ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ И ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ СВЯЗЕЙ

ЮЖНОГО ФЕДЕРАЛЬНОГО УНИВЕРСИТЕТА

КУРСОВАЯ РАБОТА

«Экономика организации (предприятия)»

Тема:

СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ.

МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Автор курсовой работы

Малыгина Елена Юрьевна

Код специальности_

Учебная группа

Оценка курсовой работы

Руководитель курсовой работы

Ростов-на-Дону 2010

Содержание

ВВЕДЕНИЕ

1. Теоретические основы калькулирования себестоимости продукции: виды и методы

1.1 Себестоимость продукции и калькулирование как система учета: понятие и виды

1.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

1.3 Понятие и сущность метода «стандарт-кост»

2. Формирование информации о себестоимости продукции полиграфических предприятий

2.1 Методы калькулирования себестоимости в полиграфии

2.2 Затраты в полиграфии и анализ искажений себестоимости продукции

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Приложение 1. Классификация расходов предприятия и их состав

Приложение 2. Признаки классификации затрат на производство и реализацию продукции

Приложение 3. Группировка затрат по статьям расходов

Приложение 4. Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Приложение 5. Сводная таблица искажений себестоимости на полиграфическом предприятии

Введение

Актуальность темы. Сфера материального производства - основа существования человеческого общества. В ней происходит соединение элементов процесса производства: средств труда, предметов труда и живого труда. Расход данных элементов, в результате которых создается готовая продукция, выполняются определенные работы или оказываются услуги, формирует себестоимость продукции (работ, услуг).

Метод калькулирования себестоимости - это способ или совокупность способов исчисления себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг. При всех вариантах калькуляционных расчетов необходима дифференциация затрат, периода времени, за который они подсчитываются, по видам, местам формирования и объектам калькулирования. Наиболее точные результаты получают, когда предприятие производит один вид продукции и распределять расходы не нужно. Но и в индивидуальных производствах для исчисления себестоимости единицы продукции следует принять во внимание изменение остатков незавершенного производства и остатков готовых изделий на складах сбыта, а значит, распределить затраты между выпущенной и реализованной продукцией, готовыми и незаконченными изделиями.

Решающее воздействие на методы калькулирования себестоимости оказывают особенности продукции и характер ее производства, число номенклатурно обособленных изделий или оказываемых услуг и количество продукции каждого вида.

Особенности продукции и организации ее производства существенно влияют на состав и степень детализации статей калькуляции, уровень и соотношение постоянных и переменных расходов, методы расчета себестоимости. При индивидуальном изготовлении одного вида изделий календарный период учета затрат не совпадает с периодом калькулирования себестоимости объекта. В массовом производстве или добыче одного вида ископаемых все затраты являются прямыми, а для комплексных производств, наоборот, - косвенными.

При выпуске и реализации нескольких разновидностей продукции, работ, услуг для исчисления себестоимости каждой из них неизбежно распределение общих расходов между разными носителями затрат, т.е. объектами калькулирования, необходимы расчеты, дифференцирующие издержки производства и сбыта, сгруппированные по видам и местам формирования, по отдельным разновидностям изделий и услуг.

Все многообразие производств по технологическому признаку можно разделить на два основных типа:

· производства, в которых конечная продукция получается путем последовательной обработки исходного сырья и материалов в ходе связанных между собой процессов, переделов и стадий изготовления (химические, пищевые производства);

· производства, в которых конечный продукт является результатом механического соединения отдельных частей, изготавливаемых на этом же предприятии при приобретаемых в порядке кооперированных поставок (машиностроение, швейная промышленность).

Соответственно этому в учете различают методы калькулирования, основанные на делении общей суммы всех затрат, связанных с изготовлением и сбытом продукции, на объем производства и продаж; накоплении расходов по видам изделий, заказам, работам с помощью дополнительных ставок распределяемой части затрат. Эти способы исчисления себестоимости единицы разновидностей продукции можно назвать передельным и позаказным методами калькулирования себестоимости.

Вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рассматривались в работах отечественных авторов: А.Ф.Аксененко, М.И.Баканова, И.А.Басманова, П.С.Безруких, В.Б.Ивашкевича, В.Э.Керимова, В.В.Ковалева, В.Ф.Палия, Г.В.Савицкой, Я.В.Соколова, А.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета и др.

Цель курсовой работы - проанализировать методы учета себестоимости продукции.

Данная цель реализуется в работе на основе решения следующих задач:

· раскрыть понятие и сущность себестоимости продукции;

· описать основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости;

Объектом исследования выступают методы калькулирования себестоимости продукции.

Предметом исследования является метод учета затрат «стандарт-кост».

Методологической и теоретической основой работы явились труды и статьи по вышеуказанным проблемам отечественных ученых, в научных и периодических изданиях, специальная и учебная экономическая литература.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ: ВИДЫ И МЕТОДЫ

1.1 Себестоимость продукции и калькулирование как система расчетов: понятие и виды

Одной из важнейших задач учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится предприятию.

В себестоимость продукции включаются: затраты труда, средства и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относят: затраты на подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой; расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции данного предприятия, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства. Попова Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. - М.: Дело и сервис, 2006. - С.173.

Кроме того, в себестоимости продукции отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм.

В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны. В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости. В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции в финансовом учете.

Для предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости - предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского учета.

В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе выделялись следующие ее виды:

· цеховая - включала прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризовала затраты цеха на изготовление продукции;

· производственная - состояла из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствовала о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

· полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Такой подход несколько противоречил международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки. Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая - характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия.

Существуют также плановая и фактическая себестоимости. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

Калькулирование - это система расчетов, с помощью которых определяется себестоимость всей проданной продукции и ее частей, себестоимость конкретных видов изделий.

Процесс калькулирования себестоимости продукции включает разграничение затрат на производство между законченной продукцией и незавершенным производством; исчисление затрат на забракованную продукцию; оценку отходов производства и побочной продукции; определение суммы расходов, относящихся к готовым изделиям; распределение затрат между видами продукции; расчет себестоимости единицы продукции.

Калькуляция себестоимости необходима для определения цены единицы продукции, соизмерения затрат предприятия с результатами его производственно-хозяйственной деятельности, определения уровня эффективности работы предприятия. Объектами калькулирования в зависимости от особенностей выпускаемой продукции и характера технологического процесса могут быть: технологический передел; деталеоперация; деталь; сборочная единица; изделие в целом; заказ на изготовление нескольких изделий.

Ведущее место занимает калькулирование себестоимости готовых изделий, полуфабрикатов, услуг. Калькуляционная единица должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах и плане производства в натуральном выражении. Для калькулирования себестоимости продукции используются следующие производственные счета: счет 20 «Основное производство»; счет 23 «Вспомогательные производства»; счет 25-1 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования»; счет 26 «Общепроизводственные расходы»; счет 28 «Брак в производстве»; счет 97 «Расходы будущих периодов»; счет 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Для калькулирования себестоимости единицы продукции затраты классифицируются по статьям расходов, в которых объединяются затраты по признаку места их возникновения и назначения. Предприятия могут вносить изменения в приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства. В зависимости от полноты охвата классификационных статей расходов на предприятиях различают следующие виды себестоимости: себестоимость проданной продукции; производственная себестоимость, которая подразделяется на полную и неполную производственную себестоимость.

Себестоимость проданной продукции - это затраты предприятия на ее производство и продажу, включает итог всех 12 статей расходов. Производственная себестоимость - это затраты предприятия на производство выпущенной продукции. Полная производственная себестоимость формируется из всех затрат предприятия, связанных с процессом производства и управления предприятием, включает 11 статей расходов. Неполная производственная себестоимость продукции складывается из затрат подразделений предприятия, включает 8 статей расходов.

Затраты по отдельным статьям калькуляции определяются в следующем порядке: нормативный расчет прямых затрат на изготовление изделий; распределение косвенных затрат на себестоимость отдельных изделий.

В зависимости от назначения различают плановую, сметную, нормативную, проектную, отчетную и хозрасчетную калькуляции. Плановую калькуляцию составляют исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполнения работ на плановый период. Сметная калькуляция разрабатывается аналогично плановой на разовые работы и производство изделий по заказам со стороны. Она является основой цены при расчетах с заказчиком.

Нормативная калькуляция - это расчет себестоимости изделия по нормам расхода сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов, нормам и расценкам по заработной плате, утвержденным сметами расходов по управлению и обслуживанию производства. В отличие от плановой нормативная калькуляция отражает уровень себестоимости изделия на момент ее составления. Проектная калькуляция определяется при подготовке производства продукции и предназначена для обоснования эффективности проектируемых новых производств и технологических процессов, ее разрабатывают по укрупненным расходным нормативам.

Отчетная калькуляция показывает фактическую себестоимость единицы продукции, ее составляют по тем же статьям затрат, что и в плановой, но включают некоторые обоснованные потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией. Хозрасчетную калькуляцию разрабатывают на продукцию подразделений предприятия только по тем статьям, на которые они оказывают влияние Скляренко В.К., Прудников В.М. Экономика предприятия : учебник. - М.: ИНФРА-М, 2007. - С.381.

1.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Для исчисления себестоимости продукции используются специальные методы учета затрат, которые зависят от организации и технологии производства, от характера выпускаемой продукции. Основными из них являются попроцессный, позаказный, попередельный и нормативный.

Попроцессный (простой) метод применяется на тех предприятиях, которые вырабатывают однородную продукцию, имеют массовый характер производства и краткий период технологического процесса и где отсутствуют остатки незавершенного производства. Этот метод характерен для предприятий добывающих отраслей промышленности, промышленности строительных материалов, химической промышленности.

При проведении попроцессного метода калькулирования все затраты предприятия или части предприятия суммируются и делятся на количество произведенной продукции.

Себестоимость единица продукции = общая сумма издержек (за определенный период времени): количество произведенной продукции (за определенный период времени)

Позаказный метод учета - себестоимость единицы продукции рассчитывают по сумме затрат всех цехов. Этот метод используют в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом, где технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан, а готовую продукцию выпускает последний в технологической цепочке цех. Позаказный метод учета и калькулирования продукции применяют в индивидуальных и мелкосерийных производствах на предприятиях тяжелой индустрии, в судостроительной промышленности, где вырабатывают продукцию в индивидуальном исполнении.

В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, которому присваивается шифр. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора, его качественные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, форма расчетов.

Себестоимость индивидуального заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия и до дня выполнения и закрытия. В мелкосерийном производстве фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы фактических затрат по выполнению заказа на количество продукции, изготовленной по этому заказу. Отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены, что является существенным недостатком этого метода.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех отраслях промышленности, где характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала и обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки - переделов.

Передел - это совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта или получением законченного готового продукта. Затраты на изготовление продукции таких производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции или переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции на различных предприятиях по переделам неодинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта составляет сумму затрат всех переделов.

При попередельном методе учета производства и калькулирования себестоимости продукции применяют бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты. При бесполуфабрикатном варианте контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов и между ними осуществляет бухгалтерия оперативно в натуральном выражении и без записей по счетам.

При полуфабрикатном варианте рассчитывается себестоимость не только конечного продукта, но и продукции каждого передела в отдельности.

Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

На предприятиях, применяющих попередельный метод учета, используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм и учет изменений этих норм.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется при массовом и серийном производстве на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности, в машиностроении, на предприятиях легкой промышленности. В основе нормативного метода лежит принцип учета и контроля в пределах установленных норм и нормативов и отклонений от них.

Фактическая производственная себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной себестоимости изделия на отклонения от норм по каждой статье затрат.

Обязательными условиями применения нормативного метода являются: составление нормативной калькуляции по действующим на начало месяца нормам; выявление отклонений фактических затрат от действующих норм в момент их возникновения; учет изменений действующих норм; отражение изменений действующих норм в нормативных калькуляциях. Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет по Плану счетов. - СПб.: Питер, 2007. - С.183.

До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат на каждое изделие по статьям расходов, т.е. определяются затраты на его изготовление по технологическим нормам.

Нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов: сырье и основные материалы; оплата труда основных производственных рабочих; накладные расходы.

Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности учет фактических затрат ведется с разделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм с указанием объекта возникновения отклонений, причин и виновников их образования. При этом также учитываются изменения, вносимые в действующие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Отклонения от норм делятся на положительные, означающие экономию в затратах, и отрицательные, вызывающие их увеличение. Положительные отклонения - экономия, достигнутая при более полном использовании сырья и наименьшими отходами, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и на их сборку.

Отрицательные отклонения - дополнительное использование сырья, материалов сверх установленных норм. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин, а одним из результатов может стать уточнение самих стандартов.

Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтерия рассчитывает фактические затраты отчетного месяца.

Для правильной организации учета и исчисления себестоимости продукции необходима четкая классификация затрат. В соответствии с задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля затрат можно группировать по разным признакам.

1.3 Понятие и сущность метода «стандарт-кост»

В российской системе учета до реформ Петра I не было иноземных влияний, но были сформированы дошедшие до нас принципы, которые регламентировали порядок учетных записей, в том числе: вертикальные правовые отношения; материальная ответственность; документальное оформление фактов хозяйственной деятельности; коллация (выверка дебиторской и кредиторской задолженности); экономия (зарождение калькуляции); иерархия отношений; твердое задание в государственных и частных хозяйствах (прообраз централизованного планирования).

Система «уроков», т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки должен выполнить работник, получила широкое развитие в период крепостного права, и эта национальная идея через несколько веков привела к образованию нормативного метода учета в Советском Союзе и американской системе «стандарт-кост».

Б.А.Борьян в своих работах указывал, что отправные идеи системы «стандарт-кост», предшественника нормативного учета, были высказаны еще в 1756 г. Георгом Дирнасом.

Система учета стандартных затрат включает:

· разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, средств производства на затраты труда и накладных расходов;

· составление калькуляций себестоимости по стандартным (нормативным) затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет;

· анализ учета отклонений в разрезе статей затрат с использованием аналитических данных.

В мировой практике такой вид учета называется «стандарт-кост». Он ориентирован на оперативность контроля за процессом формирования себестоимости и своевременность ее регулирования.

«Стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С.182. Система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

Зарождение системы «стандарт-кост» в ее современном виде связано с появлением системы производственного нормирования. В последней четверти XIX в. Фредериком У.Тейлором, основателем научной организации труда, создается система относительных оценочных величин, что послужило предпосылкой формирования принципов «стандарт-кост».

Одним из творцов этой системы был инженер-путеец Гаррингтон Эмерсон. Он считал, что «информация о нормативах дает менеджерам возможность дифференцировать отклонения на те, которые находятся под их контролем, и на те, которые не зависят от них». Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С.110.

Идеи Г.Эмерсона воплотил в жизнь англичанин Чартер Гаррисон, сотрудник аудиторской фирмы, который в 1911 г. выполнил разработки - бухгалтерское воплощение системы «стандарт-кост». Ч.Гаррисон считал, что следует получать информацию не вообще, а только информацию, способную ориентировать администрацию.

В конце 1918 г. в Соединенных Штатах появляется ряд статей Ч.Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производственнику». Они содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт-кост», которые Ч.Гаррисон ввел в практику на предприятиях различных отраслей.

Признание системы «стандарт-кост» состоялось благодаря учреждению национальной ассоциации бухгалтеров-производственников в Соединенных Штатах в 1919 г. Понятие «стандарт-кост», подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности, использовались такие термины, как «нормативная себестоимость», «сметная себестоимость», т.е. скалькулированная предварительно.

Калькуляция становилась основным инструментом управления хозяйственными процессами производственного предприятия.

Но это была не та традиционная фактическая калькуляция, а калькуляция, «обратившая взгляд вперед, в будущее и действующая по принципу установления отклонений от нормы». Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта. - М.: Техника управления, 1931. - С.72. Основная идея калькуляции сводится к тому, что расходы должны фиксироваться еще до того, как их осуществили. Расходы нормируются вперед, нормы устанавливаются не средние, а предельные, минимально возможные для данных условий. Отклонения фактических затрат от стандартов сразу указывают на неблагополучные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса.

Согласно Ч.Гаррисону нормативная система учета раскрывала статику, отклонения от нее выявляли динамику хозяйственного процесса, т.е. статика - не практическая реальность, а теоретический идеал, статика - должное, динамика - сущее.

Синтез должного и сущего воплощает мечту Г.Эмерсона. «Учет, - писал он, - имеет своей целью победу над временем. Он, возвращая нас к прошлому, позволяет заглядывать в будущее». Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. - М.: Экономика, 1972. - С.111.

Обычно бухгалтерский смысл системы «стандарт-кост» видят в сокращении записи и упрощении учета. Действительно, если вместо сплошного учета всех возникающих фактов хозяйственной жизни ввести только регистрацию отклонений, то объем учетных работ сокращается. Примерно так и считал Ч.Гаррисон.

Весь смысл системы «стандарт-кост», в понимании Г.Эмерсона, в раскрытии потенциальной производительности предприятия, в выявлении неиспользованных резервов. Отсюда и трудности в практическом применении системы «стандарт-кост». Основным препятствием для его внедрения считается большое число норм, нормативов и отклонений.

Г.Эмерсон утверждал, что чем больше отклонений, тем необходимее внедрять такой учет. На самом деле система «стандарт-кост» может применяться на предприятиях, где разработан механизм выявления отклонений.

Сама идея учета по системе «стандарт-кост» Ч.Гаррисона трансформировалась в два правила: все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами; увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

По мнению Ч.Гаррисона, первостепенное значение для учета имеет целесообразная группировка затрат и натуральный измеритель, так как нормировать производство следует не в денежном, а только в натуральном выражении.

Название «стандарт-кост» приобрело наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее с применением стандартов.

Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что заранее составляется плановый стандарт на основе прогрессивных норм расхода материальных и трудовых затрат. Затем учитываются фактические издержки, отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит установление норм расхода материалов, энергии, затрат рабочего времени, труда, заработной платы и всех прочих расходов, связанных с производством продукции или выполнением работ. Установленные нормы нельзя перевыполнить, к их выполнению нужно стремиться.

В основе системы лежат стандарты: идеальные, нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов, рассчитанных внутри фирмы.

Эти стандарты служат основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Стандарты делятся на следующие группы:

· в зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:

Ш идеальные: предполагают благоприятные цены на материалы, тарифы, услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

Ш нормальные: рассчитываются по средним ценам в течение экономического цикла;

Ш текущие: предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;

Ш базисные: устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными. Обычно они применяются для исчисления индекса цен;

· в зависимости от уровня использования мощности:

Ш теоретические: достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия и основаны на полном использовании проектной мощности;

Ш фактического использования: рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои, порчу, т.е. все недостатки предыдущего периода;

Ш планируемого использования: предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм;

· в зависимости от объема выпуска продукции. Объем выпуска продукции имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов:

Ш теоретические: основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери;

Ш нормальные: рассчитываются исходя из средней величины объема производства в течение цикла;

Ш ожидаемые: рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С.187.

Как и нормативный метод учета затрат, система «стандарт-кост» представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета 20 «Основное производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенную последовательность. Операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен используются рыночные цены. Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения накладных расходов.

Идеи Ч.Гаррисона, которые сведены к тому, что на первый план выдвинуто должное в ущерб сущему, дожили до наших дней. Его идея сводится к тому, что должно произойти на предприятии при идеальных условиях работы, т.е. анализируется работа отдельных лиц, а затем коллектива в целом. Между нормативным методом калькулирования и рассматриваемым много общего, но есть и определенная разница. Ряд видных ученых выявили наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учета нормативным методом учета и системой «стандарт-кост».

Вместе с тем указанные методы имеют общую основу: учитывают затраты в пределах норм; предполагают учет полных затрат; дают возможность оперативного контроля за произведенными затратами; имеют достаточно давнее начало. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. - М.: Финансы и статистика, 2005. - С.203.

В последней четверти XIX в. крупный русский ученый-новатор в области учета Э.Э.Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он отождествлял такие понятия, как учет и контроль, и одним из первых попытался ввести в калькуляцию методы, получившие развитие в системе «стандарт-кост» и нормативном учете. Э.Э.Фельдгаузен предложил один раз в десятилетие комиссией экспертов определять нормы на все затраты предприятия и в учете регистрировать отклонение от этих норм.

Расчет затрат и выявление отклонений выполнять один раз в месяц, а полученные отклонения показывать как прибыль и убытки. Его предложения не получили признания со стороны современников, потому что в этом случае учет становился более трудоемким и еще не были разработаны нормы. В наше время использование в учетной системе предприятия одного из вышеуказанных методов учета считается непременным условием ведения управленческого учета и служит признаком высокого уровня профессионализма руководителя организации.

2. ФОРМИРОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ О СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПОЛИГРАФИЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ

2.1 Методы калькулирования себестоимости в полиграфии

Основная задача управленческого учета на предприятии - информационная поддержка процессов подготовки управленческих решений и контроля за их исполнением. Пользователи управленческого учета - это лица внутри организации, то есть в первую очередь ее руководство. Таким образом, управленческий учет предполагает предоставление лицам в самой организации информации, но основе которой они принимают более обоснованные решения и повышают эффективность деятельности предприятия.

В определенной мере управленческий учет - это базовая система предприятия, через которую собирается и передается информация для принятия управленческих решений. Информация о затратах и себестоимости требуется для принятия решений, связанных с определением того, какие направления деятельности и продукты являются прибыльными, а какие нет.

Если система калькуляции затрат не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, потребление ресурсов по отдельным видам продукции в отчетных показателях окажется искаженным, и менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных. Там, где информация о себестоимости используется для установления цены продажи, недооценивание затрат на продукцию может привести к тому, что предприятие будет нести убытки от неприбыльных направлений деятельности.

В то же время завышенная оценка себестоимости продукции может подтолкнуть менеджмент к отказу от прибыльных в действительности видов бизнеса или завышению продажных цен, приводящему к снижению спроса.

Учет затрат является информационным базисом для управления затратами. Процесс управление затратами предполагает выбор из набора альтернативных управленческих решений, следствием которых в частности является сохранение или изменение уровня затрат.

Исключение экономически нецелесообразных затрат позволяет без ущерба для производственной деятельности предприятия улучшить его финансовый результат. Целесообразность затрат определяется на основе критерия соотношения результатов с затратами в различных разрезах, в частности в разрезе отдельных единиц и видов продукции. Поэтому выбор метода калькулирования себестоимости и распределения затрат может оказаться одним из ключевых факторов правильности и обоснованности управленческих решений.

Понятие «себестоимости» само по себе не подразумевает метода, которым рассчитываются затраты для производства какого-либо объекта. Однако понятие себестоимости предполагает, что это часть общих затрат предприятия, полученная при определенном методе калькулирования.

Для оценки методов калькулирования себестоимости в применении к задачам управленческого учета рассмотрим возможные способы переноса затрат на объекты калькулирования: прямое отслеживание; причинно-следственное распределение; условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затраты могут быть легко и точно отнесены на конечный объект. Прямое отслеживание применимо в отношении прямых затрат, которые по своему определению могут быть прямо и экономично отнесены на конечную продукцию.

Основной недостаток метода прямого отслеживания заключается в том, что может потребоваться слишком много ресурсов для физического наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

Метод распределения затрат путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно прямо и экономически осуществить прямое отслеживание затрат. Этот метод распределяет затраты исходя из долгосрочных причин их осуществления. Однако и данный метод имеет свои недостатки. Он предполагает, что в отношении определенной группы затрат существует только одна причина, один фактор затрат.

В результате применение метода будет некорректно для затрат, которые вызваны двумя или более факторами.

Метод условного распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что база распределения затрат не является причиной затрат. В большинстве случаев это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база распределения затрат не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода.

Возможно, распределение затрат будет и правильным - это произойдет в случае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора. Но даже при правильном распределении затрат данный метод наименее применим для управленческого контроля за ними.

Для косвенных затрат, в отношении которых информация о них значима для принятия решений, оптимальным, с точки зрения соотношения «выгоды по использованию, - затраты на получение информации» является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей.

Дополнительное преимущество способа распределения на основе причинно-следственных связей - это возможность аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей.

Каждый из способов отслеживания затрат нашел свое применение в определенной системе расчета себестоимости. Прямой - в директ-костинге, прямой в сочетании с условным - в традиционной системе, прямой в сочетании с причинно-следственным - в учете затрат по видам деятельности (Activity Based Costing). Прямой метод является наиболее простым и находит применение в отношении прямых затрат в большинстве методов распределения затрат и расчета себестоимости.

Следует отметить, что классификация затрат на прямые и косвенные значима с точки зрения выбора подхода к управлению данными затратами. В отношении прямых затрат практически не существует сложной проблемы управленческого выбора.

Ответственный менеджер всегда сможет приобрести необходимые для производства материалы или рабочую силу исходя из критериев минимизации затрат или оптимального соотношения «качество-цена». Аналогично не существует проблемы отнесения прямых затрат на себестоимость конечной продукции.

Например, при продаже книжной продукции бухгалтерам уже известно, какие материалы были использованы, сколько они стоили, сколько стоила доставка материалов и комплектующих в подготовительные и сборочные цеха, и сколько - доставка товара покупателю.

Таким образом, можно сделать вывод: именно косвенные затраты требуют особого подхода для анализа и выработки управленческих решений. Дополнительных расчетов требует только та часть себестоимости, которая остается после вычитания прямых затрат. Габдуллин Р.Р. Формирование информации о себестоимости продукции полиграфических предприятий // Управленческий учет. 2009. № 3. - С.28.

2.2 Затраты в полиграфии и анализ искажений себестоимости продукции

Прямые затраты соответствуют материалам и услугам, являющимся материальным входом процессов полиграфического предприятия. Затраты на функционирование бизнес-процессов, то есть затраты на создание добавленной стоимости, подавляющим образом являются косвенными (за исключением прямых трудовых затрат).

Предприятие приобретает на внешнем рынке необходимые материалы, труд, услуги и выдает на рынок готовую печатную продукцию. Предприятие благодаря налаженным внутри себя процессам и заранее закупленным долгосрочным ресурсам осуществило определенные операции и создало добавленную стоимость за счет преобразования прямых переменных затрат (входящего товарного потока) в определенный конечный продукт.

Полиграфическая компания создает добавленную стоимость за счет операций по фальцовке, разрезке, подборке, прессовке, непосредственно печати и др. За создание добавленной стоимости предприятие получает определенный доход - маржинальную прибыль, которая представляет собой разницу выручки и величины прямых затрат (для типографии - это комплектующие материалы и труд основных рабочих). Для максимизации прибыли предприятие должно обеспечить оптимальное сочетание маржинального дохода с затратами на создание добавленной стоимости (главным образом состоящих из косвенных затрат).

Отметим, что предприятия в полиграфической отрасли конкурируют по величине именно косвенных затрат, так как прямые затраты являются практически одинаковыми для всех предприятий отрасли - для них чаще всего существует открытый рынок товаров входящего материального потока. Для предприятий полиграфической отрасли косвенные затраты доходят до 200-300% в структуре затрат.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные затраты с использованием единой ставки для всей организации в целом. Более продвинутые традиционные системы для целей распределения выделяют на предприятии центры затрат. Общие расходы, аккумулируемые в каждом центре затрат, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого такого центра.

Такой подход является двухэтапным: на первом этапе затраты распределены по центрам, а на втором - по конечным объектам затрат. Количественная основа распределения затрат, которая используется при распределении затрат по конечным объектам, называется базой распределения затрат.

Традиционные системы имеют, как правило, меньше баз распределения на втором этапе, чем на первом. К ним обычно относятся: часы труда основных работников, прямые материальные затраты, все прямые затраты, часы работы оборудования и число единиц выпущенной продукции. Другие базы используются редко. Таким образом, модель традиционных систем предполагает, что величина косвенных затрат зависит главным образом от часов труда основных работников, часов работы оборудования и числа единиц изготовленной продукции.

Использование традиционных систем расчета себестоимости может привести к искажениям информации о затратах на производство полиграфической продукции, а значит, к ошибкам при принятии управленческих решений.

Искажения себестоимости - один из наиболее частых аргументов, который приводится при критике традиционных систем учета. Причина искажений заключается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует реальным связям между затратами и конечными объектами.

Искажения заключаются в том, что отдельные продукты являются переоцененными, а другие - недооцененными.

Анализ искажений предлагается провести в отношении каждой используемой в традиционных методах базы распределения: количество единиц продукции; количество часов труда основных рабочих; заработная плата основных рабочих; количество часов работы оборудования; стоимость основных материалов; прямые затраты.

Основная причина, объективно обусловливающая различия в себестоимости продукции, - это различные характеристики продуктов. Приведем примеры характеристик продуктов, которые чаще всего обусловливают искажения себестоимости: сложность продуктов при печати; количество видов материалов; объемы выпуска продукции; размер продуктов и стоимость материалов; размеры партии и заказов. Габдуллин Р.Р. Формирование информации о себестоимости продукции полиграфических предприятий // Управленческий учет. 2009. № 3. - С.30.

Проведем детальный анализ искажений. Для начала рассмотрим, как искажается себестоимость продуктов, которые различаются по сложности печати и количеству комплектующих и видов материалов. Если в традиционной системе расчета себестоимости используется база количества единиц продукции, то тогда делается предположение, что каждой единице продукции соответствует одинаковая величина косвенных затрат.

Однако более сложные продукты требуют больше затрат на печать и инженерные работы. Продукты, для которых требуется больше комплектующих или видов материалов, соответственно больше используют труд отдела закупок. Себестоимость более сложных продуктов приравнивается к себестоимости менее сложных, хотя более сложные потребляют большее количество ресурсов предприятия.

Таким образом, себестоимость более сложных продуктов занижается, а менее сложных - завышается. Далее, если система расчета использует в качестве базы распределения труд основных рабочих или время работы оборудования, то нельзя сделать прямого вывода относительно искажений различающихся по сложности печати продуктов. Однако при использовании этой базы все равно искажается себестоимость продуктов, различающихся по количеству комплектующих и видов материалов по вышеназванным причинам.

Далее, если система калькулирования использует в качестве базы распределения стоимость материалов или стоимость прямых затрат, тогда предполагается, что и сложные, и простые продукты имеют одинаковое соотношение затрат на материалы к остальным затратам, в том числе косвенным, что в действительности не так.

Используя аналогичные доводы, можем сделать вывод, что себестоимость более сложных продуктов занижена, а более простых - завышена.

Рассмотрим искажения себестоимости продуктов, отличающихся по стоимости материалов. Явные искажения себестоимости проявятся, если традиционная система будет использовать в качестве базы распределения затрат стоимость материалов или величину прямых затрат. Тогда расчет осуществляется исходя из предположения, что косвенные затраты содержатся в каждом продукте пропорционально затратам на материалы или на материалы плюс труд. Опять же, это не так.

Например, недорогие в отношении материалов продукты могут требовать больших затрат при разработке или проверке качества. Получается, что продукты с большей стоимостью материалов притягивают на себя еще большее количество косвенных затрат и их себестоимость завышается.

Исследуем искажения себестоимости продуктов, отличающихся по размеру партии при изготовлении или величины заказа. Очевидно, что производство партии или изготовление заказа требует определенных и, возможно, значительных, затрат на наладку оборудования, закупку партии материалов, возможно, определенные инженерные работы. В реальности продукты в более мелких партиях при прочих равных всегда дороже аналогичных продуктов в крупных партиях, потому что несут больший груз затрат, общих по отношению к производимой партии.

При использовании любой из распространенных баз распределения в традиционной системе (количество единиц продукции, труд основных рабочих, часы оборудования, стоимость материалов, основные затраты) себестоимость единиц продукции в мелких и крупных партиях будет одинаковой. Таким образом, себестоимость продукции в мелких партиях занижается, а себестоимость продукции в крупных партиях завышается.

И, наконец, рассмотрим искажения себестоимости, связанные с объемом изготавливаемой продукции. Объем изготавливаемой продукции можно измерять как в стоимостном, так и в количественном выражении. Искажения проявляются по причине того, что каждый продукт требует затрат по разработке, закупкам сырья, проверке качества и других сопутствующих внутрифирменных услуг, и эти затраты находятся в минимальной зависимости от объема продукции. В целом на виды продукции с большим объемом выпуска при условном распределении будет отнесено большее количество косвенных затрат, а на виды продукции с меньшими объемами - меньшее.