Особенности налогообложения некоммерческих организаций в РФ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В последние годы деятельность некоммерческих организаций приобретает все большее значение в экономике Российской Федерации. В странах с рыночной экономикой некоммерческие организации выполняют функции, которые в странах с плановым ведением хозяйства осуществляются исключительно государством или уполномоченными им органами: удовлетворение отдельных нематериальных потребностей членов общества, создание и реализация нематериальных благ, имеющих общественную значимость.

Увеличение количества некоммерческих организаций в России, расширение сферы деятельности и усложнение их функций становятся причиной все более жестких требований, предъявляемых к бухгалтерам и налоговикам. Между тем необходимым становится выработка целостной системы налогового учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности.

В настоящее время в нашей стране некоммерческий сектор - это большое количество как российских, так и иностранных организаций.

Данные организации ведут активную деятельность и оказывают услуги социального, информационного и образовательного характера, аналогов которым зачастую нет ни в государственном, ни в муниципальном, ни в частном секторе. Все это является свидетельством важной роли некоммерческого сектора как в экономическом, так и в социальном развитии общества.

В данной выпускной квалификационной работе исследуется деятельность некоммерческих организаций в Российской Федерации и соответственно особенности их налогообложение.

На современном этапе совершенствования системы налогового учета в некоммерческом секторе экономики Российской Федерации и возросшей ролью некоммерческих организаций в функционировании экономики страны появляется острая необходимость научного анализа систем налогового учета в некоммерческих организациях. Значимость развития некоммерческого сектора обозначается в рамках международного сотрудничества стран и отдельно международных организаций. Практика указывает на наличие проблематики корректного учета операций в современных некоммерческих организациях. Неточности прослеживаются как в отсутствии сформулированных на законодательном уровне нормативах в сфере налогового учета, так и в отсутствии практических рекомендаций к методикам и процедурам системы учета в некоммерческих организациях. Налоговый учет в сфере некоммерческого сектора требует подробного анализа в первую очередь из-за практически обозначенной проблематики в области учета предпринимательской деятельности и учета целевого финансирования. При этом остро стоит вопрос разделения некоммерческих организаций на две категории - осуществляющие некоммерческую деятельность с целью развития сферы общества и осуществляющие коммерческую деятельность с целью получения прибыли.

Результативность и эффективность использования утвержденной системы налогового учета некоммерческой организации в значительной степени зависит от уровня ее методической обеспеченности, использовании специализированных, основанных на практическом опыте методик.

Актуальность исследования состоит в том, что налогообложение некоммерческих организаций напрямую влияет на социальную сферу жизни, так как финансирование некоммерческих организаций осуществляется за счет средств целевого финансирования.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение и проведение анализа особенностей налогообложения некоммерческих организаций на примере МБУЗ «Городская больница № 12» г. Уфы РБ и разработка предложений по совершенствованию налогообложения. Для этого необходимо решить ряд задач:

1) изучить теоретические основы налогообложение некоммерческих организаций в Российской Федерации.

2) провести анализ налогов, исчисляемых и уплачиваемых некоммерческой организации на примере МБУЗ «Городская больница № 12» г.Уфы РБ.

3) разработать мероприятия, направленные на совершенствование системы налогообложение бюджетных учреждений.

4) провести экономическое обоснование разработанных мероприятий.

Предметом исследования являются особенности налогообложения в некоммерческих организациях.

Объектом исследования выступает процесс налогообложения в некоммерческой организации МБУЗ «Городская больница № 12» г. Уфы РБ.

Информационной базой в исследовании теоретических и практических проблем налогового учета являются труды отечественных авторов, таких как: Кузьмин Г.В., Гамольский П.Ю., Андреев С.Н., Ахинов Г.А., Панагушин О.В., Кожевников О.А., Бахрушина М.А., Карпухин С.П., Кондраков Н.П. и другие. Однако вопросы исследования более узкого направления в некоммерческом секторе - формирования методики налогового учета в некоммерческих организациях изучены недостаточно и в современных условиях при динамично изменяющемся законодательстве по налоговому учету требуют дальнейшего исследования, как теоретического, так и практического характера.

Методологической основой проводимого исследования является диалектический метод познания, раскрывающий возможности изучения экономических явлений в их развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. Сравнительный подход к объекту исследования реализован при помощи общенаучных методов: научной абстракции, моделирования, анализа и синтеза, группировки и сравнения.

Глава 1. Теоретические основы особенностей налогообложения в некоммерческих организациях

1.1 Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций

У некоммерческих организаций получение прибыли не является главной целью деятельности. Они создаются для достижения социальных, благотворительных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в других целях, направленных на достижение общественных благ. Многие некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской деятельностью, но доходы от нее они обязаны направлять на осуществление своей уставной деятельности.

В отношении НКО действовал принцип исключения их из числа налогоплательщиков, до момента введения гл. 25 НК РФ. В настоящее время эти организации являются плательщиками налога на прибыль, но из объекта налогообложения исключают отдельные операции, касающиеся их деятельности.

Рассмотрим порядок налогообложения, а также обозначим те проблемы, которые возникают при исчислении налогов у некоммерческих организаций [11, с.150].

НКО ведут свою уставную деятельность за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Основная особенность этих средств заключается в том, что средства целевого финансирования направляются на строго определенные проекты (мероприятия), а целевые поступления - на ведение уставной деятельности некоммерческих организаций.

К средствам целевого финансирования относится полученное и использованное по назначению некоммерческой организацией, имущество в виде:

- бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также субсидий автономным учреждениям;

- полученных грантов, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами, НКО, иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на реализацию конкретных программ, связанных с деятельностью некоммерческих организаций [14, с.238].

Имущество, полученное от коммерческих организаций (российских и иностранных) и иностранных физических лиц, не является грантом для целей налогообложение. Поэтому НКО не включает в налоговую базу по налогу на прибыль бюджетные средства. А это значит, что и расходы, осуществляемые за счет средств целевого финансирования, не могут учитываться в целях налогообложение.

Также в целях налогообложение при определении налоговой базы не учитывается в качестве доходов стоимость любого имущества, полученного от собственника бюджетного учреждения по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Не облагается налогом на прибыль организаций и имущество, безвозмездно полученное на ведение уставной деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями, негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности.

В целях налогообложение прибыли в бюджетных учреждениях доходами от коммерческой деятельности признаются доходы, получаемые от юридических и физических лиц по операциям, связанным с реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереалезационные доходы. Доходы, полученные от оказания платных услуг, изначально направляются на покрытие расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности, а затем на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством.

Оставшаяся часть прибыли полностью зачисляется в доход соответствующего бюджета и доводится до учреждения в качестве бюджетного финансирования.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль организаций не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения [16, с.340].

Бюджетные учреждения ограничены в свободе распоряжения доходами от коммерческой деятельности. Поэтому средства, полученные бюджетными учреждениями от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, в части, оставшейся после уплаты налога, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов. А доходы, получаемые от сдачи в аренду государственного и муниципального имущества, признаются доходами бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.

В сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено два варианта финансирования расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств.

Первый вариант - осуществлять финансирование за счет двух источников. Тогда в целях налогообложение принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Однако в этой сумме для указанных целей не учитываются внереалезационные доходы.

Второй вариант - в сметах бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по коммерческой деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением этой деятельности.

В п. 3 ст. 321.1 НК РФ указан подобный порядок учета общехозяйственных расходов бюджетного учреждения. Следует отметить, что перечень распределяемых расходов является закрытым, т. е. все другие расходы не подлежат распределению между источниками финансирования. Но Минфин России в письме от 15 октября 2008 г. N 03-03-06/4/72 счел данный порядок применимым и в отношении земельного и транспортного налогов, а также налога на имущество организаций при условии, что предпринимательская деятельность ведется с использованием всего имущества [15, с.178-180].

Бюджетное учреждение может приобретать основные средства за счет средств от предпринимательской деятельности и использовать их в ней. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ возможность амортизировать эти средства в целях исчисления налога на прибыль у бюджетного учреждения имеется.

В письме Минфина России от 3 октября 2003 г. N 04-20-05/3/74 говорится, что в случае приобретения основных средств за счет целевых поступлений, но используемых в предпринимательской деятельности, налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью некоммерческой организации.

Во избежание налоговых рисков не следует начислять амортизацию основных средств, если они одновременно используются в уставной и предпринимательской деятельности независимо от источника их приобретения.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества, не являющегося амортизируемым налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Расходы же, учитываемые в целях налогообложение прибыли, должны отвечать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Убытки от реализации основного средства, которое эксплуатировалось в уставной деятельности, не направленной на получение дохода не соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и поэтому не учитываются в целях налогообложение прибыли [17, с.260].

Автономные учреждения создаются для выполнения работ, оказания услуг, необходимых для реализации полномочий соответствующих государственных или муниципальных органов в пределах их компетенции в сферах, указанных в п. 1 ст. 2 Закона «Об автономных учреждениях». Если у бюджетного учреждения имущественная ответственность ограничена только находящимися в его распоряжении денежными средствами, то автономное учреждение отвечает по обязательствам не только денежными средствами, но и любым другим закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом, за исключением движимого и недвижимого, указанного в п. 4 ст. 2 Закона «Об автономных учреждениях». Собственник имущества (учредитель) автономного учреждения не вправе претендовать на получение дохода от деятельности такого учреждения и от использования его имущества, поскольку указанные доходы поступают в распоряжение учреждения.

Имущество, переходящее НКО по завещанию в порядке наследования, суммы финансирования из бюджетов всех уровней и бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на ведение уставной деятельности таких организаций, а также средства и иное имущество, которые получены на благотворительность, не облагается налогом на прибыль организаций.

Поступления от собственников учреждения, использованные по целевому назначению, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций [9].

Некоммерческие организации могут формировать целевой капитал, что регламентируется Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Целевой капитал некоммерческой организации формируется за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть имущества управляющей компании, переданная некоммерческой организации в доверительное управление для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности данной организации. В связи с этим не подлежат налогообложению не только денежные средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, но и средства, полученные НКО - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал.

Все иные поступления НКО, не вошедшие в список необлагаемых в соответствии со ст. 251 НК РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае использования средств целевого финансирования не по назначению, некоммерческая организация, в соответствии со ст. 251 НК РФ, должна уплатить в бюджет налог на прибыль. Поэтому важным условием освобождения целевых поступлений от обложения налогом на прибыль является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений [7].

Некоммерческие организации также являются плательщикам НДС согласно ст. 143 НК РФ. Целевые средства, получаемые НКО, не связаны с реализацией работ, выполнением услуг, поэтому целевые и членские взносы, пожертвования, гранты, бюджетные ассигнования и т. п. не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Отдельные некоммерческие организации освобождены от уплаты НДС. Не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложение):

- реализация на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса;

- услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства, в том числе реализация входных билетов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий [19, с.130].

НДС, уплаченный при приобретении имущества, услуг НКО, учитывается в стоимости этого имущества (услуг). Если имущество и приобретаемые работы и услуги некоммерческие организации используют как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то суммы налога принимаются к вычету, либо учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС или освобожденных от налогообложения. В учетной политике организация сама определяет способ отражения "входного" НДС. При отсутствии раздельного учета НКО теряет право на налоговый вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС. При реализации имущества НДС рассчитывается со всей суммы продажи. Но если у НКО имеется счет поставщика на приобретение этого имущества, где указан НДС, учитываемый в составе стоимости имущества, налог рассчитывается с разницы между продажной ценой с НДС и покупной ценой с НДС, что соответствует требованиям п. 4 ст. 164 НК РФ [21, с.274-276]

1.2 Особенности налогообложения некоммерческих организаций в Российской Федерации

Налоговая система представляет собой систему налогов, сборов, пошлин и иных платежей, взимание которых происходит в установленном законом порядке.

Порядок установления и взимания налогов и сборов регулируется налоговым законодательством Российской Федерации, основным элементом которого является НК РФ.

При формировании дохода некоммерческие организации имеют право на широкое использование таких источников финансирования, как: вступительные и членские взносы, добровольные взносы и пожертвования, целевые поступления от физических и юридических лиц. Такое право предоставляется некоммерческим организациям в обмен на обязанность создавать преимущественно общественные блага, оказывать социальную поддержку, реализовывать профессиональные, любительские, общественные интересы отдельных групп населения, и не распределять возможную прибыль между учредителями (участниками) некоммерческой организации (исключение составляют потребительские кооперативы).

Порядок поступления вступительных и регулярных взносов участников некоммерческой организации определяется учредительными документами либо решением ее органов управления.

Механизм регулярных поступлений от учредителей определяется учредительными документами некоммерческой организации. Если учредителем является государство, то средства поступают в некоммерческую организацию на основе нормативного финансирования. Нормативы формируются на таком уровне, чтобы некоммерческие организации имели возможность обеспечить возмещение эксплуатационных доходов, расширить материально-техническую базу, осуществить капитальный ремонт, произвести денежный расчет с работниками и др. Нормативное финансирование осуществляется на основе специальных расчетных показателей, которые наиболее полно отражают результаты функционирования той или иной некоммерческой организации. Некоторые расходы некоммерческих организаций вовсе не удается пронормировать. Поэтому использование нормативного метода не всегда способствует достижению высоких качественных показателей, а иногда порождает затратные методы достижения конечных результатов [22].

Добровольные взносы и пожертвования - особая часть доходов некоммерческих организаций, которые предназначены для выполнения уставной деятельности некоммерческой организации. Эти средства поступают от граждан, предприятий, организаций. Также к ним относятся и спонсорские средства, которые представляют особую форму оплаты рекламной деятельности.

Использование средств жертвователей дает возможность некоммерческим организациям успешно решать проблему реализации экономических благ с достаточно высокими издержками производства, что способствует укреплению их позиций по сравнению с коммерческими организациями.

Целевые поступления от физических и юридических лиц, предназначенные для выполнения конкретных программ - важный источник формирования доходов некоммерческой организации. Эти средства часто поступают в некоммерческие организации через благотворительные и иные целевые фонды. Такое выделение ресурсов широко используется во многих странах мира и известно как «система грантов».

Значительное место в составе доходов некоммерческой организации занимает выручка от реализации товаров и услуг. Этот вид дохода может складываться из выручки от реализации продукции, создание которой представляет основную либо предпринимательскую деятельность некоммерческой организации [12, с.311].

Средства поступают в некоммерческие организации в денежной форме, в виде поставок оборудования, сырья, материалов, выполнения работ, оказания услуг (техническая помощь, консалтинг, менеджмент, маркетинг, подготовка и переподготовка персонала, юридические услуги и др.).

Источники формирования дохода некоммерческой организации зависят от формы собственности, вида создаваемых благ, характера их предоставления потребителям.

Для развития некоммерческих организаций, созданных и функционирующих в благотворительных целях, целях оказания содействия и развития, существенное значение имеют добровольные пожертвования и целевые поступления. В таких некоммерческих организациях добровольные пожертвования, целевые поступления составляют более 30 процентов годового дохода.

Взносы участников, доход от платной реализации товаров и услуг, собственности и прав образуют около 70 процентов доходов некоммерческих организаций сферы культуры и досуга, более половины дохода образовательных, благотворительных организаций [13, с.238].

В России налоговый статус некоммерческой организации во многом зависит от ведения или отсутствия предпринимательской деятельности. Если некоммерческая организация осуществляет только основную, уставную деятельность, то она имеет право на льготы при уплате налогов. Вместе с тем это не означает, что некоммерческая организация полностью освобождена от уплаты всех налогов. В случае ведения предпринимательской деятельности некоммерческая организация обязана уплачивать налог на прибыль и налог на добавочную стоимость, а также другие налоги и сборы. Однако и в этом случае предусмотрены льготы, как для отдельных некоммерческих организаций, так и по отдельным видам их деятельности.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законодательством поступления.

Законодательно могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов.

Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Статьей 24 Закона «О некоммерческих организациях» запрещается распределять между участниками прибыль, полученную некоммерческой организацией [6].

Как правило, НКО уплачивают такие платежи, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, государственную пошлину, таможенные пошлины. При налогообложении учитываются льготы, обусловленные спецификой их деятельности.

Эта специфика заключается в следующем:

- Гражданским кодексом РФ определено, что НКО не могут иметь в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли. Отдельные виды деятельности могут осуществляться только на основе специальных разрешений - лицензий.

- НКО не зарегистрированы в качестве предпринимателей. Вместе с тем по роду своей работы они могут оказывать различные услуги как физическим, так и юридическим лицам на платной основе, осуществлять другие виды предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, чтобы иметь возможность развивать основную некоммерческую деятельность, предусмотренную учредительными документами организации.

В настоящее время некоммерческие организации (НКО) активно развивают предпринимательскую деятельность, поэтому и должны уплачивать в бюджеты налог на прибыль организаций, если они находятся на общей системе налогообложение [2].

Некоммерческая организация может заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которой она создана. Поэтому возможная прибыль полностью направляется на обеспечение основного профиля некоммерческой организации и не может быть распределена среди ее участников. Например, прибыль организаций здравоохранения используется на предоставление населению дополнительных видов медицинских услуг и увеличение объема услуг уже существующих. Прибыль научных организаций расходуется на осуществление новых проектов, приобретение оборудования и сырья. Прибыль общественных организаций и объединений идет на расширение спектра услуг, предоставляемых их участникам, на совершенствование материальной базы и т. д.

В общем, прибыль от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций полностью реинвестируется на укрепление социальной защиты населения и на развитие фундаментальных социальных сфер общества (просвещение, наука, культура, здравоохранение).

Как известно, налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется исходя из полученных доходов, уменьшенных на величину расходов [4].

Для некоммерческих организаций существует закрытый список необлагаемых доходов, указанный в ст. 251 НК РФ. Для льготирования по налогу на прибыль средств целевого финансирования и целевых поступлений обязательно должно соблюдаться условие раздельного учета. НК РФ требует организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Если у организации, например, есть бюджетное финансирование, гранты и коммерческая деятельность, то ей нужно учитывать доходы и расходы по: бюджетному финансированию (по каждому виду финансирования); грантам (по каждому гранту); прочей деятельности (в общем порядке). Доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, признаются целевые поступления, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, если они используются по назначению, т.е. на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности [3].

Являются также доходами, не учитываемыми при определении базы по налогу на прибыль, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ.

Необходимо обратить внимание на тот факт, что безвозмездная передача имущества может быть произведена либо путем пожертвования, либо путем дарения. От налогообложение освобождаются только пожертвования, поэтому эти понятия следует разграничивать. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Использованное не по назначению имущество подлежит налогообложению, поэтому в договоре следует указать цель его использования. Учреждение, получившее имущество, может составить отчет о его целевом использовании. Если пожертвованное имущество невозможно использовать в соответствии с указанным назначением, то с согласия жертвователя оно может быть применено в других целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ [4].

Следовательно, некоммерческие организации, которые в данном перечне не значатся, полученные пожертвования учитывают в доходах. Необходимо также обратить внимание на то, что не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении содержатся формулировки «финансовая помощь», «материальная помощь», «спонсорская помощь» или «благотворительная помощь», либо «поступления по финансированию проекта». Налоговым кодексом регламентируется список международных организаций, поступления от которых также не облагается налогом на прибыль.

В ином случае они включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Однако следует обратить внимание на то, что целевые поступления в виде безвозмездной помощи, выраженные в иностранной валюте, полученные благотворительной организацией, не учитываются в составе доходов для целей налогообложение прибыли при условии целевого использования таких пожертвований.

При этом курсовые разницы по суммам пожертвований, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, устанавливаемого Банком России, являются доходами (расходами), полученными (произведенными) в рамках целевых поступлений, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Курсовые разницы, возникшие при использовании средств пожертвований, выраженных в иностранной валюте, по целевому назначению, в том числе при продаже иностранной валюты, для целей налогообложение прибыли в составе доходов (расходов) также не учитываются [18, с.129-130].

Целевым поступлением, которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований, являются гранты. Они предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта. Если выделенные средства одновременно отвечают всем перечисленным критериям, то их можно признать грантами.

В ином случае суммы поступления включаются в состав внереализационных доходов. Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.08 г. № 485 утвержден Перечень международных и иностранных организаций, гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложение в доходах российских организаций - получателей грантов. Необходимо также обратить внимание на то, что часть взносов, израсходованных нецелевым образом на основании п. 14 ст. 250 НК РФ, следует признавать внереализационным доходом некоммерческой организации. Доходы от предпринимательской деятельности НКО облагаются налогом на прибыль организаций на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций. Кроме того, в рамках осуществления своей деятельности НКО получают иные доходы, облагаемые в общеустановленном порядке, причем независимо от того, осуществляется ли предпринимательская деятельность или нет [25].

1.3 Механизм налогообложения в некоммерческих организациях

В соответствии с Налоговым Кодексом доходом считается экономическая выгода НКО в денежной или натуральной формах. Поступления, не приносящие налогоплательщику экономической выгоды, не относятся к доходам, учитываемым при налогообложении. Например, не подлежат налогообложению транзитные платежи, к которым относятся: средства, поступившие от арендующих организаций в виде возмещения фактических расходов за оплаченные арендодателем коммунальные услуги и услуги связи; плата за стационарное обслуживание граждан пожилого возраста и инвалидов в государственных учреждениях для престарелых и инвалидов; средства, поступившие во временное пользование от госпитализированных в стационар больных, подлежащие впоследствии возврату гражданам; плата родителей за содержание детей в государственных дошкольных образовательных учреждениях и учреждениях интернатного типа [20, с.290].

Например, проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств НКО или суммы штрафов со своих членов за несвоевременное перечисление членских взносов включаются в состав внереализационных доходов НКО и подлежат налогообложению (в соответствии с пп. 6 и 3 ст. 250 НК РФ). В случае получения дохода от временного размещения целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, в приносящие доход активы или на депозиты в банках при формировании налоговой базы по налогу на прибыль необходимо обратить внимание на аспект дальнейшего использования данных средств для целевой (уставной) или предпринимательской деятельности.

Расходы в соответствии с законодательством делятся на прямые и косвенные.

Обоснованными считаются все затраты, произведенные в пределах установленных правовыми актами норм и нормативов (размер суточных при направлении работника в командировку, стоимость представительских расходов, нормы использования горюче-смазочных материалов и т. д.). Кроме того, они должны быть документально подтверждены и экономически оправданы.

Налогоплательщик вправе учесть в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей [5].

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога на прибыль организаций, представляют в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль организаций по упрощенной форме только по истечении налогового периода.

Некоммерческие организации обязаны представлять налоговые декларации в налоговые органы независимо от того, возникает ли у них объект налогообложение или нет.

Ставки налога на прибыль, как для коммерческих структур, так и для НКО одинаковы и составляют 20% от налогооблагаемой базы. Независимо от того, имеется ли у НКО превышение доходов над расходами, они обязаны ежеквартально представлять налоговые декларации.

С 1 января 2003 г. все организации, в том числе и некоммерческие, получили возможность перейти на упрощенную систему налогообложение, если их статус и деятельность соответствовали заданному набору критериев.

Критерии, которые имеют непосредственное отношение к абсолютному большинству НКО:

- По итогам девяти месяцев того года, в котором НКО подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложение, доход от реализации не должен превышать 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, стоимость безвозмездно полученных НКО денежных средств, иного имущества не учитывается при определении критической суммы.

- НКО не должна заниматься производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.

- НКО не должна быть переведена на систему налогообложение в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Этот критерий может иметь отношение только к тем НКО, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в следующих сферах: оказание бытовых услуг; ветеринарных услуг; услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала не более 70 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади; оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 70 квадратных метров; оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов с использованием не более 20 автомобилей. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности вводится по решению субъекта Российской Федерации.

- Средняя численность работников в НКО за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. Средняя численность определяется в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.

- Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности НКО, не должна превышать 100 млн. рублей.

- НКО не является негосударственным пенсионным фондом.

Налогоплательщик самостоятельно может выбрать объект налогообложение: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В первом случае налог составляет 6 процентов, во втором - 15. Объект налогообложение не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения [24]. налог некоммерческий взнос больница

Ныне действующий порядок налогообложение прибыли таков, что значительная часть некоммерческих организаций фактически лишена возможности получать безналоговые поступления. Например, автономные некоммерческие организации, не занимающиеся благотворительной деятельностью, образованием, наукой, культурой или охраной окружающей среды, обязаны практически все безвозмездные поступления включать в налоговую базу по налогу на прибыль (см. статью 251 Налогового кодекса РФ). Эти поступления признаются внереализационным доходом и из-за отсутствия внереализационных расходов (целевые расходы на уставную деятельность таковыми не признаются) облагаются налогом на прибыль в все безвозмездно полученные средства. В аналогичной ситуации находятся некоммерческие партнерства, союзы и ассоциации и ряд других организаций. Для таких организаций переход на УСН - единственный путь продолжить свое существование. Кроме того, это может быть экономически выгодно. Поскольку УСН заменил в свое время собой единый социальный налог, применение этой системы может дать экономию на налогах даже тем организациям, которые не осуществляют никакой предпринимательской деятельности. Расчеты показывают, что, если в затратах НКО заработная плата составляет не менее 30 процентов, то совокупное бремя налогов при переходе на УСН уменьшается [26].

Некоммерческие организации, реализующие продукцию, товары, работы, услуги, становятся плательщиками НДС в общеустановленном порядке. Однако отдельные виды деятельности от налога на добавленную стоимость освобождены. Главное условие освобождения тех или иных товаров, работ или услуг от НДС заключается в их социальной значимости.

Порядок определения налоговой базы по НДС, его исчисления и уплаты регулируется гл.21 НК РФ.

НДС не начисляется на ряд услуг и товаров, непосредственно выполняемых или реализуемых некоммерческими организациями:

- услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми в государственных и муниципальных учреждениях социальной защиты (частные и общественные организации такой льготы не имеют);

- услуги по содержанию детей в дошкольных некоммерческих организациях:

- услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные), студиях. Основное отличие этих услуг от приведенных выше заключается в том, что льгота, по НДС предоставляется образовательным, спортивным, общественным организациям, организациям культуры и искусства и другим организациям любой формы собственности, а также индивидуальным предпринимателям;

- медицинские услуги определенного перечня, оказываемые физическим и юридическим лицам лечебными, санитарно-профилактическими организациями и врачами, занимающимися частной практикой. Форма собственности и ведомственная принадлежность организации может быть любой;

- услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых государственными и негосударственными архивными учреждениями и организациями [23].

Государственную пошлину, являющуюся федеральным доходом, некоммерческие организации уплачивают в том случае, когда они совершают юридически значимые действия, обращаются в судебные органы за разрешением спорных вопросов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью. В гл. 25.3 части второй НК РФ предусмотрено, что от уплаты госпошлины освобождаются как организации в целом, так и отдельные виды совершаемых НКО действий. В частности, государственную пошлину не должны платить:

государственные внебюджетные фонды РФ, бюджетные учреждения и организации, полностью финансируемые из федерального бюджета. Следует иметь в виду, что если учреждения и организации финансируются из регионального или местного бюджета, от уплаты госпошлины они не освобождаются;

государственные и муниципальные музеи, архивы, библиотеки и иные государственные и муниципальные хранилища культурных ценностей - за право вывоза культурных ценностей;

общественные организации инвалидов - по всем видам нотариальных действий, при обращении в арбитражные суды, суды общей юрисдикции и к мировым судьям;

специальные учебно-воспитательные учреждения для детей с девиантным (общественно опасным) поведением - за совершение исполнительных надписей о взыскании с родителей задолженности по уплате сумм на содержание их детей в таких учреждениях;

государственные, муниципальные предприятия и учреждения - за государственную регистрацию прав Российской Федерации, субъекта РФ, муниципального образования на государственное, муниципальное недвижимое имущество казны соответствующего уровня.

Ставки таможенных пошлин являются едиными и не подлежат изменению в зависимости от организационно-правового статуса лиц, перемещающих товары через таможенную границу РФ, видов сделок и других факторов [25].

Некоммерческие организации, имеющие в собственности налогооблагаемое имущество, являются, плательщиками налога на имущество организаций.

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в настоящее время регулируется Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Данным налогом не облагается имущество:

- религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ;

- общественных объединений, ассоциаций, осуществляющих свою деятельность за счет целевых взносов граждан и отчислений предприятий и организаций из оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов и других обязательных платежей прибыли на содержание указанных общественных объединений, ассоциаций, если они не осуществляют предпринимательскую деятельность;

- общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общего числа работников [8].

Организации, получающие доходы от предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налог на общих основаниях.

Сумма налога исчисляется и вносится в бюджет поквартально нарастающим итогом, а в конце года производится перерасчет.

Порядок исчисления и уплаты акцизов регулируется гл.22 НК РФ. Некоммерческие организации, реализующие подакцизную продукцию, определяют и уплачивают налог на общих основаниях.

Некоммерческие организации обязаны в общеустановленном порядке уплачивать транспортный налог, если они имеют в собственности, оперативном управлении или хозяйственном ведении зарегистрированные транспортные средства.

Земельный налог, который относится к местным налогам, уплачивают НКО, имеющие земельные участки на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения.

Прямое освобождение от земельного налога имеют учреждения уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ и учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов; религиозные организации; общероссийские общественные организации инвалидов и их союзы, членами которых являются инвалиды и их законные представители и количество которых составляет не менее 80% от общей численности работающих [27].

При оказании некоммерческой организации помощи социально не защищенным слоям населения, выдача им одежды, продуктов питания, других товарно-материальных ценностей, как правило, подтверждается следующими документами:

- расходными накладными, оформленными в установленном порядке, на каждое лицо, получившее товарно-материальные ценности (при адресной социальной помощи);

- актами на списание товарно-материальных ценностей (при безадресной социальной помощи).

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

За исключением некоторых случаев, ставка налога на доходы физических лиц установлена в размере 13% .

В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка установлена в размере 15%), налоговая ставка установлена в размере 30% [28].

Таким образом, видно, что налогообложение некоммерческих организаций - сложный процесс, требующий глубоких специальных знаний в области налогового законодательства.

Основным документом, на основании которого некоммерческие организации осуществляют деятельность и, следовательно, организуют бухгалтерский учет, является смета доходов и расходов. Данный документ составляется, как правило, ежегодно исходя из сумм предполагаемых поступлений и направлений расходования имеющихся и поступивших денежных средств.

Какой-либо унифицированной формы сметы доходов и расходов, утвержденной на федеральном уровне и обязательной к применению всеми некоммерческими организациями, не существует. Это в значительной степени обусловлено тем, что некоммерческие организации могут создаваться для достижения различных задач и выполнять весьма различные функции даже в рамках одной формы сметы доходов и расходов. Следовательно, форма сметы, состав и структура показателей, а также система группировки и детализации данных должны разрабатываться самой некоммерческой организацией (органами управления) исходя из поставленных задач [29].

Глава 2. Анализ налогов, исчисляемых и уплачиваемых некоммерческой организацией на примере МБУЗ «Городская больница № 12» г. Уфы

2.1 Технико-экономическая характеристика организации

Муниципальное учреждение больница № 12 городского округа город Уфа Республики Башкортостан, далее по тексту - Учреждение, ранее зарегистрированное в качестве юридического лица на основании постановления главы администрации Калининского района г. Уфы № 166 от 12.02.93 г.

Официальное наименование Учреждения: Муниципальное учреждение больница № 12 городского округа город Уфа Республики Башкортостан.

Место нахождения учреждения: 450069, Республика Башкортостан, г. Уфа, Калининский район, ул. Стадионная, д. 7/2.

Учреждение является некоммерческой организацией, не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, финансируемой за счет средств городского бюджета городского округа город Уфа Республики Башкортостан и средств фонда обязательного медицинского страхования.

Учреждение является юридическим лицом, находящимся в ведомственном подчинении Управления здравоохранения Администрации городского округа город Уфа Республики Башкортостан и сектора здравоохранения Администрации Калининского района городского округа город Уфа Республики Башкортостан.

Собственником имущества является городской округ город Уфа Республики Башкортостан.

Полномочия собственника по наделению Учреждения имуществом на праве оперативного управления осуществляет Комитет по управлению муниципальной собственностью Администрации городского округа город Уфа Республики Башкортостан. Учредителем является городской округ город Уфа Республики Башкортостан в лице Администрации городского округа город Уфа Республики Башкортостан.

Учреждение имеет самостоятельный баланс, смету, обособленное имущество, печать с изображением герба городского округа город Уфа Республика Башкортостан с полным наименованием учреждения и наименованием вышестоящей организации, следующие виды лицевых счетов, открытых в территориальном финансовом управлении Министерства финансов Республики Башкортостан на территории города Уфа Республики Башкортостан:

В 1947 году в поселке Шакша Уфимского района открыта Шакшинская медицинская амбулатория, которая преобразована в 1956 году в Шакшинскую участковую больницу со стационаром на 35 коек. В 1980 году в связи с присоединением к городу Уфе поселка Шакша Шакшинская участковая больница переименована больницу №12 города Уфы. В 2010 году открыта новая поликлиника для взрослого населения.

В настоящее время Муниципальное учреждение больница № 12 расположена в Калининском районе городского округа г. Уфы и обслуживает население микрорайона Шакша и деревень Федоровка, Князево, Самохваловка, Елкибаево, Карпово, Базелевка, всего взрослого населения -17687человек.

Структура больницы включает в себя амбулаторно-поликлиническую службу и стационар с отделением сестринского ухода.

Поликлиника имеет в своем составе женскую консультацию, стоматологическое отделение, клинико-диагностическую лабораторию, ФАП в деревне Федоровка.