быть квалифицированы в качестве нормативных правовых актов.

Эти документы позволяют рационально организовать учет в соответствии с правилами, предусмотренными Минфином России и потребностями пользователей экономической информации. Соблюдение требований документов четвертого уровня проверяют аудиторы и везвонственные ревизионные органы.

Пятый уровень, согласно действующему регулированию бухгалтерского учета, представлен стандартами экономического субъекта, принимаемыми организацией и формирующими, в том числе ее учетную политику. Понятие "стандарты экономического субъекта" введено Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", их предназначение в упорядочении организации и ведения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно, что должно быть оформлено соответствующим локальным актом.

Законом № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена строгая иерархия документов, регулирующих бухгалтерский учет, и установлено правило непротиворечивости этих документов:

- федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Федеральному закону "О бухгалтерском учете";

- отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам [69].

Особо подчеркивается, что стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Помимо этого, Закон о бухгалтерском учете предусматривает право экономического субъекта, имеющего дочерние общества, разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Указанные стандарты не должны создавать препятствий к осуществлению такими обществами своей деятельности [75].

Таким образом, изучение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что законом № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" введена пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также разграничена сфера действия федеральных и отраслевых стандартов, рекомендаций в области бухгалтерского учета, стандартов конкретного экономического субъекта, необходимость разработки которых определяет сам экономический субъект.

1.3 Порядок формирования учетной политики в международной практике

Реформа направленного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России требует активизации использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и их законодательного признания. Сегодня многие организации приходят к пониманию необходимости использования МСФО в связи с:

- предоставлением информации западному инвестору с целью выражения на понятном всему миру языке данных бухгалтерского учета и получения иностранных инвестиций;

- выхозвон на международные финансовые рынки [1].

- предоставлением отчетности зарубежным акционерам;

- ростом бизнеса, который предъявляет новые требования к финансовой отчетности.

С 20 12.2011 г. Международные стандарты финансовой отчетности получили официальный статус на территории Российской Федерации, они введены в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 г. № 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации". Данный Приказ - подзаконный нормативный акт к Федеральному закону от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" [7].

До официального признания МСФО руководствоваться международными правилами было необязательно. Но в настоящее время МСФО, именно в силу ссылки на них в ПБУ 1/2008, нужно признать прямым продолжением или дополнением к отечественным правилам [7].

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа, исходя из норм ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Поскольку МСФО являются наднациональной, межгосударственной системой, примененная в них терминология не вполне соответствует нормам гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства России (впрочем, как и любой другой конкретной страны). Поэтому при формировании учетной политики возрастает роль требования о приоритете экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008).

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности вопросы, связанные с выбором, применением и раскрытием учетной политики, рассматриваются стандартом (IAS) "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Учетная политика, согласно п. 5. IAS 8 - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности [28].

Стандарт IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" рассматривает следующие вопросы:

- выбор учетной политики или ее изменение;

- изменения в расчетных бухгалтерских оценках;

- исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.

Кроме этого, он устанавливает правила отражения в финансовой отчетности событий, которые вызваны изменением учетной политики, учетных оценок и исправлением ошибок.

Выбор и применение учетной политики должны основываться на соответствующих Международных стандартах финансовой отчетности. При использовании различных активов необходимо в целях определения порядка их отражения в финансовой отчетности обращаться к соответствующим стандартам.

В отличие от российской практики международные стандарты оперируют этим понятием исключительно применительно к финансовой отчетности, а не бухгалтерскому учету в целом. Подход к формированию учетной политики компании, сформулированный в МСФО, нацелен на обеспечение соответствия финансовой отчетности стандартам.

В соответствии же с российскими правилами учетная политика в большей мере регулирует процесс бухгалтерского учета с помощью совокупности способов, которые, в свою очередь, влияют на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности.