Дослідження стану собівартості виробництва

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Теоретичні основи формування витрат виробництва та маркетингового забезпечення діяльності підприємств АПК

1.1 Економічна суть та класифікація витрат виробництва

Витрати підприємства представляють собою сукупні витрати живої та уречевленої праці на виробництво певного виду продукції і вимірюються робочим часом.

У процесі своєї діяльності кожне аграрне підприємство здійснює матеріальні, грошові і трудові витрати на просте і розширене відтворення основних фондів і оборотних засобів, виробництво і реалізацію продукції, соціальний розвиток трудового колективу тощо. Найбільшу питому вагу у всіх цих витратах займають витрати на виробництво продукції.

Це дійсні витрати підприємства незалежно від форми власності. В умовах товарного виробництва витрати виступають у вартісній формі. Як суспільні витрати вони формують вартість продукту, яка визначається кількістю суспільно необхідної праці. Загальний вигляд суспільних витрат:

с + V + т, (1.1)

де с - вартість спожитих засобів виробництва;

V - вартість продукту, створеного необхідною працею;

т - вартість продукту, створеного додатковою працею.

Але кожне окреме підприємство несе індивідуальні витрати на виробництво продукції. Вони складаються із вартості спожитих у процесі виробництва матеріальних витрат (амортизація основних засобів виробництва, вартість насіння, добрив, отрутохімікатів, кормів, паливно - мастильних матеріалів, запасних частин та ін.) і витрат на оплату праці працівників підприємства. Крім того, підприємство несе витрати, пов'язані з транспортуванням, зберіганням і реалізацією продукції, її первинною переробкою. У короткостроковому періоді виробництва різні види витрат можуть бути віднесені до постійних або змінних (рис. 1.1) [39].

Рис. 1.1. Витрати підприємства на виробництво продукції

Усі виробничі витрати, що формують собівартість продукції, групують за певними ознаками. За роллю в процесі виробництва і за цільовим призначенням витрати поділяються на основні і накладні (рис. 1.2).

До основних належать витрати, які беруть безпосередню участь у виробництві продукції і становлять її речову основу. Без них виробництво певного виду продукції неможливе взагалі (сировина, корми, насіння, комплектуючі вироби, пальне, заробітна плата та ін.).

До накладних належать витрати, пов'язані з організацією виробництва та управлінням підприємством взагалі. Сюди включають витрати: на оплату праці працівників апарату управління та спеціалістів; на службові відрядження та утримання легкового транспорту; конторські, друкарські, поштово - телеграфні й телефонні; амортизацію та витрати на утримання і ремонт будівель, споруд, інвентарю загальногосподарського призначення; на підготовку кадрів, охорону підприємства та ін.

Рис. 1.2 - Класифікація витрат на продукцію.

За способом включення до собівартості продукції всі витрати поділяються на прямі і непрямі [39].

Прямі витрати - це ті витрати, які безпосередньо пов'язані з виробництвом певних видів продукції або наданням послуг, а тому до їх собівартості включаються прямо на підставі даних первинних документів (заробітна плата, насіння, корми, мінеральні та органічні добрива, засоби захисту рослин і тварин та ін.).

Непрямі витрати, або їх ще називають розподільчими, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції і не можуть бути віднесені безпосередньо на певний об'єкт обліку. До них належать усі витрати на організацію виробництва та управління підприємством, амортизація, поточний ремонт тракторів і комбайнів, відрахування на соціальні виплати. їх розподіляють пропорційно до встановленого базису (прямих витрат за винятком у рослинництві насіння, у тваринництві - кормів).

За складом витрати поділяються на прості і комплексні.

Прості витрати - це витрати, що складаються з однорідних елементів (вартість насіння, кормів, заробітна плата та ін.).

Комплексні витрати - це витрати, які складаються із декількох простих (собівартість коне - дня, тонно - кілометра, еталонного гектара).

У короткотерміновому періоді усі види витрат, що несуть аграрні підприємства на виробництво продукції, мають з нею неоднаковий зв'язок. Залежно від характеру цього зв'язку витрати поділяються на постійні і змінні.

Постійні витрати є функцією часу, їх обсяг не змінюється залежно від обсягу виробленої продукції. В основному постійні витрати пов'язані з функціонуванням виробничих засобів та обладнання підприємств і повинні бути оплаченими, навіть якщо вони не використовувалися у звітному періоді. Загальний показник постійних витрат залишається незмінним при всіх рівнях виробництва. До них відносять: амортизацію техніки, приміщень і худоби; орендну плату за землю, майно та інші ресурси; земельний податок і податок на нерухомість; страхові платежі за посіви, майно і худобу; оплату праці постійних працівників, рівень якої безпосередньо не пов'язується з обсягом виробленої продукції; витрати на організацію виробництва та управління підприємства, ремонт приміщень.

Для зменшення цих витрат з розрахунку на 1 га або на 1 ц продукції, необхідно, щоб використовувані тваринницькі приміщення були повністю заповнені, а придбана техніка відповідала нормам завантаження.

Змінні витрати - такі, сума яких безпосередньо залежить від обсягу виробництва продукції. До змінних витрат відносять: вартість насіння і продуктивного корму; витрати на мінеральні та органічні добрива, отрутохімікати і засоби захисту тварин; витрати на ¹ технічний догляд, ремонт техніки та обладнання, витрати на електроенергію і воду; вартість паливно - мастильних матеріалів; оплату праці найманих працівників та оплату праці постійних працівників, рівень якої безпосередньо пов'язується з обсягом виробленої продукції; вартість молока на випоювання телят, витрати на ветеринарне обслуговування і племінну справу; транспортні витрати тощо.

Поділ витрат на змінні та постійні спрощує визначення їхньої загальної суми на одиницю за певний період за формулою:

С_з = С_зв + ? З_пв / В_п, (1.2)

де С_з - загальні (сукупні) витрати, грн.;

С_зв - змінні витрати на одиницю продукції, грн.;

? З_пв - постійні витрати за певний період, грн.;

В_п - обсяг виробленої продукції в натуральному виразі, ц.

З формули (1.2) випливає, що із зростанням кількості виробленої продукції її собівартість знижується за рахунок постійних витрат. Цю закономірність використано при визначенні критичного обсягу виробництва продукції, збільшення якого забезпечує прибутковість галузі.

Поділ витрат на змінні і постійні має суттєве значення для кожного підприємства, оскільки змінними можна управляти в короткотерміновому періоді через зміну обсягу виробництва і відповідно до цього регулювати розмір постійних. Як правило, змінні витрати на одиницю продукції на початку процесу виробництва зростають у деякій мірі нижчими темпами, ніж на його завершенні.

Таблиця 1.1. Класифікація витрат на виробництво і реалізацію продукції

Класифікаційна ознака	Група витрат	Характеристика витрат
1	2	3
1. Відношення до процесів виробництва і реалізації продукції	Виробничі	Характеризують ресурси, використані у процесі виробництва продукції
	Позавиробничі (комерційні)	Характеризують ресурси, використані у процесі реалізації продукції
2. Відношення до видів виробничих процесів	Основні	Характеризують ресурси, використані в процесах безпосереднього виготовлення продукції
	Накладні	Характеризують ресурси, використані в процесах обслуговування і управління процесами безпосереднього виготовлення продукції
3. Ступінь залежності обсягів виробництва продукції	Умовно-змінні (пропорційні)	Витрати, загальна сума яких змінюється майже прямо пропорційно до змін обсягів виробництва продукції
	Умовно-постійні (непропорційні)	Частина витрат за певний період часу, загальна сума яких не змінюється при зміні обсягів виробництва
4. Зміст і призначення витрат	Економічні елементи	Характеризують використані ресурси за їхнім економічним змістом не залежно від форми і місця їх використання на той чи інший об'єкт віднесення витрат
	Калькуляційні статті	Характеризують склад використаних ресурсів залежно від напрямів і місця їх використання (в основному, допоміжному чи обслуговуючому виробництві) на об'єкт витрат
5. Однорідність економічного змісту витрат	Прості	Характеризують використані ресурси одного економічного змісту (один економічний елемент витрат)
	Комплексні	Характеризують використання кількох економічно різнорідних ресурсів, які мають однакове виробниче призачення
6. Спосіб віднесення на собівартість об'єкта віднесення витрат	Прямі	Складові витрат, які розраховуються прямими методами на об'єкт віднесення витрат
	Непрямі	Компоненти витрат, що нероздільно пов'язані з двома і більше об'єктами віднесення витрат, і тому розподіляються на один об'єкт витрат пропорційно до економічно обґрунтованої бази
7. Послідовність формування і сфера виникнення витрат	Технологічна собівартість	Витрати, безпосередньо пов'язані з технологією виготовлення продукції
	Виробнича собівартість	Всі витрати підприємства на виробництво продукції
	Повна собівартість	Сума виробничої собівартості і поза виробничих (комерційних) витрат

Витрати, які поєднують риси змінних і постійних, називаються частково змінними; загальна сума таких витрат змінюється в тому ж напрямку, що й умовно-змінні - згідно із змінами обсягів виробництва, але не прямо пропорційно.

Побудова обліку витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) підприємств здійснюється згідно з чинними основними положеннями про склад витрат виробництва, типовими положеннями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції за видами діяльності, галузевими інструкціями і методичними рекомендаціями відповідно до особливостей технології та організації виробництва.

Групування витрат за економічними елементами використовується при складанні кошторису витрат на виробництво в так званому бюджетному розрізі і застосовується при плануванні зниження собівартості продукції, складанні матеріальних балансів, нормуванні обігових коштів та ін. Витрати, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), групуються відповідно до їхнього економічного змісту за наступними елементами:

матеріальні витрати (за вирахуванням вартості поворотних відходів);

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальне страхування;

амортизація основних фондів та нематеріальних активів;

інші витрати [25].

Елемент витрат - це економічно однорідний вид витрат незалежно від того, на які види виробів і на якій ділянці вони використані. Він відповідає на запитання: що саме витрачено. У США при калькуляції собівартості виділяють три елементи: основні матеріали, праця виробничих працівників, виробничі накладні витрати. Принципова відмінність від методики, прийнятої в Україні, полягає у виключенні елемента «амортизація основних засобів» [8].

Вартість матеріальних ресурсів за елементом «Матеріальні витрати» формується виходячи з цін їх придбання, націнок (надбавок), комісійних винагород, сплачених постачальницьким і зовнішньоекономічним організаціям, вартості послуг товарних бірж (включаючи брокерські послуги), мита і митних зборів, витрат на транспортування, зберігання та доставку, які здійснюються сторонніми організаціями, без урахування податку на додану вартість (ПДВ), за винятком встановлених законодавством випадків.

Витрати на транспортно-заготівельні роботи, послуги, що виконуються власними силами, включаються до собівартості розгорнуто за відповідними елементами витрат (витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування, амортизація основних фондів тощо). До матеріальних витрат належать:

- вартість купованих матеріалів, напівфабрикатів і комплектуючих виробів для продукції, що виробляється, і для забезпечення виробничого і управлінського процесу (в т.ч. запасних частин для технічного обслуговування та ремонту основних фондів, малоцінного і швидкозношуваного інструменту та інвентарю);

- вартість робіт, послуг виробничого характеру, які виконуються сторонніми фірмами;

- вартість палива та енергії всіх видів, придбаних у сторонніх фірм для виробничого використання;

- вартість природних ресурсів у частині відрахувань на геологорозвідувальні та геологопошукові роботи, рекультивацію землі; плата за деревину, продану на пні; плата за воду, що вибирається промисловими фірмами з водогосподарських систем у межах встановлених лімітів тощо;

- втрати внаслідок нестачі матеріальних цінностей у межах норм природного убутку.

Поворотні відходи - це залишки матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що утворилися в процесі виробництва продукції і втратили повністю або частково споживчі властивості початкового ресурсу і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Поворотні відходи оцінюють за повною або зниженою ціною вихідного ресурсу. Неповоротні відходи оцінці не підлягають.

Витрати на оплату праці за статистичною структурою, обумовленою чинним законодавством, складаються з основної заробітної плати, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, нарахованих у зв'язку з виробничою діяльністю (підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції, робіт, послуг і охороною праці), джерелом фінансування яких (з урахуванням обмежень, встановлених чинним законодавством) є поточні витрати підприємства.

Відрахування на соціальне страхування формуються на підставі Основ законодавства України про загальнообов'язкове державне соціальне страхування (надалі - Основи). Основами передбачені такі види загальнообов'язкового державного соціального страхування:

- пенсійне страхування;

- страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням дитини та похованням;

- медичне страхування;

- страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності;

- страхування на випадок безробіття;

- інші види страхування, передбачені законами України.

До елемента «Інші витрати» належать:

- витрати, пов'язані з управлінням виробництвом (витрати у зв'язку з отриманням аудиторських, консультаційних та інформаційних послуг, тощо);

- витрати на службові відрядження у межах встановлених законодавством норм;

- витрати на страхування: майна фірми; комерційних ризиків, пов'язаних з господарською діяльністю підприємства; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів підприємства; окремих категорій працівників, зайнятих на роботах з підвищеною небезпекою для життя і здоров'я, у випадках, коли обов'язкове страхування працівників передбачено законодавством;

- витрати, пов'язані з нарахуванням відсотків за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами або у вигляді орендної плати), якщо вони здійснюються у зв'язку з виробничою діяльністю підприємства;

- витрати на збут (реалізацію) продукції, в тому числі витрати на рекламу і передпродажну підготовку;

- витрати, пов'язані з оплатою послуг комерційних банків та інших кредитно-фінансових установ;

- витрати, пов'язані з поліпшенням основних виробничих фондів підприємства, у межах, встановлених законодавством;

- податки, збори (обов'язкові платежі), справляння яких передбачено чинним законодавством;

- витрати на гарантійний ремонт і обслуговування виробленої продукції в межах встановлених норм;

- втрати внаслідок технічно неминучого браку;

- витрати на оприлюднення річного звіту;

- витрати, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою кадрів за профілем підприємства, набором робочої сили, які передбачені законодавством тощо.

1.2 Нормативно-правове забезпечення обліку виробництва продукції молочного скотарства

Для організації бухгалтерського обліку виробництва продукції молочного скотарства на сільськогосподарських підприємствах керуються наступними законодавчими актами та нормативними документами. Розглянемо їх.

Перехід України до ринкової економіки, розвиток міжнародних економічних зв'язків зумовлюють необхідність удосконалення обліку відповідно до вимог міжнародних стандартів. Такі трансформаційні етапи в обліку були регламентовані Постановою Кабінету Міністрів України №1706 від 28.10.1998 р. «Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням Міжнародних Стандартів» [30].

Правові основи регулювання ведення бухгалтерського обліку, організації і складання фінансової звітності визначає Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (від 16.07.99 р. №996 - ХIV) [1]. Цей правовий в обліку акт визначає основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності; мету обліку; методологію організації бухгалтерського обліку на підприємстві; загальні вимоги до фінансової звітності; контроль за додержанням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність.

Серед новацій, які містяться в Законі, щодо організації бухгалтерського обліку на підприємствах є встановлення мінімального строку зберігання оброблених первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та звітності - три роки.

На сьогодні уже розроблено більше 30-ти національних стандартів (П(с) БО). Саме П(с) БО є методологічною основою організації бухгалтерського обліку за діючим Планом рахунків (затверджений наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.1999 р.). Деякі національні стандарти об'єднують положення декількох МСБО, а в деяких випадках розробляються стандарти, зміст яких не має аналогу в міжнародних стандартах. Але всі національні стандарти базуються на МСБО і в основному не суперечать їм.

Слід зауважити, що стандарти надають свободу вибору відповідних методів обліку, у зв'язку з чим бухгалтерські записи часто залежать від обраного методу. Вони описують проводки за кожним методом, надають рекомендації щодо вибору найбільш вдалого методу для підприємств залежно від специфіки їх діяльності. А бухгалтер обирає потрібні йому проводки відповідно до обраної політики [25].

Методичні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та розкриття їх у фінансовій звітності визначені в Положенні (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» [30]. Норми цього стандарту застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності, тобто норми цього документу поширюються на підприємства, що займаються виробництвом сільськогосподарської продукції.

Критерії визнання витрат, викладені в П(С) БО 16, відповідають основному принципу бухгалтерського обліку і звітності, передбаченому Законом про бухгалтерський облік, - «принципу нарахування і відповідності доходів і витрат», згідно з яким для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. Критерій достовірності оцінки відповідає принципу обачності, тобто застосуванню в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань і витрат та завищенню оцінки активів і доходів підприємства (ст. 4. Закону про бухгалтерський облік).

Для забезпечення правильного використання рахунків при відображенні господарських операцій одночасно з прийняттям Плану рахунків Міністерством фінансів України розроблено і затверджено Інструкцію щодо його застосування. В ній наведена характеристика економічного змісту, призначення і структуру кожного рахунка, типова кореспонденція рахунків [31].

Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, який не наведено в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб. Аналітичний облік в межах рахунків запасів, витрат і доходів надає можливість здійснювати калькулювання собівартості продукції, контроль витрат і визначення результатів діяльності за центрами відповідальності [10].

Затрати на виробництво обліковують в системі рахунків, призначених для відображення процесу виробництва. Основним з них є рахунок 23 «Виробництво», на якому відображають всі затрати по виготовленню продукції, з одного боку, і випуск із виробництва готової продукції - з іншого. Інформацію про затрати на виробництво окремих видів продукції одержують з аналітичних рахунків, що відкриваються до рахунка «Виробництво» [35].

Загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства в цілому (утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на службові відрядження, утримання приміщень загальногосподарського призначення, аудиторська і юридичні та інші послуги), відображені на дебеті рахунка 92 «Адміністративні витрати», до собівартості виготовленої продукції не включають, а списують з кредиту зазначеного рахунка на дебет рахунка 79 «Фінансові результати».

Порядок документального оформлення господарських операцій та вимоги щодо складання документів регламентується Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 [20]. Дане Положення встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності, підприємствами, їхніми об'єднаннями незалежно від форм власності. Відповідно до цього Положення господарські операції в облікові регістри записують на підставі належно оформлених і опрацьованих документів. Перенесення інформації із первинних документів в облікові регістри повинно здійснюватися в міру надходження документів до місця опрацювання (бухгалтерія, обчислювальна установа), проте не пізніше строку, який забезпечував би своєчасну виплату заробітної плати, складання бухгалтерської та статистичної звітності і ін. Записи в облікові регістри повинні бути чіткими і зрозумілими.

Відповідно до Методичних рекомендацій з організації і ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу від 07.03.2001 року №49, підприємства повинні використовувати журнал-ордер ф. №10.3 с.-г., аналітичний облік затрат і виходу продукції молочного скотарства необхідно вести у місячних виробничих звітах (ф. №10.3а с.-г.) [23]. Однак з 04.06.2009 року наказом Міністерства аграрної політики України №390 набули чинності нові Методичні рекомендації щодо застосування регістрів журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств.

В загальній частині рекомендацій зазначається, що вони розроблені відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». З метою забезпечення єдності в складі і класифікації витрат, застосування єдиної методики їх планування та обліку і визначення собівартості продукції в сільськогосподарських підприємствах.

Даними рекомендаціями визначено, що операційні витрати, які включаються до собівартості продукції групуються відповідно до їх економічного змісту за такими елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати. Тут же дається детальне роз'яснення, які витрати включаються до складу того чи іншого елемента. Встановлено порядок групування витрат за об'єктами та статтями, подано примірний перелік статей витрат.

Порядок проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів та розрахунків, незавершеного виробництва визначено Методичними рекомендаціями від 4.12. 2003 р. В даних Методичних рекомендаціях зазначено основні завдання інвентаризації, види інвентаризацій, моменти обов'язкових інвентаризацій матеріальних цінностей, порядок зарахування взаємних заліків та інше у сільськогосподарських підприємствах.

Міністерство фінансів України наказом від 26 грудня 2006 р. №1213 внесло зміни до деяких нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку, які набирають чинності з 1 січня 2007 року. Ці зміни викликані в основному тим, що з 1 січня 2007 року набирає чинності П(С) БО 30 «Біологічні активи», яке суттєво змінює порядок обліку в сільському господарстві [36].

Зокрема, внесені зміни в П(С) БО 2 «Баланс», П(С) БО 3 «Звіт про фінансові результати», П(С) БО 7 «Основні засоби», П(С) БО 8 «Нематеріальні активи», П(С) БО 9 «Запаси», П(С) БО 14 «Оренда», П(С) БО 15 «Дохід», П(С) БО 16 «Витрати», П(С) БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», П(С) БО 28 «Зменшення корисності активів», П(С) БО 30 «Біологічні активи». Таким чином, зміни внесено у 11 П(С) БО. Одночасно внесені зміни у план рахунків та інструкцію по його застосуванню. Також внесені зміни і до форм фінансової звітності [12].

Запровадження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» [36] мало за мету не тільки перехід до прийнятого у міжнародних стандартах підходу до обліку сільськогосподарської діяльності, але й максимального врахування особливостей аграрного виробництва з одночасним спрощенням методології обліку.

П(С) БО ЗО «Біологічні активи» дає таке визначення термінів:

Біологічний актив - тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди;

Біологічні перетворення - процес якісних і кількісних змін біологічних активів. Група біологічних активів - сукупність подібних за характеристиками, призначенням та умовами вирощування тварин або рослин. Додаткові біологічні активи - біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень.

Отже, біологічний актив - це «явище життя», тобто живі тварини або рослини, які здатні до біологічної трансформації. Вони можуть забезпечувати: процес виробництва нових неживих продуктів, наприклад, корови дають молоко; процес відтворення нових живих тварин, наприклад, корови народжують телят. З ходом часу біологічні активи можуть поліпшувати свої якості (відбувається ріст рослин, телят тощо), або їх погіршувати (плодовий сад старіє і втрачає продуктивність, телята зменшують свою вагу тощо).

Біологічний актив визнається активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена. Тобто визнання аналогічне як і інших активів. Таким чином, мова йде про тварини, рослини та їх біологічні перетворення.

Запроваджена П(С) БО 30 модель обліку не передбачає традиційного закриття рахунків з обліку виробництва сільськогосподарської продукції, оскільки оцінка оприбуткованої продукції не підлягає коригуванню, а різниця між витратами та вартістю оприбуткованої продукції, що виникає на рахунку 23 відноситься або до витрат від первісного визнання, або до доходів. Разом з тим, П(С) БО 30 не виключає калькулювання фактичної собівартості сільськогосподарської продукції. За дебетом рахунку 23 формується вся необхідна для цього інформація. Відмінність від існуючого порядку полягає в тому, що визначена фактична собівартість не застосовується для оцінки перехідних залишків сільськогосподарської продукції та поточних біологічних активів [15].

П(С) БО 30 запроваджується така категорія, як доходи (витрати) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та біологічних активів, одержаних унаслідок сільськогосподарської діяльності. Зазначені доходи (витрати) є не грошовими і визначаються як різниця між вартістю сільськогосподарської продукції і біологічних активів, оцінених за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та витратами, пов'язаними з біологічними перетвореннями. За економічним змістом зазначена облікова категорія не тотожна доходам та витратам, які визнаються згідно П(С) БО 15 «Дохід» та П(С) БО 16 «Витрати» [36].

Відповідно до П(С) БО 30 розроблені «Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів» №1315, які слід застосовувати сільськогосподарським підприємствам усіх форм власності з 1.01.2007 року [22]. Терміни, що використовуються у цих Методичних рекомендаціях, наводяться у П(С) БО 30 «Біологічні активи». Дані Методичні рекомендації включають 7 розділів.

Методичними рекомендаціями [22, п. 6.1] підтверджено, що сільськогосподарська продукція та додаткові біологічні активи при їх первісному визнанні оцінюються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Це відповідає Міжнародним стандартам і П(С) БО ЗО «Біологічні активи».

Також, передбачено первісне визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів відображати за дебетом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і кредитом рахунку 23 «Виробництво». При цьому продукцію оцінюють за її справедливою вартістю, а відхилення від неї показують на рахунках 71 «Інший операційний дохід» (дохід від первісного визнання) і 94 «Інші витрати операційної діяльності» (витрати від первісного визнання) в кореспонденції з рахунком 23 «Виробництво» [26].

1.3 Методика дослідження структурно-функціонального забезпечення маркетингової діяльності аграрного підприємства

Термін «маркетинг» походить від англійського слова «market», що означає - ринок. Маркетинг, як наука, дає знання про ринок, закони його функціонування, про поведінку покупців на ринку. В основі маркетингової діяльності є споживач, а точніше його потреби. Задоволення платоспроможного попиту споживачів - основа для здійснення розширеного відтворення виробництва.

Співвідношення «ціна - якість» є основним фактором мотивації купівлі для більшості споживачів. Чим краще це співвідношення, тобто при вищій якості забезпечується нижча ціна товару, тим досягається вища його конкурентноздатність. Якщо товар купляють - це означає, що він задовольняє платоспроможний попит. Слід зазначити, що багато всесвітньо відомих товаровиробників прийняли концепцію підвищення якості товару при збереженні ціни на нього, що є виправдано в умовах високорозвинутих країн [32].

Маркетинг як система організації виробництва і збуту продукції повинен спрямовуватись на задоволення потреб конкретних споживачів, внаслідок чого підприємство одержує прибуток. У цьому і полягає різниця між підприємствами, які дотримуються маркетингового підходу, від підприємств, які намагаються реалізувати свою продукцію не вивчивши завчасно потреб споживачів.

Сучасне виробництво повинно відповідати багатьом вимогам: бути гнучким, мати здатність до швидкої зміни асортименту товарів тощо. На сучасному етапі життєвий цикл продукції став як ніколи коротким, а різноманітність асортименту виробів - більша. Тому виробництво, спрямоване на випуск масової, стандартизованої продукції, орієнтованої на чітку відповідність стандартам і технічним умовам, не здатне пристосуватись до потреб реальних, часто невеликих груп споживачів. Отже, виробництво повинно враховувати запити, смаки і вподобання як існуючих, так і потенційних споживачів.

Зросли також вимоги до якості продукції, що виробляється. На даний час недостатньо випускати хороший товар, необхідно ще організувати його післяпродажний сервіс, надавати додаткові фірмові послуги.

Отже, маркетинг як система організації виробництва і збуту продукції повинен спрямовуватись на задоволення потреб конкретних споживачів і на одержання прибутку на основі дослідження ринку. Це вирізняє підприємства, які при підході до організації своєї діяльності керуються філософією маркетингу від підприємств із збутовою філософією.

В маркетингу цілі об'єднуються у п'ять основних груп:

Ринкові (завоювання ринку, його частка, визначення перспективних ринків).

Маркетингові (створення іміджу підприємства, рекламні заходи, обсяги продажу і прибутку, конкуренція).

Структурно-управлінські (вдосконалення структури управління).

Забезпечувальні (цінова політика, стимулювання збуту, споживчі якості товару, параметри товаропросування).

5) Контроль діяльності.

Аналізувати цілі маркетингової діяльності підприємства слід у контексті інших завдань, які необхідно постійно переглядати і передусім у тих випадках, коли: цінності підприємства не відповідають вимогам навколишнього середовища; результати діяльності не влаштовують підприємство; швидко змінюється сфера діяльності підприємства; вносяться суттєві зміни до системи управління. Виходячи з цього, можна сформулювати наступні принципи маркетингу:

Перед початком організації виробництва необхідно визначити який товар, з якими властивостями, якої якості, за якою ціною, в яких кількостях та в яких місцях бажає придбати потенційний споживач.

Маркетинг покликаний сприяти покращенню якості життя людини.

Орієнтиром функціонування підприємства має стати не епізодична вигода, а цілі довгострокового порядку, що дає можливість підприємству посісти чільне місце на ринку і працювати на свій імідж.

Підприємство повинно не лише пристосовуватись до вимог ринку, запитів споживачів, а й активно впливати на них, що є дуже суттєвим при створенні і просуванні товару ринкової новизни [37].

Враховуючи мету, цілі та принципи маркетингу, визначимо методи маркетингової діяльності:

аналіз зовнішнього середовища (ринків збуту, джерел ресурсів тощо), який дозволяє виявити зовнішні фактори впливу на господарську діяльність підприємства. У результаті цього аналізу формується інформаційна база даних для прийняття обґрунтованих маркетингових рішень;

аналіз існуючих та потенційних потреб споживачів, який передбачає сегментацію споживчого ринку;

вивчення існуючих та планування майбутніх товарів шляхом розробки концепцій створення нових товарів та модернізації існуючих, а також розробки упаковки, рекламної підтримки, визначення асортименту тощо;

планування товароруху та створення відповідних збутових мереж зі складськими приміщеннями та магазинами, а також агентських мереж;

забезпечення формування попиту та стимулювання збуту шляхом комбінування реклами, особистого продажу, стимулювання покупців та посередників;

здійснення цінової політики, яка передбачає гнучкий підхід до ціноутворення в залежності від кон'юнктури ринку;

забезпечення відповідного рівня безпеки використання товару і його екологічної утилізації;

системне управління маркетинговою діяльністю, що включає планування, виконання і контроль за реалізацією маркетингової програми та індивідуальних обов'язків кожного працівника, оцінка ризику і прибутку, ефективності маркетингових рішень тощо.

План маркетингу є засобом об'єднання численних підпланів: збуту і розподілу, реклами і стимулювання збуту, політики цін, асортименту продукції, науково-дослідних робіт та ін. Схему плану визначає саме підприємство.

Приблизна схема річного плану включає чотири розділи [15]:

Розділ І. Характеристика господарської ситуації та аналіз діяльності підприємства за звітний період.

1) Продукція (види) або послуга (послуги).

2) Ринок (ринки).

3) Конкуренція.

Розділ II. Обґрунтування цілей і стратегії маркетингу.

Розділ III. План заходів.

Прогноз кон'юнктури на планований період.

Оцінювання напрямків роботи з досліджень маркетингу для отримання даних, необхідних при розробці планів маркетингу у майбутньому.

Обґрунтування асортиментної політики підприємства.

Обґрунтування цін.

Характеристика упаковки.

Характеристика заходів у галузі розподілу продукції.

Характеристика реклами і стимулювання збуту.

Характеристика збуту.

Розбивка заходів за часом їх здійснення.

Крім річного плану, який є короткостроковим, можуть складатися середньострокові (від 2 до 5 років) та довгострокові (від 5 до 10 років). Можуть бути окремі плани маркетингу для кожного виду продукції. Такі плани частіше використовують споживачі.

Розділ IV. Кошторис маркетингу.

До складу системи маркетингу агропромислової продукції завжди входять такі компоненти: асортимент продукції, її якість, стимулювання збуту, реклама, послуги з доставки, ціна, технічне обслуговування.

Використання будь-якого з перерахованих компонентів з метою збільшення прибутку вимагає фінансових витрат. Основною проблемою планування системи маркетингу є пошук такого поєднання компонентів, яке забезпечує максимальне одержання прибутку. Для цього складається кошторис маркетингу.

Суть організації маркетингу в агропромислових підприємствах полягає у стимулюванні зростання виробництва продукції, підвищенні ефективності виробництва і дохідності підприємств, гарантуванні певного рівня доходу, необхідного для розширеного виробництва в господарствах, розвитку інфраструктури ринків і т.д. З врахуванням цього, агропромислові підприємства повинні виконувати такі найважливіші функції маркетингу: вивчати стан і динаміку споживчого попиту та використовувати одержані дані в процесі розробки і прийняття господарських рішень; максимально пристосовувати виробництво до вимог ринку для підвищення функціонування підприємства, критерієм чого є значення узагальнюючого показника його діяльності - прибутку; впливати на ринок і споживчий попит з допомогою таких засобів, як реклама, стимулювання збуту, розробляти нові товари.

Суттєвим чинником оптимального функціонування підприємств АПК у сфері організації виробництва і реалізації товарів є високий рівень внутрігосподарського планування, яке отримало назву «бізнес-планування». Під бізнес-плануванням розуміють план (програму) підприємства, угоди й одержання на цій основі прибутку, тобто систему планомірно організованих заходів, спрямованих на досягнення кінцевої підприємницької мети. Основними принципами складання бізнес-планів є: зовнішня та внутрішня орієнтація; економічна обґрунтованість показників; творчий і новаторський підхід; комплексність і системність розрахунків; лаконічність і стислість бізнес-плану; залучення працівників підприємства до розробки бізнес-плану.

Вітчизняна система маркетингу повинна охоплювати всі підприємства і організації, тобто суб'єктами маркетингової діяльності можуть бути виробники, заготівельні, переробні і торговельні підприємства. На великих підприємствах доцільно створювати служби (відділи) маркетингу. Дрібні підприємства можуть об'єднувати свої фінансові ресурси і здійснювати відповідну діяльність через галузеві маркетингові центри або ж користуватися послугами консультантів і фірм, які спеціалізуються на маркетинговій діяльності. Існує ще один спосіб - здійснення маркетингової діяльності у дрібних підприємствах шляхом кооперації виробників, де кожен з них виконує окрему функцію маркетингу (вивчення ринку, забезпечення господарств виробничими ресурсами, збут готової продукції тощо). На нашу думку, це перехідна форма, оскільки із зміцненням підприємств власники будуть створювати власні служби маркетингу для того, щоб займатися лише виробництвом і не відволікатися на вирішення інших, хоч і не менш важливих, господарських питань. Що ж стосується окремого виробника (підприємства), то схема здійснення маркетингової діяльності може мати наступний вигляд [36].

Перше завдання - визначити, що хочуть споживачі. В умовах ринкової економіки не можна орієнтуватись лише на виробництво, хоча саме його ефективність є основою успіху будь-якого підприємства. Вибір галузевої структури виробництва, вирішення питання товарного асортименту - це ключові елементи стратегій маркетингу на рівні підприємства. Вони повинні формуватися не лише на сьогоднішньому попиті споживачів, але і на основі прогнозування ринку.

Друге завдання - правильно розрахувати обсяги виробництва продукції. В умовах конкуренції зміна вказаних обсягів на окремому підприємстві не може суттєво вплинути на рівень цін. Тому оптимальний обсяг виробництва визначається, перш за все, рівнем рентабельності самого підприємства.

Наступна група завдань - визначити, де, як і коли продавати продукцію. Загальне правило - мати зв'язки з більш як двома покупцями, а також стежити за цінами які пропонують конкуруючі виробники в даному регіоні. Аналіз цін на декількох ринках з врахуванням затрат дозволяє визначити найбільш вигідне місце продажу. Вдосконалення транспортних зв'язків і технології зберігання безпосередньо на виробництві розширює можливості вибору місця реалізації.

Вирішення питання про вибір каналів реалізації продукції часто залишається найбільш складним. Воно особливо актуальне з точки зору формування ринкової структури в агропромисловому комплексі. Вибір каналу реалізації залежить, в першу чергу, від того, яку частину функції маркетингу підприємство хоче або може взяти на себе. Це залежить від фінансового стану підприємства, досвіду ділових і особистих якостей людей, які займатимуться цією проблемою. У багатьох випадках кращий результат у вирішенні питань маркетингу отримується від особистої участі виробника в поєднанні з допомогою професійних служб.

Організація маркетингу має базуватися на відповідних організаційних структурах. Саме в цих підрозділах повинні здійснюватися всі планові, оперативні і контрольні функції маркетингового менеджменту.

Таким чином, маркетинг охоплює велику кількість функцій, від правильного вирішення яких залежить ефективність діяльності сільськогосподарських і пов'язаних з ними обслуговуючих підприємств. В сучасних умовах, коли агропромислові підприємства переживають економічні негаразди, маркетинг став ще більш необхідним. Господарства не в змозі одночасно з організацією виробництва вивчати попит, забезпечувати себе ресурсами, аналізувати ринок і визначати канали реалізації продукції. На допомогу їм повинні прийти маркетингові служби, які б виконували аналітичну, інформаційну та інші функції. Такі служби можуть діяти на кооперативних або комерційних засадах.

Побудова організаційної структури маркетингу залежить від програми підприємства, характеру і напрямку його діяльності. Організаційна структура відділів маркетингу досить різноманітна. Виходячи з виконуваних функцій, товарного асортименту, відмінностей ринків, що обслуговуються, можна виділити три основних види таких структур. Це - функціональна, територіальна і товарна. Такої думки дотримується більшість вчених [19, 32, 37].

Функціональна організація відділів маркетингу грунтується на підпорядкуванні спеціалістів з різних сфер маркетингу (маркетингові дослідження, планування, розробка нових товарів, збут продукції і його стимулювання, аналіз маркетингової діяльності тощо) одному керівникові, який координує їх діяльність.

Територіальна організація повною мірою враховує різноманітність ринків, реалізації продукції, тобто додатково до функціонального принципу вводять посади керуючих з кожного товару, який виробляє організація.

В організаційну структуру управління введено менеджерів із національного ринку, яким відповідно можуть бути підпорядковані менеджери з регіональних ринків, котрим, у свою чергу, - менеджери у містах тощо. Функції менеджера з питань ринку схожі з функціями, які виконує менеджер, відповідальний за виробництво конкретних товарів. Це розробка планів реалізації товарів і прибутку на своєму ринку, робота з різними спеціалістами підприємства.

Товарна або продуктова організація характерна передусім для компаній, які випускають різноманітні товари у широкому асортименті. При цьому додатково до функціонального принципу виділяють управляючих по ринках і типах споживачів).В принципі вона не замінює, а доповнює функціональну організацію маркетингу.

Менеджерами, відповідальними за маркетинг конкретних товарів, стають керівники відповідних маркетингових програм. Товарна організація управління є найбільш прийнятною для сільськогосподарських та переробних підприємств [37].

Розрізняють ще так звана структура маркетингу побудована за ринковим принципом [32]. Ця структура зберігає елементи функціональної організації маркетингу (маркетингові дослідження і збут) і в той же час передбачає створення спеціальних підрозділів, які несуть відповідальність за маркетинг окремих товарів, що дає змогу координувати різні маркетингові затрати. При наявності товарно-функціональної організаційної структури з'являються можливості швидше реагувати на вимогу ринку, стимулювати випуск товарів, що користуються підвищеним попитом і, навпаки, своєчасно скорочувати або знімати з виробництва товари, що не користуються попитом.

На окремих підприємствах, де маркетингові процеси ще не одержали належного розвитку, служба маркетингу може бути у складі збутової служби. Таку структуру можуть впроваджувати великі агропромислові підприємства, комбінати, концерни та ін.

Для більшості агропромислових підприємств, органів управління і обслуговування АПК маркетинг є новим видом діяльності і його введенню повинні передувати обгрунтовані заходи, які слід здійснювати в певній послідовності. Ці заходи передбачають роз'яснюючу роботу серед працівників щодо важливості і необхідності маркетингу для підприємства, а також роз'яснення вимог, що ставляться до колективу і кожного працюючого. Організаційна робота включає розробку «Положення» і «Посадових інструкцій», які регламентуватимуть не лише виконання маркетингових завдань, але і передбачатимуть тісну взаємодію керівників і спеціалістів маркетингової служби з іншими підрозділами та службами підприємства: фінансовою, яка відповідальна за наявність і використання фінансових засобів, а також службами технологічного, виробничого, матеріально-технічного постачання і т.д.

Таким чином, створення системи маркетингового обслуговування є комплексним завданням, вирішення якого вимагає зусиль як з боку держави, так і з боку самих підприємств. Роль держави зводиться до розвитку інфраструктури ринку у формі об'єктів з маркетинговими функціями - бірж, служб інформаційно-аналітичного і маркетингового обслуговування підприємств АПК, консалтингових і аудиторських фірм, інвестиційних фондів тощо. Для будь-якого підприємства держава повинна створити умови не лише для отримання оперативної і достовірної інформації про джерела ресурсів та ринки збуту продукції, але й забезпечити виконання своїх маркетингових функцій. У свою чергу організація маркетингової діяльності на підприємстві повинна базуватися на створенні відповідних організаційних структур. Побудова організаційної структури маркетингу залежить від програми підприємства, характеру і напрямку його діяльності.

2. Стан обліково-маркетингового забезпечення виробництва продукції молочного скотарства у ТзОВ «Карпати»

2.1 Організаційно-економічна характеристика господарства та аналіз основних економічних показників виробничо-господарської діяльності ТзОВ «Карпати»

Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпати» створено у 1998 році на базі колишнього колгоспу Берегівського району Закарпатської області. У ТзОВ «Карпати» займаються виробництвом рослинницької і тваринницької продукції.

Для здійснення розширеного відтворення виробництва необхідно весь ресурсний потенціал підприємства використовувати максимально ефективно. Аналіз матеріальних, трудових та фінансових ресурсів підприємства дає можливість визначити передумови для формування кінцевих результатів виробництва, його масштабів та перспектив.

Обсяги виробництва продукції рослинництва формуються виходячи з наявних у користуванні господарства площ землекористування (таблиця 2.1).

Таблиця 2.1. Землекористування ТзОВ «Карпати»

Показники	2009 р.	2010 р.	2011 р.	2011 р. до 2009 р., +/-
Всього земельних угідь	190,5	190,5	190,5	0
з них - сільськогосподарські	154,5	154,5	154,5	0
в т.ч. ріллі	54,0	54,0	56,0	+20
пасовища і сінокоси	99,5	99,5	98,1	- 14
багаторічні насадження	1,0	1,0	0,4	- 6
Інші землі	36,0	36,0	36,0	0
Використано ріллі під посіви	50,8	55,6	56,0	+ 52

Останнім часом у землекористуванні ТзОВ «Карпати» відбулися зміни, які свідчать про розвиток системи сільськогосподарського виробництва. Якщо у 2009 році частина ріллі була незасіяна, то в 2011 році за рахунок підпокривних посівів загальна посівна площа перевищувала площу орних земель. Восени 2011 року було додатково взято в оренду 17,3 га ріллі, що дозволить реалізовувати плани із збільшення обсягів виробництва продукції рослинництва.

Дані таблиці 2.2 свідчать, що в 2011 р. порівняно з попереднім за рахунок

Таблиця 2.2. Розміри і структура посівних площ ТзОВ «ІДНА»

Культури	2010 р.	2011 р.	2011 р. в % до 2010 р.
	площа, га	структура%	площа, га	структура, %
Зернові і бобові - всього	30,3	54,5	28,3	50,5	93,4
в т.ч. озимі	20,7	37,3	18,1	32,3	87,4
з них - пшениці	17,2	31,0	14,9	26,6	86,6
жито	1,5	2,7	1,2	2,1	80,0
ячмінь	2,0	3,6	2,0	3,6	100,0
ярі	9,6	17,3	10,2	18,2	106,3
з них - пшениця	4,0	7,2	4,0	7,1	100,0
ячмінь	2,1	3,8	2,6	4,6	123,8
овес	2,0	3,6	1,8	3,2	90,0
викосуміші	0,2	0,4	0,5	0,9	250,0
зернобобові (горох)	0,3	0,5	-	-	-
Озимий ріпак	9,7	17,5	13,2	23,5	136,1
Ярий ріпак	2,5	4,3	-	-	-
Картопля	1,6	2,9	0,96	1,7	60,0
Овочі	1,06	1,9	1,34	2,4	126,4
Кукурудза, зелена маса	1,8	3,2	2,7	4,8	150,0
Однорічні трави	4,5	8,1	3,4	6,1	75,6
Багаторічні трави посіву минулих років	6,0	10,8	7,1	12,7	118,3
Р а з о м	55,6	100,0	56,0	100,0	100,7

зменшення просівів озимих культур дещо зменшилася частка посівів зернових у структурі посівних площ, натомість зросли посіви озимого ріпаку й окремих кормових культур. Такі зміни в структурі посівних площ, у принципі, є раціональними. Збільшення обсягів вирощування ріпаку відповідає зростаючому ринковому попиту на його насіння, який супроводжується підвищенням закупівельних цін, а збільшення поголів'я тварин в ТзОВ «Карпати» вимагає зміцнення кормової бази.

У той же час залишаються питання щодо організації ефективного використання природних кормових угідь. У 2011 році обсяг спожитих пасовищних кормів був оцінений у 41,5 ц корм. одиниць, але це дуже незначна кількість для площі сінокосів і пасовищ, яка становить майже 100 га.

Якщо в 2010 році в ТзОВ «Карпати» загинуло 6,8 га посівів сільськогосподарських культур, то в 2011 році - 5,4 га, з яких 1,3 га зернових, 4,1 га - озимого ріпаку (таблиця 2.3). Кожен такий випадок має мати пояснення, а по загиблих посівах від стихійного лиха - одержання страхових відшкодувань.

Таблиця 2.3. Аналіз розмірів уточнення і зібраних площ посівів с. г. культур, 2011 р. га

Культура	Уточнена посівна площа	Загальна площа збирання	Загинуло, інше відхилення
Зернові і бобові - всього	28,3	27,0	13
в т.ч. озимі	18,1	17,5	6
з них - пшениця	14,9	14,9	-
жито	1,2	0,6	6
ячмінь	2,0	2,0	-
ярі	10,2	9,5	7
з них - пшениця	4,0	3,3	7
ячмінь	2,6	2,6	-
овес	1,8	1,8	-
викосуміші	0,5	0,5	-
Озимий ріпак	13,2	9,1	41
Картопля	0,96	0,96	-
Овочі	1,34	1,34	-
Кукурудза на зелену масу	2,7	2,7	-
Однорічні трави	3,4	3,4	-
Багаторічні трави	7,1	7,1	-
Р а з о м	56,0	50,6	54

Протягом останніх років спостерігається позитивна тенденція щодо збільшення урожайності основних сільськогосподарських культур (таблиця 2.4).