Основы организации учета затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг

94

Введение

Главными задачами развития экономики на современном этапе является повышение эффективности производства, а также занятие устойчивых позиций организаций на внутреннем и международном рынках. Хорошо известно, что потребителя в первую очередь интересует качество продукции и ее цена. Чем выше первый показатель и ниже второй, тем лучше и выгоднее для покупателя и производителя. Резервы улучшения этих показателей как раз и заключены в себестоимости продукции. Себестоимость продукции организаций складывается из затрат связанных с использованием в процессе производства природных, материальных, трудовых ресурсов, основных фондов, а также затрат на реализацию продукции. Систематическое снижение себестоимости промышленной продукции - одно из основных условий повышения эффективности промышленного производства. В связи с этим важную роль в деятельности организации занимает процесс планирования, контроля затрат и их учет. Вследствие этого центральное место в системе бухгалтерского управленческого учета принадлежит учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, так как от их организации в значительной степени зависит определение результатов хозяйственной деятельности, ценообразование, действенность управленческих решений на основе современной и достоверной информации. Подход к структурно - логическому моделированию системы учета, а именно его формализации и интерпретации, взаимосвязи с качеством продукции, снижением затрат ведет к эффективности производства в целом.

Все вышеизложенное послужило мотивом для выбора темы дипломной работы «Основы организации учета затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг», построенной на материалах ОАО «НЛМК».

Актуальность выбранной темы в том, что затраты существуют в любой организации, а продуманный учет затрат ведет к снижению себестоимости, получению рентабельной продукции. Поэтому учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, а также аналитические методы нахождения оптимальных управленческих решений выдвигаются в центр внимания управленцев предприятий. Существенное значение для деятельности организаций имеет также анализ себестоимости продукции, работ и услуг. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы организации по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Цель дипломной работы - более углубленное изучение, систематизация, закрепление и расширение теоретических и практических навыков в вопросе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

С учетом поставленной цели в дипломной работе были установлены следующие задачи: раскрыть сущность затрат на производство; произвести классификацию этих затрат; освоить методы учета затрат и калькулирования себестоимости; отразить особенности синтетического учета затрат; раскрыть сущность калькуляции продукции; провести анализ затрат и себестоимости производимой продукции; определить пути совершенствования учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Объектом исследования является ОАО «НЛМК» и его структурное подразделение Производство авто запчастей, труб и металлоизделий (ПАТМ).

Предметом исследования являются затраты, осуществляемые на данном предприятии, и их учет при составлении калькуляций по выпускаемой продукции.

Для выполнения дипломной работы были изучены: основные нормативные документы, такие как Закон РФ №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации»; учебники и учебные пособия следующих авторов: Вахрушиной М.А., Николаевой О.Е, Кондракова Н.П., Савицкой Г.В. и других; производство, учет затрат и формирование себестоимости продукции в ПАТМ ОАО «НЛМК».

Деятельность любой организации сопряжена с расходами. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» «все расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы» [11, п. 4]. К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, оказанием услуг, приобретением и продажей товаров. На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость - один из важнейших экономических показателей деятельности промышленных организаций и объединений, выражающий в денежной форме все затраты, связанные с производством и реализацией продукции.

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство являются: учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению, калькулирование себестоимости продукции, выявление результатов деятельности структурных подразделений, выявление резервов снижения себестоимости продукции.

В российской литературе по управленческому учету приводятся различные определения затрат. Как отмечают Т.В. Шишкова и О.Е. Николаева: обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги [45, с. 58]. М.А. Вахрушина приводит определение затрат, более тесно связанное с бухгалтерским учетом: затраты - средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем [20, с. 151]. С.А. Котляров акцентирует внимание на последствиях и целях возникновения затрат: затраты - это стоимость ресурсов, используемых в дальнейшем для получения прибыли или достижения иных целей организации [32, с. 36].

Сопоставление финансового и управленческого учета под углом уточнения терминов затрат в России показывает, что в финансовом бухгалтерском учете для определения затрат используется принцип начисления, то есть затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты - последующей или предыдущей. В налоговом учете применим как принцип начисления, так и кассовый. В управленческом учете в основу подготовки информации для разных целей могут быть положены как принцип начисления, так и кассовый.

Под затратами следует понимать стоимость ресурсов, потребленных на приобретение средств и предметов труда, на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, отражаемых в балансе как активы предприятия, способные принести доход в будущем. Отсюда следует: понятие «затраты» шире, чем понятие «затраты на производство». Затраты на производство представляют собой лишь ту часть ресурсов, которая потреблена в процессе производства продукции (работ, услуг).

В отечественной практике для характеристики производственных затрат за определенный период иногда применяется термин «издержки производства». Издержки производства - денежное выражение совокупных затрат производственных факторов для осуществления организацией своей производственной деятельности. Иногда в экономической и научной литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета, расходы включают в себя убытки и затраты. Аналогичное определение содержится и в российском стандарте по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации». Так согласно данного Положения «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [11, п. 2]. Иными словами, расходы можно трактовать как часть затрат, понесенных организацией в связи с получением дохода.

Определившись с трактовкой понятия затрат, можно дать определение следующим понятиям: объект учета затрат, место возникновения затрат, объект калькулирования, центр ответственности.

Объекты учета затрат представляют собой объекты, по которым учитываются затраты в ходе производственной деятельности (виды работ, услуг, переделов, заказов).

Объекты калькуляции представляют собой виды продукции, полученные из производства, завершенные работы, услуги, имеющие потребительскую стоимость, по которым исчисляется себестоимость. Объект калькуляции отождествляется с носителем затрат.

Место возникновения затрат - структурное подразделение организации (цех, участок, бригада, отдел), по которому ведется планирование и учет издержек производства для контроля и управления ими.

Центр ответственности может быть определен как отдельный сегмент организации, за результаты деятельности которого несет ответственность его руководитель. Каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя форма ответственности. В настоящее время в практике организаций наметились подходы к построению аналитического управленческого учета по центрам ответственности, которые представляют собой обособленные структурные подразделения, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Иначе центр ответственности может быть определен как отдельный сегмент организации, за результаты деятельности которого несет ответственность его руководитель. Каждому центру затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Учет по центрам ответственности организуется с той целью, чтобы получить данные о затратах и доходах по каждому из них, об отклонениях от плана. Бухгалтерская система, которая обеспечивает отражение, накопление, анализ и представление информации о затратах и результатах и позволяет оценивать и контролировать результаты деятельности структурных единиц и конкретных руководителей, называется учетом по центрам ответственности.

Благодаря организации упорядоченного первичного учета потребления ресурсов в производстве формируются фактические учетные данные о видах издержек производства. Управленческий план счетов издержек производства по отдельным видам направлен на достижение двуединой цели: с одной стороны, с его помощью можно моделировать работу управленческой (производственной) бухгалтерии и упростить тем самым управленческий учет на предприятии, а с другой - он должен обеспечивать повышение аналитичности учетной информации даже внутри экономических элементов издержек производства.

В отличие от управленческого учета в финансовой бухгалтерии возникающие искажения учетных данных всегда стремятся обоснованно документировать и тем самым повысить точность стоимостного учета. При этом в составе первичной учетной документации должны быть обязательно отражены признаки, подтверждающие целевой характер потребления ресурсов. К таким признакам относятся: код вида издержек производства (код экономического элемента); код изготавливаемого изделия или код объектов калькулирования для прямых одноэлементных издержек производства; код комплексных издержек производства и их калькуляционных статей; код базы распределения косвенных издержек производства, в том числе при их распределении между объектами производственного учета согласно условиям заключенных с контрагентами договоров; код места возникновения издержек производства.

Процесс учета затрат в системе бухгалтерского учета рассматривается как единый учетный процесс, связанный с учетом выпуска продукции. При этом выбор объектов учета затрат определяет систему показателей внутренней отчетности, периодичность составления отчетных калькуляций. Система всех учетных работ по учету затрат предусматривает следующие этапы:

1) первичное отражение затраченных ресурсов в производстве по мере их возникновения в процессе производственной деятельности;

2) локализацию данных о производственных затратах по центрам ответственности, видам деятельности, местам возникновения затрат, работам;

3) локализацию производственных затрат по времени их возникновения и включения в себестоимость, а также другим временным периодам - «исторические», прошлые затраты, затраты отчетного и будущих периодов;

4) распределение общих расходов предприятия между производственными подразделениями; возмещение общих производственных расходов путем включения в себестоимость незаконченной, готовой и реализованной продукции;

5) распределение производственных расходов обслуживающих производств между незаконченной и готовой продукцией и перераспределение затрат по производственным подразделениям;

6) выявление и оценка незавершенного производства, отходов, полученных в процессе производства и определение себестоимости отдельных видов продукции и всего объема товарной продукции.

Производственный учет включает учет затрат на производство - это первый и пятый этапы, а калькуляционный учет - это этапы с четвертого по шестой и выступает как интегрированная система обеспечивающая информацией управление себестоимостью. При выборе конкретного варианта налаженности учета затрат в системе управленческой бухгалтерии в организации необходимо учитывать: структуру национального Плана счетов бухгалтерского учета; отраслевые особенности формирования себестоимость продукции (работ, услуг); размер организации.

Для целей управления в организациях предусмотрен учет расходов по статьям затрат. При этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определенный, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

1.2 Цели и подходы к классификации затрат

Для более эффективного управления, в целях учета затрат, организациям недостаточно данных о величине затрат в целом. Менеджерам нужна информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или объектам калькулирования. Информация по центрам ответственности необходима для мотивации и контроля; о переменных затратах - для анализа соотношения выручки затрат и объема (критической точки), принятия решения «покупать или производить комплектующие изделия».

Система учета затрат позволяет организации функционировать, оставаясь прибыльным, в современном коммерческом и административном окружении. Она обязательно согласуется с учетной политикой и корпоративными принципами, а также опирается на стандарты функциональной деятельности. Последнее особенно важно для производственных организаций, так как расчет производственной себестоимости связан с особенностями технологических процессов.

Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат - выделение типичных групп решений, выбор соответствующих им объектов учета затрат и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат. Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей информации. Поэтому в связи с разнообразием целей решения, методов их достижения, степени новизны, периода действия и других классификационных признаков управленческих решений можно указать разные цели классификации затрат.

Классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить, поэтому для решения определенных задач соответствует своя группировка затрат (таблица 1).

Таблица 1. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Цель любой классификации затрат - помочь руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений. Принимая решения, руководитель любого уровня обязан знать, какие затраты и выгоды оно за собой повлечет. Следовательно, суть процесса классификации затрат состоит в том, чтобы выделить ту часть затрат, на которую может повлиять руководитель. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация.

Затраты на производство группируют:

по месту их возникновения: в основном производстве, во вспомогательном производстве, в обслуживающих производствах и хозяйствах, общепроизводственные, общехозяйственные. Данные затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг);

по носителям затрат, которыми являются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг);

по видам расходов. Эта группировка по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции;

по способу распределения: прямые и косвенные;

по экономической роли в процессе производства: основные и накладные;

затраты на продукт и периодические затраты.

Как было отмечено выше затраты в зависимости от места их возникновения подразделяются по конкретным видам:

затраты в основном производстве, то есть в производстве, которое выпускает продукцию (работы, услуги), ради которых образована организация;

Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли дается следующая классификация затрат.

Входящие и истекшие затраты (затраты и расходы). Входящие затраты-это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы. Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков. Так в балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов представлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию процесса производства: запасы материалов (на складе и в ожидании переработки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собственного производства) и запасы готовой продукции. Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие - тождественны понятию «расходы». Расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Эта классификация выполняет определенную функцию в системе калькулирования продукции. Прямые и косвенные издержки играют решающую роль в методике калькулирования себестоимости. Прямыми называются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции, выполнением конкретных работ и могут быть прямо включены в их себестоимость. Размер прямых затрат на единицу продукции практически не зависит от объема производства. Прямые издержки могут быть записаны в учетных документах, так что их можно точно и обосновано отнести к конкретному калькуляционному объекту. Прямыми издержками являются прямые материальные затраты и прямые расходы на оплату труда или другие статьи, производные от них. К статье прямых материальных затрат относится себестоимость израсходованных материальных ресурсов, которые образуют основу продукта и являются необходимым компонентом при его изготовлении. Материалы, создающие условия для производства, расход которых неудобно определять на единицу продукции, например нитки в швейной промышленности, не признаются прямыми издержками, а относятся к косвенным издержкам. Это вспомогательные материалы. Прямые затраты на оплату труда включают заработную плату производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции. Заработная плата обслуживающего и административного персонала не является прямыми расходами на оплату труда и относятся к косвенным издержкам. Косвенные издержки связаны с производством нескольких видов продукции, они не могут быть записаны в учетных документах по какому-либо конкретному объекту. Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика должна описываться в учетной политике предприятия.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные. Основными называют затраты, непосредственно связанные с производством продукции. Это стоимость сырья, материалов, оплата труда основных производственных рабочих. Они составляют существенную часть переменных издержек, размер которых на единицу продукции является относительно неизменным. Основные издержки обычно являются прямыми издержками при калькулировании. Накладные издержки необходимы для управления организацией, они планируются и учитываются как отдельный комплекс и распределяются по видам продукции, обычно при помощи косвенных расчетов. Накладные затраты в свою очередь подразделяют на: производственные, к ним относят затраты на содержание и эксплуатацию оборудования и производственных помещений, включая амортизационные отчисления, оплату труда вспомогательных рабочих, административного и обслуживающего персонала, расходы на отопление, освещение и все другие расходы функционирующего подразделения организации; непроизводственные, а именно это издержки складывающиеся из административных расходов, общих для всей организации, расходов на маркетинг, содержание общехозяйственных служб и другие расходы, связанные с функционированием организации. Накладные издержки относительно постоянны во времени, они могут меняться в зависимости от объема производства. В расчете на одну единицу продукции такие расходы являются переменными.

Относительно новая классификация затрат: затраты на продукт и период позволяет определить влияние затрат на величину прибыли организации. Затраты на продукт распределяются между себестоимостью реализованной продукции и запасами. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли только тогда, когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Причинами временного разрыва могут являться особенности технологии или плохая работа коммерческих отделов. Периодические затраты всегда влияют на исчисление прибыли того отчетного периода, в котором они были произведены. Если говорить о периодических затратах от обычных видов деятельности, то они не проходят через стадию запасов, а сразу же относятся на уменьшение себестоимости реализованной продукции. В финансовом учете они отражаются в периоде возникновения по дебету счета 90 «Продажи». К категории «периодические затраты» от прочих видов деятельности можно отнести начисленные проценты за кредит, начисленные штрафы. Затраты на период также называют затратами отчетного периода, периодическими и незапасоемкими.

Группировка затрат по статьям калькуляции дает возможность видеть затраты по их месту и назначению, знать, во что обходится организации производство и реализация отдельных видов продукции. Планирование и учет себестоимости по статьям расходов необходимы для того, чтобы определить, под влиянием каких факторов сформировался данный уровень себестоимости, в каких направлениях нужно вести борьбу за ее снижение.

Классификация затрат по статьям калькуляции предусматривает выделение затрат на производство, которые могут быть включены в себестоимость отдельных видов продукции (как прямые расходы). Статьи калькуляции могут быть как одноэлементными, так и комплексными (многоэлементными) в зависимости от того, объединяют ли они в себе расходы, относящиеся к одному экономическому элементу или к нескольким. Так, например, статья «сырье и материалы» является одноэлементной, поскольку включает только «материальные затраты», а статья «общепроизводственные расходы» является комплексной, объединяющей целый ряд экономических элементов.

На сегодняшний день типовая номенклатура калькуляционных статей издержек производства состоит из 12 пунктов:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы;

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий (организаций);

4. Топливо и энергия на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные нужды;

7. Расходы на подготовку и освоение производства;

8. Общепроизводственные расходы;

9. Общехозяйственные расходы;

10. Потери от брака;

11. Прочие производственные расходы;

12. Расходы на продажу.

При этом, как правило, в многономенклатурных производствах первые 6 статей обычно относят к основным расходам, а остальные - к накладным. Представленная номенклатура статей себестоимости не является и не может быть единственной, в некоторых калькуляциях она может разрастаться до нескольких десятков статей. Несмотря на то что в основу существующей номенклатуры калькуляционных статей положена степень участия различных затрат в осуществлении производственных процессов, она не учитывает современные проблемы в управлении организаций. В частности, комплексный характер статей не позволяет четко разграничить ответственность за отдельные составляющие себестоимости, увязав величину расходов с деятельностью конкретных менеджеров. Тот факт, что калькуляционные статьи содержат элементы, как переменных, так и постоянных расходов, делает невозможным использование информации, собранной в разрезе статей калькуляции, для многих управленческих решений.

Классификация затрат по статьям калькуляции должна учитывать потребности нормативного учета, а также способствовать реализации такого важного инструмента управления затратами, как бюджетирование. Кроме того, эффективность текущего контроля расходов в значительной мере зависит от правильной организации постатейного учета затрат.

Управленческие решения в основном обращены в будущее. Следовательно, руководителям нужна подробная информация об ожидаемых расходах и доходах. Для подготовки информации по оперативным, тактическим и стратегическим управленческим решениям затраты подразделяются на следующие виды: переменные, постоянные; учитываемые (релевантные) и не учитываемые при принятии решений (безвозвратные); альтернативные (вмененные); приростные (инкрементные).

Постоянными называют затраты которые не зависят от изменения объема производства, то есть не зависят от уровня деловой активности организации. К таким расходам можно отнести расходы на содержание зданий, амортизацию, расходы на рекламу, заработную плату работников управления. Постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются в зависимости от объемов производства, а именно они уменьшаются при увеличении объемов производства. В расчете на весь объем произведенной продукции такие затраты остаются величиной постоянной.

К переменным относятся затраты, сумма которых изменяется в прямой зависимости от объема производства. Это затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, являются постоянными. Провести четкое разграничение на переменные и постоянные на практике практически невозможно, так как некоторые из них являются полупостоянными либо полупеременными. Поэтому зачастую их называют условно-постоянными или условно-переменными.

Деление затрат на постоянные и переменные лежит в основе расчетов критической точки объемов производства, анализа порогов рентабельности, конкурентоспособности, ассортимента выпускаемой продукции и в конечном итоге - в основе выбора экономической политики предприятия.

Затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется, поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну альтернативу другой, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.

Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать, то есть произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности. В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Альтернативные затраты - это затраты, которые добавляются при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в будущем их может и не быть. По сути, такие затраты характеризуют возможности предприятия по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения.

Приростные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривается как приростное.

Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности.

В целях контроля и регулирования уровня затрат применяется их следующая классификация:

регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые - затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. В целом на предприятии все затраты регулируемы, но не все затраты могут регулироваться на низших уровнях управления.

Например, администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу, организовывать отдельные производственные участки, цехи, в то же время на такие затраты не влияет руководитель низшего звена управления. Затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности, называют нерегулируемыми со стороны этого менеджера. Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусмотрено в отчетах об исполнения сметы по центрам ответственности. Такое решение позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

эффективные и неэффективные. Эффективные - затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные расходы - это потери на производстве. К ним от носят потери от брака, простоев, недостачи незавершенного производства и материальных ценностей на общезаводских складах и цеховых кладовых, порча материалов. Обязательность выделения неэффективных расходов диктуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

в пределах норм (сметы) и отклонений от норм. Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонений от норм применяют в текущем учете хода производства. Оно служит для определения эффективности работы подразделений путем оценки соответствия фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее нормативному (плановому) уровню: контролируемые и неконтролируемые. К контролируемым относят затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов, а именно лиц, работающих на предприятии. Особо важно выделение контролируемых затрат на предприятиях с многоцеховой организационной структурой. По своему составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены какими-то отдельными расходами. Неконтролируемые затраты - это затраты, не зависящие от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных фондов, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменения цен на топливно-энергетические ресурсы и другие подобные расходы.

Основной целью классификации является обеспечение информацией системы контроля и регулирования затрат на производство. Система контроля представляет собой коммуникационную сеть, при которой управляют производственной деятельностью в целом и затратами в частности. Она обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства.

1.3 Методы учета затрат и калькулирование себестоимости

Одним из основных показателей работы организации является себестоимость продукции. Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Исчисление этого показателя необходимо:

для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики;

определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;

осуществления внутрипроизводственного хозрасчета;

выявление резервов снижения себестоимости продукции;

определение цен на продукцию;

исчисление национального дохода в масштабах страны;

расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий;

обоснование решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Весь процесс учета производственных затрат подразделяется на этапы:

группировка затрат по объектам учета;

распределение затрат по объектам калькуляции;

определение себестоимости единицы продукции.

Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ или услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией. Калькуляция - это заключительный этап учета затрат на производство продукции, в процессе которого группируются затраты и исчисляется себестоимость продукции. Калькуляция начинается с использования данных о производственных затратах и количестве полученной продукции и заканчивается оценкой продукции по фактической себестоимости. В зависимости от времени и порядка составления различают: проектную, нормативную, ожидаемую и отчетную калькуляции.

плановую калькуляцию, которая определяет среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период. Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Плановые калькуляции предназначены для расчета плановой себестоимости продукции, работ, услуг при составлении бизнес-плана и являются основой для разработки планово-учетных цен на выпускаемую продукцию;

разновидностью плановой калькуляции является проектная (сметная) калькуляция, которая составляется на вновь проектируемые, осваиваемые изделия или работы. Обычно они являются основанием для плановых калькуляций в период массового выпуска новых изделий после их освоения или расчетов с заказчиками за разовые работы;

нормативная калькуляция применяется при нормативном методе планирования и учета затрат и составляется на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат. Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. В отличие от плановой в нормативную калькуляцию вносятся уточнения в процессе производства по мере изменения норм и устанавливаются отклонения в течение отчетного периода;

ожидаемая (провизорная) калькуляция составляется на 1 октября текущего отчетного года по фактическим данным бухгалтерского учета за предшествующие 9 месяцев и предлагаемым данным по затратам и выходу продукции за оставшийся период до конца отчетного года. Данные калькуляции используются для предварительного определения результатов работы организации, а также для разработки мероприятий по дальнейшему снижению себестоимости продукции и повышению рентабельности производства на оставшееся до конца года время;

отчетные или фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ, оказанных услуг за отчетный период. Показатель фактической себестоимости используются для определения результата производственной деятельности организации.

Калькуляции подразделяются также в зависимости от места совершения расходов и величины включаемых затрат в себестоимость продукции. По этому признаку различают технологическую (по прямым издержкам) себестоимость, сокращенную производственную себестоимость, полную (коммерческую) себестоимость.

Технологическая себестоимость состоит из прямых производственных издержек на первичных участках производства (на участке, в бригаде, по отдельному агрегату): фактических затрат на оплату труда производственных рабочих, стоимости сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, энергии на технологические цели.

Сокращенная производственная себестоимость продукции и работ состоит из технологической себестоимости и общепроизводственных расходов. Производственная себестоимость продукции состоит из сокращенной производственной себестоимости и общехозяйственных расходов.

Полная (коммерческая) себестоимость слагается из производственной себестоимости и внепроизводственных расходов, связанных с реализацией продукции.

Технологические и организационные особенности производства, количественные и качественные характеристики продукции, цели управления требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, способствующих правильному использованию таких экономических рычагов, как прибыль, цена, себестоимость. В этой связи в целях получения достоверных данных о себестоимости продукции необходим правильный выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Калькуляции позволяют принимать более оптимальные управленческие решения, сравнивать фактические затраты с плановыми затратами. Калькуляции способствуют повышению экономической обоснованности цен на продукцию, поскольку за базу цены принимается на ряду с потребительской стоимостью товара общественно необходимые затраты на производство и реализацию изделий, работ, услуг. Калькуляции помогают принять обоснованные решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших. Особенно возрастает роль калькуляций в условиях рыночных отношений, когда каждой организации необходимо соизмерять свои затраты с доходами, а экономия производственных затрат становится основным источником увеличения доходов трудовых коллективов, а также повышения конкурентной способности организаций.

Какие затраты и в какой мере они включаются в себестоимость зависит от метода их учета и калькулирования. Под методом учета затрат целесообразно понимать совокупность способов аналитического учета затрат на производство, а под методом калькулирования - способы и приемы исчисления себестоимости объектов калькулирования.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

Учитывая сложившуюся практику в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, следует разграничить понятия метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости.

В промышленных организациях применяют в основном нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции, характеристика которых рассмотрена ниже.

Позаказный метод учета затрат на производство применяется в производствах по заказам отдельных потребителей: в ремонтных, столярных, швейных мастерских, он позволяет вести учет затрат по заказам независимо от продолжительности его выполнения, а в пределах каждого заказа по статьям калькуляции. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до его выполнения. При данном методе учета и калькулирования на каждый открытый заказ открывается отдельная карточка по учету затрат, в которой содержится шифр и номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, временной промежуток, необходимый для выполнения заказа, а также количество единиц, которое нужно произвести. Карточка представляет средство контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персональную ответственность руководителей подразделений за выполнение заказа. Общая сумма затрат, зарегистрированная в карточке до закрытия заказа считается незавершенным производством. Отчетную калькуляцию выполняют только после выполнения заказа, который обязательно закрывается. При этом определяется индивидуальная себестоимость продукции. Данный метод характеризуется следующими признаками: сбор данных о всех понесенных расходах и отнесение их на отдельные виды работ или серии готовой продукции; измерение затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени.

Технологический процесс и учетные процедуры предполагают: планирование производства в целом и в разрезе затрат; карточку регистрации затрат по заказу; сбор и распределение затрат; ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

Попроцессный метод учета затрат самый распространенный в сельскохозяйственных предприятиях, добывающих отраслях. Этот метод позволяет учесть затраты на протяжении всего процесса производства по отношению к определенным видам продукции. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь объем выпущенной продукции. Объекты учета затрат часто совпадают с объектами калькулирования. Основные особенности данного метода: производственные затраты группируются по отдельным подразделениям или участкам; затраты списываются за календарный период (неделю или месяц), а не за время, необходимое для завершения отдельного заказа.

При попроцессном методе выполняется следующая последовательность:

1) документирование и учет затрат по элементам (по прямым расходам);

2) документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи (в связи с необходимостью учета затрат на вспомогательные производства и расходов на управление);

3) распределение затрат по процессам;

4) определение общей величины затрат за месяц;

5) распределение затрат, производится в том случае, если учет организуется не по производству в целом, а по отдельным процессам.

При попроцессной калькуляции используется усреднение: все накладные расходы одного участка или всего производства делятся на количество продукции, произведенной за данный период времени. При этом возникают проблемы распределения накладных расходов между законченными и незаконченными изделиями. Для этого используется понятие эквивалентного объема производства или эквивалентной единицы продукции. Это понятие используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период времени. Оно позволяет распределять общую сумму прямых расходов за период между готовой и незавершенной продукцией путем пересчета незавершенных изделий в условно-готовые эквивалентные единицы.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитываются не только по видам продукции, но и по переделам. При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.