Методологические аспекты налогообложения субъектов малого предпринимательства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Методологические аспекты налогообложения субъектов малого предпринимательства

1.1 Критерии субъектов малого и среднего предпринимательства

1.2 Зарубежный опыт применения специальных налоговых режимов для субъектов малого бизнеса

1.3 Особенности применения упрощенной системы налогообложения

2. Анализ применения упрощенной системы налогообложения ООО «Аменор»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

2.2 Анализ экономического состояния предприятия

2.3 Оценка учетной и налоговой политики предприятия

3. Основные направления оптимизации действующей системы налогообложения в ООО «Аменор»

3.1 Общая характеристика налоговой нагрузки предприятия и порядок применения УНС

3.2 Совершенствование применяемой на предприятии системы налогообложения

3.3 Рекомендации по совершенствованию методологии и методики налогового планирования в ООО «Аменор»

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В настоящее время процесс формирования в России эффективной, отвечающей требованиям рыночной экономики, системы налогообложения объективно привел к пониманию необходимости согласования достаточно противоречивых интересов государства и налогоплательщиков. От решения этой проблемы во многом зависит, как нормальное выполнение государством функций пополнения и расходования бюджетных средств, так и дальнейшее развитие субъектов хозяйственной деятельности, а также экономики в целом.

В отечественной экономике особое место занимают субъекты малого предпринимательства. Это важнейший элемент рыночной экономики, без которого она не может гармонично развиваться, поэтому на ранних стадиях развития рыночных отношений предпринимательские структуры нуждаются в государственной поддержке, одним из важнейших элементов которого является налоговая политика. Опыт развития мировой и отечественной экономики показывает, что в условиях затяжного экономического кризиса ориентация на оказание помощи и содействие развитию малого бизнеса дает ощутимые результаты в достижении сбалансированного экономического роста. Развитие индивидуального предпринимательства способствует снижению социально-экономического напряжения и повышению благосостояния граждан.

Сегодня сфера малого бизнеса является одной из наиболее интенсивно развивающихся сфер российской экономики, о чем свидетельствует рост числа предприятий и объем производимой продукции, в то же время, до сих пор уровень развития малого предпринимательства в Российской Федерации существенно отстает от аналогичных показателей для наиболее развитых рыночных государств, где до 80 % ВВП создается именно малыми предприятиями различных отраслей экономики. Анализируя темпы развития малого бизнеса в 90-е гг. XX в. большинство аналитиков приходили к выводу, что в этот период не были достаточно эффективными федеральные программы содействия, негативную роль сыграл финансовый кризис 1998 года, но в числе главных проблем выделялась недостаточно благоприятная правовая и налоговая среда для деятельности частных предпринимателей.

Длительные дискуссии по совершенствованию налогообложения малого предпринимательства в конечном итоге завершились принятием Государственной думой Закона от 24 июля 2002 года №104-ФЗ, в соответствии с которым с 1 января 2003 года в Налоговый кодекс введены новые главы -- гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности» в разделе «Специальные налоговые режимы» [3].

Именно с введением упрощенной системы налогообложения малый бизнес в России получил новые стимулы для своего развития, в то же время и сегодня остаются актуальными многие аспекты применения упрощенной системы налогообложения.

Анализ литературы, посвященной проблемам налогообложения малого бизнеса показал, что она находится в центре внимания многих специалистов: экономистов, юристов, управленцев. Значительная часть работ в этой сфере на современном этапе посвящена методическим вопросам применения упрощенной системы налогообложения. Кроме того, анализируются спорные вопросы в налоговом законодательстве, преимущества и недостатки исследуемого налогового режима, региональная специфика его применения. Эти вопросы нашли отражение в работах таких авторов, как А.В. Борисов [27], [28], [29], В.А. Гребенникова [34], Т.Ю. Левадная [43], Н.И. Малис [44], [45] и др.

В то же время, тенденции реформирования специальных налоговых режимов с учетом вносимых в соответствующие главы Налогового кодекса РФ изменений и дополнений пока не нашли детального отражения в научной литературе. Недостаточно и работ в которых анализируется и обобщается опыт действующих малых предприятий и индивидуальных предпринимателей перешедших на упрощенную систему налогообложения, либо сохранивших общий режим.

Постоянно совершенствующееся законодательство, в части регулирования вопросов налогообложения малого бизнеса, накапливающийся опыт действующих предприятий и предпринимателей требуют дальнейшего изучения проблем использования и эффективности упрощенной системы налогообложения. Это и предопределило цель и задачи дипломного исследования, а также его объект и предмет.

Целью работы является разработка мероприятий и рекомендаций по совершенствованию упрощенной системы налогообложения.

Для достижения поставленной цели в работе были определены и решены следующие задачи:

- раскрыты теоретические и методические аспекты налогообложения субъектов малого предпринимательства;

- проанализирован мировой опыт применения специальных налоговых режимов для субъектов малого бизнеса;

- раскрыты особенности применения УСН в соответствии с действующим законодательством,

- на примере ООО «Аменор» проанализирован порядок применения УСН;

- на основе проведенного анализа выявлены резервы совершенствования применяемой системы налогообложения.

В качестве объекта исследования в работе выступают экономические отношения, связанные с процессом деятельности предприятия, применяющего упрощенный режим налогообложения.

Методическую основу работы составляют законодательные и нормативные документы, определяющие основы и порядок организации налогообложения, налогового планирования и налогового учета в организациях Российской Федерации.

Методологическую основу работы представляют труды отечественных и зарубежных ученых экономистов, научно-методические пособия по развитию малого бизнеса в Российской Федерации, налогам и налогообложению, бухгалтерскому и налоговому учету, налоговому и финансовому менеджменту, налоговому планированию, тематические публикации в специализированной периодической печати.

Дипломная работа выполнена на материалах ООО «Аменор», крымского предприятия, функционирующего на территории г. Крымска и специализирующегося на оказании услуг в сфере аренды торговых мест и торговле. В работе использованы внутренние документы организации, финансовая отчетность, приказы по учетной политике организации, а также налоговая отчетность за 2012-2014 гг.

Проведенные в работе исследования, разработанные рекомендации по совершенствованию системы налогового планирования, оптимизации налоговой нагрузки, что позволит повысить качество налоговой учетной информации, оптимизировать налоговую нагрузку на предприятие, а следовательно и эффективность его функционирования в целом.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений, проиллюстрирована таблицами и рисунками.

1. Методологические аспекты налогообложения субъектов малого предпринимательства

1.1 Критерии субъектов малого и среднего предпринимательства

Составным элементом рыночной экономики любой страны является малый бизнес. Именно он, обычно, формируется как ведущий сектор, определяющий темпы экономического роста, структуру и качество валового национального продукта. Развитие предпринимательства является необходимым условием процветания любого общества, поэтому абсолютное большинство развитых стран всемерно поощряет деятельность малого бизнеса. Малое предпринимательство, оперативно реагируя на изменение конъюнктуры рынка, придает рыночной экономике необходимую гибкость. Существенный вклад вносит малый бизнес в создание конкурентной среды, что для высокомонополизированной экономики нашей страны имеет немаловажное значение.

Малые предприятия оказывают меньшее воздействие на экологическую обстановку. Немаловажна роль малого бизнеса и в осуществлении достижений по ряду важнейших направлений научно-технического прогресса.

Конкурентная среда малого бизнеса способна создавать большое количество рабочих мест. Во всем мире основная часть населения занята в малом бизнесе: здесь и владельцы, имеющие свое дело, и наемные работники. Благодаря малому бизнесу начал и продолжает формироваться новый класс собственников с совершенно другой психологией хозяина своего дела. Эти люди становятся основой так называемого среднего класса, и их появление становится залогом как экономической, так и политической стабильности. Не следует забывать и о важной социальной роли малого предпринимательства: создание новых рабочих мест позволяет снизить уровень безработицы в то время, когда крупные предприятия или закрываются вообще, или вследствие перепрофилирования вынуждены сокращать свой персонал. Мировой опыт показывает, что в некоторых странах во времена экономических кризисов удавалось полностью компенсировать сокращение рабочих мест в крупной промышленности развитием малых производств, так как создание рабочего места в малом предпринимательстве обходится значительно дешевле, чем на больших, предприятиях. Все эти и многие другие свойства малого бизнеса делают его существенным фактором и составной частью реформирования экономики России.

В дореволюционной России такого термина как «малое предпринимательство» не существовало. В политэкономическом словаре 1859 года не встречается дефиниция «малое предпринимательство». Чаще всего этот сектор экономики назывался кустарной промышленностью, в законодательстве же выделялась заводская, фабричная и ремесленная промышленность, причем отличия между фабрикой, заводом, ремесленной мастерской основывалось на чисто внешних признаках, таких как принадлежность к разным администрациям, несение разных повинностей, разные личные права производителей [14].

Между тем, с учетом все расширяющегося процесса интеграции России в мировое сообщество, вопросы терминологии приобретают немаловажное значение. Согласно ст. 19 первой части Налогового кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов, то есть субъектами налогообложения признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. таким, образом, субъекты малого предпринимательства, к которым относятся малые предприятия и предприниматели без образования юридического липа, в случаях, определенных законодательством, относятся к субъектам налогообложения. С другой стороны, сама сфера малого предпринимательства является источником доходов бюджета и охватывает практически все виды объектов налогообложения, определенные ст.38 НК, где указывается, что «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физические характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности он уплате налога». Именно поэтому в данном случае, без привязки к узкоспециальной терминологии Налогового кодекса, и всю сферу малого предпринимательства возможно определять объектом налогообложения, имея в виду реальную и потенциальную возможность наполнения ею государственного бюджета [55].

Из всех критериев, таких как число занятых, стоимость активов, годовой оборот, доля рынка, независимость фирмы, состав учредителей, организационно-правовая форма, вид деятельности, наиболее объективными являются комбинированные критерии, которые объединяют как количественные, так и качественные характеристики предприятий. Элементы качественного подхода предложены в докладе Болтонского комитета (Великобритания) в 1971 году, согласно которым дополнительно к количественным критериям добавляются следующие:

- фирма владеет относительно небольшой долей рынка в рыночном пространстве ее сферы деятельности;

- управление фирмой осуществляется ее владельцем (или соучредителем) лично, а не посредством формализованной управленческой структуры;

- фирма является независимой, то есть не представляет собой часть круп и ого предприятия [30].

Первый из перечисленных критериев может выступать в виде реального рыночного критерия, пригодного для статистического определения и выявления вклада малых предприятий в валовой национальный продукт, в решение проблемы занятости, экспортную деятельность, развитие инноваций.

Критерии отнесения предприятий к сфере малого бизнеса в экономике России были установлены Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ (ред. от 28.12.2013) "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". В нем сформулировано понятие субъектов малого предпринимательства, под которыми понимаются не только малые предприятия - юридические лица, но и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и определены четыре признака малого предприятия:

- коммерческое предприятие;

- доля участия в них РФ, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25 процентов;

- доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимися субъектами малого предпринимательства, не превышает 25 процентов;

- средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек.

С принятием Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" интерес исследователей к различным аспектам деятельности малого предпринимательства усилился. Закон вносит некоторые изменения в понятие "малое предприятие". Кроме того, он впервые вводит в оборот такие понятия, как "среднее предприятие" и "микропредприятие".

Важным новшеством упомянутого закона по сравнению с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" является то, что он устанавливает практически универсальные требования, как к предприятиям, так и к индивидуальным предпринимателям, соблюдение которых позволит отнести их к субъектам малого или среднего предпринимательства. Следует напомнить, что критерии, закрепленные ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ, применялись только к коммерческим организациям, а индивидуальные предприниматели относились к субъектам малого предпринимательства автоматически, вне зависимости от соответствия их указанным параметрам.

Таким образом, в настоящее время, согласно ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ, для отнесения индивидуальных предпринимателей и организаций к числу субъектов малого и среднего предпринимательства имеют значение следующие критерии:

приобретение лицом статуса индивидуального предпринимателя, коммерческой организации (за исключением государственных и муниципальных предприятий) или потребительского кооператива. Необходимо отметить, что комментируемый закон, в отличие от Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ, более четко определяет организационно-правовые формы субъектов малого и среднего предпринимательства. так, он исключает из их числа государственные и муниципальные унитарные предприятия, которые и ранее не могли быть малыми предприятиями, поскольку все их имущество находится в государственной или муниципальной собственности соответственно. Кроме того, Закон закрепляет возможность получить статус субъекта малого и среднего предпринимательства для одной из форм некоммерческих организаций - потребительского кооператива, что в Федеральном законе от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ не было предусмотрено. таким образом, можно констатировать, что Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ расширяет перечень организационно-правовых форм субъектов малого и среднего предпринимательства;

для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%. Критерий "доли участия" в первую очередь направлен против признания малыми предприятиями зависимых или дочерних обществ. Невозможно создать действительно конкурентную среду, стимулируя и поддерживая предприятия, которые формально обладают признаками малого предпринимательства, но подконтрольны предприятиям-монополистам [27, с. 9]. В целом данный критерий практически полностью повторяет аналогичное положение ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ. Однако Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ впервые вводит в круг лиц, чья доля участия в капитале ограничивается, иностранных юридических лиц и иностранных граждан, что, очевидно, является отражением протекционистской политики российского государства;

средняя численность работников за предшествующий календарный год, которая определяется с учетом всех его работников, в том числе работников, работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений.

Аналогичный критерий был закреплен и в Федеральном законе от 14 июня 1995 г N 88-ФЗ. Однако согласно ст. 4 нового Закона численность работников учитывается вне зависимости от сферы предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов. Кроме того, значение данного показателя является одним из критериев для разграничения субъектов малого и среднего предпринимательства на следующие категории:

- средние предприятия - от 101 до 250 человек включительно;

- малые предприятия - до 100 человек включительно, в том числе микропредприятия - до 15 человек;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и балансовой стоимости активов устанавливаются Правительством Российской Федерации один раз в пять лет с учетом данных сплошных статистических наблюдений за деятельностью субъектов малого и среднего предпринимательства.

Следует отметить, что данный критерий отнесения хозяйствующих субъектов к субъектам малого и среднего предпринимательства отсутствовал в Федеральном законе от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ, но, по нашему мнению, является экономически вполне обоснованным.

Таким образом, как и указывается в части 3 ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ, категория субъекта малого или среднего предпринимательства определяется в соответствии с наибольшим значением двух последних из перечисленных показателей.

Ст. 346 Налогового кодекса введено единое ограничение применения упрощенной системы налогообложения для малых предприятий по численности работников - не более 100 человек, по объему выручки - не более 2 млн. в месяц, по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов фондов - не более 100 млн. рублей.

В целом, интенсивное развитие малого предпринимательства в Российской Федерации началось на самых ранних этапах рыночных преобразований. Еще в 80-е гг. в стране появляются первые кооперативы - небольшие частные предприятия по производству товаров, работ, услуг. В начале 90-х гг., когда страна вступает в эпоху радикальных рыночных преобразований, сопровождавшихся системным социально-экономическим кризисом, именно малый бизнес и индивидуальное предпринимательство стали для миллионов российских граждан единственной возможностью выжить. Численность малых предприятий и занятость в этой сфере начинают интенсивно расти. Главными российскими проблемами на этом этапе становятся проблемы правовой и налоговой неурегулированности, масштабная криминализация экономики, фактически полное отсутствие системной поддержки на властном уровне.

К началу 2013 года в России было зарегистрировано 1 997,0 тыс. малых предприятий (в том числе 1759,0 тыс. микропредприятий), что на 8,7% больше, чем годом ранее. При этом количество малых предприятий в расчете на 100 тыс. жителей составило 1395,9 ед., что превышает показатель прошлого года на 110,5 ед.

Количество малых предприятий в расчете на 100 тыс. человек населения выросло в 69 регионах. Наиболее значительный рост показателя отмечен в г. Санкт-Петербурге (на 932,1 ед.), Красноярском крае (на 538,7 ед.), Калининградской (на 531,5 ед.) и Тверской (на 509,0 ед.) областях, Чукотском АО (на 467,3 ед.), Томской области (на 461,3 ед.), Республике Хакасия (на 375,1 ед.), Магаданской области (на 371,1 ед.), Хабаровском крае (на 360,9 ед.), Пензенской (на 336,8 ед.) и Ленинградской (на 330,7 ед.) областях и Ненецком АО (на 307,7 ед.).

Следует заметить, что оценку реального уровня и масштабов развития малого предпринимательства в России «в значительной степени осложняет специфика статистического учета его субъектов и в первую очередь проблема сопоставимости статистических данных первой и второй половины 90-х годов, обусловленная изменением критериев отнесения к субъектам малого предпринимательства».

В России сложилась весьма специфическая отраслевая структура малого бизнеса, а также выделился ряд сфер экономической деятельности, где он не проигрывает в сравнении с крупными и средними предприятиями (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Структура малых предприятий по отраслям экономики по данным на 01.01.2013 г.

Наибольшее число малых предприятий приходится на сферу торговли и общественного питания (46,4% от общего числа малых предприятий при численности занятых 2,6 млн. человек). Следующими по численности и количеству занятых являются промышленность и строительство (по 15,3% в общем количестве малых предприятий при численности занятых 21,8 и 21,9 % соответственно).

Общий объем оборота малых предприятий в Российской Федерации за 2012 год составил 23 465,9 млрд рублей, что лишь на 3,8% выше показателя 2011 года (с учетом индекса потребительских цен оборот малых предприятий сократился на 2,4%). За указанный период объем оборота малых предприятий с учетом ИПЦ по сравнению с показателем прошлого года вырос в 59 регионах. Лидерами по темпам роста показателя стали Чеченская Республика (показатель вырос на 61,8%), Ярославская (на 42,8%), Самарская (на 31,8%) и Ивановская (на 26,6%) области. Снижение оборота малых предприятий с учетом ИПЦ отмечено в 24 регионах.

Увеличение количества зарегистрированных субъектов с малого бизнеса сопровождалось ростом среднесписочной численности занятых в данном секторе экономики. Что касается государственной поддержки малого бизнеса, то согласно Программе государственной поддержки и развития малого предпринимательства в РФ в 2012 г. на эти цели было выделено 1,5 млрд. руб. из федерального бюджета.

В бюджете на 2013 г. сумма на поддержку малого бизнеса из средств федерального бюджета была увеличена в 2 раза - до 3 млрд. руб., а в 2014 г. сумма расходов на поддержку малого бизнеса возросла до 3,5 млрд.руб.

Данные средства планировалось потратить как на финансовое стимулирование развития малого бизнеса в различных формах, так и на проведение институциональных преобразований, способствующих улучшению предпринимательского климата.

Особое место в системе государственной поддержки малых предприятий занимает льготное налогообложение.

Формирование системы налогообложения малых предприятий, действующее в Российской Федерации в настоящее время, исходит из того, что малые предприятия имеют определенные специфичные черты (численность персонала, сравнительно невысокий товарооборот, особенности организационной структуры), что и определяет необходимость особого подхода к их налогообложению.

Учитывается в рамках этой системы и социальная роль малого бизнеса, необходимость оказания всемерной поддержки развития предприятий этой сферы.

1.2 Зарубежный опыт применения специальных налоговых режимов для субъектов малого бизнеса

Опыт экономически развитых государств свидетельствует о необходимости грамотного применения налогов, как инструмента управления экономикой, что предполагает большую гибкость, учет отраслевой специфики, оборота предприятия, приоритетность развития различных сфер народного хозяйства и другие факторы. Например, в странах Европейского Союза количество налогов колеблется от 40 до 70, широко применяются различные налоговые льготы.

Примечательно, что в отличие от России в большинстве развитых стран в систему льготирования вовлечены не только предприятия малого, но и среднего бизнеса. Прогрессивная система налогообложения в зависимости от годового оборота предприятия принята в Японии, США, Великобритании, ФРГ и многих других странах. При этом дифференцируются не только ставки налога на прибыль, но и НДС (табл. 1.1).

Российский подход, предполагающий разделение на предприятия малого бизнеса (в соответствии со ст. 346.12 НК РФ к организациям малого бизнеса относят следующие: средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период не превышает 100 человек; организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. рублей; а ежегодная выручка - 20 млн.руб.) и все остальные не столько способствует развитию малого бизнеса, сколько сдерживает нормальное развитие предприятий на всех стадиях его жизненного цикла, ведь превышение определенного объема оборота предполагает автоматическое лишение налоговых льгот.

Таблица 1.1 - Подходы к налогообложению малого и среднего бизнеса в зарубежных странах

Государство	Налоговые льготы
Страны Европейского Союза	Льготы по налогу на прибыль
Япония	Дифференциация налога на прибыль для малых и средних предприятий в зависимости от оборота: 3,5 млн.йен -- 6 %, от 3,5 до 7 млн. йен -- 9 %, свыше 7 млн. йен -- 12 % от 3,5 до 7 млн. йен -- 9 %, свыше 7 млн. йен -- 12 %
США	Прогрессивное налогообложение прибыли в зависимости от объемов производства: До 25 тыс.долл -- 15 % 25-50 тыс. долл. -- 18 % 50-75 тыс. --30% 75 и выше -- 40 %
Китай	Инвестиционные льготы

Общим для всех государств являются следующие элементы для малых и средних предприятий:

- скидки налога на прибыль в размере части капиталовложений в новое оборудование, строительство;

- скидка с налога на прибыль в размере части расхода на НИОКР;

- разрешение на создание за счет прибыли фондов специального назначения, необлагаемых налогом;

- дифференцированный подход в обложении налогом на прибыль, НДС и подоходным налогом;

- создание не облагаемого налогом резерва;

- использование механизма ускоренной амортизации.

Как показывает опыт развитых государств, одной из форм оптимизации налогов является использование различных вариантов амортизационной политики.

В ряде стран широкое распространение получили и так называемые специальные режимы налогообложения, предусматривающие собой особый порядок исчисления и уплаты налогов. Хотя данный термин используется в налоговом законодательстве далеко не во всех странах, это не меняет содержание налоговых правоотношений в рамках специальных мер налогового регулирования.

Необходимость применения специальных налоговых режимов в отношении субъектов малого бизнеса обусловлена тем, что при взимании налогов и сборов зачастую приходится учитывать различия в экономическом статусе налогоплательщиков и их деятельности.

Специальное налогообложение является важнейшей составляющей системы налогов и сборов любого государства. Установление различных специальных налоговых режимов наряду с обычным налогообложением, во многом имеющих сходство с российскими, получило наибольшее распространение в ряде государств -- участников СНГ. Анализ их налогового законодательства позволяет выделить следующие разновидности специальных налоговых режимов, применяемых субъектами малого бизнеса: налог по упрощенной системе (Азербайджан), упрощенный налог (Армения), упрощенная система налогообложения, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции (Беларусь), налог по упрощенной системе (таджикистан).

Упрощенная система налогообложения в основе своей предполагает замену уплаты нескольких налогов уплатой единого налога, а также ведение бухгалтерского учета по упрощенной системе. так, например, в Азербайджане организации, не являющиеся плательщиками НДС из-за небольшого объема их хозяйственной деятельности (за исключением организаций, занимающихся определенными видами деятельности), призываются к уплате так называемого налога по упрощенной системе. Этот налог уплачивается с выручки по ставке 2% вместо НДС, налога на прибыль, налога на имущество и земельного налога.

В Армении уплата упрощенного налога с оборота по реализации (ставка от 7% до 12%) заменяет уплату НДС, а также подоходного налога и налога на прибыль соответственно для физических лиц и организаций. Налогоплательщики имеют право применять данную систему налогообложения в случае, если общая сумма оборота по реализации поставленных товаров и оказанных услуг (без НДС) в течение предыдущего года не превысила 30 млн. драмов.

Ряд налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности, а также лица, имеющие на момент подачи заявления 100 тыс. драмов и более просроченных налоговых обязательств, не могут считаться плательщиками упрощенного налога.

Плательщик упрощенного налога перестает считаться таковым в случае подачи заявления о переходе на общепринятую систему налогообложения, превышения предельного размера просроченных налоговых обязательств, а также в случае выявления более одного нарушения. Объектом налогообложения считается оборот по реализации поставленных товаров и оказанных услуг.

В Республике Беларусь упрощенная система налогообложения практически аналогична упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, применявшейся ранее в России. Она предусматривает выдачу патента на занятие определенным видом деятельности и замену уплаты совокупности республиканских и местных налогов уплатой единого налога с результатов хозяйственной деятельности. Годовая стоимость патента погашается ежемесячными платежами, исходя из размера минимальной заработной платы, установленного на дату уплаты. Указанные платежи засчитываются в счет обязательств по уплате налога при упрощенной системе налогообложения. В случае превышения стоимости патента над суммой исчисленного налога за соответствующий период, разница между указанными суммами учитывается при расчете налога за следующий период.

Такая система распространяется на малые предприятия со среднемесячной численностью работников до 15 человек и предпринимателей без образования юридического лица, за исключением предприятий и предпринимателей, производящих подакцизные товары, банков и других финансово-кредитных учреждений, страховых организаций, инвестиционных фондов и хозяйствующих субъектов, производящих и (или) реализующих ювелирные изделия из драгоценных металлов или драгоценных камней.

Субъекты предпринимательства имеют право применять рассматриваемую систему налогообложения, если в течение двух кварталов, предшествующих кварталу, с которого они претендуют на применение данной системы налогообложения, ежеквартальная выручка от реализации товаров (работ, услуг), не превышает 5000 минимальных размеров оплаты труда.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают налог в размере 10% от валовой выручки, определяемой как сумма средств от реализации продукции, товаров (работ, услуг), иного имущества и доходов от внереализационных операций, за исключением производителей сельскохозяйственной продукции, уплачивающих 5%.

Предприятия аграрного сектора могут перейти в этой стране на уплату другого единого налога -- для производителей сельскохозяйственной продукции, но при условии, что на соответствующее производство у них приходится не менее 70%. Следует также отметить, что такое налогообложение, кроме того, в большинстве своем предусматривает упрощенный порядок исчисления налога, ведения бухгалтерского учета и представления отчетности.

В Казахстане субъектам малого бизнеса предоставлено право самостоятельного выбора порядка исчисления и уплаты налогов, а также представления соответствующей отчетности. Специальный налоговый режим предусматривает упрощенный порядок исчисления и уплаты социального налога, а также корпоративного или индивидуального подоходного налога (за исключением индивидуального подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты). Кроме того, значительно упрощается при этом ведение налоговой отчетности. В частности, налогоплательщики могут воспользоваться специальным налоговым режимом на основе: разового талона, патента или упрощенной декларации.

Например, специальный налоговый режим на основе разового талона (для определенных видов деятельности) применяется в отношении физических лиц, когда их предпринимательская деятельность носит эпизодический характер. Стоимость разовых талонов устанавливается решением местных представительных органов.

Физические лица, осуществляющие указанную деятельность без привлечения наемного труда, не являются плательщиками социального налога и освобождаются от государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Под предпринимательской деятельностью, носящей эпизодический характер, понимается деятельность, осуществляемая в общей сложности не более 90 дней в году.

Индивидуальные предприниматели, не использующие труд наемных работников, осуществляющие деятельность в форме личного предпринимательства и получающие доход, не превышающий за год 1 млн. тенге, вправе использовать специальный налоговый режим на основе патента.

Стоимость патента составляет 3% от заявленного индивидуальным предпринимателем дохода и подлежит уплате в бюджет равными долями в виде индивидуального подоходного и социального налогов. Патент выдается на срок не менее одного месяца в пределах одного календарного года.

Специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации могут применять индивидуальные предприниматели с предельной среднесписочной численностью работников за налоговый период, включая самого предпринимателя, 15 человек и с предельным доходом за налоговый период - 4500 тыс. тенге, а также юридические лица с предельной среднесписочной численностью работников за налоговый период 25 человек и с предельным доходом за налоговый период - 9000 тыс. тенге. Налог взимается по прогрессивной шкале налогообложения. При переходе на общеустановленный порядок налогообложения, последующий переход на специальный налоговый режим возможен по истечении двух лет.

В Кыргызской республике Законом от 7 декабря 2001 г. «Об упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства» определены правовые основы применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого бизнеса. В соответствии с ним право перехода на специальный режим налогообложения предоставлено юридическим и физическим лицам, зарегистрированным в установленном порядке и осуществляющим на свой риск и под свою имущественную ответственность не запрещенную законодательством деятельность с целью извлечения прибыли с объемом валовой выручки до 3 млн. сомов в год.

Упрощенная система налогообложения предполагает уплату субъектами малого предпринимательства единого налога вместо налога на прибыль, подоходного налога, налога на оказание платных услуг населению и др. Субъект предпринимательства, избравший упрощенную систему налогообложения, обязан зарегистрироваться в налоговых органах по месту осуществления деятельности как плательщик единого налога.

В Украине упрощенную систему налогообложения субъектов малого предпринимательства могут применять физические лица, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, в трудовых отношениях с которыми, включая членов их семей, на протяжении года находится не более 10 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 500 тыс. гривен, а также юридические лица, средняя численность работающих которых не превышает 50 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн. гривен.

Не могут быть плательщиками единого налога лица, для работы которых необходимо приобретение специального патента, страховые компании, банки и др. Субъект, уплачивающий единый налог, не является плательщиком НДС (за исключением случаев, когда субъект самостоятельно принимает решение быть плательщиком такого налога), налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, платы (налога) за землю, сбора за специальное использование природных ресурсов, сбора на обязательное социальное страхование, коммунального налога, налога на промысел, сбора на обязательное пенсионное страхование и пр.

Ставка единого налога для физических лиц устанавливается в зависимости от вида деятельности в размере от 20 до 200 гривен в месяц по месту их регистрации местными советами. Юридические лица вправе выбрать одну из ставок единого налога: 6% суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора либо 10% суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) без учета акцизного сбора, в случае включения НДС в состав единого налога.

Упрощенная система налогообложения предусмотрена также и законодательством Республики Узбекистан и представляет собой замену уплаты определенной совокупности общегосударственных и местных налогов на единый налог. Данную систему налогообложения могут применять субъекты малого предпринимательства, предприятия торговли и общественного питания и сельскохозяйственные товаропроизводители (включая рыбоводческие хозяйства).

Объектом налогообложения для малых предприятий является валовый доход (для предприятий торговли) или валовая выручка (для остальных отраслей народного хозяйства), полученная за отчетный период.

Ставки единого налога для малых предприятий устанавливаются ежегодно правительством и варьируются в зависимости от вида осуществляемой ими деятельности.

Кроме единого налога малые предприятия уплачивают в общеустановленном порядке таможенные пошлины, НДС (таможенный), акцизы на импортируемые товары (работы, услуги), государственные пошлины, лицензионные сборы и отчисления во внебюджетные фонды.

Для предприятий торговли и общественного питания единый налог заменяет налог на доходы (прибыль), НДС, экологический налог и налог за пользование водными ресурсами и недрами, а также все местные налоги и сборы (кроме налога на имущество). Объектом налогообложения для таких предприятий является валовой доход. Уровень доходности предприятия определяется как отношение валового дохода к товарообороту. Ставки налога устанавливаются ежегодно правительством и дифференцированы в зависимости от вида деятельности предприятия, места его расположения и уровня доходности.

Для физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, также установлен единый налог. В этой связи физические лица были разделены на три группы. Налогообложение для лиц каждой группы регулируется отдельными нормативными актами и предусматривает уплату стоимости удостоверения на право розничной торговли потребительскими товарами и оказания услуг либо уплату фиксированных ставок налога на доходы.

С 2001 г. в Республике Узбекистан в отношении доходов, получаемых юридическими и физическими лицами, был введен аналог российского единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

К видам деятельности, облагаемым в обязательном порядке данным налогом, были отнесены: оказание парикмахерских услуг, бильярдные, оказание услуг в области проката видеокассет (также продажи аудио- и видеокассет), оказание услуг по сдаче в аренду жилых помещений, эксплуатация игровых автоматов и общественное питание.

В качестве объекта налогообложения выступают физические показатели: число работников, посадочных мест, занимаемая площадь и пр.

Субъекты хозяйственной деятельности, облагаемые данным налогом, уплачивают фиксированный налог и обязаны уплачивать также таможенные пошлины, НДС, государственные пошлины, лицензионные сборы, отчисления во внебюджетные фонды, регистрационные сборы и акцизный налог на импортируемые товары (работы, услуги).

Отметим, что конструкция вышеуказанного налога не является новой. Аналогом рассматриваемого налога служит промысловый налог. По закону 1870 г. он взимался в Италии в виде патента, цена которого определялась на основании внешних признаков, для чего вся местность была разделена на шесть классов в зависимости от числа жителей, а в пределах каждого класса самим общинам предоставлялось устанавливать различные разряды в целях обложения. По закону 1902 г. было увеличено число классов и повышен максимум обложения. Декрет 1923 г. отменил данный налог. При этом история взимания подобного налога в Италии с указанными обстоятельствами не закончилась -- до недавнего времени подобный единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности налог существовал в Италии. Однако из-за излишне сложной процедуры расчета налога от него были вынуждены отказаться.

Во Франции в отношении малых предприятий, которые обязаны декларировать только свой оборот, предполагается, что прибыль составляет определенный процент от оборота в зависимости от сферы деятельности налогоплательщика. Рассчитанная таким образом прибыль облагается по ставкам подоходного налога. Однако налогоплательщик по своему желанию может выбрать обычный режим налогообложения.

Специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств предусмотрен в Республике Казахстан. Специальный налоговый режим для крестьянских (фермерских) хозяйств предусматривает особый порядок расчетов с бюджетом на основе уплаты единого земельного налога и распространяется на деятельность указанных субъектов по производству, переработке сельскохозяйственной продукции собственного производства и ее реализации, за исключением деятельности по производству, переработке и реализации подакцизной продукции, при наличии земельных участков на праве частной собственности и (или) на праве землепользования.

Плательщики единого земельного налога не являются плательщиками индивидуального подоходного налога с доходов от деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, НДС (однако налогоплательщики вправе добровольно подать заявление о постановке на учет по данному налогу), земельного налога, налога на транспортные средства (в пределах нормативов потребности, установленных Правительством РК), налога на имущество (в пределах нормативов потребности, установленных Правительством РК).

Базой для исчисления единого земельного налога является оценочная стоимость земельного участка. Налоговая ставка составляет 0,1% к оценочной стоимости земельного участка, а налоговым периодом является календарный год.

Кроме того, законодательством предусмотрены особенности налогообложения при передаче (получении) земельных участков в аренду, а также особенности исчисления и уплаты отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Для юридических лиц - производителей сельскохозяйственной продукции также предусмотрен специальный налоговый режим на основе уплаты стоимости патента, включающей в себя корпоративный подоходный налог, социальный, налог на имущество, на транспортные средства, НДС.

Исчисление сумм налогов, включенных в расчет стоимости патента, производится, как правило, исходя из расчета их средних показателей за предыдущие периоды либо по средним показателям аналогичных хозяйств -- для вновь образованных налогоплательщиков. При расчете стоимости патента сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет, уменьшается на 80%. Налогоплательщики, применяющие данный специальный налоговый режим, освобождаются от предоставления деклараций по включенным в расчет стоимости патента налогам, за исключением НДС.

Специальную систему налогообложения представляет собой единый (фиксированный) налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей на Украине, введенный сначала в порядке эксперимента в нескольких регионах. Объектом обложения является площадь сельскохозяйственных угодий, находящихся в собственности и (или) предоставленных в пользование.

При уплате данного налога не подлежит уплате налог на прибыль предприятий, земельный налог, налог с собственников транспортных средств и других самоходных машин и механизмов, коммунальный налог и некоторые другие налоги и сборы. Ставка фиксированного налога устанавливается по областям с каждого гектара сельскохозяйственных угодий в процентном отношении к их денежной оценке. Плательщики данного налога имеют право выбора формы его уплаты: в денежной форме и (или) в виде поставок сельскохозяйственной продукции.

С 1 января 1999 г. для сельскохозяйственных товаропроизводителей Республики Узбекистан был введен единый земельный налог вместо совокупности всех общегосударственных налогов, за исключением акциза на алкогольную продукцию. также подлежат оплате в общеустановленном порядке таможенные и государственные пошлины, лицензионные сборы и отчисления во внебюджетные фонды.

Объектом налогообложения является площадь предоставленного во владение, пользование либо аренду земельного участка. Сумма налога формируется исходя из базовых ставок с учетов поправочных коэффициентов, учитывающих местоположение, качество земли и водообеспечен-ность участка и с учетом вида угодий. Законодательством предусмотрены также и льготы по уплате данного налога. так, вновь созданные товаропроизводители освобождаются от его уплаты в течение двух лет с момента государственной регистрации.

Кроме того, сельскохозяйственные товаропроизводители вправе выбирать систему налогообложения: единый земельный налог либо единый налог для субъектов малого предпринимательства.

Подводя итог, следует отметить, что специальные налоговые режимы для субъектов малого бизнеса широко распространены во многих зарубежных странах.

Мировой опыт показывает, что наряду с общеустановленным порядком налогообложения в целях улучшения ряда экономических показателей необходимо использовать специальные методы регулирования экономики для указанных субъектов предпринимательской деятельности, которые позволяют при правильном их применении (как правило, комплексном) в короткие сроки добиться положительных результатов.

1.3 Особенности применения упрощенной системы налогообложения

В течение последнего десятилетия в связи с необходимостью реформирования отечественной налоговой системы был поэтапно принят новый Налоговый кодекс [3]. В качестве основных направлений его реформирования были приняты следующие:

- построение единой налоговой системы в целях сохранения единого социально-экономического пространства России;

- создание совершенной законодательной базы;

- ориентация налоговой системы на обеспечение сбалансированности общегосударственных и частных интересов, содействующих наращиванию национального богатства.

Одним из ключевых направлений реформирования налоговой системы было изменение подходов к налогообложению интенсивно развивающегося малого бизнеса.

В 1997 г. в России вносились предложения об использовании единого налога, упрощающего положение плательщика, путающегося в методиках и методологиях многих налогов. Мировой опыт свидетельствует, что в ряде случаев множественность налогов позволяет лучше отследить платежеспособность налогоплательщиков, снизить социальную напряженность, порождаемую налоговым бременем, эффективнее регулировать накопление и потребление [47]. В то же время, многообразие форм предпринимательской деятельности порождает и необходимость формирования разных подходов к налогообложению. Особое место в этом ряду занимает деятельность индивидуальных предпринимателей и малых предприятий.

Идея специальных налоговых режимов для данной группы частных предпринимателей была подсказана и мировым опытом и отечественной практикой еще на ранних этапах становления рыночной экономики. Первым шагом в использовании специальных форм налогообложения стало принятие в 1995 году Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» [6]. Уже в названии закона очевидна его цель -- стимулировать развитие малых форм бизнеса. Но это не единственная причина появления этого закона. Другой, по-видимому, можно считать стремление законодателей прекратить систематический уход от налогов предпринимателей. Сведение уплаты всех налогов к единому платежу упрощает, с одной стороны, жизнь самого налогоплательщика, сокращая ненамеренные налоговые нарушения, а с другой стороны, позволяет с большей долей вероятности планировать поступления налогов в бюджет и отслеживать незарегистрированных предпринимателей. Предполагалось, что единый налог будет применен для строго определенной категории предпринимателей, подходящих под закрепленные законодательством критерии. Планировалось также, что он будет состоять из уплачиваемого в течение года патента как части налогового платежа и доплаты в конце налогового периода разницы между доходами и понесенными в связи с ними расходами, которые также имеют лимит и документальную обоснованность.

Но практика взимания данного налога показала, что предприниматели всячески старались занизить или просто скрыть, насколько это возможно, свои доходы, а так как реально контролировать учет доходов и расходов этой части российского бизнеса не представлялось возможным, то уплата налога приравнивалась к уплате патента за право заниматься предпринимательской деятельностью. Естественно, что доходы региональных бюджетов, а, следовательно, и федерального резко сократились [31].