Социально-экономические аспекты развития предприятий и воздействие на них изменений налогообложения малого бизнеса

РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

экономический факультет

кафедра экономики предприятия и основ предпринимательства

Дипломная работа

Тема: Социально - экономические аспекты развития предприятий и воздействие на них изменений налогообложения малого бизнеса

студент 5 курса:

Черноволов Ю.В.

Научный руководитель:

д.э.н., доцент Физенг В.О.

Ростов на Дону 2005 г.

Содержание

Введение....................................................................................................................... 3

Глава I. Роль налоговой системы в регулировании экономики...................….… 8

§1. Теории формирования налогов и налоговой системы и их

современная интерпретация...........................................................................…....... 8

§2. Сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и

зарубежных странах..........................................................................................…..... 19

§3. Социальная оценка эффективности функций налогообложения.............….... 27

§4. Экономическое поведение людей в системе формирующейся

налоговой политики…................................................................................................ 34

Глава II. Социально-экономическая направленность налогового регулирования

деятельности предприятий малого бизнеса.............................................................. 44

§1. Современная структура налогообложения предприятий малого бизнеса

различных организационно-правовых форм..…..................................................... 44

§2. Взаимосвязь налогообложения предприятий малого бизнеса с

социальными аспектами жизнедеятельности людей…........................................... 56

§3. Стратегические положения усиления стимулирующей функции

налогообложения в развитии малого предпринимательства….............................. 62

Заключение.................................................................................................................. 67

Список литературы..................................................................................................... 74

ВВЕДЕНИЕ

Формирование адекватной условиям России модели рыночной экономики требует создания прочной финансовой базы. Важное место в мобилизации денежных ресурсов общества играет налоговая система со свойственными ей особенностями каждого государства и со спецификой выполняемых задач на определённом этапе.

В последнее время негативные явления переходного периода предполагается преодолевать за счёт развития малого предпринимательства, определяющего возможности самореализации населения в достижении сложившихся предпочтений и ценностных ориентаций, а также посредством оптимизации налоговой системы и, в частности, усиления стимулирующей и социальной функций налогов.

Становление и развитие рыночного хозяйства, основанного на частной собственности, сопровождается расширением предпринимательской деятельности, созданием предприятий малого бизнеса, активизацией различных финансово-кредитных институтов, что способствует увеличению числа реальных налогоплательщиков. В связи с этим обостряется проблема взаимоотношений государства в лице налоговых структур и предприятий малого бизнеса как налогоплательщиков. В настоящее время предприниматель обязан отдавать государству от 30 до 60 % цены реализации производимой продукции, товаров, услуг в виде разнообразных налогов, поэтому снижается деловая активность населения, и предприятиями изыскиваются всевозможные пути для сокрытия или неуплаты налогов, что подчёркивает несостоятельность существующей налоговой системы [10, с.3]. Преобразование двух важнейших сфер жизнедеятельности населения (участие в малом бизнесе и выплата налогов) происходит по методу проб и ошибок, что снижает их эффективность в хозяйственной практике, вызывает негативные оценки в различных слоях населения.

Нормативная и законодательная база налоговой системы на современном этапе сложна и запутана, кроме того, документы подвергаются многочисленным ежеквартальным изменениям, причём многие из них вводятся "задним числом". Ведение такого учёта на предприятии становится доступным лишь высокопрофессиональным, высокооплачиваемым бухгалтерам, что является для многих малых предприятий непреодолимым препятствием. Практически каждая ошибка бухгалтера может стать "роковой" для предприятия, так как штрафные санкции могут досрочно прекратить его существование. Поэтому в данной ситуации деловому человеку остаются практически следующие модели поведения:

свернуть производство, а капитал перевести за границу;

пытаться получить льготы, квоты, в основном налогового характера, за которые возможно придётся заплатить чиновникам государственного аппарата;

уклоняться от налогов вообще, перейти на наличные расчёты, в теневую экономику.

Экономическая наука на протяжении длительного времени занимается изучением налога - одного из основных рычагов государственного управления. Проблемы налогообложения всегда занимали учёные умы: Б. Франклин (1706), Вобан (1707), Мотескье (1748), позднее П. Прудон, А.Смит, Д. Рикардо, М. Алексеенко, Н. Тургенев, Д. Миль и другие, которые рассматривали и анализировали природу налога, принципы налогообложения, принципы распределения налогового бремени. Были обоснованы теории единого налога, где прозвучала идея справедливости в налогообложении (практика XX века доказала несостоятельность и неосуществимость теорий единого налога, но тем не менее проводились исследования, связанные с поисками справедливых способов налогообложения).

Существенный вклад в развитие науки о финансах и разработку проблем управления экономическим поведением внесли классические работы: О. Конта, К. Маркса, Э. Дюркгейма, А. Маршалла, Дж. Кейнса, А. Пигу и др.

В современных условиях налоговое регулирование предпринимательской деятельности занимает П. Самуэльсона, К. Макконнелла, С. Брю; из отечественных экономистов - академика Д. Львова и д.э.н. С. Глазьева как представителей "радикально-реформистского" направления, выступающих за замену существующего механизма налогообложения системой рентных платежей на природные ресурсы; профессора В. Фролова как представителя "умеренно - реформистского" подхода к налогообложению, который выражается в следующем: вместо подоходного налога с граждан и налога на прибыль с юридических лиц предлагается введение совершенно нового сбора - налога на потребление; Министерство финансов как представителя эволюционного подхода, который характеризуется внесением в налоговую систему определённых корректив, адекватных происходящим в экономике процессам, и выражается инструктивными материалами, законодательными разъяснительными актами и письмами; учёных-экономистов Д. Черника, А. Люсова, В. Исправникова, В. Дьяченко, В. Галкина, В. Гусева и других, которые своими исследованиями, имеющими теоретическое и практическое значение, вносят весомый вклад в разработку различных аспектов налоговой системы.

При разработке дипломного проекта я опирался на отдельные положения и выводы вышеперечисленных работ.

Целью моей работы является выявление основных социально-экономических направлений реформирования существующей системы налогообложения предприятий малого бизнеса.

Для достижения поставленной цели я стремился решить следующие задачи:

изучить и обобщить эволюцию взглядов на становление и формирование налогов и налоговой системы с оценкой их современного уровня толкования;

охарактеризовать действующую структуру налогов, уплачиваемых малыми предприятиями;

показать отношение руководящего состава (руководителей и главных бухгалтеров) предприятий малого бизнеса к существующей системе налогообложения и обосновать адекватность реакции предпринимательства жесткой налоговой политике;

проанализировать возможности экономического и социального развития предприятия в условиях современной структуры налогообложения предприятий малого бизнеса;

определить механизм налогового стимулирования предпринимательской деятельности.

Дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

В первой главе рассматриваются теоретические и методологические основы налоговой системы Российской Федерации, этапы становления и развития налогообложения, эволюция взглядов известных классиков экономической теории, исследование проблем налоговой справедливости, основные концепции отечественных экономистов по налоговому регулированию предпринимательской деятельности и как инструмент проводимой государственной налоговой политики - положения налогового кодекса, социально-экономическая сущность налога и основные виды налогов, уплачиваемые предприятиями. Сочетание форм обложения непосредственно связано с необходимостью реформирования существующих на практике систем налогообложения. Оптимальным признано рациональное распределение прямого и косвенного обложения в целях сбалансированности фискальных интересов государства и социально-экономических интересов налогоплательщиков.

Основными целями социальной политики в настоящее время являются создание условий для лучшего удовлетворения материальных и духовных потребностей всех социальных групп и усиление социальной справедливости системы экономических, политических, нравственных отношений. На данном этапе существует односторонняя связь между государством и налогоплательщиком в части выполнения фискальной функции, а социальные проблемы решаются по остаточному принципу.

Значительное место в первой главе работы занимает сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и за рубежом на основании изучения существующей налоговой системы США, Японии, некоторых европейских стран с целью возможного использования зарубежного опыта налогообложения в нашей стране.

Вопросы восприятия населением и его социальными группами системы налогообложения остаются, как правило, вне поля зрения исследователей. А это приводит к искажённым представлениям населения об экономических и социальных функциях налогообложения, формировании в экономическом сознании стереотипов поведения противодействия налогообложению, сокрытию реальных доходов и других противоправных актов юридических и физических лиц, сдерживающих социально-экономическое развитие страны и особенно механизмы социальной защиты, социального обеспечения малообеспеченных слоев населения. В этой связи можно полагать, что разрешение проблемы налогообложения связано с формированием экономического механизма, обеспечивающего бюджетные поступления, а также развитием экономического мышления у различных слоев населения с последующим их подключением к построению рациональной налоговой политики. И если первая часть этого теоретико-методического подхода находится в стадии разработки мер по преобразованию налоговой системы, то человеческий фактор этого процесса до настоящего времени не подвергался должному исследованию.

Налогоплательщик выступает как производитель и потребитель, попадая под двойное, тройное налогообложение, в результате чего формируется соответствующий вид экономического поведения.

Модели экономического поведения предпринимателей определяются теми экономическими ресурсами, которые имеются в их распоряжении; институциональными и социальными рамками, в которых они находятся; традициями, стереотипами, которые задают принятую модель поведения.

Под влиянием проводимой государственной политики формируется менталитет сокрытия хотя бы части налогов в свою пользу, применяются различные законные методы ухода от налогообложения. Поэтому в представленной работе особое внимание уделяется экономическому поведению людей в условиях современной государственной налоговой политики, социальной оценке предпринимателями эффективности функций налогообложения в развитии малого предпринимательства.

Во второй главе определена роль и значение предприятий малого бизнеса в формировании и развитии экономики региона, представлена современная структура налогообложения предприятий малого бизнеса (юридических лиц).

Рассматривается характеристика основных налогов, выплачиваемых предприятиями малого бизнеса, предлагается и обосновывается необходимость экономических преобразований, выражающихся в дифференциации ставок (в частности, налога на прибыль), изменение налогооблагаемой базы (для налога на пользователей автомобильных дорог), обязательного введения необлагаемого минимума для налога на имущество.

В работе анализируется социально-экономическое положение предприятий, их финансово-хозяйственная деятельность, рассчитывается сумма налогов, причитающихся к уплате в соответствии с действующей системой налогообложения и упрощённой системой, разработанной как льготный вариант для предприятий малого бизнеса.

Завершающий параграф второй главы работы посвящён выявлению взаимосвязи налогообложения предприятий малого бизнеса с социальными аспектами жизнедеятельности людей, прямая и обратная связь между государством и налогоплательщиками. Здесь отмечаются особенности социальной политики на предприятии, влияние социальной направленности налоговых льгот на развитие предпринимательской деятельности, возможности предоставления существенных полномочий местным органам власти для решения социальных проблем регионов за счёт уменьшения отчислений в Федеральный бюджет.

В случае выполнения государством своих обязательств в части проводимой социально-экономической политики, налогоплательщики перечисляли бы в бюджет значительные суммы, рассчитывая на государственное обеспечение в социальной сфере. В настоящее время людям приходится рассчитывать только на собственные силы и финансовые возможности предприятия, на котором они работают.

Социальные процессы более инерционны в сравнении с экономическими, однако они обладают огромным кумулятивным эффектом, то есть накапливают прямые и косвенные последствия социально-экономических изменений, которые возвращаются в производственно-хозяйственную деятельность через сознание и поведение людей.

Изучение общественных настроений и их социально-экономической основы имеет принципиально важное значение для анализа и прогноза развития событий.

В заключительной части представлены выводы и рекомендации, которые могли бы иметь практическое значение как для деятельности отдельных предпринимателей, так и для государственной налоговой службы при формировании налоговой политики.

ГЛАВА I. РОЛЬ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РЕГУЛИРОВАНИИ ЭКОНОМИКИ

§1. Теории формирования налогов и налоговой системы и их современная интерпретация

В настоящее время в России трудности финансовой стабилизации во многом связаны с отсутствием фундаментальных исследований проблем налогообложения. Задачи реформирования российской налоговой системы приводят к острой необходимости теоретических построений и обоснований, на передний план выдвигаются социальные тенденции налоговой системы.

Изучение научной литературы убеждает в том, что теоретическое и прикладное решение современных налоговых расчётов явилось развитием выводов науки прошлого. Современные работы мало внимания уделяют теоретическим проблемам налогообложения (общей теории налогов, принципам обложения, теории переложения и т.п.), практическим разработкам новых методик, способствующих повышению собираемости налогов и сборов без ощутимого ущерба для налогоплательщика.

В связи с вышеизложенным в работе, использован системный подход к решению возникающих в настоящее время социально-экономических проблем налогообложения предприятий, с учётом исторических закономерностей последовательного становления экономической мысли.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. Ф. Аквинский (1225-1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) с полным основанием полагал, что "ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им" [15, с.5].

История налоговой системы подтверждает, что новое - это хорошо забытое старое. Совершенствование указанной системы в нынешних условиях требует внимательного и основательного изучения отечественного опыта проводимых экономических реформ, эффективного использования теории и практики налоговой науки. Сложность обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное, социальное и политическое явление реальной жизни. Русский экономист М. М. Алексеенко ещё в XIX веке отметил эту особенность налога: "С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (т.е. цены) собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства" [22, с.56].

Теоретически экономическая природа налога заключается в определении источника обложения (капитала, дохода) и того влияния, которое оказывает налог, в конечном итоге, на производственно-хозяйственную деятельность предприятий и экономику страны как единое целое (теория цены и теория переложения). Реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени развития его демократических форм, выделения приоритетных направлений развития социально-экономических проектов. В развитии взглядов экономической и социологической науки на роль государства в становлении системы налогообложения можно выделить два направления, которые чётко прослеживаются в следующем: первое направление - тезис А. Смита о непроизводительном характере государственных услуг не только отделял финансовое хозяйство государства от совокупности и взаимодействии частных, но и противопоставлял их. Налог в этой концепции не связан с удовлетворением экономических потребностей общества, поскольку обслуживает непроизводительные расходы государства и, следовательно, считается вредным для общества. Второе направление связано с выработкой взглядов на хозяйственную деятельность государства как составную часть народнохозяйственной, как потребность экономического и социального развития, как его фактор. Во взглядах на налог происходит поворот к пониманию налога как осознанной необходимости. При этом практика налогообложения опережала финансовую науку, правительство столкнулось с непринятием налогов населением, уклонением от их уплаты.

В свою очередь, ставился вопрос о ставках налогов, о возможных ограничениях, затрагивая идеи справедливости применительно к источникам налогообложения. Решение было предложено американским экономистом А. Лаффером путём установления математической зависимости дохода бюджета от налоговых ставок. Увеличение налогов за счёт повышения их ставок на определённом этапе не компенсирует сокращение поступлений в государственный бюджет из-за быстрого сужения налогооблагаемых доходов. Высокие налоги будут оказывать сдерживающее влияние на предложение труда и капитала, сокращать потребление, и, следовательно, производство. Справедливость налогообложения означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица (с повышением дохода ставка налога увеличивается). Кроме того, справедливость налогообложения - это принцип, предполагающий единую налоговую ставку для лиц с одинаковыми доходами. В этой связи особое внимание уделяется прямым и косвенным налогам. В России прямые налоги в бюджете играли второстепенную роль по сравнению с налогами косвенными (почти 42 % в 1764г. и 43 % в 1796 г., половину этой суммы приносили питейные налоги) [15, с.16].

В связи с делением налогов на прямые и косвенные, обсуждались их преимущества и недостатки, что имело непосредственное значение для построения налоговой системы. Социально-экономические условия средних веков заставляли финансовую науку следовать за практикой, защищая интересы зарождающегося капитала. Критика косвенного обложения была предпринята уже меркантилистами (Ж. Боден, Вобан), но в большей степени - физиократами (О. Мирабо, Ф. Кенэ, А. Тюрго) с их идеей единого налога, которая отвергала все косвенные налоги [22, с.144]. Впоследствии уровень экономического развития, который требовал значительных инвестиций в связи с важнейшими качественными изменениями технологии производства, и благосостояния, а также прогрессивность науки, убедительно обосновало преимущества прямого, прежде всего личного, подоходного обложения, и было признано рациональным сочетание прямого и косвенного обложения в целях сбалансированности фискальных интересов государства и интересов налогоплательщиков.

Теоретический спор о сочетании форм обложения был непосредственно связан с необходимостью реформ существующих на практике систем налогообложения в России. Министр финансов России в начале XX века С. Ю. Витте в обращениях Великому князю Михаилу Александровичу настаивал, что "лишь сочетанием прямых и косвенных налогов может быть создана более или менее удовлетворительная система обложения, которая способна, не отягощая особенно плательщиков, не подрывая благосостояния массы населения и не препятствуя экономическому развитию страны, доставлять государству достаточные средства для покрытия его потребностей" [22, с.151].

Обобщение опыта налоговой практики позволяет сформулировать определение налоговой системы как комбинации совокупности разнообразных налогов. Завершив рассмотрение теоретических основ налоговой системы, предлагается рассмотреть конкретные формы налогообложения, действовавшие в начале века, что имеет важное значение для понимания эволюции современной налоговой системы.

Исторически к первым формам прямого налогообложения относятся поземельный налог, подомовой, промысловый и налог на денежный капитал, которые в своей социально- экономической сущности лишь претерпевают незначительные изменения, сохраняя определённый удельный вес в статьях доходов бюджета государства.

Поземельный налог в структуре доходов государства в настоящее время составляет незначительную часть налоговых поступлений. Преимущества земельного налога исходят из тех качеств, которыми обладает земля и из её значения в социально-экономической и политической жизни. В настоящее время весьма сложным вопросом в налогообложении является оценка стоимости земельных участков. Тем не менее, в качестве объекта налогообложения земля всегда остаётся источником пополнения бюджета, порождая различные подходы в формировании налоговой политики. Социальное направление льгот, предоставляемых государством, проявляется в предоставлении пониженных ставок налога при использовании земли под дачное и жилищное строительство, также при развитии сельскохозяйственного производства.

Подомовой налог появился в практике европейских стран в XVI веке с развитием городов, субъектом данного налога был собственник дома. Предполагалось, что собственник дома получал доход двоякого рода:

прибыль на капитал, который собственник вложил в дом, и которую он получал в виде платы за квартиры с квартирантов, живущих в его доме;

собственник получал в квартирной плате ещё и поземельную ренту с того участка земли, который занимает его дом (при этом земельная рента в городах была выше, чем в деревне).

Объектом промыслового налога являлся промысел, за исключением сельскохозяйственного. Это был налог на разнообразную хозяйственную деятельность в виде промысла, приносящего доход (промыслы в области промышленной переработки сырья, торговли и транспорта, разные виды свободных профессий - врачи, адвокаты). Сельскохозяйственный промысел не подвергался обложению промысловым налогом потому, что он облагался поземельным налогом. В 20-е годы XIX века промысловый налог в России претерпел ряд изменений и взимался как патентный налог в виде твёрдых ставок по разрядам и как дополнительный налог, исчисляемый в зависимости от капитала, арендного платежа помещения и по обороту. Внешние признаки налога не обеспечивали равномерности обложения, поэтому постепенно происходила трансформация промыслового налога в налог на прибыль и налог с оборота.

В России акционерные общества (в отличие от гильдейского предприятия) платили дополнительный промысловый налог в форме налога с капитала и процентного сбора с прибыли. Налог с капитала взимался по ставке 0,15 % с капитала более 100 руб. Налог на прибыль распределялся по ставкам, представленным в таблице 1.1, которые стимулировали промышленников к получению максимальной выгоды.

Таблица 1.1.

Процентный сбор с прибыли акционерных предприятий в 1898 году в России

Чистая прибыль	Процентный сбор с прибыли
3-4	3,00
4-5	4,00
5-6	4,50
6-7	5,00
7-8	5,50
8-9	5,75
9-10	6,00
Свыше 10	6+5 % с суммы, превышающей 10 % прибыли

Источник; [15, с.7].

В настоящее время прибыль предприятия облагается по ставке 35 %, при посреднических операциях и сделках по ставке 43 %, что значительно превышает процентный сбор с прибыли предприятий в прошлом веке. В 1996 году в структуре поступлений налогов по Российской Федерации, налог на прибыль составил 21,9%, налог на имущество 8 % [21, с.27].

Ставка налога с недвижимого имущества устанавливалась в размере 10 % [15, с.24]. Сейчас ставка налога на имущество составляет 2 %, при этом налогооблагаемая база существенно изменилась в сторону увеличения.

Косвенные налоги (налоги на потребление) в исторической практике нашли выражение в следующих формах: таможенные пошлины, акцизы, монополии (соляная, табачная, питейная). На начальной стадии формирования и становления косвенных налогов наблюдалось заметное снижение производственно-хозяйственной деятельности предприятий. Среди косвенных налогов в прошлом веке крупные доходы Российскому государству давали акцизы на табак, сахар, керосин, соль, спички, прессованные дрожжи, осветительные нефтяные масла и ряд других товаров. Система акцизов, как и таможенные пошлины, имела не только фискальный характер, она обеспечивала государственную поддержку отечественным предпринимателям, защищала их в конкурентной борьбе с иностранцами.

Учитывая регрессивный характер косвенного обложения, чрезмерное повышение налогов на спирт и табак всегда отрицательно сказывалось на экономическом положении простого народа. Доходы от обложения спиртных напитков в России всегда занимали особое место в силу национальных особенностей. По смете 1902 года 25,6% доходов бюджета получено от "казённой продажи питей", являвшейся самой крупной доходной статьёй бюджета [22, с.97]. Сегодня акцизы также имеют большой удельный вес в доходной статье бюджета.

Сокращение доли косвенного обложения в общем объёме налогов, наметившееся в начале XX веке позволяло говорить об изменениях в распределении налогового бремени. Регрессивный характер налоговой системы, обусловленный преобладанием в ней косвенных налогов, начал трансформироваться в пропорциональный характер в связи с переходом к прогрессивному подоходному обложению. Особого внимания при рассмотрении косвенного налогообложения заслуживает налог на добавленную стоимость, уплата которого определяется характером совершаемой сделки и не принимает в расчёт финансовое состояние плательщика.

Теоретическая трудность вопросов, касающихся становления и формирования системы налогообложения, заключалась в неразработанности проблем налоговой системы, что, в свою очередь, было обусловлено соответствующим уровнем развития экономической и социальной науки.

Проблемы, с которыми сегодня сталкивается налоговая система Российской Федерации были во многом предопределены экономическими реформами 1992 года, которые заложили фундамент системы налогообложения, отвечающей в основном, требованиям рыночной экономики.

Благодаря этому, НДС, акцизы, налог на прибыль, подоходный налог и налог на имущество, составляющие основу налогообложения в большинстве развитых стран, обеспечивают значительную часть российского бюджета. Однако, радикально изменив структуру налоговых поступлений, реформа не смогла коренным образом повлиять на фискальную направленность налогообложения, унаследованную от административно-командной экономики. Провозгласив переход к рыночной экономике без разработанной экономической программы переходного периода, органы государственной власти, формально признавая ведущую роль налогов, фактически используют их в качестве пассивного инструмента для обеспечения общегосударственных функций. При перестройке налоговой системы должна быть создана целостная и активно действующая система регуляторов экономики, формирующая цели и выбор стратегии, методов и средств хозяйственной деятельности каждым производителем, при одновременном учёте приоритета общегосударственных интересов. Таким образом, действующая российская налоговая система, содержащая в себе апробированные на Западе, в частности, необходимые элементы стимулирования предпринимательской деятельности, с трудом выполняет свои функции.

Поэтому стратегическое направление новой налоговой реформы находится в центре внимания отечественных экономистов.

Представители радикального направления академик Д. Львов и д.э.н. С. Глазьев считают, что налоговая политика России не только не может решить современные проблемы экономики, но и во многом способствует их обострению. Суть предложения академика Львова сводится к увеличению налогообложения "природных богатств России". В частности, отменив НДС, налог на прибыль, ввести рентные платежи на нефть и газ, (они должны составлять более двух третей всех бюджетных поступлений, за счёт чего государство должно получить 30-32 млрд. долларов США [13, с.15], при этом можно было бы устроить "налоговые каникулы" приоритетным отраслям промышленности. На наш взляд природная рента не сможет полностью отменить налоговых отношений. Кроме того, сторонники рентного построения налога считают, что налог должен взиматься в виде определённого процента от капитальной оценки ресурсов, но государство, оставаясь собственником земли и недр, не отказывается от ренты. Если налог сделать выше ренты, то арендаторы откажутся от её обработки, разработки природных ресурсов. В нашей стране существуют огромные территории, обладающие низким плодородием сельскохозяйственных угодий и ископаемыми в труднодоступных местах или с низким содержанием полезных компонентов.

Во всех этих случаях рента станет экономически неоправданной, а умеренные налоги с получаемой прибыли вполне возможны и целесообразны. При этом государство регулярно взимает плату за пользование недрами со всех нефтегазодобывающих предприятий, предполагается введение экологического налога.

К революционным преобразованиям можно отнести предложения замены всех местных налогов арендной платой за пользование землёй. В этом случае, рыночная стоимость аренды различных по качеству земельных участков устанавливается аукционами, в которых могут принять участие все заинтересованные лица, как юридические, так и физические. Выигравший платит максимально возможную плату, которая и является точной рыночной стоимостью аренды данного участка земли, остающийся государственной собственностью, и в том случае, если на нём расположены частные здания и сооружения. Таким образом, по мнению представителей данной теории, решается одна из ключевых проблем налогообложения - невозможность сокрытия налогооблагаемой базы однако, в данном случае платежи не зависят от результатов деятельности предпринимателей и отражают только его потенциальные возможности по производству и реализации товаров, работ, услуг. С одной стороны, постоянная арендная плата становится прекрасным стимулом развития предпринимательской деятельности, с другой стороны, не распространяется на финансовый результат, который может оказаться убыточным, кроме того, происходит отвлечение значительной денежной суммы из оборота.

Основные предложения умеренных реформаторов (В. Фролов) сводятся к следующему: кардинальная переориентация налоговой системы с налогов, зависящих от уровня деловой активности и результатов хозяйственной деятельности производителей на налоги, обложению которыми подлежат расходы на непроизводственное (личное) потребление. При этом в качестве важнейшего достоинства предлагаемой концепции выдвигается положение о том, что она будет стимулировать самоинвестирование, как важнейшую предпосылку структурной перестройки экономики. В этих целях предлагается отказаться от налога на прибыль, введя вместо него налог на потребление юридических лиц. Программа ассоциации "Налоги России" предлагает сохранить НДС, поскольку именно от этого налога труднее всего уклониться, но снизить существующую процентную ставку. Ассоциация выступает против множественности налогов, однако и одно - двухналоговая система ею отвергается, поскольку на практике всегда сложно создать безупречный механизм взимания единственного налога, который нельзя обойти.

Ошибка реформаторов заключается в стремлении разрушить старую налоговую систему и строить новую, коренным образом изменяя экономические взаимоотношения в стране. Представляется теоретически несостоятельным и неподтверждаемым уже накопленный практикой стран с рыночной экономикой коренной тезис предложенной концепции о том, что подход к налогообложению по принципу "больше потребил - больше заплатил налогов" предпочтителен с точки зрения поощрения развития производства, чем подход по принципу "больше произвёл - больше заплатил налогов". Более того, с позиции экономического стимулирования предпочтительна ныне действующая система потому, что установление более высокого налога на непроизводительное потребление приведёт к снижению выплат работодателей, предназначенных для потребления, а значит ограничению покупательной способности как населения, так и отраслей. Серьёзным недостатком также является то, что предприятия (включая убыточные) будут вынуждены платить налог при отсутствии финансового источника за счёт отвлечения оборотных средств, распродажи имущества, образования долгов и т.п.). Введение налога на потребление отрицательным образом скажется на вновь создаваемых структурах предпринимательского сектора экономики, занятых непосредственно производственной деятельностью.

Другое направление государственного подхода (налоговые службы, министерство финансов) предлагает эволюционное, поэтапное реформирование существующей налоговой системы. Его представители исходят из необходимости сохранения действующей системы.

Происходящие в России изменения в области политики и экономики, правовых и бюджетных отношений между уровнями власти, процесс интегрирования российской экономики в мировую требуют проведение адекватной налоговой политики и построения эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы. Как инструмент реализации основных задач в области налоговой политики особую значимость приобретает Налоговый кодекс Российской Федерации - систематизированный законодательный акт, призванный обеспечить комплексный подход к решению насущных проблем налогового права. В Налоговом кодексе действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, перерабатываются в соответствии с выбранными приоритетами и направлениями развития налоговой системы, приводятся в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему. На мой взгляд, наибольшего внимания заслуживают нижеследующие аспекты.

Предусмотрено перейти от действующего порядка расчёта себестоимости к той схеме исчисления налогооблагаемой базы налога на прибыль, которая используется в большинстве стран, а именно, в состав себестоимости входят все затраты, направленные на производство и реализацию продукции. Теоретически данное положение следует считать правомерным, одновременно увеличится цена товара и снизится прибыль.

Основная ставка налога на добавленную стоимость возрастёт с 20 % до 22 %. Ликвидируется льготная ставка НДС, по которой облагаются продукты питания, некоторые изделия детского ассортимента и др., а значит повышение налога произойдёт не на 2 %, а на 12 пунктов, что отразится на увеличении цены товара. В результате налоговых добавок к цене любого изделия или услуги незамедлительно произойдёт оживление инфляционных процессов.

В проекте налогового Кодекса вводится социальный налог, объединяющий отчисления в государственные внебюджетные фонды (кроме отчислений в Пенсионный фонд), предусматривается поэтапная отмена налогов, взимаемых с выручки, не учитывая реального финансового результата.

Вместо более чем 100 действующих сегодня налогов, сборов и иных обязательств предусматривается действие около 30 [20, с.6]. К отрицательным последствиям предлагаемой налоговой реформы можно отнести сокращение налоговых льгот. В рыночной экономике государство должно иметь определённые рычаги и регуляторы, обеспечивающие воздействие налоговой системы на ориентацию производства. Налоговая система воздействует на экономику страны комплексно: через виды налогов, их ставки, соотношение федеральных, региональных и местных налогов, особенности налогообложения инвестиций, льготным режимом и т.п. наличие льгот - основной признак справедливой налоговой системы. Следует согласиться с профессором Д. Черником, который высказывает следующую точку зрения: "Безусловно, в ныне существующей налоговой системе имеется много излишних льгот, особенно когда они установлены не по видам деятельности, а по отдельным организациям и фондам. Провести "инвентаризацию" налоговых льгот, в ходе которой многие из них нужно отменить. Тем самым будут закрыты лазейки, используемые для уклонения от налогообложения. Но с другой стороны, вряд ли может вызывать сомнение необходимость государственной поддержки малого бизнеса. Реально это можно сделать не субсидиями и дотациями, а только налоговыми льготами" [26, с.22]. Представляется, что основное зло кроется не в налоговых льготах, в их неразборчивости и непросчитанности, когда при их введении превалирует политическая конъюнктура или популизм, а не взвешенный и обоснованный подход.

Особую актуальность в целях обеспечения создания эффективной налоговой системы приобретает введение системы налогового учёта, основанной на возможности определения момента получения доходов (осуществления расходов) по "методу начислений" или "кассовому методу" и возможности самостоятельного выбора того или иного метода предприятием. В период огромной неплатёжеспособности предприятий "метод начислений" оказывается менее благоприятным для налогоплательщика (поскольку уплата налогов должна производится независимо от поступления денежных средств), и более благоприятным для государства.

Осторожность в оценках характера налоговой системы позволяет говорить, что усилия теоретических обоснований и практических жизненных реалий, борьба заинтересованных классов создали налоговую систему, которая в настоящее время относительно равномерно распределяет налоговое бремя, чем когда-либо в истории налогообложения, но постоянно нуждаются в корректировке соразмерно происходящим социально-экономическим процессам. Определив направления совершенствования налоговой системы в теоретическом аспекте, необходимо сопоставить налогообложение России и зарубежных стран с рыночной экономикой с целью выявления возможной корректировки налогооблагаемой базы и процентных ставок отечественных налогов.

§2. Сравнительный анализ эффективной ставки налогов в России и зарубежных странах

Системы налогообложения в экономически развитых странах, на первый взгляд, не отличаются от принятой в России системы налогообложения. Сопоставление ставок возможно, но не показательно, так как по отдельным ставкам налоги выше, по другим - ниже. Приведённые ниже расчёты и цифровая информация всего параграфа основаны на статистической информации Е. Егоровой и Ю. Петрова [23, с. 9].

Совокупная (эффективная) ставка налогообложения для законопослушных плательщиков определяется на всех фазах движения денег от покупателя товаров на рынке до их выплаты работникам. Ставка различна для разных элементов добавленной стоимости, связанных с амортизацией, материальными затратами, экзогенными налогами (налогами-факторами, взимаемыми независимо от дохода), заработной платой, дивидендами, прибылью, в том числе направляемой на пополнение оборотных фондов, со всеми налогами, платежами и начислениями. Соответственно, возникает необходимость расчёта эффективных ставок в сопоставимых условиях.

В России и в зарубежных странах взимаются следующие основные налоги и платежи:

налоги на доходы граждан и корпораций;

отчисления на социальные нужды;

налоги на имущество;

налоги на товары и услуги;

прочие налоги, сборы и пошлины.

Приведённые в таблице 1.2. данные показывают, что не может быть универсальной налоговой системы. В любом случае в каждой стране учитываются специфические политические, социально-экономические, психологические, а также территориальные условия. Кроме этого, при расчёте авторами не учитывались акцизы, таможенные пошлины (в отдельных странах они имеют значительный процент в бюджетных поступлениях), налоги на экспорт и импорт, экологические и ресурсные платежи, налоги на дарения и наследство.

Особенности расчёта налога на прибыль в России состоят в следующем:

в составе доходов не учитываются прибыль от долевого участия в других предприятиях и полученные дивиденды, которые облагаются налогом по другой ставке (15 %);

в структуре издержек производства учитываются налоги и сборы, отсутствующие в большинстве государств (транспортный налог и сбор на нужды образовательных учреждений по ставке 1 % от выплаченного заработка), местные сборы на содержание правоохранительных органов, налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Таблица 1.2. Ставки основных налогов в различных странах

(%)

Страна	Налог на имущество	Налог на прибыль	Промысло-вый налог	НДС	Социальные наниматели	платежи работники
Гонконг(1993)	1,5	17,5	-	-	15,0	-
США (1992)	5,0	34,0	-	4,0	18,5	17,2
Испания	-	35,5	-	12,0	35,0	6,0
Швеция	-	30,0	-	23,5	39,0	-
Норвегия	0,3	23,0	-	20,0	10,0	7,8
Франция	-	37,0	-	18,6	38,0	9,0
Австрия	1,5	30,0	13,5	20,0	16,5	15,1
Бельгия	-	39,0	-	19,0	24,8	12,5
Италия	-	36,0	-	19,0	50,0	8,6
Греция	1,5	46,0	-	16,0	23,0	14,5
Германия	1,3	50,0	18,0	14,0	18,6	22,7
Финляндия	1,5	25,0	-	22,0	28,2	7,3
Польша (1994)	-	40,0	-	22,0	49,0	-
Россия (1994)	2,0	35,0	-	23,0	41,0	1,0
Россия (1996)	2,0	35,0	-	20,0	40.5	1,0

Источник: [23, с.10].

Промысловые налоги взимаются в некоторых зарубежных странах местными органами власти, увеличивая издержки производства.

При классической системе дивиденды не вычитаются из облагаемого дохода распределяющей корпорации и вторично облагаются, поступив акционерам.

При системе приписаний корпорационный подоходный налог, начисленный на распределяемые дивиденды, плюсуется полностью или частично к их сумме как возвращаемый кредит и при определении окончательных налоговых обязательств акционера на сумму "дивиденд + кредит" вычитается. Таким образом, при классической системе дивиденды облагаются дважды, при системе полных приписаний - один раз. Применение этих систем часто дополняется льготой участия, когда из облагаемого дохода корпорации вычитаются от 85 до 100 % дивидендов от постоянного и существенного (от 0 до 51 %, чаще 10-25 %) участия в капитале другой корпорации, а удержанный у источника из этих дивидендов налог вычитается из налоговых обязательств по подоходному налогу, что позволяет избежать двойного налогообложения дивидендов [23, с.19].

В России полученные дивиденды и доходы от долевого участия, выплаченные юридическим лицам, облагаются удерживаемым у источника налогом в размере 15%, поэтому российская система налогообложения ближе к неполной классической системе, когда дивиденды вторично облагаются в руках акционера.

Во всех странах анализируемой совокупности наниматели и работники обязаны уплачивать взносы на социальную защиту, которые увеличивают издержки производства нанимающей корпорации. В обязательные отчисления входят взносы на страхование от временной нетрудоспособности, безработицы, пенсионные взносы и взносы на медицинское обслуживание. В среднем их общая ставка по Западной Европе составляет 31 %, в том числе нанимателя 21,9%, работника - 9,1 %. В ряде стран значительная часть социальных платежей перекладывается на работников, в отличии от России (1 %), в США - 17,2 %, Австрия 15,1 %, Франция - 9 % [23, с.12]. Начисления на оплату труда в России с учётом транспортного налога (отменён с октября 1997 года) и сбора на нужды образовательных учреждений составляют 40,5 % выплаченного заработка, что значительно выше среднеевропейского уровня.

Налог на недвижимое имущество взимается в Германии, США, Финляндии. Налогооблагаемая база - рыночная стоимость недвижимого имущества на начало года, из которой делаются фиксированные вычеты, позволяющие малым предприятиям избежать налога или значительно снизить его. Базой налога на имущество российского предприятия являются основные средства и нематериальные активы (по остаточной стоимости), незавершенное производство (на момент расчётов по 1994 года - сейчас отменена эта статья), запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Ставка налога устанавливается местными органами власти и не может превышать 2%, как правило, она устанавливается по максимуму. Изначально, были предоставлены льготы для малых предприятий - освобождение в первый год функционирования от налога на имущество.

Налоговые льготы в основном направлены на стимулирование инвестиций. Первый и основной тип льгот - увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих облагаемый доход корпорации (к сожаление не достаточно эффективен для предприятий, использующих ручной труд, где нет фондоемких производств - применительно к предприятиям малого бизнеса). Второй - полное или частичное вычитание из облагаемого дохода затрат на инвестиции, а также создание инвестиционных резервов, налогообложение которых откладывается. Третий тип льгот - введения налоговых каникул или снижение налоговых ставок для предприятий развивающихся отраслей и регионов, а также для новых корпораций, малых предприятий, холдинговых и оффшорных компаний. Четвёртый тип - относительно распределяемых дивидендов, в частности, применение системы приписаний и льготного участия.

Наряду с уклонением от уплаты налогов, наличие льгот приводит к заметному расхождению между отношением налоговых поступлений к валовому внутреннему продукту (ВВП) и эффективной ставкой налогов и платежей.

Статистические данные по зарубежным странам за 1988 год показывают, что относительные показатели по зарубежным странам за последние 5-7 лет изменились в пределах 1-2 пунктов, характеризуя тем самым стабильность налоговой политики.

Отношение налоговых поступлений к ВВП по анализируемым зарубежным странам колеблется от 28,9 % в США до 55,3 в Швеции, в среднем по Западной Европе - 39,9 %. Отношение налоговых поступлений к ВВП в России оценивается в 36,2 % в 1992 году и 31,6 % в 1993 [23, с.12].

По всем развитым странам произошел сдвиг в сторону увеличения подоходного налога и взносов в фонды социального страхования. Общепринятое деление налогов на прямые и косвенные подразумевает, с одной стороны, обложение доходов, а с другой - расходов. Граница между ними условна и зависит от возможностей переложения этих налогов. Изменения в налоговой структуре обусловлены тем, что из-за прогрессии в налогообложении экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых, а не косвенных налогов. Основной налоговой проблемой является поиск дальнейшего увеличения налогового изъятия государством национального дохода.

Сравнение ставок отдельных налогов и платежей не даёт представления о тяжести общего налогового бремени в различных странах и не позволяет оценить влияния системы налогов и платежей на хозяйственную активность населения.

Эффективная ставка налогов выражает отношение общей суммы налогов и платежей, внесённых предприятием, к добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров и услуг. Эффективная ставка показывает, какая часть добавленной стоимости изымается в государственный бюджет и внебюджетные фонды. Для наиболее общей оценки налогового бремени целесообразно определять эффективную ставку для средних условий производства при отсутствии льгот и повышенных изъятий дохода.

Таким образом, статистическая модель оценки эффективной ставки на уровне предприятия основана на следующих предположениях: отсутствие налоговых льгот, нарушений по налогам и платежам, повышенных налогов и платежей по специфическим видам деятельности и товаров, например акцизов и добавочных налогов на продажу, экспорт и импорт, НДС по повышенным ставкам, отсутствие внешнеэкономической деятельности, отсутствие доходов, распределение всей прибыли в виде дивидендов, отсутствие дебиторской и кредиторской задолженности, равномерное распределение заработка между работниками.

Итоговые показатели модели оценки эффективной ставки налогообложения характеризуют налоговое бремя и чистый доход работников, предприятия и соответственно собственников: эффективная ставка налогообложения (доля налогов в добавленной стоимости); доля налогов в валовой выручке, то есть в выручке с учётом НДС и спецналога; доля чистой заработной платы (за вычетом внесённых налогов и платежей) в добавленной стоимости; доля амортизации в добавленной стоимости; доля чистых дивидендов (без внесённых налогов) в добавленной стоимости.

Зарубежные исследования показывают, что изъятие у производителей более 30 - 40 % добавленной стоимости делает невыгодными инвестиции в расширение производства - ситуация "налоговой ловушки". Результаты расчетов эффективной ставки, исходя из проведённого вышеназванными авторами анализа, показывают, что самой низкой она оказалось в Гонконге, самой высокой в России - 58,9 %, то есть выше уровня "налоговой ловушки" и даже отмена спецналога не позволила её избежать.

Бремя налогов в России значительно тяжелее, чем в зарубежных странах, и намного выше уровня "налоговой ловушки". Степень налогообложения различных факторов (амортизации, заработной платы и прибыли) также выше, чем в этих странах.

Предприятия малого бизнеса стараются не приобретать основных средств (в данном случае не платится налог на имущество), не начисляют заработную плату в полном объёме (выдают через "чёрную кассу" и на работающих данное укрывательство не отражается), всеми доступными способами завышают издержки производства независимо от вида производственно-хозяйственной деятельности, что в свою очередь, сказывается на недополучении органами власти денежных средств в бюджет, порождает порочную систему сокрытия на законных основаниях налогов.