Способы снижения обязательных платежей в бюджет ООО "НовосибирскТоргУголь"

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

В условиях глобализации экономических отношений управление финансами становится важной задачей любого предприятия независимо от масштабов и вида деятельности. Неотъемлемой составляющей финансовой политики предприятия является налоговое планирование и прогнозирование, построенные на результатах налогового анализа. В результате принятии правильного управленческого решения можно значительно снизить налоговые затраты организации и соответственно налоговую нагрузку на бизнес.

Большинство организаций, вне зависимости относятся ли они к производственной или непроизводственной сфере, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать налоговую нагрузку, принимать эффективные управленческие решения, для обоснования которых необходимо использование оперативной аналитической информации.

Среди затрат, возникающих в результате коммерческой деятельности, важное место здесь занимают налоговые затраты, с точки зрения их экономического обоснования и документального подтверждения, анализа, прогнозирования и оптимизации.

Аналитико-прогностические процедуры, объединенные в единый процесс и служащие базой для разработки обоснованного анализа и прогнозирования налоговых затрат, способствуют построению эффективной налоговой политики, направленной на достижение текущих и перспективных задач управления предприятием.

В этой связи наиболее актуальным представляется разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций, направленных на реализацию аналитической и прогностических функций налогообложения в части снижения налоговой нагрузки с целью улучшения финансового состояния организации.

Система налогового анализа и прогнозирования базируется на известных исследованиях в области налогообложения, налоговой политики, анализа и т.д.

В разработку теории налогообложения большой вклад внесли исследования следующих зарубежных авторов: А. Вагнера, О. Гура, Т. Кинга, Д. Кейнса, А. Маршалла, А. Смита, Д. Рикардо, У. Петти, П. Самуэльсона, М. Фридмена и др.

Существенный вклад в развитие теории налогов внесли такие российские ученые, как В.А. Альтшулер, С.Ю. Витте, В.А. Лебедев, Н.И. Тургенев, А.А. Тривус, Д.Г. Черник и др.

Значительный вклад в исследования теоретико-методических основ налогового анализа, определения налоговой нагрузки и прогнозирования на микроуровне внесли отечественные авторы: Е.В. Чипуренко, Е.А.Кирова, , Е.С. Вылкова, А.С.Бородина, А.В.Трошин и др.

Но в силу недостаточной разработанности и отсутствия методических разработок по проведению налогового анализа, который включает в себя, влияния налоговых затрат на конечный финансовый результат, анализ влияния налоговой среды на организацию выявляется сложности в обосновании управленческих решений, целью которых является снижение суммы налоговых платежей в бюджет.

Этим и обуславливается актуальность дипломного исследования.

Целью дипломной работы является разработка методики проведения налогового анализа деятельности коммерческих организаций.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть значение налогового анализа в системе управления хозяйствующим субъектом;

- предложить последовательность действий при проведении налогового анализа налоговых затрат организации с целью принятия взвешенных и эффективных управленческих решений;

- предложить способы снижения обязательных платежей в бюджет ООО «НовосибирскТоргУголь», рассчитав при этом налоговую экономию.

Предметом исследования является методы осуществления налогового анализа.

Объектом исследования является финансово-экономическая деятельность организации, как одного из субъекта экономики, уплачивающего налоговые платежи в бюджет.

Дипломная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка.

Во введении обоснована актуальность темы, определена степень разработанности проблемы, цель, задачи, объект и предмет дипломной работы.

В первой главе дипломной работы рассмотрены теоретические основы возникновения налогового анализа как отдельной отрасли экономического анализа, дано определение «налогового анализа», дана характеристика основных элементов налогового анализа, представлены основные методики расчета показателя налоговой нагрузки организации, определено место анализа налоговой среды в проведении налогового анализа.

Во второй главе дипломной работы представлен план проведения налогового анализа организации. Представлены результаты проведения налогового анализа на базе ООО «НовосибирскТоргУголь».

В третьей главе дипломной работы рассмотрены результаты проведения налогового анализа, представлены возможные способы оптимизации налоговых затрат данного предприятия.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО АНАЛИЗА

1.1 История развития и становления налогового анализа как самостоятельной отрасли экономического анализа

налоговый анализ платеж бюджет

В ХХ веке в результате синтеза ряда специальных и отраслевых областей научных знаний экономический анализ сформировался как самостоятельная наука. Поскольку потребности практики постоянно требуют увеличения информации о влиянии различных факторов на финансовое состояние организации, появляются новые перспективные научные направления экономического анализа, одним из которых, по мнению автора, является налоговый анализ.

Появление налогового анализа обусловлено необходимостью оценки и учета влияния существующей системы налогообложения на результаты хозяйственной деятельности разных групп финансовой системы государства, как хозяйствующих субъектов, так и государства, как участника экономических отношений.

Экономическое содержание налогов выражается взаимоотношениями по поводу формирования государственных финансов для покрытия расходов при выполнении возложенных на государство функций. В процессе налогообложения, осуществляемого в рамках иерархической структуры финансовой системы страны, налоговые платежи отражают потоки финансовых ресурсов и взаимосвязь структурных уровней - государственных финансов и финансов хозяйствующих субъектов как экономических отношений. Одной из ключевых проблем налогообложения является неизбежный конфликт, возникающий в процессе функционирования государства в связи с естественной ограниченностью общего объема его доходов. Налоговые платежи, поступающие в бюджетную систему, являются доходами общественного сектора и одновременно одним из видов расходов для налогоплательщика.

Основанная на взаимосвязи финансов макро- и микроуровня налоговая политика является составляющей финансовой политики и должна быть направлена на создание приемлемых для государства и участников рынка условий налогообложения, обеспечивая стабильное финансовое положение общественного и реального секторов экономики. Финансовая стабильность означает наличие устойчивых источников финансирования, возможность привлечения средств на рынке капиталов, накопление ресурсов для расширения производства и развития общественного сектора экономики, что требует оценки получаемых результатов на соответствие целям и постоянного мониторинга последствий воздействия системы налогообложения на экономику. В данном случае налоговый анализ относится к управленческому анализу, является источником необходимой информации и одновременно инструментом финансового менеджмента на разных уровнях экономической системы. Он позволяет оценить результаты выполнения принятых и прогнозировать последствия перспективных решений.

В международной практике поиск методов оценки результатов налоговой политики на уровне экономики страны начался значительно раньше, чем появилась потребность организаций в налоговом анализе как инструменте принятия решений. Проблема создания идеальной налоговой системы была теоретически оформлена в трудах знаменитого английского экономиста А. Смита. Однако исследования экономистов XVIII в. о количественной оценке справедливости налогообложения не стали самостоятельным направлением экономической науки. Анализ влияния налогообложения на экономику сводился к попыткам оценить тяжесть налогообложения, количественно выраженную как доля национального дохода, которая формирует государственный бюджет посредством налоговых платежей. Как считал известный немецкий экономист Юсти (1705 - 1771 гг.), нормальным будет бюджет, расходующий 1/6 часть национального дохода. Критикуя теоретическую необоснованность приведенных расчетов, знаменитый австрийский финансист К. Гок сравнивал их с вычислением пределов атмосферы. Оперируя данными международной статистики, профессор И.Я. Горлов (1841 г.) делает вывод, что определить единую норму налогообложения для всех случаев и всякого времени невозможно, но каждый раз требуется учитывать экономические условия конкретной страны в данный временной промежуток [29, с. 29].

В 1920-е гг., несмотря на то что финансовая наука достигла теоретических высот и добилась практического применения, российский экономист И.М. Кулишер отмечал, что детального исследования налогов вообще (а не того или другого отдельного налога) с точки зрения влияния, которое они должны оказать или действительно оказывают на народное хозяйство, до сих пор не существует. Это область новая, мало изученная [29, с. 29].

Отсутствие интереса к изучению результатов воздействия налогообложения в 1920-е гг., отмеченные как годы стабилизации мировой экономики, по мнению профессора В.М. Пушкаревой, связано с тем, что финансовая наука определила характер налоговой системы как нейтральный, что отвечало принципам неоклассической школы о невмешательстве государства в хозяйственные процессы [8, с. 132]. Но на практике интерес к количественной оценке влияния налогообложения оставался и включал два аспекта: внешний, связанный с проблемой анализа тяжести обложения всей страны в целом, и внутренний как задача изучения распределения налогового бремени между разными социальными группами.

По мнению видного русского теоретика в области финансов, основоположника учения о налогах, профессора А.А. Соколова, внимание к оценке тяжести налогообложения возникло после Первой мировой войны, когда перед странами встала проблема источников средств для покрытия возросших расходов по упорядочению и сокращению государственного долга и по урегулированию денежного обращения [8, с. 141]. Усиление налогового пресса в процессе проведения послевоенных реформ потребовало оценки возможной тяжести налогообложения. До войны 1914 - 1918 гг. исчисление тяжести обложения было редким и производилось обычно весьма упрощенными способами [8, с. 143].

Научный интерес к анализу воздействия налогообложения на сбалансированность в частном секторе и дальнейшему его развитию вновь возник после Великой депрессии 1929 - 1933 гг. с момента внедрения кейнсианских методов регулирования экономики, когда налоги были встроены в систему макроэкономических показателей и использованы в качестве инструмента конъюнктурного (краткосрочного) регулирования экономики.

В целях обеспечения экономического роста налоговая модель 1980-х гг. вернула налоговой системе нейтральный характер. Однако экономические кризисы начала XXI в. заставили обратить внимание на управление финансами и анализ использования финансовых ресурсов на всех уровнях хозяйствования, а также на оценку воздействия системы налогообложения на результаты хозяйственной деятельности. Изменился взгляд на учет налогового фактора в формировании результатов деятельности организации, появилось понятие «налоговое планирование» как элемент управления финансами организации для снижения негативного влияния налогового фактора на результаты деятельности. Учитывая различные потребности в результатах анализа и наличие несовпадающих интересов групп пользователей аналитической информации, следует констатировать, что к настоящему времени имеют место два раздела налогового анализа:

- анализ налоговой политики государства;

- налоговый анализ на уровне хозяйствующих субъектов.

Выделение этих разделов налогового анализа связано с определенной группой пользователей и целями, которых они пытаются достичь с помощью аналитических методов. К пользователям результатов анализа налоговой политики следует отнести:

- государственные финансовые органы, занятые разработкой проектов бюджетов и положений налоговой политики;

- налоговые органы (таможенные органы), контролирующие правильность определения, своевременность поступления доходов и исполнения налогового и таможенного законодательств;

- налогоплательщиков и инвесторов, пытающихся оценить влияние характер внешней среды, определить возможные риски в процессе планирования и прогнозирования результатов хозяйственной деятельности.

Группа субъектов второго раздела налогового анализа представлена непосредственно налогоплательщиками, в том числе для налогоплательщиков-организаций - это менеджмент, принимающий решения соответствующего уровня, а также собственники организации и иные инвесторы.

Появление налогового анализа связано именно с первым разделом анализа, с попытками дать оценку эффективности налоговой политики государства с точки зрения допустимой доли изъятия средств в качестве налогов из национального дохода. По мнению А.А. Соколова, это помогает уяснению действия налогов на хозяйственную жизнь и с этой точки зрения рационализируют налоговую политику, делая ее более послушным и гибким общеэкономическим инструментом правительства [32, с. 33].

Отличительной особенностью анализа налоговой политики является то, что он используется на разных организационных уровнях хозяйственной деятельности: анализ налоговой политики на уровне страны, региона, отрасли, отдельной территории, на уровне групп налогоплательщиков. Кроме того, задачи анализа налоговой политики государства зависят от этапа бюджетного процесса. На этапе планирования бюджета и формирования налоговой политики ставятся задачи оценки возможностей экономики страны по финансированию государственных расходов. Налоговый анализ на стадии планирования бюджета необходим как инструмент разработки реальной налоговой политики и оценки возможностей экономики по формированию доходной части бюджета.

На этапе исполнения бюджета и реализации налоговой политики задачи налогового анализа сводятся к оценке качества налоговой политики, результатов ее реализации и влияния фактических объемов налоговых изъятий на хозяйственную деятельность на уровне экономики страны, ее регионов, отраслей и видов деятельности, групп налогоплательщиков.

Одной из наиболее важных задач анализа налоговой политики государства в научном и в практическом плане является оценка системы налогообложения на соответствие основополагающим принципам, посредством количественных расчетов распределения налоговых обязательств между группами налогоплательщиков. Поэтому проблемы создания справедливой налоговой системы остаются актуальными.

Второй раздел налогового анализа оперирует показателями изучения степени влияния налоговых затрат на финансовые результаты деятельности, их динамики, влияние налоговой среды на уровень налоговых затрат. В качестве объектов анализа рассматриваются обособленные рамками коммерческой самостоятельности организации, составляющие одновременно часть единого рыночного механизма хозяйствования.

Таким образом, развитие и становление налогового анализа как нового направления экономического анализа обуславливает необходимость в изучении влияния налогообложения на формирование и изменение результатов хозяйственной деятельности организации, количественном измерении данного влияния для обоснования стратегических и текущих управленческих решений при ограниченных финансовых ресурсах субъекта хозяйствования.



1.2 Характеристика основных элементов налогового анализа

Для выделения налогового анализа как новое научное направление необходимо определить предмет, метод, цели, задачи, круг пользователей и виды источников информации.

Определим метод налогового анализа как системное, комплексное изучение, измерение и обобщение влияния налогообложения на результаты хозяйственной деятельности с помощью обработки системы показателей с использованием специальных приемов. При этом следует отметить множественность подходов к оценке влияния налогообложения на организацию и отсутствие единой методологии. Это приводит к проблемам в терминологии налогового анализа.

Также необходимо отличать предмет, метод и цели разных разделов налогового анализа. Итак, предмет анализа налоговой политике можно сформулировать как процессы формирования, распределения и использования финансовых ресурсов в экономике страны под действием налоговой политики государства, образующие систему аналитической финансово-экономической информации или иной информации [32, с. 34]. Предметом анализа на микроуровне может служить хозяйственные процессы, финансовые результаты и эффективность деятельности, формирующиеся под влиянием системы налогообложения и образующие систему аналитической финансово-экономической и иной информации [32, с. 34].

Целью анализа налоговой политики является изучение влияния налоговой политики государства на хозяйственную деятельность на уровне экономики страны, ее регионов, отраслей и видов деятельности, отдельных групп налогоплательщиков для целей согласования интересов общественного и частного секторов экономики [32, с. 34].

Для субъектов хозяйствования анализ налогообложения позволяет определить степень влияния налоговых издержек на формирование и изменение результатов хозяйственной деятельности организации, количественном измерении данного влияния для обоснования стратегических и текущих бизнес-решений.

При налоговом анализе организаций решаются следующие задачи:

- анализ текущего состояния дел в субъекте хозяйствования;

- прогнозирование поведения организации в условиях изменяющейся рыночной конъюнктуры;

- разработка практических рекомендаций для принятия оптимальных решений;

- определение наилучших способов использования ограниченных ресурсов;

- разработка стратегии развития организации для повышения ее конкурентоспособности, инвестиционной активности, финансовой устойчивости и, в конечном счете, инвестиционной привлекательности [32, с. 34].

Методом налогового анализа на микроуровне является системное, комплексное изучение, измерение и обобщение влияния системы налогообложения на результаты хозяйственной деятельности организации [32, с. 35].

В свою очередь метод анализа налоговой политики представляет собой системное, комплексное изучение, измерение и обобщение влияния налоговой системы на разных уровнях хозяйственной деятельности в государстве.

В целом проведение налогового анализа конкретной организации делиться на три этапа:

1 этап - определение уровня налоговой нагрузки организации и расчет других коэффициентов;

2 этап - определение влияние налоговой среды на величину налоговых затрат организации;

3 этап - разработка практических рекомендаций по снижению налоговой нагрузки, уменьшению налоговых рисков.

В рамках первого этапа налогового анализа основными показателями являются:

- расчет уровня налоговой нагрузки (абсолютной и относительной) в рамках выбранного метода;

- показатели уровня, структуры динамики налоговых обязательств;

- коэффициенты налоговой эффективности (коэффициент налоговой оборачиваемости, коэффициент рентабельности налоговых затрат, коэффициент реальной доходности, коэффициент налоговой платежеспособности, коэффициент задолженности, степень платежеспособности по текущим обязательствам).

Второй этап налогового анализа подразумевает анализ действующего налогового законодательства с целью выбора наиболее оптимальной системы налогообложения, оценка влияния изменений законодательства на финансовое состояние организации, определение вероятности наступления негативных налоговых последствий со стороны налоговой системы, анализ эффективности работы подразделений организации и внешних консультантов, аудиторов, анализ контрагентов с точки зрения добросовестности, анализ договорных отношений с точки зрения влияния на налогообложение организации.

Третий этап подразумевает разработку практических рекомендаций по снижению налоговых затрат с учетом специфики деятельности организации и наличие возможности внедрения. Также оценивается размер дополнительных затрат по внедрению выбранного метода оптимизации.

Круг пользователей, у которых появляется потребность воспользоваться результатами налогового анализа довольно широк. К пользователям на уровне государства являются контролирующие органы законодательной и исполнительной власти, различного уровня чиновники, разрабатывающие налоговую политику страны, региона, перспективный план бюджета и т.д. На уровне субъектов хозяйствования пользователями выступают собственники, инвесторы, кредиторы, работники.

Определить налоговый анализ как самостоятельное направление экономического анализа позволяет не только наличие специфических целей и групп пользователей, но и специальных информационных источников и инструментов, которые к тому же абсолютно различны для двух разделов налогового анализа.

Для анализа налоговой политики, где объектами изучения являются сводные, агрегированные показатели национального богатства, валового внутреннего продукта, средние и обобщающие динамические показатели по отраслям и видам деятельности, по группам налогоплательщиков, используются источники статистической информации разного характера, в том числе:

- налоговая статистика или отчетность налоговых органов, содержащая сводные данные о процессе возникновения и погашения налоговых обязательств;

- данные об исполнении государственных бюджетов;

- данные, формируемые казначейством;

- внешняя отчетность налогоплательщиков и др.

Для налогового анализа решений организации источниками информации являются данные бухгалтерского учета организации, в том числе данные налогового учета, налоговая и бухгалтерская отчетность, отчетность для внебюджетных фондов и другие.

Таким образом, накопившийся практический опыт дает возможность сделать первые шаги в определении предмета, метода и целей налогового анализа, которые являются фундаментальными понятиями, подтверждающими появление самостоятельного научного направления в экономическом анализ.



1.3 Оценка налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов как основной этап налогового анализа

В современной отечественной экономической литературе ученые по-разному подходят к определению налоговой нагрузки. Единство авторов в терминологии отсутствует, так как до сих пор не существует общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на финансовое состояние организации. Наряду с налоговой нагрузкой используется множество синонимов - таких, как «налоговое бремя», «налоговый гнет», «налоговый пресс», «налоговое давление» и т.п. В экономической литературе для характеристики влияния налогов чаще прочих используют понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Лексический анализ понятий «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя» позволил сделать вывод о приоритете понятия «налоговая нагрузка», так как налоги являются обязательным условием легальной деятельности организаций на территории государства. Налоги - это не подавляющий развитие организации обременяющий фактор, а обязательная плата государству за понятную, эффективную экономическую систему, в которой осуществляет свою деятельность организация. Поэтому следует отдавать предпочтение термину «налоговая нагрузка».

На законодательном уровне налоговая нагрузка упоминается в Постановлении Правительства РФ от 23.06.2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины» (далее - Постановление)[17].

В этом документе используется понятие «совокупная налоговая нагрузка», приведена методика расчёта. Но при этом разъяснения данного определения отсутствуют.

Отсутствие определения налоговой нагрузки на законодательном уровне порождает многовариантность определения сущности этого понятия.

Исходя из текста Постановления можно предположить, что под совокупной налоговой нагрузкой понимается отношение суммы налогов и сборов, начисленной за календарный год (часть календарного года), за исключением сумм акцизов, налога на добавленную стоимость и взносов в Пенсионный фонд РФ к выручке от продажи продукции и товаров, а также поступлениям, связанным с выполнением работ и оказанием услуг, размер которых определяется в соответствии с правилами бухгалтерского учета за календарный год (часть календарного года).

Исследованию налоговой нагрузки на микроуровне посвящено множество работ современных экономистов, которые предлагают различные определения налоговой нагрузки организации. Все трактовки можно разделить на четыре группы.

Первая группа ученых-экономистов рассматривает налоговую нагрузку организации как долю доходов отдельного субъекта, взимаемую в бюджет в виде налогов и сборов, или как общий объем налоговых платежей. При этом количественная характеристика налоговой нагрузки сводится к одному универсальному показателю - усредненному и недостаточно информативному. Такой точки зрения придерживаются Миляков Н.В., Пансков В.Г., Майбуров И.А., Юрченко В.Р., Горский И.В, Крейнина М.Н., Бабленкова И.И., Пасько О.Ф., Брызгалин А.В., Теслюк Б.А., Лукаш Ю.А. Например, И.А. Майбуров определяет налоговое бремя как «важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера» [9, с. 132].

Вторая группа авторов определяет налоговую нагрузку как комплексную характеристику влияния налогообложения на хозяйствующий субъект. Количественно налоговую нагрузку предлагается измерять не одним, а несколькими показателями. К этой группе экономистов относятся Сабанти Б.М., Чипуренко Е.В., Кудрина О.Ю. Так, Чипуренко Е.В. использует термин «налоговая нагрузка», под которым понимает «обобщенную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему РФ на финансовое положение предприятий-налогоплательщиков» [5 с.1].

Представители третьей группы ученых рассматривают налоговую нагрузку как часть совокупной финансовой нагрузки организации. Так, Цыгичко А.Н. под налоговым бременем понимает «часть совокупной финансовой нагрузки, ограничивающей ресурсы расширения и модернизации предприятий» [24, с.7]. Он считает, что налоговая нагрузка должна рассматриваться во взаимосвязи с прочими составляющими финансового давления - инфляцией, ставкой по кредитам, тарифами естественных монополий и т.п.

К четвертой группе следует отнести авторов, рассматривающих налоговую нагрузку как инструмент налогового менеджмента, анализа или налогового планирования на предприятии. Так, Салькова О.С. говорит о возрастающей роли «налоговой нагрузки как инструмента контроля и планирования многих параметров финансово-хозяйственной деятельности» [30, с. 25].

Проанализировав существующие подходы к определению налоговой нагрузки на микроуровне, считаем, что налоговая нагрузка предприятия - это величина, характеризующая влияние регулярных обязательных платежей налогового характера, взимаемых в пользу государства, на финансовое положение предприятия и определяемая с помощью отдельных показателей или их совокупности.

Определяя налоговую нагрузку организации, предлагается учитывать не только определенные действующим законодательством налоги, но и иные платежи, которые обладают отличительными чертами налогов. Платежи налогового характера обладают следующими, присущими налогам, признаками:

- тесная связь с государством, для которого налоги являются основным источником доходов;

- принудительный характер платежей;

- безэквивалентное изъятие;

- денежная форма;

- безвозмездный характер;

- относительная регулярность.

В состав обязательных платежей налогового характера входят: совокупность налогов, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и Фонд обязательного медицинского страхования и взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, уплачиваемые хозяйствующим субъектом.

Также необходимо отдельно выделить платежи в виде таможенных пошлин и сборов. Данные виды платежей не отличаются регулярностью своего возникновения, но занимают большую долю для организаций, занимающихся видами деятельности связанные с оплатой такого вида расходов. В этом случае данные платежи также стоит учитывать при расчете налоговой нагрузки организации.

При расчете налоговой нагрузки не учитываются штрафы и пени, данные платежи участвуют только при анализе соблюдения организацией налогового законодательства и уровня задолженности перед бюджетом.

В современной литературе можно также встретить термины «фискальная нагрузка» и «совокупная финансовая нагрузка», которые отождествляются с понятием «налоговая нагрузка». Эти понятия следует разграничивать, руководствуясь логикой возникновения обязанности плательщика, периодичности и государственной принадлежности обязательных платежей.

Так, в состав налоговой нагрузки входят только платежи налогового характера. Например, общий режим налогообложения предусматривает уплату следующих налогов: налог на прибыль организации, НДС, налог на имущество организаций, платежи во внебюджетные фонды и др.

В состав фискальной налоговой нагрузки входят, помимо налоговой нагрузки, сборы и таможенные пошлины. Таким образом, фискальная нагрузка отражает влияние совокупности обязательных платежей в пользу государства.

Финансовая нагрузка, помимо фискальной (государственной) нагрузки, включает обязательные платежи, закрепленные законодательством РФ. К ним относятся платежи в саморегулирующие организации (СРО) и обязательное страхование.

Для определения сущности налоговой нагрузки следует определить ее место в системе налогового анализа. В современной экономической литературе налоговую нагрузку рассматривают и в рамках налогового планирования, и в рамках налогового анализа, и в рамках налогового менеджмента в целом. Считаем, что налоговая нагрузка - это инструмент налогового анализа, который, в свою очередь, является методом налогового менеджмента.

Сущность налоговой нагрузки организации как инструмента налогового анализа раскрывается в выполняемых ею функциях. На микроуровне налоговая нагрузка выполняет следующие функции.

Информационная функция - позволяет рассматривать налоговую нагрузку организации как источник информации. В зависимости от используемых показателей можно получить различную информацию о налогообложении организации.

Аналитическая функция - характеризует налоговую нагрузку организации как инструмент анализа влияния платежей налогового характера на финансовое состояние организации. В отличие от информационной функции, налоговая нагрузка здесь выступает как количественная и как качественная характеристики.

Контрольная функция - заключается в использовании показателей налоговой нагрузки для целей текущего контроля эффективности налогового менеджмента.

Учитывая функции налоговой нагрузки организации, следует выделить области ее применения:

- налоговая нагрузка используется в качестве инструмента налогового планирования для определения потребности проведения налогового планирования на предприятии, а также для оценки результатов проведенного налогового планирования;

- используя отдельные показатели налоговой нагрузки организации, можно определить потенциал налоговой оптимизации, выделить неэффективные с точки зрения налогообложения группы операций, требующих проведения налоговой оптимизации;

- определение налоговой нагрузки и разработка законных мероприятий по ее снижению дают организациям конкурентное преимущество. Дополнительно высвобожденные средства хозяйствующие субъекты направляют на развитие бизнеса и повышение конкурентоспособности своих товаров;

- расчет налоговой нагрузки помогает оценить инвестиционную привлекательность проектов, как для организаций, так и для сторонних инвесторов. Решение о вложении средств в немалой степени зависит именно от уровня налогообложения, а значит достоверное и объективное определение налоговой нагрузки имеет большое значение.

- определение налоговой нагрузки организации и сопоставление ее с отраслевой налоговой нагрузкой крайне важно для финансовых менеджеров компании. Такое соотношение дает возможность оценить качество налогового учета и налогового планирования на предприятии, а также уровень профессиональной подготовки специалистов компании, осуществляющих налоговый менеджмент.

Рассмотрим основные методики определения налоговой нагрузки на микроуровне.

1. Для определения налоговой нагрузки организаций Департаментом налоговой политики Минфина Российской Федерации разработана собственная методика. Тяжесть налогового бремени по этой методике принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации (в процентах). Данный показатель выявляет долю налогов в выручке от реализации, но стоит отметить, что он вряд ли характеризует хоть в какой-то мере влияние налогов на финансовое состояние предприятия, так как не учитывает структуру налогов в выручке.

2. Вторую методику предлагает М.Н. Крейнина. В основе этого подхода - сопоставление налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны организации, так как уменьшают прибыль и, соответственно, сумму налога на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли «расплачивается» как само предприятие, получая меньше свободных средств, так и бюджет, получающий меньшие суммы налога. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подходом можно привести сумму всех налогов, - прибыль организации. Предлагается исходить из ситуации, когда организация вообще не платит налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.

Налоговая нагрузка рассчитывается с помощью формул1.1, 1.2:

НН = (В - Ср - Ч пр) / (В - Ср) x 100% (1.1)

или

НН = (В - Ср - Ч пр) / Ч пр (1.2)



где В - выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;

Ч пр - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении организации за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее (чистая прибыль).

Значение налоговой нагрузки, рассчитанный по этой формуле показывает во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Основные положения данного подхода следующие: НДС и акцизы не принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли организации.

Данная методика представляется действенным средством анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние организации, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов, НДС и акцизов. Эти налоги оказывают влияние на величину прибыли организации, но степень их влияния не так очевидна.

3. Третий метод количественной оценки налоговой нагрузки организации предложен А. Кадушиным и Н. Михайловой. Налоговую нагрузку, по их мнению, следует определять как долю отдаваемой государству добавленной стоимости, созданной на отдельном предприятии. По мнению авторов этой методики, добавленная стоимость является источником дохода организации и, соответственно, источником уплаты налогов. Таким образом, налог сравнивается с источником уплаты. Этот показатель позволяет провести оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, т.е. обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных экономических структур.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (МЗ), добавленная стоимость (ДС), которая включает амортизационные отчисления (Ам), затраты на оплату труда (З/п), НДС и акцизы (НА), прибыль (П).

Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, необходимо ввести в рассмотрение следующие структурные коэффициенты, которые рассчитываются по формулам 1.3, 1.4, 1.5, 1.6:

Кдс = ДС / В (1.3)

где Кдс - доля добавленной стоимости в валовой выручке;

ДС-добавленная стоимость;

В-выручка.

Кзп=Зп/ДС (1.4)

где Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости;

Зп- зарплата с начислениями;

ДС-добавленная стоимость.

Кам=АМ/ДС (1.5)

где Кам - доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости;

АМ - амортизационные отчисления;

ДС - добавленная стоимость.

Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, организация, согласно нынешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:

1. Налог на добавленную стоимость (НДС) = (18/118) x ДС;

2. Величина страховых взносов = (30/130) x Кзп x ДС;

3. Налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (хотя данный налог платит не организация, а работник, предлагается рассматривать его в данной модели, поскольку организация подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный «чистый» доход, т.е. доход, остающийся после налогообложения; кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере «теневой» занятости, т.е. без налогов.

НДФЛ= 0,2 х (1 - 0,3 / 1,3) х Кзп х ДС (1.6)

где НДФЛ - налог на доходы физических лиц;

Кзп - доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости;

ДС - добавленная стоимость.

4. Налог на прибыль (20%) = 0,20 x (1 - НДС - Кзп - Кам) x ДС.

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить величину отчисляемой государству доли добавленной стоимости.

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна согласно действующей системе налогообложения отдать государству в виде налогов и обязательных платежей, является функцией типа производства по критерию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизационных затрат.

Применение такого расчета, по мнению специалистов, позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости здесь представляется уместным, потому что добавленная стоимость является источником дохода организации. По величине добавленной стоимости, остающейся на предприятии после уплаты налогов, можно оценить возможности дальнейшего развития.

По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости организации. Появляется возможность просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия.

Недостатком следует считать тот факт, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости включается НДФЛ. Организации ведь не уплачивает НДФЛ, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая сборщиком налога.

Поэтому НДФЛ необходимо исключить из расчета. Также в формуле не нашли отражения такие налоги, как налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и другие виды налогов, хотя их влияние может быть достаточно велико.

4. Оригинальный подход содержится в работах доктора экономических наук Е.А. Кировой. Она отмечает, что применять выручку от реализации продукции как базу для исчисления налоговой нагрузки на предприятие недостаточно корректно. Прежде всего, предлагается различать абсолютную и относительную нагрузки.

Абсолютная налоговая нагрузка - это налоги и страховые взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т.е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные страховые взносы, а также недоимка по данным платежам.

В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включаются НДФЛ. Страховые взносы во внебюджетные фонды, уплачиваемые субъектами предпринимательства, являются обязательными платежами, имеют налоговый характер и поэтому учитываются при исчислении налогового бремени.

Косвенные налоги, считает Е.А. Кирова, повышают налоговую нагрузку организации. Реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции. Уплата предприятиями косвенных налогов приводит к увеличению цены продукции и сокращению спроса, отвлечению оборотных средств предприятия.

Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженность налоговых обязательств, поэтому Е.А. Кирова предлагает использовать показатель относительной налоговой нагрузки. Под этим понимается отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, т.е. доля налогов и страховых взносов, включая недоимку, во вновь созданной стоимости.

Источником уплаты налоговых платежей, как и в предыдущих методиках, признается добавленная стоимость. Добавленная стоимость - стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т.е. за вычетом потребления ради последующего производства. В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Поэтому при исчислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме. Например, при одинаковой напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях и в сфере кредитно-банковских услуг или малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации, вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом (формулы 1.7, 1.8):

ВСС = В - МЗ - А + ВД - ВР (1.7)

ВСС = ОТ + СО + П + НП, (1.8)



где ВСС - вновь созданная стоимость;

В - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг; МЗ - материальные затраты;

А - амортизация;

ВД - внереализационные доходы;

ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей);

ОТ - оплата труда;

СО - отчисления на социальные нужды;

П - прибыль организации;

НП - налоговые платежи.

Относительную налоговую нагрузку (Дн) можно определить по формуле 1.9:

Дн= (НП+СО)/(ВСС+ОТ+СО+П+НП) (1.9)

Итак, подход Е.А. Кировой, в противоположность предыдущему, не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства при определении налоговой нагрузки.

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать налоговую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных предпринимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Во-первых, налоговые платежи соотносятся именно с вновь созданной стоимостью, главное - налоговая нагрузка оценивается относительно источника уплаты налогов. Во-вторых, на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги.

5. Рассмотрим следующий подход к данному вопросу, изложенный М.И. Литвиным. Показатель налоговой нагрузки автор связывает с числом налогов и других обязательных платежей, структурой налогов на предприятии, механизмом взимания налогов. Показатель налоговой нагрузки на предприятие автор предлагает рассчитывать по формуле 1.10:

Т=SV/TV (1.10)

где ST - сумма налогов;

TV - сумма источника средств для уплаты.

В общую сумму налогов включаются все уплачиваемые налоги: НДС, акцизы, налог на прибыль, взносы во внебюджетные фонды и т.д. В качестве аргумента для такого охвата выдвигается тезис о том, что все перечисленные налоги выплачиваются за счет денежных поступлений, а степень их перелагаемости непостоянна.

Предлагается наряду с общим показателем налоговой нагрузки использовать частные показатели и рассматривать их соотношение по названным выше группам доходов. Общим показателем для всех налогов М.И. Литвин предлагает использовать добавленную стоимость (ДС) (формулы 1.11, 1.12):

ДС = ВД - МПЗ (1.11)

ДС = ОТ+ Ам + Пр+ Н (1.12)

где ВД - валовый доход;

МПЗ - материально-производственные запасы;

ОТ - расходы на оплату труда;

Ам - амортизационные отчисления;

Пр - прибыль;

Н - налоговые платежи.

Этот показатель сопоставим с валовым внутренним продуктом, на основе которого исчисляется макроэкономическая нагрузка.

С помощью этих показателей М.И. Литвин предлагает определять оптимальную налоговую нагрузку в зависимости от типа предприятия и его отраслевой принадлежности.

Подобный анализ дает практически ценные сведения. Видно, какая часть добавленной стоимости уходит в налоги и сколько прибыли расходуется на налоги. Данный подход учитывает особенности конкретного предприятия, т.е. долю материальных затрат, амортизации, трудозатрат в добавленной стоимости. Однако в расчет налоговой нагрузки включается налог на прибыль, что, по нашему мнению, некорректно.

Разные авторы используют свой набор показателей для определения и выяснения необходимой конечному пользователю информации.

На протяжении развития экономической науки предпринимались неоднократные попытки предложить универсальный метод определения уровня налоговой нагрузки, объективно характеризующий влияние налогообложения на деятельность предприятия с учетом всех особенностей такой деятельности. Однако ни одна из попыток не увенчалась успехом, так как не смогла решить две противоположные задачи. Первая задача заключается в определении такого показателя, который бы можно было рассчитывать для любого предприятия, т.е. показатель должен быть универсален. Вторая заключается в том, что при сохранении универсальности показатель должен отражать особенности деятельности предприятия. Очевидно, что решить эти две задачи с помощью одного показателя налоговой нагрузки предприятия невозможно.

Отдельно взятые показатели налоговой нагрузки не могут самостоятельно раскрыть детальную многогранную информацию о влиянии налогообложения на предприятие. Лишь комплексное их применение позволяет получить всестороннюю и объективную информацию о налоговой нагрузке предприятия.

Показатели налоговой нагрузки могут выступать в качестве самостоятельной финансовой категории, однако, их применение в рамках налогового анализа является более логичным. Как самостоятельная категория показатели налоговой нагрузки выполняют функцию статичных индикаторов.

Таким образом, исследование степени влияния налоговой нагрузки на финансовое состояние предприятия, как основного инструмента налогового анализа приобретает особую актуальность в условиях меняющегося налогового законодательства РФ. Применение теоретических результатов исследований на практике позволит предприятиям получить дополнительные финансовые ресурсы, снизить налоговые риски и повысить свою конкурентоспособность.

1.4 Определение влияния налоговой среды организации на принятие управленческих решений в области налогообложения

Величина налоговых затрат, которые несет организация во многом определяется налоговой системой действующей в данной стране, в свою очередь количественной оценкой такого воздействия выступает налоговая нагрузка организации. Налоговый фактор внешней среды может проявляться как ограничение хозяйственной деятельности организации в форме изъятия финансовых ресурсов, и одновременно расходов, формирующих финансовые результаты.

Хозяйственные процессы организации, финансовые результаты и эффективность деятельности, формирующиеся под влиянием системы налогообложения и образующие систему аналитической финансово-экономической и иной информации, являются предметом данного раздела налогового анализа. Целью данного раздела налогового анализа является изучение влияния налогообложения на формирование и изменение результатов хозяйственной деятельности организации, количественное измерение данного влияния для обоснования стратегических и текущих решений.

Организация выступает как имущественно обособленная комплексная структура, деятельность которой вовлечена в производственный процесс, со свойственной ей спецификой. Отсюда внутренние элементы, к числу которых, как правило, относят ресурсы (финансовые, материальные, трудовые), организационную структуру, систему коммуникаций и обмена информацией образующие внутреннюю среду организации.

На систему внутренних факторов организация в состоянии влиять в зависимости от возникающих потребностей.

К фактору внутренней налоговой среды также необходимо отнести взаимоотношения организации с другими хозяйствующими субъектами экономики, в том числе и государством, вовлеченное в процесс производства. Организация может повлиять на характер данных взаимоотношений, при этом отрегулировав их влияние на систему налогообложения хозяйствующего субъекта.

В отличие от внутренней среды внешняя среда представляет собой совокупность находящихся за пределами влияния организации факторов, с которыми она взаимодействует или которые она вынуждена учитывать в своей деятельности. Факторы внешней среды в целях их анализа и учета воздействия на организацию по источникам возникновения принято объединять в группы: политические и правовые, экономические, социальные и культурные, технологические [33, с. 48].

Налоговая система является элементом внешней среды организации, которая имеет специфические особенности для каждой страны, определяемые нормами налогового законодательства. Закрепляя соответствующие правила поведения в сфере налогового управления и контроля, административное и финансовое право придает налоговым общественным отношениям характер правоотношений [33, с. 48].

Оценивая влияние системы налогообложения на организацию, следует признать, что оно может иметь как прямой, так и косвенный характер.

Процесс налогообложения осуществляется на принципах императивности и индивидуальной безвозмездности, закрепленных в нормах налогового законодательства, которое обуславливает поведение организации в области налогообложения. Обязательность соблюдения налоговых норм предполагает привлечения организации налоговой ответственности, создавая дополнительные риски хозяйственной деятельности («налоговые риски»), которые проявляются в различных формах мер, таких как, изъятие налоговой задолженности, запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика, приостановление операций по счетам в банке, инициация банкротства и т.д. Специфика налоговых норм означает, что налоговую систему следует рассматривать как фактор прямого воздействия, которое может быть как непосредственное, так и опосредованное [33, с. 50].