Основы организации учета затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг

По статье «Прочие расходы» отражаются:

затраты некапитального характера на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;

затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного процесса;

затраты на обслуживание производственного процесса, а именно затраты по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда;

затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности: устройство и содержание ограждений машин и их движущихся частей, люков, отверстий, сигнализации, прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности; устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных на производстве (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором); оборудование рабочих мест специальными устройствами (некапитального характера), обеспечение специальной одеждой, специальной обувью, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием; содержание установок по газированию воды, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха; создание других условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности.

По статье «Незавершенное производство» отражается стоимость продукции не прошедшей всех технологических процессов производства. В ОАО «НЛМК» оценка незавершенного производства продукции на конец отчетного периода на каждом переделе производится по средней стоимости, сложившейся из стоимости незавершенного производства на начало периода и производственной себестоимости отчетного периода.

На примере калькуляции по ведру емкостью 9 литров обозначим статьи затрат, применяемые в структурном подразделении ОАО «НЛМК» ПАТМ. В феврале 2008 года для выпуска ведра емкостью 9 литров (приложение 16) в количестве 1870 штук имелись затраты, которые были сгруппированы по соответствующим статьям калькуляции:

дебет 2000 «Основное производство» кредит 2101 «Полуфабрикаты» на сумму 26 020 рублей списаны основные материалы и полуфабрикаты - подкат оцинкованный, выпускаемый на самом комбинате и учитываемый на счете 2101 в количестве 1,82 тонны;

дебет 1015 «Металлолом» кредит 2000 «Основное производство» на сумму 2 805 рублей - отражаются возвратные отходы, а именно обрезь углеродистая в количестве 0,85 тонн.

дебет 2000 «Основное производство» Кт 1060 «Вспомогательные материалы» на общую сумму с учетом отклонений 3 168 рублей отражено списание вспомогательных материалов - проволока для дужек, паста уплотнительная,

дебет 2000 «Основное производство» кредит 1060 «Вспомогательные материалы» на сумму 99 рублей - упаковочные материалы (обвязочная проволока);

дебет 2000 «Основное производство» участок калькулирования ведра кредит 2000 «Основное производство» передельный участок изготовления оцинкованной посуды на сумму 174 рубля - энергетические затраты. Данные затраты изначально были собраны на переделе 128 71, затем распределены между видами продукции согласно выпуска с учетом приведенных единиц.

Заработная плата в калькуляции получается с учетом зарплаты управления ПАТМ (128 90).Заработная плата рабочих является прямыми затратами, поскольку рабочий персонал был задействован в выпуске продукции. Отдел труда ПАТМ определяет заработную плату при помощи сдельных расценок на единицу продукции. Распределение заработной платы оформляется справкой формы 128 - 7, утвержденной приказом «Об учетной политики в целях бухгалтерского учета». Согласно данной справки на ведро емкостью 9 литров была отнесена заработная плата в размере 1601 рубль (приложение 17). Затем при распределении участка 128 90 в калькуляцию по ведру емкостью 9 литров по статье оплата труда относится сумма управленческого персонала ПАТМ в размере 1 064 рубля. При начислении затрат по оплате труда была сделана запись:

дебет 2000 «Основное производство» кредит 7001 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на сумму 2 665 рублей.

По статье «Незавершенное производство» учитывается изменение остатков незавершенного производства на начало и конец месяца. Остаток НЗП на конец учетного периода включается в состав расходов на производство следующего периода. При окончании учетного периода сумма остатков незавершенного производства на конец учетного периода включается в состав расходов следующего учетного периода. Порядок оценки незавершенного производства на металлургических предприятиях рассматривается применительно к каждому переделу. В калькуляции по ведру данные заготовки отражены с учетом коэффициента готовности. Данной позиции соответствует бухгалтерская запись:

дебет 2000 «Основное производство» кредит 2011 «Незавершенное производство» на сумму 46 833 рубля в количестве 1 310,770 условных единиц.

В общем по структурному подразделению ПАТМ в феврале 2008 года были осуществлены хозяйственные операции, которые нашли свое отражение в соответствующих статьях затрат (приложение 18). Наиболее объемным показателем затрат являются прямые затраты, а именно сырье и основные материалы, полуфабрикаты, упаковочные материалы, заработная плата и отчисления, которые в сумме составляют 82 667 083 рубля. В разрезе статей получились следующие данные: сырье и основные материалы на сумму 25 173 тыс. рублей; полуфабрикаты - 50 937 тыс. рублей; отходы, уменьшили себестоимость продукции в целом по ПАТМ на 15 957 тыс. рублей; сумма амортизационных отчислений составила 488 тыс. рублей, а вот содержание основных средств и затраты на их ремонт составляют соответственно 1 496 тыс. рублей и 1 103 тыс. рублей. Всего по структурному подразделению сумма затрат февраль 2008 года составила 89 609 тыс. рублей.

2.4 Калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг

Калькулирование является заключительным этапом планирования себестоимости продукции (плановая калькуляция) и определения ее фактической себестоимости (отчетная калькуляция). Калькулирование служит базой установления цен, инструментом управления затратами, а также средством планирования и анализа финансовых результатов. Затраты на все виды продукции, выпускаемой организацией, подлежат, как правило, калькулированию, за исключением случая, когда организация выпускает одновременно значительное количество сопряженной продукции разной ценности. По окончании года составляется годовая отчетная калькуляция. Отчетные калькуляции определяют фактическую себестоимость продукции (видов или групп продукции) по статьям затрат. Отчетные калькуляции обязательно составляются ежемесячно. Периодичность составления плановых калькуляций (месяц, квартал) устанавливается организацией, с учетом возможного изменения экономической конъюнктуры и номенклатуры выпускаемой продукции.

Калькулирование включает определение себестоимости всего выпуска отдельных видов (или групп) продукции и в расчете на учетную единицу вида (группы) продукции. Учетная (калькуляционная) единица должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции в натуральном выражении.

Для анализа себестоимости продукция структурных подразделений организации следует предусматривать группировку затрат на переменные и условно-постоянные. Это позволяет контролировать показатель себестоимости указанной продукции в зависимости от динамики объемов ее производства (по переменным затратам) и от выполнения плановой сметы (по условно-постоянным затратам). Перечень видов калькулируемой продукции утверждается руководством предприятия и является приложением к приказу о его учетной политике.

При составлении плановых и отчетных калькуляций Методическими рекомендациями предлагается следующая номенклатура статей расходов:

1. Заданное:

Сырье, основные материалы и полуфабрикаты собственного производства;

Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и услуги производственного характера сторонних предприятий, организаций;

Отходы (включая угар) (-);

Брак (по цене использования) (-);

Итого: задано за вычетом отходов и брака.

2. Расходы по переделу:

вспомогательные материалы;

топливо на технологические цели;

энергия (всех видов) на технологические цели;

расходы на оплату труда производственного персонала подразделения;

единый социальный налог;

общепроизводственные расходы, в том числе:

а) амортизация основных средств;

б) расходы на ремонт и содержание основных средств;

в) расходы по внутризаводскому перемещению грузов.

г) прочие расходы подразделения;

Итого: расходы по переделу

3. Расходы на подготовку и освоение производства

4. Потерн от брака

5. Попутная продукции (-)

Итого себестоимость по подразделению (I + П + Ш + IV + V)

6. Изменение остатков незавершенного производства:

на начало учетного периода (+)

на конец учетного периода (-);

7. Общехозяйственные расходы;

Итого: Производственная себестоимость готовой продукции

в том числе все потери от брака

8. Готовая продукция, отпущенная на собственные производственные цели (-);

9. Изменение остатков готовой продукции:

на начало учетного периода (+)

на конец учетного периода (-);

Итого: производственная себестоимость товарной продукции, отгруженной (реализуемой) в учетном периоде.

10. Расходы на продажу товарной продукции, реализуемой в учетном периоде.

Итого: полная себестоимость товарной продукции, отгруженной (реализуемой) в учетном периоде.

Номенклатура и детализация статей по отдельным видам производств и переделов в зависимости от конкретных условий и задач анализа может отличаться от рекомендуемой.

Учетной политикой предприятия должна быть предусмотрена база распределения косвенных, общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Метод распределения косвенных затрат сводится к выбору показателя, выступающего базой их распределения, и расчету коэффициента, который представляет собой отношение величины косвенных затрат к величине базы распределения. Отдельные статьи косвенных затрат могут иметь различные базы распределения. База распределения одноименных косвенных затрат (в целом или их части) по видам продукции соответственно коэффициент, по которому они относятся на себестоимость конкретных видов продукции, как правило, устанавливается одинаковой для предприятия. В роли указанной базы может выступать показатель прямых затрат либо только их часть (например, оплата труда, относящаяся к прямым затратам, или затраты по переделу), либо другой показатель, предусмотренный учетной политикой предприятия.

При планировании, учете и калькулировании расходов по отдельным видам производства (цехам) база распределения косвенных затрат подразделения может отличаться от выбранной для калькулирования по видам продукции в (целом по предприятию) в зависимости от специфики передела или услуг. Если продукция передела включает также и полуфабрикаты, не имеющие цены реализации в учетном периоде, для целей калькулирования следует рассчитывать их цены, исходя из цен на получаемую из них товарную продукцию следующего передела, скорректированных на плановое значение коэффициента выхода продукции по соответствующему полуфабрикату и затраты на передел. Организация, при необходимости, может избрать и другую базу распределения затрат, в большей степени соответствующую особенностям конкретного производства.

Общехозяйственные расходы в соответствии с принятой Учетной политикой предприятия могут относится только на отгруженную (реализованную) товарную продукцию. В этом случае они не включаются в производственную себестоимость готовой продукции, а в полную производственную себестоимость отгруженной (реализованной) продукции.

Как было указано выше учетной политикой ОАО «НЛМК» предусмотрены свои методы учета и распределения косвенных, цеховых и общехозяйственных расходов, а именно:

для калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) применяются попередельный и позаказный методы;

общецеховые расходы распределяются пропорционально заработной плате, относимой по прямому назначению, кроме общецеховых расходов Коксохимического производства (КХП), Производства автозапчастей, труб и металлоизделий (ПАТМ), Цеха подготовки ремонтов (ЦПР), Цеха защитных покрытий (ЦЗП), Энергетического производства (ЭП), Цеха переработки металлургических шлаков (ЦПМШ), которые распределяются пропорционально заработной плате и амортизации;

расходы по переделу распределяются между видами продукции пропорционально количеству выработанной продукции, пересчитанному в приведенную массу или другие условные единицы с учетом коэффициентов трудоемкости.

Для более глубокого понимания смысла калькулирования была проделана работа по сбору информации и составлению калькуляции по ведру объемом 9 литров. Основным материалом для производства данного изделия является оцинкованный металл, учитываемый на счете 2101 «Полуфабрикаты». Оправдательным документом на расход полуфабрикатов является требование-накладная, формы М-11. По требованию-накладной №95 от 01 февраля 2008 года было получено со склада 1,82 тонны (приложение 19). Данной записи соответствует следующая корреспонденция счетов:

дебет 2000 «Основное производство» кредит 2101 «Полуфабрикаты» на сумму 26 020,48 рублей.

При производстве ведра имеют место возвратные отходы (обрезь), которые необходимо передавать на склад. На основании требования накладной №70 от 10 февраля 2008 года на склад от производства ведра была передана обрезь в количестве 0,850 тонн (приложение 20):

дебет 1015 «Металлолом» кредит 2000 «Основное производство» на сумму 2 805 рублей.

В соответствии с технологическим процессом для изготовления ведра 9 литрового были использованы вспомогательные материалы. При потреблении данных материалов было отражено:

дебет 2000 «Основное производство» кредит 1060 «Материалы покупные» на сумму 2 893,98 рубля - по проволоке оцинкованной диаметром 5, для дужки ведра, в количестве 141 кг;

дебет 2000 «Основное производство» кредит 1060 «Материалы покупные» на сумму 161,64 рубль - по проволоке о/к диаметром 4, для заклепок ведра, в количестве 10 кг.

Заклепки должны проходить цинкование, которое осуществляет Цех защитных покрытий. Стоимость данной услуги относят на ведра и емкость. В феврале по ведру 9 литровому по данной услуге была отражена следующая корреспонденция:

дебет 2000 «Основное производство» кредит 2000 «Основное производство» на сумму 57,70 рублей;

дебет 2000 «Основное производство» кредит 1060 «Материалы покупные») на сумму 107,12 рубля - паста уплотнительная, для уплотнения швов ведра, в количестве 2 кг.

Ведра складируют стопками, в количестве 10 штук и связывают обвязочной проволокой. В феврале 2008 года для упаковки ведер емкостью 9 литров было использовано 4 кг. проволоки на сумму 99,92 рубля.

По статье «Расходы на оплату труда» было отнесено:

дебет 2000 «Основное производство» кредит 7001 «Расчеты с персоналом по оплате труда» на 1 601,22 руля - заработная плата производственных работников, согласно справки 128-7 и заработная плата управления ПАТМ в сумме 1 063,93 рубля, рассчитанная пропорционально заработной платы производственного персонала и амортизации;

дебет 2000 «Основное производство» кредит 6900 «Расчеты с внебюджетными фондами» в размере 727,95 рублей - начислен единый социальный налог.

Расходы, образованные на переделе 128 71 «участок по изготовлению оцинкованной посуды», распределяется согласно приведенных единиц, которые исчисляются при помощи коэффициентов трудозатрат и отражаются в учете проводкой: дебет 2000 кредит 2000. В соответствии с распределением расхода по переделу цеха скобяных и оцинкованных изделий по ведру 9 литровому приведенная единица в феврале 2008 года составила 6 249,672 (приложение 21). Согласно расчетов, производимых автоматически в системе «Бухгалтерский учет и финансы», на ведро 9 литровое относится часть расходов передельного участка (128 71) в сумме 5090,32 рубля. Данный расчет прослеживается в оборотной ведомости по участку 12871 (приложение 22).

По ведру 9 литровому для бесперебойного производства ежемесячно создаются комплектующие, учитываемые как незавершенное производство. Снятие остатков незавершенного производства на конец месяца осуществляется комиссионо и оформляется актом снятия остатков незавершенного производства. По ведру 9 литровому согласно акта в феврале 2008 года имелось следующее незавершенное производство (приложение 23):

заготовка корпуса (4 заготовки) - 952 штуки;

заготовка корпуса сшитая - 710 штук;

заготовка дна (5 доньев) - 1681 штука;

вырубленное дно - 3100;

проклейменное дно - 2300 шт.

Оценка НЗП осуществляется расчетным путем, а именно по средней стоимости, сложившейся из стоимости незавершенного производства на начало периода и производственной себестоимости отчетного периода:

(31 631,96 + 82 017,33) / (961,636 + 2 219,134) = 35,73 рубля.

Стоимость НЗП на конец февраля 2008 года составила 46 833,97 рублей.

Закрытие счета 2000 «Основное производство» проводится в конце отчетного периода (месяца) на следующие счета:

4301 «Готовая продукция (внутренний рынок)»;

4301 «Готовая продукция (экспорт)»;

2011 «Незавершенное производство»;

1067 «Материалы собственного изготовления»;

2101 «Полуфабрикаты».

По ведру 9 литровому было выполнено следующее закрытие:

дебет 4301 «Готовая продукция (внутренний рынок)» кредит 2000 «Основное производство» в сумме 66 815,32 рубля;

дебет 2101 «Полуфабрикаты» кредит 2000 «Основное производство» в сумме 46 833,97 рубля.

Согласно сложившейся калькуляции себестоимость единицы ведра в феврале 2008 года составила 35,73 рубля.

Аналогично данному процессу составляются калькуляции на все виды продукции, выпускаемые в ПАТМ. Процесс калькулирования осуществляется автоматически, под контролем бухгалтерских работников, которые изначально принимают к учету правильно составленные первичные документы, шифруют их, проставляют корреспонденцию счетов, затем вводят их в автоматизированную систему. В отчетный период бухгалтер контролирует правильность ввода информации, а именно, чтобы затраты прошли по соответствующей статье, чтобы продукция не осталась без основного материала и другие несоответствия, которые может допустить или работник бухгалтерии, или мастер участка, или бухгалтерская автоматизированная система. В структурном подразделении ОАО «НЛМК» ПАТМ процесс калькулирования очень трудоемкий, даже при использовании автоматизации. Данный фактор трудоемкости зависит от ассортимента производимых видов продукции. Хотя продукция по наименованию и существу однотипная, но при этом отличие состоит в размерах. Например: труба круглая и квадратная, а учет выпуска и затрат ведется в разрезе толщины трубы и ее диаметра; петля дверная, а в процессе калькулирования себестоимость определяется на каждый вид: петля оксидированная в разрезе размеров 85, 110, 130; петля не оксидированная тех же размеров.

3. Анализ и пути совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг

3.1 Анализ затрат по производству продукции

Усиление мировой конкуренции и факторы глобализации, усложнение производственного процесса побуждают предприятия брать на вооружение новые подходы к учету и оперативному анализу затрат и результатов своей деятельности.

В рыночных условиях стабильность положения хозяйствующего субъекта в конкурентной среде зависит от его финансовой устойчивости, которая достигается посредством повышения эффективности производства на основе экономного использования всех видов ресурсов в целях снижения затрат.

В условиях рыночной экономики экономисты, менеджеры, бухгалтеры, аудиторы должны владеть новейшими методами экономического анализа, правильно пользоваться экономической информацией при проведении анализа; более эффективно применять инструменты анализа на практике; постигать саму методику анализа финансово-хозяйственной деятельности; правильно давать оценку финансовой устойчивости и платежной способности организации.

При анализе затрат необходимо:

определить отклонение фактических затрат в отчетном году от данных за предыдущий год как в целом, так и по их отдельным элементам;

исчислить темп роста затрат по сравнению с предыдущим годом;

сопоставить темп роста затрат на производство как в целом, так и по их отдельным элементам с темпом роста объема выпуска продукции;

исчислить структуру затрат и выявить изменения в ней;

установить факторы, вызвавшие изменения отдельных затрат.

Анализ изменения основных показателей деятельности ОАО «НЛМК» отражен в таблице 3. Согласно совершенным расчетам было выявлено, что объем реализации продукции в 2007 году вырос в сравнении с 2005 и 2006 годом, в абсолютном отношении на 14 211 млн. рублей и 21 081 млн. рублей соответственно. Темп роста к прошлому году составил +17,68%, к 2005 году - +11,19%. На данное изменение повлияло расширение рынков сбыта и рост цен на основную продукцию комбината.

Таблица 3. Анализ основных показателей деятельности ОАО «НЛМК»

Наименование	Годы	Отклонение, (+,-)	Динамика, %
	2005	2006	2007	к 2005	к 2006	к 2005	к 2006
Выручка от реализации продукции	126 180	119 220	140 301	+14 121	+21 081	111,19	117,68
Расходы по обычным видам деятельности	63 699	73 251	84 462	+20 764	+11 211	132,60	115,31
Прибыль от продаж	62 482	45 969	55 839	-6 643	+9 870	89,37	121,47

Рост объема реализации повлек за собой рост расходов по обычным видам деятельности. В 2007 году увеличились в сравнении с 2005 году на 32,6%, что в суммовом выражении увеличило расходы на 20 764 млн. рублей, с 2006 годом - 15,31%. В 2006 году расходы по обычным видам деятельности составили 73 251, что ниже показаний 2007 года на 11 211 млн. рублей. Показатель прибыли от продаж в сравнении с 2006 годом поднялся на 21,47%, что в сумме данный рост составил 9 870 млн. рублей, в сравнении с 2005 годом наблюдаются противоположный результат, а именно снижение показателя прибыли 2007 года на 6 643 млн. рублей.

Показатели эффективности деятельности Общества, рассчитанные за три периода, представлены в таблице 4. Согласно рассчитанных показателей, можно отметить, что рентабельность продаж в 2007 году составила 39,8 рубля. Данный показатель уменьшился в сравнении с 2005 годом на 9,72 рублей, а в сравнении с 2006 годом увеличился на 1,24 рубля. Показатель рентабельности основной деятельности составил в 2007 году 66,11 рубля и изменился в сравнении с 2006 годом на 3,35 рублей в сторону увеличения, и в 2005 году на 31,98 рубля в сторону уменьшения.

Таблица 4. Показатели эффективности деятельности ОАО «НЛМК» за 2005-2007 годы

Показатели эффективности	Годы	Отклонение (+,-)
	2005	2006	2007	к 2005.	к 2006
Рентабельность продаж	49,52	38,56	39,80	-9,72	+1,24
Рентабельность основной деятельности	98,09	62,75	66,11	-31,98	+3,35
Доля расходов по обычным видам деятельности в выручке, %	50,48	61,44	60,20	+9,72	-1,24

Для анализа затрат на производство, были изучены показатели основных элементов затрат по структурному подразделению «Производство автозапчастей, труб и металлоизделий» и сформированы данные за 2005 и 2006 годы в таблице 5 и за 2006 и 2007 годы в таблице 6.

Таблица 5. Анализ затрат на производство по структурному подразделению ПАТМ ОАО «НЛМК» за 2005-2006 годы

Элемент затрат	Годы	Отклонение, (+, -)	Темп роста, %
	2005	2006
	Сумма	Удельный вес, %	Сумма	Удельный вес, %	Сумма	Удельный вес, %
Материальные затраты	344 950	73,18	478 764	75,83	+133 814	+2,65	138,79
Затраты на оплату труда	62 936	13,35	81 652	12,93	+18 716	-0,42	129,74
Отчисления на социальные нужды (ЕСН)	21 869	4,64	22 591	3,58	+722	-1,06	103,30
Амортизация основных средств	5 657	1,20	5 751	0,91	+94	-0,29	101,66
Прочие расходы	35 958	7,63	42 594	6,75	+6 636	-0,88	118,45
Итого	471 370	100	631 352	100	+159 982	-	133,94

Сумма затрат на производство по ПАТМ в 2006 году имело показание в размере 631 352 тыс. руб. вместо 471 370 тыс. руб. 2005 года. В абсолютном отношении данный показатель вырос на 159 982 тыс. руб., что в динамике составило 33,94%. По всем остальным показателям наблюдается снижение удельного веса, а в абсолютном отклонении рост, а именно: по затратам на оплату труда на 18 716 тыс. рублей; по отчислениям на социальные нужды на 722 тыс. рублей; по амортизационным отчислениям на 94 тыс. рублей; по прочим расходам на 6 636 тыс. рублей.

Таблица 6. Анализ затрат на производство по структурному подразделению ПАТМ ОАО «НЛМК» за 2006 и 2007 годы.

Элемент затрат	Годы	Отклонение, (+, -)	Темп роста, %
	2006	2007
	Сумма	Удельный вес, %	Сумма	Удельный вес, %	Сумма	Удельный вес, %
Материальные затраты	478 764	75,83	479 419	73,12	+655	-2,71	100,14
Затраты на оплату труда	81 652	12,93	98 812	15,07	+17 160	+2,14	121,02
Отчисления на социальные нужды (ЕСН)	22 591	3,58	26 729	4,08	+4 138	+0,50	118,32
Амортизация основных средств	5 751	0,91	5 826	0,89	+75	-0,02	101,30
Прочие расходы	42 594	6,75	44 876	6,84	+2 282	+0,10	105,36
Итого	631 352	100	655 662	100	+24 310	-	103,85

Общая сумма затрат на производство по ПАТМ в 2007 году составила 655 662 тыс. рублей вместо 631 352 тыс. рублей 2006 года, то есть на 24 310 тыс. рублей или 3,85%, больше. Затраты по элементам изменялись следующим образом: удельный вес материальных затрат снизился на 2,71%, на данное изменение повлияло то, что большую часть продукции стали изготавливать из более дешевого сырья (обрези от листопрокатных цехов), удельный вес затрат по оплате труда в 2007 году стал выше на 2,14% и составили 98 812 тыс. рублей. По данным бюро отдела труда ПАТМ численность персонала в 2006 году составила 560 человек, в 2007 году - 480 человек, что на 80 человек ниже базисного периода. Следовательно рост затрат по оплате труда был вызван скорее всего за счет роста заработной платы. Рост оплаты труда повлек за собой рост затрат по отчислению на социальные нужды на 18,32%. Прочие расходы выросли 5,36%, что увеличило затраты на 2 282 тыс. рублей.

Одной из причин изменения затрат на производство является увеличение объема производства продукции, так как при прочих равных условиях с увеличением объема производства возрастают затраты на основные материалы, энергию, заработную плату. Кроме того, на сумме затрат на сырье, материалы, топливо и электроэнергию отражаются изменения норм их расхода и цены за единицу, замена одних материалов (топлива) другими. Изменения среднегодовой стоимости основных средств, норм амортизационных отчислений, а также сроков внедрения нового оборудования и выбытия из эксплуатации старого влияют на сумму амортизации основных средств.

Различные темпы роста затрат по отдельным их элементам вызывают изменения в структуре затрат на производство. Сопоставление структуры затрат в анализируемой организации со структурой затрат в других организациях, имеющих тот же характер производства, с данными в среднем по объединению, отрасли позволит выявить влияние масштаба производства, характера выпускаемой продукции и организационно-технического уровня производства на долю отдельных элементов затрат и определить основные направления мобилизации резервов снижения себестоимости продукции. Данный анализ не возможен из-за отсутствия данных.

3.2 Анализ себестоимости продукции по ее видам

Себестоимость продукции является важнейшим синтетическим качественным показателем, так как в нем отражаются все стороны хозяйственной деятельности организации, эффективность использования ресурсов, рациональность организации производства, труда, управления. Именно себестоимость продукции, характеризуя затраты предприятия на производство, является наилучшим мерилом того, насколько рационально используются организацией основные фонды, материальные и трудовые ресурсы.

От уровня себестоимости продукции зависит прибыль. Чем меньше себестоимость производимой продукции, тем выше конкурентоспособность организации, доступнее производимая продукция для покупателей или оказываемые услуги для заказчиков, ощутимее экономической эффект от продажи продукции (оказания услуг, выполнения работ).

При планировании, учете и анализе себестоимости продукции (работ, услуг) рассматривают затраты на производство и на реализацию. Анализ себестоимости продукции имеет немаловажное значение, так как при снижении себестоимости продукции увеличивается прибыль организации.

При анализе себестоимости продукции дается общая оценка выполнения плана по снижению себестоимости продукции, вскрываются причины невыполнения принятых заданий по снижению уровня затрат и выявляются имеющиеся резервы организации по дальнейшему снижению уровня затрат за счет повышения технического уровня производства, улучшения самого производственного процесса и процесса труда, эффективности использования оборудования, роста производительности труда, экономного расходования сырья и материалов, топлива и энергии, ликвидации или сокращения потерь и непроизводительных расходов.

Для проведения анализа себестоимости продукции используются данные бухгалтерской и статистической отчетности, а также сведения о соблюдении норм расхода сырья и материалов, топлива и энергии, о выполнении норм выработки и расценок, имеющиеся в плановом отделе, отделе организации труда и заработной платы, техническом и других отделах организации.

На современном этапе развития рыночных отношений особое значение касается вопроса снижения себестоимости продукции, поскольку каждое предприятия стремится произвести дешевую и качественную продукцию, пользующуюся спросом.

Важная роль в решении этого вопроса принадлежит проведению анализа. Основными задачами для предприятий металлургической промышленности являются: объективная оценка выполнения плана по себестоимости продукции и изменение выполнения плана относительно прошлых отчетных периодов, а также соблюдения действующего законодательства, договорной и финансовой дисциплины; исследование причин, вызвавших отклонение показателей от их плановых значений; установление динамики важнейших показателей себестоимости и выполнения плана по ним; определение факторов, повлиявших на динамику показателей себестоимости и выполнения плана по ним, величины и причин отклонений фактических затрат от плановых и нормативных; обеспечение ответственных за планирование и учет затрат необходимой информацией для оперативного управления формированием себестоимости продукции; содействие выработке оптимальной величины плановых затрат, плановых и нормативных калькуляций на отдельные изделия и виды продукции; выявление и сводный подсчет резервов снижения затрат на производство и реализацию продукции.

Широкое распространение как показатель получила себестоимость продукции по калькуляционным статьям затрат. Планирование и учет себестоимости по статьям расходов необходимы для того, чтобы определить, под влиянием каких факторов сформировался данный уровень себестоимости, в каких направлениях нужно вести борьбу за ее снижение. Для анализа по каждой статье калькуляции определяется абсолютное отклонение. Затем определяют влияние объема и структуры производства на изменение полной себестоимости и выявляют экономию или перерасход по каждой статье.

Для анализа по калькуляционным статьям затрат были взяты данные по всем видам продукции, выпускаемой в ПАТМ ОАО «НЛМК» и в отдельности по трем видам: трубе 57х3, ведру 9 литровому и емкости объемом 9 литров. В таблице 7 отражен сравнительный анализ затрат за 2005 и 2006 годы. Так производственная стоимость, включающая в себя все затраты производства составила в 2006 году 631352 тыс. руб., что повлекло за собой перерасход на 159983 тыс. руб. в сравнении с данными 2005 года.

Таблица 7. Влияние структуры затрат на себестоимость по структурному подразделению ПАТМ за 2005 и 2006 годы

Наименование статьи	Годы	отклонение
	2005	2006
	сумма	уд. вес, %	сумма	уд. вес, %	в сумме	уд. вес, %
сырье и основные материалы	19800	4,21	29948	4,75	+10 148	+0,54
полуфабрикаты	338000	71,71	444158	70,36	+106 158	-1,35
отходы (включая угар)	18500	3,93	26850	4,26	+8 350	+0,33
задано за вычетом отходов	319500	67,79	447256	70,85	+127 756	+3,06
услуги по обработке заказов рем. цехов	1230	0,27	1580	0,26	+350	-0,01
вспомогательные материалы	25450	5,40	31508	5,00	+6 058	-0,40
энергетические затраты	4394	0,94	5720	0,91	+1 326	-0,03
расходы на оплату труда и ЕСН	84804	18,00	104243	16,52	+19 439	-1,48
сменное оборудование	1000	0,22	1088	0,18	+88	-0,04
расходы по ремонту	9989	2,12	13578	2,16	+3 589	+0,04
содержание основных средств	7294	1,55	7965	1,27	+671	-0,28
амортизация основных средств	5657	1,21	5751	0,92	+94	-0,29
внутризаводское перемещение грузов	6951	1,48	7699	1,22	+748	-0,26
прочие расходы по переделу	5100	1,09	4964	0,79	-136	-0,30
производственная себестоимость	471369	100	631352	100	+159 983	-
незавершенное производство на начало	2120	-	3454	-	+1 334	-
незавершенное производство на конец	3454	-	5904	-	+2 450	-
выпуск из производства	470035		628902		+158 867	-

Наибольший удельный вес среди статей занимают затраты основного материала и полуфабрикатов за минусом отходов. По данной позиции наблюдается рост на 127 756 тыс. руб. Удельный вес данного показателя составил в 2006 году 70,85%, что на 3,06% выше 2005 года. Второй по объему затрат является статья включающая в себя оплату труда и сумму единого социального налога. Удельный вес данной статье составил в 2006 году 16,52%, что ниже предшествующих показателей на 1,48%, хотя по данной статье наблюдается рост затрат на 19 439 тыс. рублей, от затрат 2005 года, размер которых составил в 2006 году 104243 тыс. рублей. Изменение затрат скорее всего произошло за счет роста объема производства на 158 867 тыс. рублей.

Влияние структуры затрат на себестоимость по структурному подразделению ПАТМ за 2007 и 2006 годы отражено в таблице 8.

Таблица 8. Влияние структуры затрат на себестоимость по структурному подразделению ПАТМ за 2006 и 2007 годы

Наименование статьи	Годы	отклонение
	2006	2007
	сумма	уд. вес, %	сумма	уд. вес, %	в сумме	уд. вес, %
сырье и основные материалы	29948	4,75	30415	4,63	+467	-0,12
полуфабрикаты	444158	70,36	448931	68,47	+4773	-1,89
отходы (включая угар)	26850	4,26	32827	5,01	+5977	+0,75
задано за вычетом отходов	447256	70,85	446519	68,11	-737	-2,74
услуги по обработке заказов рем. цехов	1580	0,26	1653	0,26	+73	+0,00
вспомогательные материалы	31508	5,00	32900	5,02	+1392	+0,02
энергетические затраты	5720	0,91	6698	1,03	+978	+0,12
расходы на оплату труда и ЕСН	104243	16,52	125541	19,15	+21298	+2,63
сменное оборудование	1088	0,18	1985	0,31	+897	+0,13
расходы по ремонту	13578	2,16	11498	1,76	-2080	-0,40
содержание основных средств	7965	1,27	8798	1,35	+833	+0,08
амортизация основных средств	5751	0,92	5826	0,89	+75	-0,03
внутризаводское перемещение грузов	7699	1,22	8813	1,35	+1114	+0,13
прочие расходы по переделу	4964	0,79	5431	0,83	+467	+0,04
производственная себестоимость	631352	100	655662	100	+24310	-
незавершенное производство на начало	3454	-	5904	-	+2450	-
незавершенное производство на конец	5904	-	7392	-	+1488	-
выпуск из производства	628902		654174		+25272	-

Производственная себестоимость составила в 2007 году 655662 тыс. руб., что в сравнении с данными 2006 года выше на 24310 тыс. руб. Наибольший удельный

вес среди статей, аналогично как и предыдущего сравнения занимают затраты основного материала и полуфабрикатов за минусом отходов. В 2007 году удельный вес по данной статье составил 68,11%, в стоимостном выражении - 446519 тыс. рублей. По данной позиции наблюдается снижение удельного веса на 2,74% и экономии на 737 тыс. рублей. Второй по объему затрат является статья включающая в себя оплату труда и сумму единого социального налога. Удельный вес данной статье составил в 2007 году 19,15%, что выше предшествующего года на 2,63%. Так же по данной статье наблюдается рост затрат на 21298 тыс. рублей, от затрат 2006 года, размер которых составил в 2007 году 125541 тыс. рублей. Изменение затрат по оплате труда связано с повышением оплаты труда, поскольку как было указано выше количество персонала в ПАТМ уменьшилось с 2006 года на 80 человек.

Рассмотрев структуру затрат по статьям калькулирования, можно отметить, что изменение затрат необходимо изучать по каждому виду, поскольку в разрезе каждого изделия можно найти резервы снижения себестоимости. Для данного изучения было взято три вида продукции, по которым были сделаны следующие выводы:

по трубе 57х3 (приложение 24): по материальным затратам наблюдается экономия на 439 тыс. руб. в сравнении с 2006 годом и экономия на 8 559 тыс. руб. в сравнении с 2005 годом. Производственная себестоимость имеет показатель ниже, чем в 2005 году на 7 232 тыс. руб., но также ниже и выпуск трубы на 471 погонный метр. В сравнении с 2006 годом выпуск также ниже, но на 225 погонных метров, а вот производственная себестоимость выросла на 2 159 тыс. руб.;

по емкости объемом 9 литров (приложение 25): с ростом объемов производства на 64 200 штук в сравнении с 2006 годом и на 68 470 штук с 2005 годом имелся и рост затрат на 2 897 тыс. рублей к 2006 году и на 2 673 тыс. руб. к 2005 году. Наибольший рост наблюдается по таким позициям как сырье и основные материалы, оплата труда и сумма ЕСН. На конец 2007 года по данному виду продукции имеется незавершенное производство в размере 12 тыс. рублей, в предшествующие периоды данного показателя не было;

по ведру 9 литровому (приложение 26): имеется спад производства на 3 390 штук к 2006 году и на 127 900 штук ведер к 2005 году. Данный вид продукции постепенно стала заменять емкость, которая по качественным характеристикам такая же, но обходится дешевле. Хотя выпуск продукции изменился в сторону уменьшения по статье полуфабрикаты (основной материал) имеется перерасход на 96 тыс. рублей к 2006 году, к 2005 году экономия на 1 455 тыс. руб. В связи с уменьшением выпуска все показатели в сравнении с 2005 годом уменьшились, а вот снижение производства в сравнении с 2006 годом повлекло за собой рост почти по всем статьям затрат.

Основной вывод по статьям калькуляции можно сделать следующий: выпускаемая продукции материалоемка, поскольку наибольшей статьей является сырье и основные материалы с полуфабрикатами за минусом отходов. Второй по объему затрат является оплата труда и перечисляемый с нее налог. По этим двум позициям структурному подразделению и необходимо искать резервы снижения, это может быть закупка основных материалов по более низкой стоимости и перевод производства с ручного труда на машинный, то есть с применением современной электроники.

3.3 Пути совершенствования учета затрат и методов калькулирования

В рыночных условиях стабильность положения хозяйствующего субъекта в конкурентной среде зависит от его финансовой устойчивости, которая достигается посредством повышения эффективности производства на основе экономного использования всех видов ресурсов в целях снижения затрат.

При этом экономический анализ позволяет разработать конкретную стратегию и тактику по развитию организации, выявлению имеющихся резервов повышения производства продукции (работ, услуг) и увеличению прибыли. Умение применять адекватные способы и методики менеджмента в меняющихся условиях работы в конечном счете определяет будущее компании. А главным критерием степени их адекватности является, как известно, положение компании на рынке.

Металлургические предприятия, перешедшие на новые условия работы, самостоятельно планируют величину ежегодного снижения себестоимости продукции в рублях и процентах к себестоимости. Систематическое снижение затрат на производство единицы продукции является предметом заботы всего коллектива металлургического предприятия, так как при этом происходит рост прибыли и соответствующих источников дальнейшего развития предприятия и повышения благополучия коллектива.

Снижение себестоимости - одна из первоочередных и актуальных задач организации, поскольку от уровня себестоимости продукции зависит получаемой прибыли и уровень рентабельности, финансовое состояние предприятия и его платежеспособность, темпы расширения производства, уровень цен на выпускаемую продукцию.

В условиях свободной конкуренции на цену продукции воздействуют законы рыночного ценообразования. В то же время каждый предприниматель стремится к получению максимально возможной прибыли. И здесь, помимо факторов увеличения объема производства продукции, продвижения ее на незаполненные рынки, неумолимо выдвигается проблема снижения затрат на производство и реализацию этой продукции, снижения издержек производства. В традиционном представлении важнейшими путями снижения затрат является экономия всех видов ресурсов, потребляемых в производстве трудовых и материальных. Решающим условием снижения себестоимости служит непрерывный технический прогресс. Внедрение новой техники, комплексная механизация и автоматизация производственных процессов, совершенствование технологии, внедрение прогрессивных видов материалов позволяют значительно снизить себестоимость продукции.

Серьезным резервом снижения себестоимости продукции является расширение специализации и кооперирования. На специализированных предприятиях с массово-поточным производством себестоимость продукции значительно ниже, чем на предприятиях, вырабатывающих эту же продукцию в небольших количествах. Развитие специализации требует установления и наиболее рациональных кооперированных связей между предприятиями.

В принятии управленческих решений значительный упор нужно делать на снижение себестоимости продукции, выпускаемой предприятием. Причем определение путей сокращения издержек и повышения эффективности должно происходить на всех стадиях производственного процесса - от закупки материалов и их переработки до контроля на стадии выпуска готовой продукции и доставки ее потребителю. Изменения могут относиться к производству, обработке, упаковке. При разработке управленческих решений предприятию можно рекомендовать следующие основные концепции снижения себестоимости продуктов, базирующихся на разных подходах.

Первая концепция состоит в снижении основных (прямых) издержек.

Процедуры разработки мероприятий по снижению основных (прямых) издержек должны включать:

прямые отклонения затрат по материалам и живому труду. Систематизация информации и анализ отклонений при закупке материалов относительно объемов и рыночной ситуации, методов и стоимости собственного производства; решения вопроса закупать или производить; регулирование стоимости рабочей силы; решение вопроса эффективности труда. Издержки могут быть сокращены благодаря улучшению хранения, переработки сырья, минимизация потерь при транспортировке, складировании и отходов при производстве;

анализ нормативов затрат живого труда. Систематизация нормативно-справочной информации производится с позиций полноты охвата производственных затрат труда; установленных и оптимальных методов производства и обработки; условий производства как имеющихся, так и стандартных; частичного или полного использования принципа «движение-время-измерение»;

анализ стоимости продукта. Каждый вырабатываемый или планируемый к выпуску продукт рассматривается с точки зрения его общей стоимости и конкурентности. Стоимость служит оценочным показателем конструкции отдельного продукта в сопоставлении с его внешним видом и спросом на него. Оценка стоимости может быть использована при выборе альтернативных вариантов по производству новых продуктов, реконструированию старых. Стоимостной анализ позволяет проанализировать выводы, прежде чем они сделаны, сравнить результаты альтернативных вариантов, ориентируясь на максимальную прибыль.

Большинство предложений по новым продуктам должно включать определенную долю стандартных организационных мероприятий, поэтому должен осуществляться стоимостной анализ, при котором стоит рассмотреть стоимость новых составляющих. Цель такого анализа - выявление факторов, влияющих на политику предприятия относительно отдельных продуктов: выбор альтернативных моделей, маркетинговые исследования, реклама, специальная упаковка. Стоимостная оценка может поощрять производство или сигнализировать о его сокращении либо полном прекращении.

Вторая концепция - снижение косвенных издержек. Условия их снижения следующие: труд вспомогательных рабочих, работа по обслуживанию и ремонту оборудования, вторичное сырье, поставки должны быть оценены как живой труд; использование методов гибкого планирования, когда изменяются цели или пересматривается основа расчета накладных расходов; применение стимулирующих контрольных планов сокращения накладных расходов, разработанных для всех производственных и непроизводственных отделов; регулирование материально-технического обслуживания на основе пересмотра нормативов времени вследствие повышения квалификации, приобретения трудовых навыков и т.п.; расчет регулирующих коэффициентов, позволяющих наладить процедуры контроля за издержками.

Процедуры разработки мероприятий по снижению косвенных (накладных) расходов включают:

косвенные или вторичные отклонения затрат. Систематизация информации о производственном плане, об использовании производственных мощностей, о стандартах живого труда и анализ отклонений при благоприятных и неблагополучных ситуациях по использованию производственных мощностей; утилизация оборудования; введение новой базы расчета нормативов накладных расходов;

гибкое планирование и анализ нормативов для отделов и служб обслуживания. Анализируют жесткие и измененные цели, поставленные перед каждым производственным и непроизводственным отделом предприятия; определяют уровень регулируемых и нерегулируемых расходов; степень, полноту и соответствие распределяемых накладных расходов объему работ, выполняемых отделами и службами предприятия;

анализ нормативов материально-технического обслуживания при принятии решения проводят в нескольких аспектах, исходя из основной задачи - увеличить объем производства, обеспечить максимальную производительность и качество.

Разрабатывая перспективные планы развития производства по такой схеме предприятие может снизить свои издержки и повысить прибыльность своей деятельности.

Величина себестоимости выпускаемой продукции планируется в организациях по калькуляционным статьям затрат. При анализе себестоимости выпускаемой продукции проверяется выполнение плана по затратам в целом, выявляются причины полученной экономии или допущенного перерасхода по каждой статье произведенных расходов в целях установления резервов дальнейшего снижения себестоимости продукции. Такими резервами могут быть: снижение норм расхода сырья и материалов; экономия, образующаяся от замены одних видов сырья, материалов, топлива другими, более прогрессивными; сокращение потерь от брака и отходов производства; более полное использование в производстве вторичных ресурсов и попутных продуктов; повышение производительности труда и экономное расходование заработной платы; улучшение качества продукции.

Даже если выпуск не увеличился затраты могут расти в абсолютном и относительном выражении. Серьезным фактором роста абсолютных величин и удельных затрат является увеличение закупочных цен на сырье, материалы, услуги. Реализация продукции позволяет выяснить эффективность производства выпускаемой номенклатуры. На основе детального анализа расходов приходящихся на единицу продукции выводятся резервы сокращения. К резервам сокращения затрат следует отнести:

проведение организационно-технических мероприятий по внедрению новой, более прогрессивной техники, технологий производства, улучшению организации труда, направленное на экономию заработной платы, снижению металлоемкости, энергоемкости;

выявление резервов снижения расходов на содержание основных средств за счет их реализации, передачи в долгосрочную аренду, консервации и списания ненужных, неиспользованных объектов основных средств и резервов экономии накладных расходов;

выявления сокращения расходов аппарата управления: экономного использования средств на командировочные расходы, почтово-телеграфные, канцелярские расходы;

производить своевременно пересмотр структуры изготовляемой продукции, предусматривая при этом за счет каких мероприятий можно осуществить рост выручки и каковы дополнительные затраты на ее производство;

ежемесячно проводить анализ издержек с целью оперативного управления затратами, производить сопоставление затрат с результатами производства и не допускать перерасхода на производство продукции;

строго регламентировать функции каждого руководителя.

Устранение недостатков и применение соответствующих направлений в совершенствовании позволит на предприятии уменьшить не только трудоемкость учетно-аналитических центров, но и значительно повысить ответственность руководителей за сокращение затрат, увеличение получаемой прибыли.

Затраты можно снижать не только путем закупки долее дешевого сырья, но управленцы предприятия также должны рассматривать варианты распределения накладных расходов. Так общехозяйственные на комбинате учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и включают в себя все расходы связанные с содержанием аппарата управления (заработная плата, амортизационные отчисления, содержания заводоуправления). Согласно учетной политики ОАО «НЛМК» эти расходы признаются в себестоимости проданных продукций, товаров, работ, услуг полностью в каждом отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. Данной записи соответствует, следующая корреспонденция счетов дебет 90 «Продажи» кредит 26 «Общехозяйственные расходы». Базой распределения общехозяйственных затрат является себестоимость выпущенной продукции.

Поскольку комбинат реализует много готовой продукции, то эти расходы получаются незначительными, так в феврале 2007 года было продано 2 000 штук ведра емкостью 9 литров и общехозяйственные расходы составили 1899,06 рублей. Данное распределение общехозяйственных расходов является эффективным, если была большая отгрузка. При ситуации большого объема выпуска, и малой реализации данное распределение может вывести продукцию в нерентабельную, а может быть и убыточную. Например: цену реализации установили в размере 45 рублей. В рассмотренном примере стоимость сложившихся затрат составила:

1 899,06 + 66 815,32 (приложение 16) + 4 804,69 (было на остатке по готовой продукции в количестве 130 штук) = 73 519,07 рублей

Себестоимость продаж составила: 73 519,07, а поскольку продажа была в количестве 2 000 штук, то продукция принесла нам доход в размере 8,24 рубля.

Если бы продано было 100 ведер, то себестоимость продаж составила бы: