Совершенствование налогообложения прибыли в российских коммерческих организациях на примере ЗАО ПО "Волжский мебельный комбинат"

Из таблицы 13 видно, что общая сумма доходов от реализации произведенной продукции предприятия составила: в 2010 г. - 880697тыс. руб., в 2011 г. - 83132,8 тыс. руб., в 2012 г. - 110592,2 тыс. руб. (в т.ч. НДС), также имеются доходы от реализации покупных товаров. Предприятие сдает имущество в аренду, внереализационные доходы от сдачи имущества в аренду составляют: в 2010 г. - 470 тыс. руб., в 2011 г. - 208 тыс. руб., в 2012 г. - 632 тыс. руб.

Таблица 13 - Доходы и расходы ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг., тыс. руб.

Кроме того, выявлены дебиторская и кредиторская задолженности с истекшим сроком исковой давности, что также влияет на формирование прибыли предприятия.

Теперь, имея необходимые данные, можно рассчитать прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета и условный расход исследуемого предприятия по налогу на прибыль.Необходимо отметить, что при исчислении прибыли для целей налогообложения наиболее важно правильно определить себестоимость продукции (работ, услуг). Именно здесь финансовыми и бухгалтерскими службами предприятий допускается наибольшее количество ошибок, выявляемых при документальных проверках. Здесь же допускают умышленные искажения те, кто пытается уйти от налогообложения, ведь любое завышение себестоимости снижает базу обложения налога на прибыль. Не все фактические затраты, произведенные предприятием, можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг). Некоторые виды затрат можно производить только из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Некоторые затраты включаются в себестоимость, но не целиком, а лишь в пределах утвержденных нормативов, например командировочные расходы, представительские расходы и т.п.

Разделение расходов ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» на прямые и косвенные в 2012 г. представлены в таблице 14.

Таблица 14 - Прямые и косвенные расходы ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010 г., тыс. руб.*

Рассчитаем, прежде всего, доходы от реализации и расходы, связанные с производством и реализацией.

Поскольку доходы и расходы определяются по методу начисления, данные бухгалтерского учета о поступлении денежных средств на расчетный счет организации за реализованную продукцию и сумме полученного аванса от покупателей в счет предстоящей отгрузки товаров в расчетах не участвуют. Сумма дохода от долевого участия налогоплательщика в других российских организациях облагается налогом у источника дохода и в расчетах налогооблагаемой базы не учитывается.

К доходам от реализации относятся выручка от реализации произведенной продукции и выручка от реализации сопутствующих товаров. Так как при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в расчет принимаются доходы без учета косвенных налогов, то необходимо вычесть НДС из данной выручки:

- в 2010 г.: (80697+46266,3)*100/118 = 107596 тыс. руб.;

- в 2011 г.: (83132,8+39488,1)*100 / 118 = 103916 тыс. руб.;

- в 2012 г.: (110592,2+61115,5)*100/118 = 145515 тыс. руб.

Выручка от реализации амортизируемого имущества без НДС составляет:

- в 2010 г.: 290*100/18 = 245,76 тыс. руб.

- в 2011 г.: 570*100/118 = 483,05 тыс. руб.;

- в 2012 г.: 380*100/118 = 322,03 тыс. руб.

Найдем финансовый результат от этой операции, т.к. положительный результат (прибыль) учитывается в том отчетном периоде, в котором произошла реализации, а отрицательный (убыток) принимается для целей налогообложения в специальном порядке и требует дополнительных расчетов. Финансовый результат от реализации основных средств определяется в соответствии со ст. 268, 323 НК РФ. Рассчитаем доход (убыток) от этой операции. При реализации амортизируемого имущества доход (убыток) равен разнице между ценой реализации и ценой приобретения, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом понесенных при реализации затрат. Результат от реализации основных средств составит:

- в 2010 г.: 245,76-(300-80-35) = 60,76 тыс. руб.;

- в 2011 г.: 483,05-(740-384-36) = 163,05 тыс. руб.;

- в 2012 г.: 322,03-(512-192-32) = 34,03 тыс. руб.

К расходам, связанным с производствам и реализацией, относятся: прямые расходы на производство продукции, расходы на оплату труда персонала, материальные расходы обслуживающих производств, сумма начисленной амортизации, расходы на ремонт основных средств, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, прочие расходы, стоимость реализованных покупных товаров, остаточная стоимость реализованного имущества и расходы, связанные с его реализацией.

Расчет прибыли от продаж представлен в таблице 15.

Таблица 15 - Расчет прибыли от продаж ЗАО «ПО «Волжский мебельный комбинат» за 2010-2012 гг., тыс. руб.

Исходя из данных, представленных в таблице 15, можно сделать вывод, что за период 2010-2012 гг. выручка от реализации продукции (без НДС) возросла на 37919 тыс. руб.; расходы увеличились на 28625,73тыс. руб., в результате прибыль от продаж увеличилась на 9320 тыс. руб.

Рассчитаем внереализационные доходы и расходы.

К внереализационным доходам относятся:

- положительная курсовая разница;

- доходы от сдачи в аренду помещения;

- сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам;

- излишки материально-производственных запасов, выявленные в результате инвентаризации;

- кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

К внереализационным расходам относятся:

- расходы, связанные со сдачей помещения в аренду;

- дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Исходя из вышесказанного, определяем прибыль предприятия за каждый из рассмотренных налоговых периодов и рассчитаем сумму условного расхода по налогу на прибыль, что представлено в таблице 16.

Таблица 16 - Прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету и условный расход по налогу на прибыль ЗАО «ПО «ВМК» за 2010-2012 гг., тыс. руб.

По данным таблицы 16, можно сделать вывод, что прибыль предприятия, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, за период увеличилась на 9202 тыс. руб., что повлекло за собой рост условного расхода по налогу на прибыль на 1840,4 тыс. руб. За исследуемый период (2010-2012 гг.) были выявлены некоторые факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли:

- превышение представительских расходов над установленными нормативами;

- превышение расходов на рекламу над установленным нормативом (в 1% от выручки от реализации продукции);

- для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Первые два фактора ведут к возникновению постоянных налоговых разниц, которые никогда не будут учтены при налогообложении, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.Третий фактор ведет к возникновению вычитаемой временной разницы, которая ведет к снижению учитываемых расходов для целей налогообложения и переносу их учета на будущее. Механизм образования постоянных и вычитаемой временной разницы в 2010-2012 гг. представлен в таблице 17, используя данные которой, произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль.

Таблица 17 - Механизм образования разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат», тыс. руб.

Так как представительские и расходы и расходы на рекламу в налоговом учете являются нормируемыми, по итогам 2010 года возникли постоянные разницы в размере 153020 руб. (56000+97020). На основе этого рассчитывается показатель «постоянное налоговое обязательство): 30604 (15302020%).

В результате использования различных способов начисления амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету, на исследуемом предприятии возникла временная вычитаемая разница в размере 79560 руб. Отложенный налоговый актив будет равен 15912 руб. (79560 20%). Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 4434,12 тыс. руб. (4387,6 тыс. + 30,61 тыс. + 15,912 тыс. руб.)

По итогам 2011 г. возникла постоянная разница в размере 47,12 тыс. руб. На основе этого рассчитывается показатель «постоянное налоговое обязательство): 9,424 тыс. руб.(47,12 20%). Так же, как и в 2010 г., возникла вычитаемая временная разница в размере 120,54 тыс. руб. Отложенный налоговый актив будет равен 24,108тыс. руб. (120,54 тыс. 20%).

В результате учета возникающих постоянной и вычитаемой временной разницы, текущий налог на прибыль составит: 4191,532 тыс. руб. (4158 тыс. +9,424 тыс. +24,108 тыс. руб.).

По итогам 2012 г. возникла постоянная разница в размере 28 тыс. руб. На основе этого рассчитывается показатель «постоянное налоговое обязательство): 5,6тыс. (28 тыс. 20%). Так же возникла вычитаемая временная разница в размере 116,3 тыс. руб. Отложенный налоговый актив будет равен 23,26 тыс. руб. (116,3 тыс. 20%).

В результате учета возникающих постоянной и вычитаемой временной разницы, текущий налог на прибыль составит: 6256,86 тыс. руб. (6228 тыс.+5,6 тыс.+23,26 тыс. руб.). Расчет текущего налога на прибыль исследуемого предприятия в 2010-2012 гг. представлен в таблице 18.

Таблица 18 - Расчет текущего налога на прибыль ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» в 2010-2012 гг., тыс. руб.

Таким образом, можно сделать вывод, что на исследуемом предприятии наблюдается рост бухгалтерской прибыли за 2010-2012 гг. на 9202 тыс. руб. Рассчитанный условный расход по налогу на прибыль: в 2010 г. - 4387,6 тыс. руб.; в 2011 г. - 4158 тыс. руб., в 2012 г. - 6228 тыс. руб. За исследуемый период были выявлены факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли: превышение представительских расходов над установленными нормативами; превышение расходов на рекламу над установленным нормативом; для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации. В результате этого возникли постоянные и вычитаемые налоговые разницы, которые привели к увеличению налоговых обязательств предприятия.

Так, в 2010 г. текущий налог на прибыль составил 4434,12 тыс. руб., в 2011 г. - 4191,53 тыс. руб., в 2012 г. - 6258,86 тыс. руб. Налогооблагаемая прибыль за период увеличилась на 9113,72 тыс. руб., сумма подлежащего к уплате налога - на 1822,74 тыс. руб.

3. Пути совершенствования налогообложения прибыли в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»

3.1 Разработка мероприятий по совершенствованию платежей по налогу на прибыль в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат»

В результате проведенного исследования налогообложения прибыли ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» было выявлено, что за исследуемый период (с 2010 по 2012 г.) наблюдается увеличение налогооблагаемой прибыли и, соответственно, рост платежей по налогу на прибыль. Данное обстоятельство, безусловно, является положительным, т.к. увеличиваются доходы, растет прибыль организации. Однако это обусловило необходимость совершенствования налогообложения прибыли, т.к. ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» является предприятием, ориентированным на дальнейшее расширение производства, рост выручки и прибыли, что, безусловно, приведет к увеличению налоговых платежей, и должно послужить причиной дальнейшего эффективного развития бизнеса.

Снижение платежей по любому налогу возможно либо при снижении налоговой ставки, либо путем использования всех предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых льгот, либо посредством сокращения объекта налогообложения. Так как налоговая ставка по налогу на прибыль закреплена в Налоговом кодексе РФ, и организация не имеет право по своему усмотрению снижать ее, то единственно возможным законным способом снижения налога на прибыль является сокращение его налоговой базы. Так как объектом налогообложения по налогу на прибыль выступают доходы, уменьшенные на величину расходов, то снижение налогооблагаемой прибыли предприятия возможно путем включения в расчет налоговой базы всех расходов, учитываемых для целей налогообложения согласно налоговому законодательству.

Одним из важнейших инструментов, позволяющих оптимизировать платежи по налогу на прибыль, является учетная политика организации, которая утверждается налогоплательщику самостоятельно и предоставляет ему право выбора по таким свои составляющим, как:

- выбор метода определения выручки от реализации (кассовый или метод начисления). Но т.к. кассовый метод могут применять организации, чья выручка от реализации товаров в среднем за квартал не превысила 1 млн. руб., в данном случае его выбор невозможен;

- выбор способа амортизации основных средств: линейный или нелинейный;

- выбор способа списания имущества материально-производственных запасов. Однако следует иметь в виду, что в настоящее время в бухгалтерском учете допускается применение только трех методов оценки материалов: метод ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов); метод средней оценки; по фактической цене приобретения (метод ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов) отменен в бухгалтерском учете с 01.01.2008 г.). Что касается налогового учета, то здесь метод ЛИФО пока сохраняется. Он используется при списании сырья и материалов в производство и при реализации покупных товаров. Применяя способ ЛИФО, организация получает возможность в первую очередь списывать самые дорогие товары (сырье, материалы), что минимизирует текущие платежи по налогу на прибыль. Конечно, оптимизация текущих налоговых платежей - это плюс. Но если данной организации предложить использовать метод ЛИФО при расчете налога на прибыль, то неизбежно возникнут временные разницы;

- создание резервов предстоящих расходов и платежей, к которым могут быть отнесены:

1) резерв по сомнительным долгам;

2) резерв на гарантийный ремонт;

3) резерв на ремонт основных средств;

4) резерв на предстоящую оплату отпусков;

5) резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет.

Еще одним способом совершенствования налогообложения прибыли организации является порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, который регулируется ст. 286 НК РФ. Чтобы уменьшить размер налоговых обязательств, нужно проанализировать закономерности уплаты авансовых платежей в течение года.

Во-первых, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 286 НК РФ с прибыли, полученной в I квартале, уплачивается авансовый платеж в размере ежемесячных авансовых платежей за IV квартал предыдущего года, а затем в течение следующего квартала сумма авансовых платежей за I квартал, деленная на три, является авансовыми платежами налога на прибыль во II квартале [27, С. 45].

Таким образом, если за I квартал исчислен авансовый платеж в сумме 360000 руб., то вне зависимости от результатов, полученных во II квартале, налогоплательщик обязан будет выплачивать в течение II квартала ежемесячно по 90000 руб. Конечно, по итогам полугодия будет сделан перерасчет, но в течение II квартала финансовые ресурсы будут отвлекаться на уплату ежемесячных авансовых платежей (кроме того, возврат средств из бюджета потребует некоторого времени и усилий).

Во-вторых, большое значение имеют авансовые платежи по налогу на прибыль в IV квартале, так как в I квартале следующего года ежемесячные платежи уплачиваются в том же размере, что и в последнем квартале предыдущего года. И если ежемесячные авансовые платежи в IV квартале велики, то это невыгодно налогоплательщику, так как и в I квартале следующего года будет уплачена такая же сумма ежемесячных авансовых платежей.

Таким образом, для хозяйствующего субъекта более целесообразно, чтобы прибыль по итогам 9 месяцев не превышала прибыль по итогам полугодия (или превышение было незначительным). Рассмотрим две возможные ситуации уплаты ежемесячных авансовых платежей для ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат».

1) Полученная прибыль налогоплательщика в 2012 г. составила:

за I квартал - 3890000 руб.;

за первое полугодие - 7314000 руб.;

за 9 месяцев - 10703400 руб.;

за год -14743910 руб.

Начислен налог на прибыль за полугодие: 1462800 руб. (7314000 руб. 20%). Начислен налог на прибыль за 9 месяцев: 2140680 руб. (10703400 руб. 20%).

Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале будет равен:

(2140680 руб. - 1462800 руб.) / 3 = 225960 руб.

2). Прибыль налогоплательщика составила:

за I квартал - 4890000 руб.

за первое полугодие - 10703400 руб.

за 9 месяцев - 10703400 руб.

за год - 14743910 руб.

Начислен налог на прибыль за полугодие: 2140680 руб. (10703400 руб. 20%). Начислен налог на прибыль за 9 месяцев: 2140680 руб. (10703400 руб. 20%).

Ежемесячный авансовый платеж в IV квартале будет равен:

(2140680 руб. - 2140680 руб.) /3 = 0 руб.

По итогам года прибыль та же самая, что и в ситуации 1. Авансовые платежи в течение года также будут уплачены в том же размере. Однако выгода в том, что в IV квартале текущего года и I квартале следующегогода не будут уплачиваться ежемесячные авансовые платежи.И наконец, прибыль IV квартала никак не влияет на величину ежемесячных авансовых платежей. Данные по прибыли IV квартала (разница между прибылью по итогам года и прибылью за 9 месяцев) не влияют на величину ежемесячных авансовых платежей I квартала. С точки зрения налогового планирования выгодно, чтобы прибыль именно IV квартала была максимальной. В идеальном варианте, когда налогоплательщик в течение трех кварталов прибыли не имеет, а вся прибыль формируется по итогам последнего квартала, ежемесячные авансовые платежи не исчисляются и не уплачиваются.

Учитывая изложенное выше, можно сформулировать следующее правило - прибыль за III квартал должна быть минимальной, а прибыль за IV квартал - максимальной.

Кроме того, достигнуть более равномерного распределения расходов в течение года можно посредством создания предприятием резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, что позволяет сглаживать их пик, приходящийся на летние месяцы.

Чтобы создать резерв на оплату отпусков, предприятие при формировании учетной политики должно создать специальный расчет (смету) и определить в нем размер ежегодных отчислений в резерв. Для этого сначала необходимо рассчитать, какая сумма будет израсходована в год на оплату труда, а какая - на оплату отпусков, затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв. Кроме того, необходимо определить величину предельной суммы отчислений. Эта величина Налоговым кодексом не ограничена, поэтому организация вправе рассчитывать ее самостоятельно. При этом предельная сумма отчислений может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

Рассмотрим, каким образом в ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат» может быть сформирован данный резерв. Так, сумма расходов на оплату труда в 2012 г. 4219,5 тыс. руб., а годовая сумма расходов на оплату отпусков составила 420 тыс. руб. Исходя из этого ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам предприятия в 2012 г. составит:

(420000 / 4219500) * 100% = 9,95%

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков была установлена в размере 422000 руб.

Необходимо отметить, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв.

Кроме того, данный резерв может создаваться и в бухгалтерском учете для равномерного включения этих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода. Порядок формирования в бухучете резерва на оплату отпусков не установлен, поэтому организация вправе самостоятельно определить способ резервирования. Целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить такой же порядок формирования резерва, как и в налоговом учете.

Помимо изменения элементов учетной политики возможно использование еще двух способов законного снижения налога на прибыль, сложившихся в практике налогообложения прибыли. К ним относятся:

1) экономия на платежах по налогу с помощью посредника, применяющего специальный налоговый режим, или создание обособленного подразделения в другом регионе РФ со сниженной ставкой по региональной составляющей налога на прибыль,

2) использование способа «убыточной экономии».

Рассмотрим подробнее каждый из них.

Для реализации первого из представленных вариантов необходимо использование посреднических договоров. Например, если предприятия заключают договор комиссии; при этом комиссионером является организация, использующая специальный налоговый режим (ЕНВД или упрощенную систему налогообложения), а комитентом - предприятие на общей системе налогообложения, каковым и является ЗАО ПО «Волжский мебельный комбинат». Комиссионное вознаграждение устанавливается в максимальном размере, сопоставимом с прибылью комитента. В результате основной финансовый результат остается у предприятия, применяющего ЕНВД или УСН. Чтобы избежать обвинений в фиктивности операций, необходимо соблюдать меры предосторожности, в т.ч.:

- у сторон должно быть доказательство реальности проводимых сделок, в частности, клиенты должны общаться именно с комиссионером, а не с комитентом напрямую;

- комитент должен обосновать большой размер вознаграждения, чтобы не дать повода доначислить налог на прибыль в результате отклонения цен от рыночных (например, оказание эксклюзивных услуг, в этом случае будут отсутствовать идентичность и однородность сравниваемых работ и услуг).

Кроме того организация может создать обособленной подразделение в другом регионе РФ, где применяется льготная ставка по региональной составляющей налога на прибыль (снижена до 13,5%).