Налоговые агенты должны удерживать сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удерживаемая сумма налога не должна превышать 50% суммы выплаты.

Налог на доходы физических лиц взимается двумя способами:

· безналичным (у источника выплаты)

· декларационным.

Безналичным когда налог исчисляется бухгалтерией предприятия, учреждения, организации, которая выплачивает налогоплательщику доход, уменьшенный на сумму налога.

При декларационном способе налогоплательщик подает в налоговые органы по месту жительства (прописки) декларацию, где указывает размер дохода.

Существует две формы исчисления и взимания налога у источника выплаты: некумулятивная и кумулятивная.

Некумулятивная - наиболее простая система, она предусматривает обложение каждой выплаты без учета доходов, полученных из этого же источника ранее. Она не требует ведения сложного учета доходов налогоплательщика источником выплаты, но создает значительные неудобства налогоплательщику, поскольку по результатам года требует сложного пересчета дохода, в результате которого может возникнуть необходимость доплаты крупной суммы налога.

Поэтому широкое применение получила кумулятивная система, этот метод - исчисление налога нарастающим итогом - применяется и в нашей стране. Бухгалтерия предприятия - источника выплаты на каждый момент выплаты дохода определяет общую сумму выплат конкретному налогоплательщику с начала года.

По российскому законодательству сочетание кумулятивной и некумулятивной систем применяется в случае, если налогоплательщик, получает доходы из нескольких источников, и нет возможности регулярного подсчета его дохода.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Схема формирования налога на доходы физических лиц рассмотрена в рисунке 2.2



Рис. 2.2 Схема формирования налога на доходы физических лиц.

Рассмотрев основы исчисления и уплаты налога на доходы с физических лиц в Российской Федерации переходим к особенностям исчисления полученных доходов для индивидуальных предпринимателей, а также налоговые режимы и ставки налога на доходы применяемыми для данной категорией налогоплательщиков.

2.3 Особенности исчисления и уплаты налога на доходы индивидуальных предпринимателей

Статьей 2 Гражданского кодекса РФ определено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой страх и риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (дохода) от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и ФНС России. В доход включаются все поступления от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) отражается с учетом фактических затрат на их приобретение (выполнение, оказание) и реализацию.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Индивидуальные предприниматели ведут учет расходов, принимая во внимание следующие особенности.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Основным документом для исчисления налога на доходы индивидуальных предпринимателей является его декларация, срок подачи которой по доходам за 2005 год истекает 30 апреля 2006 года (ст.229 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты сумм налога индивидуальными предпринимателями определены ст. 227 НК РФ. В частности, НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу на доходы физических лиц. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от занятия в предыдущем налоговом периоде с учетом налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 и 221 НК РФ.

В соответствии со ст. 227 НК РФ авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

· за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

· за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

· за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой суммы авансовых платежей.

Это рассмотрен классический порядок налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей, определяемой главой 23 НК РФ. Однако в настоящее время действуют еще три метода налогообложения указанных доходов.

В соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» действие упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности распространяется на индивидуальных предпринимателей независимо от вида осуществляемой деятельности при условии, что в течение года, предшествующего кварталу, в котором им подано заявление о применении данной системы, совокупный размер валовой выручки не превысил сумму сто тысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления более подробно упрощенная система налогообложения приведена в приложении № 7,8.

Согласно этому Закону официальным документом, удостоверяющим право применения индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, является патент, выдаваемый сроком на один календарный год налоговыми органами по месту постановки на налоговый учет. Оплата годовой стоимости патента производится индивидуальными предпринимателями отдельно по каждому осуществляемому ими виду деятельности.

Федеральным законом от 31.07.1998 №148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определения видов деятельности» определен порядок установления и введения в действие единого налога на вмененный доход, его плательщики, в том числе индивидуальные предприниматели, занимающиеся оказанием услуг, общественным питанием и розничной торговлей в сферах деятельности и на условиях, перечисленных в данном законе, основные факторы, влияющие на расчет суммы единого налога, порядок зачисления уплачиваемых индивидуальными предпринимателями сумм единого налога в бюджет приложения № 9, 10, 11.

По своей правовой природе единый налог на вмененный доход представляет собой специальный налоговый режим, при котором уплата большинства федеральных, региональных и местных налогов и сборов таких как - НДС, налог на доходы и имущество, на отдельные виды транспортных средств, с продаж и т. п., заменяется единым платежом .

Базовая доходность - условная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя (единица площади, численность работающих, единица производственной мощности и другие), характеризующего определенный вид деятельности в различных сопоставимых условиях.

Физические показатели свои для каждого вида деятельности и даже подразделяются внутри этих видов. В частности, для грузовых перевозок физическим показателем является грузоподъемность, а для пассажирских перевозок и маршрутных такси - 1 посадочное место.

Для розничной торговли введены тоже различные физические показатели в зависимости от того, где осуществляется торговля: в стационарной точке (физический показатель - торговая площадь), временной и передвижной торговой точке (торговое место) или это торговля с рук (продавец). При этом законодатель дает определение всем этим понятиям, приведу лишь основное из них.

Розничная торговля (кроме торговли ГСМ через автозаправочные станции) - предпринимательская деятельность по продаже физическим лицам за наличный и безналичный расчет (посредством кредитных и иных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислению со счетов в банках и иных кредитных организациях по поручениям физических лиц) товаров для личного, семейного, домашнего или иного, не связанного с предпринимательской деятельностью, использования.

Физическим показателем для оказания услуг по предоставлению автостоянок и гаражей, а также услуг по краткосрочному проживанию определена площадь, соответственно, используемая в хозяйственной деятельности и общая.

А для остальных видов деятельности (аудиторские, бухгалтерские, юридические, ремонтно-строительные услуги, обучение и репетиторство) физическим показателем является средняя численность работников.

Налогоплательщики самостоятельно составляют расчеты суммы вмененного дохода и единого налога по установленным формам (форма 1 и форма 2) и представляют их в налоговые органы в двух экземплярах. Уплата единого налога производится ежемесячно в срок до 25 числа текущего месяца за следующий календарный месяц. При представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих уплату, ему выдается свидетельство, отдельное на каждый вид деятельности. Закон разделяет все эти виды деятельности с различным уровнем базовой доходности, поэтому необходимо иметь соответствующее количество свидетельств, что для одного человека означает необходимость платить ежемесячно налог по трем, четырем видам деятельности или потерять право на занятие тем видом деятельности, который хоть и является сопутствующим, но по которому достигнуть базовой доходности невозможно. Эту проблему еще предстоит разрешить, чтобы установить четкий и справедливый порядок расчета этого налога.

Рассмотрим особенности исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога.

Плательщиками налога признаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Налоговая ставка устанавливается в размере 6 %.

В целях налогообложения товаропроизводителями признаются налогоплательщики, производящие сельскохозяйственную продукцию на сельскохозяйственных угодьях и реализующие эту продукцию, в том числе продукты ее переработки, при условии, что в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей доля выручки от реализации этой продукции составляет не менее 70%.

В соответствии со ст.346.3 НК РФ объектом налогообложения признаются сельскохозяйственные угодья, находящиеся в собственности, во владении и (или) в пользовании. Как предусмотрено ст.77 и 79 Земельного кодекса Российской Федерации, сельскохозяйственные угодья. Налоговой базой по данному налогу признается сопоставимая по кадастровой стоимости площадь сельскохозяйственных угодий, признаваемых объектом налогообложения (ст.346.4 НК РФ).

Налоговым периодом по данному налогу признается календарный год. Отчетным периодом признается полугодие.

Согласно ст.346.1 НК РФ единый сельскохозяйственный налог вводится в действие законом субъекта Российской Федерации об этом налоге, в связи с чем ст.346.6 предусмотрено, что налоговая ставка устанавливается законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в рублях и копейках с одного сопоставимого по кадастровой стоимости гектара сельскохозяйственных угодий, расположенных на их территориях. Этой же статьей определяется размер налоговой ставки, а также предусматривается.

Перевод организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату налога производится независимо от численности работников, но при условии, что за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях, в общей выручке индивидуальных предпринимателей от реализации товаров (работ, услуг) составила не менее 70%.

Следует также иметь в виду, что уплата налога предусматривает замену для его налогоплательщиков совокупности налогов и сборов, подлежащих уплате, за исключением: НДС, акцизов, платы за загрязнение окружающей природной среды, налога на имущество физических лиц (в части жилых строений, помещений и сооружений, находящихся в собственности индивидуальных предпринимателей). Кроме того, плательщики рассматриваемого налога не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ, а также уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации о пенсионном обеспечении.

Сумма налога исчисляется налогоплательщиком как произведение налоговой ставки, установленной в соответствии со ст.346.6 НК РФ, и налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.346.4 Кодекса. Налог уплачивается налогоплательщиком по месту нахождения сельскохозяйственных угодий в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту нахождения сельскохозяйственных угодий не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Из рассмотренных выше налоговых режимах применяемых в РФ для индивидуальных предпринимателей можно сделать вывод, что оно достаточно разнообразно и при всем своем несовершенстве можно выбрать самый оптимальный подходящий именно для определенного вида предпринимательской деятельности с целью уменьшения налогооблагаемой базы.

2.4 Налоговый кодекс Российской Федерации: его проблемы и пути решения

Большие проблемы в практике применения вызывает неопределённость Кодекса в отношении «Оффшорных зон» и ЗАТО. С одной стороны Кодекс устанавливает, что существуют специальные налоговые режимы (ст. 18 Кодекса), с другой стороны порядок действия Кодекса при применении таких специальных налоговых режимов практически нигде не прописан. Так, например, в указанной статье Кодекса установлено, что элементы налогообложения, а также налоговые льготы при специальном налоговом режиме определяются в порядке, предусмотренном Кодексом. Что касается других вопросов (кроме указанных) регулируемых Кодексом то здесь полная неясность и как показывает практика, этим умело пользуются как недобросовестные налогоплательщики, так и недобросовестные налоговые агенты.

Так, например. Законом от 10.01.1997 № 10 «О предоставлении налоговых льгот в автономном округе» принятом в субъекте Российской Федерации - Агино-Бурятском автономном округе (далее - АБАО) в данном округе введён особый режим налогообложения. Многие положения данного закона противоречат федеральному законодательству. На практике этот Закон привел к тому, что из более чем 2,5 тыс. предприятий, учреждений и организаций, состоящих на учёте в АБАО более половины зарегистрированы в АБАО, но никогда на территории округа не находились и никакие обязанности, предусмотренные ст.23 Кодекса не выполняют. Для нормальной работы с такими организациями необходим и особый порядок их регистрации, предоставления отчётности, регламент проведения контрольной работы и т.п.

Вследствие отсутствия такой законодательной базы практически 100% у казанных предприятий:

· Не предоставляют отчётности в налоговые органы;

· Не уплачивают предусмотренные Кодексом налоги и сборы;

· Не предоставляют возможность налоговым органам проводить проверки их деятельности;

Фактически все эти организации зарегистрировались в АБАО лишь для того, чтобы иметь на руках документы, свидетельствующие о их официальном существовании и не более того.

Несмотря на множественность таких ситуаций (Республика Алтай, Ингушетия, Татарстан и др.), Кодексом не предусмотрен порядок действия налоговых органов в случае, когда региональное законодательство не соответствует федеральному, в том числе и по применению мер воздействия на данные организации, а также по порядку взаимодействия налоговых органов с региональными законодательными органами. До внесения изменений в часть первую Кодекса все эти вопросы неразрешимы.

Теперь, что касается конкретных статей главы 23 Кодекса.

Согласно, статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц являются две категории:

· Резиденты Российской Федерации;

· Не резиденты Российской Федерации;

Таким образом, законодатель хотел, и это правильно, уйти от определения налогоплательщика через институт гражданства, но в результате получилась ещё большая путаница чем была в Законе «О подоходном налоге с физических лиц».

Статья 11 Кодекса определяет, что налоговым резидентом Российской Федерации может быть лицо, проживающее на её территории не менее 183 дней в календарном году. Такая формулировка даёт больше вопросов, чем ответов и соответственно порождает массу юридических и социальных коллизий.

Во-первых. До июля текущего календарного года ни одно физическое лицо просто не в состоянии стать резидентом Российской Федерации, следовательно, на него падает вся тяжесть судьбы нерезидента, вытекающая из ст. 210 и 224 Кодекса, согласно которых налог у него должен быть удержан только по ставке 30% и при этом никакие налоговые вычеты не предоставляются. Формально у всех граждан Российской Федерации, даже у тех, кто никогда в жизни даже на минуту не покидал её пределы, в первом полугодии при получении дохода должен быть удержан налог. По истечении же полугодия им необходимо делать перерасчёт (применять ставку 13%, предоставлять все полагающиеся вычеты) и возвращать удержанные ранее суммы налога.

Для формалиста и бюрократа возможно работающего в налоговом органе такая ситуация позволяет по своему разумению или казнить или миловать практически любого налогового агента на территории Российской Федерации. В этом смысле не может прийти на помощь даже письмо МНС России, согласно которого рекомендовано считать налоговыми резидентами с начала года лиц, в трудовых отношениях и трудовым договором с которым предусмотрена продолжительность работы в Российской Федерации в текущем году свыше 183 дней.

Из формулировки приведённой в статье 207 вытекает ещё несколько моментов представляющих трудности в разрешении налоговых вопросов. Например.

· Возможна ситуация когда физическое лицо в силу объективных или субъективных причин не будет являться ни резидентом Российской Федерации ни резидентом какого либо другого государства;

· Кодексом не предусмотрен механизм расчёта 183 дней, поэтому не представляется возможным определить резиденство для физических лиц живущих на сопредельных

· территориях, постоянно приезжающих в Российскую Федерацию или пересекающих территорию Российской Федерации транзитом, а также для граждан России работающих в Российских организациях, но большую часть времени проводящих за рубежом (длительные командировки, моряки загранплавания и др.);

Решение всех перечисленных проблем ст.207 возможно только лишь внесением соответствующих поправок, тем более что мировая практика позволяет не придумывать ничего нового. Например, 183-трёхдневный период можно было бы считать по совокупности времени нахождения на территории Российской Федерации включая и предыдущий календарный год.

При определении налоговой базы в соответствии со статьёй 210 НК РФ законодателем упущен очень важный момент, касающийся порядка и последовательности предоставления налоговых вычетов. По этому поводу пунктом 3 ст.210 Кодекса предусмотрено только, что «…если суммы налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов…, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю». И далее «…на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов в этом налоговом периоде не переносится».

Из вышеизложенного не следует, как применять налоговые вычеты - в общей сумме вычетов путём поглощения большими вычетами меньших, последовательного их применения в порядке расположения статей 218-221 или как-либо иначе.

Вследствие этого, возможно, любое трактование Кодекса как по желанию, как налогоплательщика, так и налогового органа. При отсутствии официальной трактовки и прямого указания Кодекса наиболее логичным выглядит следующий порядок (в частности рекомендованный Управлением МНС России по НСО) при котором в случае недостаточности доходов для полного использования вычетов вначале применяются стандартные и социальные налоговые вычеты (а для частных предпринимателей плюс и профессиональные вычеты) и только затем имущественные. Так как для налогоплательщика такой порядок наиболее выгоден, предполагается, что обжалования таких действий налоговых органов быть не должно.

В определении налоговой базы при получении доходов в натуральной форме в статье 211 НК РФ имеется отсылка к ст.40 Кодекса «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения». Статья 40 Кодекса, в свою очередь отсылает к ст.20 в тех случаях, когда речь идёт о взаимозависимых лицах. Однако из-за недоработки законодателей эти отсылки во многих случаях не действуют. Так например, если работнику предприятия (на практике обычно руководитель, учредитель или «нужный человек») организация передаёт в собственность дорогостоящее имущество и при этом взимает с него символическую плату, то налоговому органу, при всей очевидности получения дохода в натуральной форме, доказать факт получения дохода практически невозможно по двум причинам.

Во-первых. В таких случаях конечная отсылка к ст.20 Кодекса может быть принята во внимание, только если сделка совершена между взаимозависимыми лицами. Однако статья 20 не рассматривает в качестве взаимозависимых лиц юридическое лицо и работника этого юридического лица. Следовательно, разница в цене (реальная стоимость и символическая оплата) переданного в собственность имущества не будет являться доходом физического лица.

Во-вторых. Отсылка к статье 40 в определении цены при отклонении цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени также на сегодняшний день не имеет никаких реальных перспектив.

В спорных вопросах налоговый орган вправе, в соответствии со ст. 95, 96 Кодекса привлекать экспертов или специалистов к решению вопроса о реальной цене имущества. На практике это право выглядит не иначе как издёвка по отношению к налоговым органам, так как средства, предусмотренные законодательством и внутриведомственными документами на эти цели ничтожны и как минимум на порядок отличаются от реальных цен за такие услуги.

Как следствие - любой спорный вопрос о стоимости переданного имущества между налогоплательщиком (налоговым агентом) и налоговым органом будет решаться в суде, при этом у оппонентов налоговых органов судебных перспектив намного больше вследствие положений п.7 ст.3 Кодекса (неустранимые сомнения, противоречия и неясности - в пользу налогоплательщика).

Очевидно, что в статьи 20, 40 необходимо внести изменения, для устранения вышеуказанных недостатков.

Принципиально новая статья 215 НК РФ позволяющая устранить двойное налогообложение доходов, получаемых в виде дивидендов. Ранее такие доходы сначала облагались налогом на прибыль организации, а затем при выплате физическому лицу - подоходным налогом.

При всём новаторстве статьи и своевременности постановки вопроса она также не лишена некоторых изъянов. В первую очередь это связано с разным порядком налогообложения для резидентов и нерезидентов (данную неувязку мы уже рассматривали ранее). Во-вторых, в статье нет чёткого регламента её применения, что не позволяет дать однозначного толкования взаимоувязки прибыли и дивидендов.

Как уже указывалось ранее, согласно, перечня статьи 217 НК РФ некоторые виды доходов ранее не подлежащих налогообложению теперь облагаются на общих основаниях. Одновременно действующей редакцией Кодекса пресечены опасные прецеденты, когда неналоговые законы вступали в противоречие с налоговыми и зачастую судами рассматривались в пользу не налоговых.

Так, например, в пользу налогоплательщиков - физических лиц, так называемых «семипалатинцев» судами решался вопрос о предоставлении им льгот по подоходному налогу наравне с «чернобыльцами», так как ст.2 Федерального закона от 19.08.95 № 149-ФЗ «О социальной защите граждан подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне» они приравнивались к гражданам, попадающих под действие п.10. ст.14 Федерального закона от 15.05.91 № 1244-1 «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» - освобождение от уплаты подоходного налога. В тоже время если законом «О подоходном налоге с физических лиц» льготы «чернобыльцам» были предусмотрены, то в отношении «семипалатинцев» такие изменения в закон не были внесены.

Аналогичная ситуация складывалась и с работниками судебных органов. По законодательству, регламентировавшему деятельность этой категории работников, предусматривалось в частности освобождение их от уплаты подоходного налога, а в законе «О подоходном налоге с физических лиц» такой льготы не было. При судебном рассмотрении судьи естественно решали вопрос в свою пользу.

В данной статье приведён закрытый перечень доходов, не подлежащих налогообложению. В то же время формулировки отдельных пунктов статьи не позволяет давать им однозначную трактовку. В частности пунктом 3 ст. 217 установлено, что не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.. Что такое «иные расходы» и что такое «повышение профессионального уровня» в свете налогового законодательства Кодекс не уточняет, поэтому закрытый перечень уже не является таковым. Кроме того, не ясно, что понимать под компенсационными выплатами, связанными с выполнением трудовых обязанностей. Исходя из положений главы YIII «Гарантии и компенсации» Кодекса Законов о труде (КЗоТ» у администрации любого предприятия достаточно возможностей для выплат различного рода компенсаций фактически не являющимися таковыми для сокрытия от налогообложения доходов физических лиц.

Отдельного рассмотрения заслуживают пункты 9 и 10 ст.217, предусматривающие освобождение от налогообложения отдельных видов доходов (сумм полной или частичной компенсации стоимости путёвок и сумм, уплаченных работодателями за лечение и медицинское обслуживание). В данном случае непонятна логика законодателя, ведь работники тех предприятий, учреждений и организаций которые по каким либо причинам не платят налог на прибыль (бюджетные, общественные и пр.) заведомо поставлены в неравные условия по сравнению с работниками других организаций. Принцип равной социальной защищённости в данном случае не действует и работники предприятий с высокой оплатой труда (в первую очередь банков, страховых организаций и др.) имеют дополнительные льготы по налогообложению.

Для устранения этой несправедливости и неравенства необходимо дополнить данные пункты специальными оговорками, например по бюджетным организациям. Для организаций, имеющих возможности воспользоваться указанными льготами также необходимо уточнить порядок их применения. Ведь в течение налогового периода предприятие может произвести затраты по данным пунктам, имея прибыль в отдельные периоды, а по итогам года оказаться в убытке. Тогда или всем работникам или их части по итогам года необходимо будет сделать перерасчёт налога на доходы физических лиц. В этом случае организация сама себя будет наказывать, т.к. согласно ст. 75 Кодекса обязана будет уплатить пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налога.

По сравнению с Законом Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» Кодексом предусмотрен более лояльный подход к порядку предоставления стандартных вычетов ст. 218 НК РФ. В том числе в отношении самостоятельного выбора налогоплательщиком источника дохода, в котором такие вычеты могут быть предоставлены. Одновременно с более цивилизованным подходом к предоставлению вычетов появилась и проблема, требующая своего разрешения. Так, например, в зависимости от размеров получаемых доходов от разных источников у налогоплательщика появляется возможность вполне законно уходить от налогообложения. Кодексом не предусмотрена возможность налоговым органам делать перерасчёт налога в тех случаях, когда по одному месту работы стандартные вычеты ещё могут быть предоставлены, а по совокупности нескольких источников - нет.

Как уже указывалось, социальные налоговые вычеты установленные ст. 219 НК РФ ранее Российским законодательством не предусматривались. Явно видных недоработок в статье нет, но отдельные моменты требуют дальнейшего совершенствования. Так если при предоставлении налоговых вычетов учитываются кроме родителей опекуны и попечители, то при предоставлении социальных вычетов расходы этой категории физических лиц не будут приняты во внимание. Для восстановления справедливости наверно есть необходимость внести поправку в п.п.2 пункта 1 ст.219 (или в п.п.3 п.1 ст.219).

Не видно логики и в определении круга медицинских и учебных учреждений расходы, в которых принимаются при предоставлении социальных вычетов. Так, в п.п.3 пункта 1 ст.219 определено, что медицинские учреждения в обязательном порядке должны быть Российскими, а что касается учебных учреждений, то им не только возможно быть не российскими, но и разрешается (то, что не запрещено - разрешено) находиться за пределами Российской Федерации. Наверно подход должен быть в обоих случаях одинаковым.

Кроме проблем возникающих по применению самого Кодекса, при применении данной статьи возникла проблема по применению опубликованного Постановления правительства Российской Федерации от 19.03.2001 № 201 определившего «Перечень медицинских услуг и лекарств…» применяемых в целях настоящей статьи. Данным перечнем определён круг лекарств, принимаемых к зачёту при предоставлении вычетов, но в силу того, что они выпускаются разными производителями, эти лекарства зачастую имеют названия отличные от Перечня, и чисто формально их нельзя будет учитывать. Видимо Правительству необходимо будет внести некоторые коррективы в данный перечень.

Частично положения статьи 220 НК РФ рассматривались ранее. Из нерассмотренных моментов хотелось бы остановиться на следующих.

При принятии Кодекса законодатель, к сожалению, сделал неверную отсылку ст.220 Кодекса к п.п.2 п.1 ст.20 Кодекса вместо п.п.3 п.1 ст.20 Кодекса. Как следствие близкие родственники (формально!) не будут являться взаимозависимыми лицами и соответственно к ним может быть применён вычет при продаже имущества, предусмотренный данной статьёй, хотя задумка была прямо противоположной.

Из практики возник также вопрос (частично рассмотренный ранее) по предоставлению имущественного вычета по приобретению жилья физическому лицу, ранее воспользовавшемуся аналогичной льготой, предусмотренной Законом Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц». Так названным Законом право использования вычета предоставлялось физическому лицу только один раз в жизни. Ввиду отсутствия переходных положений вычет, предусмотренный ст. 220 Кодекса видимо налоговым органам придется предоставлять второй раз, так налог на доходы и подоходный налог это разные налоги и положения одного Закона не могут распространяться на положения другого.

Как и во многих других статьях Кодекса, рассматривавшихся ранее, в статье 221 НК РФ имеет место ряд неудачных формулировок и неточностей.

В частности применять к своим доходам профессиональные налоговые вычеты имеют право физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В свете положений ст.11 Кодекса, что если физические лица занимаются предпринимательской деятельностью без регистрации, то они не вправе ссылаться на то, что они не являются предпринимателями и рассматриваемой статьи возможна спорная ситуация связанная с непринятие расходов у такого лица.

Фактически складывается ситуация когда налоговый орган с одной стороны рассматривает незарегистрированное лицо как предпринимателя (в первую очередь для принятия к нему мер, предусмотренных Кодексом для предпринимателей), а с другой не предоставляет ему право воспользоваться профессиональными вычетами.

В статье следовало бы специально оговорить такую (достаточно часто встречающуюся) ситуацию, тем более, что в отношении 20% (расходы без документального подтверждения) такая оговорка в Кодексе имеется.

Необходимо отметить недостаток, заключающийся в том, что, как и ранее в Законе Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» в Кодексе среди расходов физических лиц не предусмотрены различного вида сборы без уплаты которых, он фактически не может заниматься своей деятельностью (в частности оплата лицензий, сборов за право торговли, государственная пошлина и др.).

В настоящей редакции Кодекса законодатель вернулся к имевшей место ранее норме, согласно которой при отсутствии документального подтверждения в качестве расходов может быть принята сумма в размере 20% от полученного дохода. При всей очевидности разумного подхода в данном случае задумка законодателя весьма далека от нормального практического применения.

Отсутствие каких либо ограничений по данному пункту на практике приведёт к тому, что предприниматель реально имея затраты (показанные по учёту) практически равными нулю, сознательно не будет представлять какие либо документы, связанные с расходами (в том числе и потому, что их никогда и не существовало) и при этом требовать применения к своим доходам расходов в размере указанной 20% нормы.

Очевидная недоработка законодателей, приведшая к нереальности применения статьи 222 НК РФ. В существующей редакции статья не может быть применена даже теоретически.

Налог на доходы физических лиц является федеральным налогом, поэтому исходя из редакции п.5 ст.3 Кодекса «…федеральные налоги устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом» не может быть изменена, никаким законодательным актом органов субъектов Российской Федерации.

На статье 224 НК РФ хотелось особо акцентировать внимание. Полностью понимаю и одобряю ставки для нерезидентов 30%, ставки для «нетрудовых» доходов в размере 35%, которые облагаются отдельно от других доходов.

Но считаю что, во-первых, налог на доходы в виде дивидендов должен быть отнесён к «нетрудовым» и также облагаться по ставке 35%. Во-вторых, отмена прогрессивной шкалы отнюдь не является прогрессивным шагом. Нельзя облагать по одной ставке доход низкооплачиваемых работников и высокооплачиваемых. Вводить единую ставку имеет смысл в государстве, где большая часть граждан имеют достаточно высокие доходы, Россия к таковым еще долго не будет относиться. К тому же в этом плане теряет вообще смысл налогообложения как такового - перераспределения доходов и обеспечение жизнедеятельности государства.

Статья 226 НК РФ хотя и не является новаторской, определенные недоработки появились и в ней. Так в связи с необходимостью удержания налоговыми агентами налога на доходы, получаемые в виде выигрышей, по ставке 35% возникли большие проблемы с организациями, выплачивающими такие выигрыши (казино, тотализаторы и т. п.).

Так, например, нигде не прописан порядок удержания налога с дохода, полученного физическим лицом, например от игрального аппарата находящимся вне пределов организации (в кинотеатре, магазине и пр.) Не лучше обстоит дело и в самом казино, где не выигрываются деньги и где физические лица не получают дохода в натуральном виде. Как правило, игроки имеют дело с фишками произвольной формы, и выигранные фишки при выходе обмениваются на деньги. Более того, нет никакой возможности ни налоговому агенту, ни налоговому органу определить, сколько раз в течение игры этих фишек было выиграно, сколько проиграно.

Статья 231 НК РФ не устранила недоработки, существовавшие в предыдущем налоговом законодательстве по налогообложению физических лиц. В первую очередь это касается возврата налога.

На практике неоднократно возникали и возникают ситуации, в которых недобросовестные налоговые агенты (как правило, фирмы-однодневки) удерживая налог с доходов физических лица «забывают» перечислять его в бюджет. Физическим лицам, получившим доход от таких налоговых агентов, последние выдают справки по форме №2 НДФЛ (ранее по ф.№3), в которых указано, что налог удержан.

При наличии у физического лица оснований для возврата налога (приобретение квартиры, дома, ошибочно исчисленный и удержанный налог и пр.) такое физическое лицо представляет в налоговый орган по месту жительства декларацию о полученных за истекший налоговый период, заявление о возврате налога и соответствующих документов, подтверждающих предусмотренные статьями 219, 220 предоставляются исключительно налоговыми органами (ранее налоговыми агентами). По итогам года декларационной компании многие налоговые органы и как следствие местные бюджеты могут столкнутся с проблемой изыскания средств для возвратов налогов.

Проблема усугубляется тем, что налогоплательщик не может отвечать за действия налогового агента, следовательно, данный вопрос необходимо чётко решить исключительно в законодательном порядке.

Данная ситуация требует срочного разрешения, особенно в свете того, что вычеты прогрессивным шагом. Нельзя облагать по одной ставке доход низкооплачиваемых работников и высокооплачиваемых. Вводить единую ставку имеет смысл в государстве, где большая часть граждан имеют достаточно высокие доходы, Россия к таковым ещё долго не будет относиться. К тому же в этом плане теряет вообще смысл налогообложения как такового - перераспределение доходов и обеспечение жизнедеятельности государства.

Более подробно последствия сложившихся описанных выше проблем и пути их разрешения будет рассмотрено в Главе 3 пункте 3.3

ГЛАВА 3. Направления совершенствования налогообложения доходов физических лиц в современных условиях

3.1 Оценка эффективности организационной структуры инспекции ИФНС России Кировского района г. Новосибирска

Инспекция ФНС России по Кировскому району г. Новосибирска возглавляется советником налоговой службы 1 ранга, назначенным руководителем Управления ФНС России по Новосибирской области. Начальник инспекции имеет 3 заместителей, назначенных по его представлению УФНС РФ по НСО, утверждает структуру и штатное расписание в пределах установленного фонда оплаты труда, назначает начальников отделов в соответствующем порядке и в соответствии с номенклатурой должностей, принятой в налоговой инспекции по области.

На должности работников всех уровней назначаются лица, отвечающие требованиям квалификационных характеристик должностей работников и в установленном порядке штатная численность изображена в таблице 3.1. структура инспекции в 2007г. изображена на рисунке 3.1.

Таблица 3.1

Численность и структура персонала налоговой инспекции по Кировскому району г. Новосибирска в 2007 году (штатная численность на 01.01.2007г.).

Наименование структурного подразделения

Численность персонала

1

2

Начальник инспекции

1

Заместители начальника

4

Кадры

2

Юристы

9

Отделы камеральных проверок юридических лиц

18

Отдел камеральных проверок физических лиц

12

Отдел оперативного контроля

5

Отделы выездных проверок

20

Отдел работа с налогоплательщиками

13

Отдел учета, отчетности и анализа

8

Отдел информационных технологий

7

Отдел ввода и обработки данных

16

Отдел регистрации и учета налогоплательщиков.

10

Отдел урегулирования за должности

15

Финансово - экономический отдел

5

Общий отдел

18

Обслуживающий персонал

9

Всего:

171

НАЧАЛЬНИК ИНСПЕКЦИИ

Заместитель начальника - начальник отдела информационных технологий

Заместитель начальника 1

Заместитель начальника 2

Заместитель начальника 3

Отдел ввода и обработки данных

Отдел информационных технологий

Отдел работы с налогоплательщиками

Отдел камеральных проверок № 1

Отдел камеральных проверок № 2

Отдел учета, отчетности и анализа

Отдел урегулирования задолженности

Отдел регистрации и учета налогоплательщиков

Отдел камеральных проверок № 3

Отдел оперативного контроля

Отдел выездных проверок № 1

Отдел выездных проверок № 2

Юридический отдел

Отдел финансового обеспечения

Отдел общего обеспечения

Рис. 3.1. Структура Инспекции ФНС по Кировскому району г. Новосибирска.

Начальник инспекции несет персональную ответственность за выполнение возложенных на инспекцию задач и обязанностей, устанавливает степень ответственности своих заместителей, начальников структурных подразделений инспекции за руководство отдельными областями деятельности инспекции.

Результатом работы инспекции является пополнение бюджетов всех уровней через сборы и платежи, а также отчетность вышестоящим налоговым органам. В соответствии с этим главная задача начальника инспекции состоит в эффективной организации деятельности инспекции, согласованной работы всех отделов и структурных подразделений.

Работники отделов осуществляют свою деятельность в соответствии с возложенными на них задачами, обязанностями и предоставленными правами.

Численность отдела камеральных проверок физических лиц за последние пять лет возросла. Главной задачей отдела является контроль за соблюдением физическими лицами законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты.

Немаловажную функцию в деятельности ИФНС имеет отдел регистрации и учета налогоплательщиков и отдел информационных технологий. Его основными задачами являются:

- постановка налогоплательщиков на учет и контроль за соблюдением законодательства об учете налогоплательщиков, о постановке на учет, переучете и снятии с учета налогоплательщиков, об идентификационных номерах налогоплательщиков, об учете сведений о счетах налогоплательщиков в кредитных организациях, о подготовке дел о правонарушениях, связанных с учетом налогоплательщиков;

- внедрение и обеспечение функционирования АИС по учету объектов налогообложения, поддержание в актуальном рабочим состоянии полного объема оперативной, накапливаемой и информационно - справочной информации по налогообложению и прочим видам деятельности инспекции, обеспечение обмена данными в электронном виде, защита информации от несанкционированного доступа.

Отдел учета, отчетности и анализа выполняет задачи:

- Контроль за своевременностью внесения в соответствующие бюджеты государственных налогов и других платежей, установленных законодательством РФ, органами государственной власти края, города в пределах компетенции и снижению недоимки.

- Организация порядка ведения оперативно - бухгалтерского учета начисленных и поступивших налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, а также сумм финансовых санкций и административных штрафов в бюджетную систему

- Анализ фактически поступивших сумм в бюджетную систему.

Составление и своевременное представление отчетности в Управление ФНС РФ по налогам и сборам по НСО, отделение и управление Федерального Казначейства, Администрацию г. Новосибирска.

Данная структура и численность является общей для городских инспекций с численностью свыше 89 человек согласно приказу №262 ФНС России и позволяет в полной мере проследить начисление и уплату налогов и сборов.

3.2 Структура поступления платежей по налогам с доходов физических лиц за 2005 - 2007г.

Основным показателям работы инспекции является уровень, и количество собираемых налогов. В данном пункте мы рассмотрим динамику и структуру начислений и уплаты налогов с доходов физических лиц за 2005 - 2007 г. по ИФНС России по Кировскому району г. Новосибирска.

Как видно из таблицы 3.2 в 2005 г. общая сумма собранных налогов, пени и штрафов с доходов физических лиц составила (сумма сборов по 3НДФЛ показана только для индивидуальных предпринимателей уплативших за своих работников) 43 311 680 рублей, в 2006 году составила 33 122 913 рублей, что на 10 188 767 рублей меньше.

Это вызвано тем, что в 2006 г. выросло число представленных деклараций по форме 3НДФЛ, в результате чего появился сальдовый остаток по данному налогу в конце года в размере -8 528 302 рублей.

Таблица 3.2

Структура поступлений платежей с физических лиц в ИФНС за 2005-2007г.

Налоговый период	Начислено	Уплачено	Налоговый период	Начислено	Уплачено	Налоговый период	Начислено	Уплачено
2005	2006	2007
Январь 05	6309370.5	13484642	Январь 06	7325000	3314943	Январь 07	6441436.6	5200538
Февраль 05	19656.42	1167257	Февраль 06	-1499508	856506	Февраль 07	-4653003.5	1641302
Март 05	957875.95	1075509	Март 06	1489990	997422.5	Март 07	-3980444.6	-495857
Апрель 05	3120689.4	5761390	Апрель 06	4658741	9278539	Апрель 07	7428174.1	8375460
Май 05	5257676	1083676	Май 06	4504702	-189803	Май 07	1193624.3	589363.8
Июнь 05	415242.94	1117107	Июнь 06	-1437935	-551782	Июнь 07	-1007597.9	940526.3
Июль 05	12804239	8408791	Июль 06	6120793	6128393	Июль 07	17790472	10114741
Окончание
Август 05	502624.82	854316.6	Август 06	5103256	1565256	Август 07	-1940535	-2227818
Сентябрь 05	244226.75	1201945	Сентябрь 06	-355000	1000183	Сентябрь 07	-534588.23	-1547978
Октябрь 05	11154380	7517117	Октябрь 06	10060129	7981013	Октябрь 07	13451384	9632958
Ноябрь 05	303078.9	884948.5	Ноябрь 06	652915.7	1716650	Ноябрь 07	1025433	3584141
Декабрь 05	212595.16	754979.6	Декабрь 06	95405.41	1025593	Декабрь 07	1074624	12851475
итого:	43311680	итого:	33122913	итого:	32223236

В 2007 г. сумма сборов составила 32 223 236 рублей, что на 8 99677 руб. меньше, чем 2006г.

Доля поступлений в бюджет в разрезе отдельных видов налогов на доходы представлена на рис 3.2 «Сумма уплаченного налога с физ. лиц в ИФНС России г.Новосибирска за 2005 г.» Из него видно, что сумма уплаченных налогов распределилась следующим образом. Наибольшую долю занимает Единый налог, распред. по уровням бюджетной системы РФ - 16%, Налог на доходы физ.лиц, осущ. предприним. деят. без образ.ЮЛ - 11%, Налог на доходы физ.лиц,за искл.дох.в виде дивид.,выигрыш - 11%, а доля ЕНВД в 2005 г. составляла 62%

Рис. 3.2. Сумма уплаченного налога с физ. лиц в ИФНС России г. Новосибирска за 2005г.

В 2006 г. рисунок 3.3 показывает резкий спад поступлений в бюджет по Единому налог, распред. по уровням бюджетной системы РФ его доля - 5%, а по налогу на доходы физ.лиц,осущ.предприним.деят.без образ. Юридического лица всего 1%, ЕНВД составил 94% но, начиная с 2007 года (что подтверждает Рисунок 3.4. «Сумма уплаченного налога с физ. лиц в ИФНС России г. Новосибирска за 2007г») резко возрастает доля как единого налога, так и налога на доходы частных предпринимателей.

Рис. 3.3 Сумма уплаченного налога с физ. лиц в ИФНС России г.Новосибирска за 2006г.



Рис. 3.4 Сумма уплаченного налога с физ. лиц в ИФНС России г. Новосибирска за 2007г.

Проследив поступления в разрезе отдельных видов налогов на доходы физических лиц построим график начислений и поступлений в разрезе налогов с доходов физических лиц начиная с 2005г. по 2007г. года, а также проследим их динамику поступлений построив линию тренда до конца 2008г. приложение Приложение14. Как видно из диаграммы пики начислений и поступлений приходятся восновном на отчетные периоды, причем доля уменьшений по налоговым обязательствам приходится на март это связано с тем что на данный период приходится основная доля уточненных расчетов. Также можно отметить, что линия Тренда положительная и к концу 2008г. ожидается увеличение, как начислений, так и поступлений.

В 2007 году ИФНС России по Кировскому району г. Новосибирска было начислено штрафов на 253 502 руб. в рисунке 3.5 и рисунке 3.6 данные этих диаграмм показывают что основную долю штрафов приходится на штраф по статье. 119 налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации сумму 179831 руб., по статье 122 налогового кодекса (НК) Неуплата или неполная уплата сумм налога было собрано 68 259 руб., по статье 123НК Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов собрано 5 411 руб.

Рис. 3.5 Начислено штрафов в ИФНС по Кировскому району г.Новосибирска за 2007г.



Рис. 3.6. Начислено штрафов по виду налога в ИФНС по Кировскому району г. Новосибирска за 2007г.

По сведениям ИФНС России по Кировскому району г.Новосибирска в 2007г. сумма причиненного ущерба по правонарушениям, выявленным в ходе выездных налоговых проверок, по налогу на доходы физических лиц равняется 160 510 руб., что составляет 50% от суммы всех доначислений по проверкам.

Разделив данную сумму на количество проверенных предпринимателей - 203, на которых в ходе проверок выявлены правонарушения, получим среднюю сумму ущерба на одного предпринимателя - 790 рублей. Умножив ее на общее число предпринимателей - 8766, получим среднею сумму, скрытую на всех предприятиях, - 6 925 140 руб. Затем определяем, какая сумма осталась скрытой: 6 925 140 руб. - 160 510 руб. = 6 764 630 руб.

Для расчета уплаченной суммы необходимо из суммы поступивших налоговых платежей вычесть суммы, доначисленные по результатам проверок и поступившие в бюджет (та и другая включает пени и штрафы, поэтому они взаимно компенсируются):

33 279 722руб. - 317 301руб. = 32 962 421 руб.

Сумма, самостоятельно начисленная предприятиями, составит: 32 962 421

Отсюда налоговая емкость территории, то есть максимальная сумма налоговых платежей, которая могла бы поступить в бюджет, определяется следующим образом:

32 962 421руб. + 6 764 630 руб. = 39 727 051 руб.

Следовательно, потенциально возможная сумма налоговых платежей, которая могла бы поступить в бюджет к октябрю 2007 г., составляет 39 727 051 руб. Но это только потенциально возможная сумма налоговых платежей, которая могла быть получена при проверке налогового законодательства на всех предприятиях Кировского района и при улучшении экономической ситуации в регионе настолько, что все недоимщики были бы способны полностью погасить имеющуюся у них недоимку по налоговым платежам. Однако практически данная ситуация невозможна.

3.3 Совершенствование системы налогового контроля за доходами физических лиц в современных условиях

Рассмотрим на практике деятельности ИФНС по Кировскому району г. Новосибирска как отразятся изменения при устранении неопределенности в НК рассмотренные в главе 2 данной дипломной работы.