Особенности налогообложения предприятий-участников внешнеэкономической деятельности

- осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно.

По общему правилу постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Постоянным представительством иностранной организации в РФ может быть признана не только самостоятельная деятельность этой иностранной организации, но и её деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Понятие «зависимый агент», установленное п. 9 ст. 306 НК, следует отличать от понятия «взаимозависимое лицо», определяемого ст. 20 НК РФ.

Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в РФ, могла быть квалифицирована как постоянное представительство иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков:

- деятельность должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления;

- лицо, представляющее интересы иностранной организации в РФ, должно действовать от имени этой организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна соответствовать его основной (уставной) деятельности.

Например, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной, уставной) деятельности.

В ст. 306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, т.е. при отсутствии признаков постоянного представительства, постоянное представительство не может считаться образованным. Таковыми являются:

- факт осуществления иностранной организацией подготовительной и вспомогательной деятельности. Следует различать подготовительный и вспомогательный характер деятельности. Так, под подготовительной деятельностью обычно понимают действия, направленные на подготовку, создание или обеспечение условий хозяйствования, которые предшествуют началу основной, хозяйственной деятельности. Вспомогательная деятельность может вестись параллельно с основной деятельностью организации сколь угодно долго и включать действия, которые непосредственно не направлены на достижение основных целей и задач организации, но необходимы для их достижения. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1. Использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки.

2. Содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки.

В случае начала поставок товаров, принадлежащих иностранной организации, которые демонстрировались, например, в её представительском офисе, деятельность уже не является подготовительной и вспомогательной и при наличии признаков постоянного представительства может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.

3. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией.

В случае, если закупленные в РФ товары будут продаваться на территории России, то такая деятельность может быть квалифицирована как постоянное представительство.

4. Содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации.

Это правило может применяться к представительским офисам иностранных организаций, целью деятельности которых является сбор информации о стране, условиях предпринимательства, налоговом законодательстве и другой информации общего характера, предназначенной только для данной иностранной организации. Оно применимо также к корреспондентским пунктам зарубежных средств массовой информации в случае, если те ведут в РФ только сбор информации, а редактирование, переработка и публикация собранного материала осуществляется за пределами РФ.

5. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации. Однако, если такое имущество регулярно используется иностранной организацией в коммерческих целях (например, сдаётся в аренду), то такое обстоятельство ведёт к образованию постоянного представительства;

- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации. Применяя данную норму, следует исходить из того, что постоянное представительство не образуется, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности либо деятельности через зависимого агента в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства;

- факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

- факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Тем не менее в случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, они могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в РФ.

Объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объект налогообложения, как это установлено ст. 307 НК РФ, слагается из следующих составляющих:

- дохода, полученного иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенного на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

- дохода иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- других доходов от источников в Российской Федерации.

В соответствии с налоговым законодательством РФ и положениями соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Россия обладает правом облагать только ту часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с её деятельностью через постоянное представительство и может быть зачислена этому постоянному представительству. При этом прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую получило бы отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Статья 307 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, а в отношении специально не оговорённых в этой статье положений применяются нормы, установленные главой 25 НК РФ.

В таблице 2.2 приложения 3 отражены основные принципы отнесения доходов иностранной организации к доходам от деятельности через постоянное представительство. Причём не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчёты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через её постоянное представительство.

В целях налогообложения прибыли иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные постоянным представительством доходы на сумму произведённых этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов.

Такие расходы должны быть обоснованы, т.е. должны быть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Выполнение требования документирования расходов, понесённых за пределами РФ, часто невозможно, так как российское законодательство может противоречить зарубежному или обычаям делового оборота.

При исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты иностранной организации, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному представительству. При этом неважно, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчёты, связанные с осуществлением деятельности иностранной организации через её постоянное представительство в РФ. В таблице 2.3 приложения 4 рассмотрены особенности отнесения расходов иностранной организации к расходам, связанным с деятельностью через постоянное представительство.

Российским законодательством для исчисления налогооблагаемой прибыли постоянного представительства иностранной организации предусмотрено два метода: прямой и косвенный.

Прямой метод определения налогооблагаемой прибыли используется в общем порядке, налогооблагаемая прибыль при этом определяется как разница между доходами постоянного представительства и произведенными в этом же периоде расходами постоянного представительства. Такой метод предполагает исчисление налогооблагаемой базы (прибыли) на основании данных самостоятельного учёта постоянного представительства.

Возможность применения косвенного (условного) метода исчисления налогооблагаемой базы (прибыли) ограничивается одним единственным случаем. В случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Таким образом, консолидация расчетов налоговой базы и сумм налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Исключением является случай, если иностранная организация осуществляет через различные отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с налоговыми органами. В этом случае такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, в таком случае распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном НК РФ. При этом не учитываются стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

Доходы иностранного представительства и порядок обложения приведен в таблице 2.4 приложения 4.

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

1. Случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде.

2. Случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена налоговая ставка 0 процентов.

3. Случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям.

4. Случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения.

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

- заявления на возврат удержанного налога;

- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.

Особенности налогообложения иностранных организаций налогом на добавленную стоимость в первую очередь определяются налоговым статусом иностранной организации.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции.

Налоговая база определяется налоговыми агентами.

При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, или нет.

При этом сумма налога на добавленную стоимость определяется расчётным методом:

Сумма НДС = Налоговая база Ставка налога / (100 + Ставка налога)

Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость иностранных организаций, состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика НДС, производится в том же порядке, который предусмотрен для российских организаций.

Имущество иностранных организаций подлежит налогообложению налогом на имущество в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ. При этом важно значение имеет налоговый статус иностранной организации.

Рассмотрим в первую очередь порядок налогообложения имущества иностранной организации, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

В целях налогообложения такие иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества. Порядок расчета налога и авансовых платежей по налогу, порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу в отношении имущества иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, аналогичны налогообложению имущества российских организаций.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки указанных постоянных представительств на учет в налоговых органах.

Налоговая база = (О.с. _{01.01.тек.года} + О.с. _01.02 + О.с. _01.03 + … + О.с. _{01.01.след.года}) / 13

где О.с. остаточная стоимость налогооблагаемого имущества по данным бухгалтерского учёта

Сумма налога = Налоговая ставка Налоговая база

Далее рассмотрим порядок налогообложения имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянное представительство, но имеющих в собственности имущество на территории РФ.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Налоговая база принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база = Инвентаризационная ст-ть имущества на 01.01. года налогового периода: Сумма налога = Налоговая ставка Налоговая база

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учёт и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

В отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянное представительство, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.

Постановка на учет в налоговом органе является самостоятельной налоговой обязанностью, которая появляется у иностранной организации в связи с распространением сферы ее коммерческих интересов на территорию РФ.

3 ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ДЛЯ УЧАСТНИКОВ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

3.1 Проблемы, связанные с применением налогового

законодательства в сфере ВЭД

Либерализация внешнеэкономической деятельности и предоставление права выхода на внешний рынок практически любому хозяйствующему субъекту, включая физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, привели к возникновению новой для российской экономики и законодательства проблемы - массовой утечки из России за рубеж валютных средств. Внешне утечка валюты напоминает экспорт капитала. Экспорт российского капитала, осуществляемый в разрешенных законодательством формах и под контролем государства вывоз интеллектуального, финансового и производственного капитала, право собственности на который возникло на территории Российской Федерации, с целью его инвестирования в экономику зарубежных государств, как правило, без обязательства об обратном ввозе. Он имеет следующие признаки:

- легитимность: подконтрольность государству и осуществление в санкционированных (предусмотренных законодательством либо, как минимум, им не запрещенных) формах;

- трансграничность хозяйственных операций, квалифицируемых как экспорт капитала: валюта или имущество пересекает таможенную границу РФ и таможенную границу государства-реципиента;

- предметность: из страны вывозится и инвестируется в экономику иностранных государств именно капитал, имеющий российское происхождение, а не товары или российская национальная валюта. Однако в силу того, что в российском праве и законодательстве нет определения капитала, то есть это понятие имеет скорее экономическое, а не юридическое содержание, бывает трудно правильно квалифицировать ту или иную хозяйственную операцию российского резидента за рубежом в качестве капитальной операции либо текущей валютной операции;

- бессрочность хозяйственно-правовых связей, опосредующих капитальные операции российских предпринимателей: капитал вывозится без обязательства экспортера возвратить его обратно в страну. Вернуться в Россию может предпринимательская прибыль, полученная с использованием за рубежом национального капитала, а сам он остается за рубежом до тех пор, пока существует зарубежное предприятие. И лишь в случае ликвидации созданного за рубежом российскими учредителями юридического лица его имущество может быть возвращено в Россию.

Основная характеристика утечки капиталов - их нелегальность, тщательная скрываемость от государства, а цель - незаконное сбережение российскими предпринимателями части своего дохода путем уклонения от налогов, которыми облагаются внешнеэкономические операции на территории России Налоги.Учебное пособие./Под ред. Д.Г. Черника. - 2-е издание.- М: Финансы и статистика, 2008г. - 688 с..

Один из самых известных методов ухода от уплаты налогов - использование оффшорных компаний. Основой этого метода являются законодательства многих стран, частично или полностью освобождающие от налогообложения компании, принадлежащие иностранным лицам. Оффшорная компания - это компания, которая не ведет хозяйственной деятельности в стране своей регистрации, а владельцы этих компаний являются нерезидентами этих стран.

Оффшорные зоны можно условно разделить на три типа:

а) зоны, в которых зарегистрированные компании платят налоги по крайне низким ставкам. За деятельностью этих компаний установлен контроль со стороны надзорных органов, и они обязаны вести бухгалтерский учет, а также представлять ежегодное аудиторское заключение о достоверности баланса;

б) зоны, в которых зарегистрированные компании не платят налоги, а уплачивают взнос за регистрацию. При этом предприятия должны вести бухгалтерский учет и составлять отчетность. Контроль за деятельностью этих компаний со стороны надзорных органов практически отсутствует;

в) зоны, в которых зарегистрированные компании платят установленную ежегодную пошлину, при этом они не обязаны вести учет, и за их деятельностью нет никакого контроля.

Принципы международного налогового планирования с помощью оффшоров по своей сути аналогичны тем, что применяются на национальном уровне. Это максимальное уменьшение налоговой базы для предприятия, выплачивающего большие налоги, и максимальное увеличение налоговой базы для предприятия, выплачивающего минимальные налоги, т.е. так называемое перемещение максимума прибыли на минимально налогооблагаемый субъект.

В тех случаях, когда размер таможенной пошлины не зависит от стоимости определенного товара (например, автомобили), применяется способ искусственного завышения стоимости товара для того, чтобы основная дельта прибыли оказалась на счете оффшорной компании.

Такого рода схемы используются в различных отраслях9 Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007..

Например, в промышленности оффшорная компания может работать по давальческой схеме, выступая в качестве заказчика. Российская фирма-исполнитель в этом случае действует практически безвозмездно, производя продукцию для заказчика, который и получает основную прибыль от ее реализации. Российская фирма может действовать в России в качестве агента оффшорной компании по договорам комиссии и агентирования. В этом случае в ее деятельности практически ничего не меняется, за исключением того, что документально она получает символическое вознаграждение, а основная часть прибыли остается на счетах оффшорной компании. Необходимым условием является регистрация оффшорной компании в стране, имеющей с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения.

Лизинговая деятельность является одним из видов инвестиционной деятельности. Оффшорная компания может передать в лизинг необходимое оборудование, закупленное за рубежом. Лизинговые платежи можно осуществлять в течение длительного времени без специальной лицензии ЦБ РФ, так как они не рассматриваются как операции, связанные с движением капитала.

Страховая деятельность. Российская компания заключает страховой договор с российской страховой фирмой, которая, в свою очередь, перестраховывает риски в оффшорной страховой компании, заранее зарегистрированной первой российской компанией в одной из оффшорных юрисдикций. В результате средства, поступающие в виде страховых премий, через российского посредника зачисляются на счет оффшорной фирмы. Необходимо отметить, что для проведения перестраховочных операций оффшорная страховая фирма должна отвечать некоторым международно-признанным требованиям. В частности, в юрисдикции, где она зарегистрирована, должен существовать страховой надзор, а сама фирма должна иметь лицензию.

Судовладельческая деятельность. Ряд оффшорных стран предоставляют судам, ходящим под их флагом, очень льготные налоговые условия. Вместо полноценных налогов с судовладельцев взимают небольшую плату за тоннаж или просто пошлину за продление регистрации. Исключаются налоги на доход от транспортной и фрахтовой деятельности. Таким образом, минимизируются или вообще устраняются налоги на обслуживание судов, налог на собственность, а налог на прибыль, полученную от данного вида бизнеса, может быть минимизирован до ставки 2,5%.

Инвестиционная деятельность. Если оффшорная фирма учредит в России предприятие сама или совместно с российским предприятием и внесет в уставный капитал необходимые основные средства, то при их ввозе в Россию она будет избавлена как от уплаты НДС, так и от уплаты таможенных пошлин.

Еще одной проблемой, связанной с налогообложением ВЭД, является использование схем для незаконного возмещения НДС из федерального бюджета. Основной причиной, обуславливающей рост объемов возмещения сумм НДС по экспортным операциям, а также увеличения количества предприятий, использующих схемы для незаконного возмещения НДС из федерального бюджета, является наличие большого количества неясностей в действующем законодательстве.

В настоящее время сложилась определенная практика по выявлению и пресечению криминальных схем, направленных на возмещение налога.

Однако, как показывает практика, используемые недобросовестными экспортерами схемы в своем большинстве имеют общие черты, и все они строятся на пробелах действующего законодательства.

Таким образом, совместные действия налоговых, таможенных, правоохранительных органов, направленные на выявление и пресечение незаконного возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, недостаточны. Для наиболее эффективной борьбы с преступлениями в этой сфере в настоящее время назрела серьезная необходимость совершенствования правового регулирования.

Внешнеэкономическая политика России в предстоящий период целесообразно направить на обеспечение:

- наилучших условий доступа российских товаров, услуг и рабочей силы на мировые рынки;

- эффективного уровня защиты внутреннего рынка товаров, услуг и рабочей силы;

- доступа к международным ресурсам, имеющим стратегическое значение для экономического развития (таким, как капиталы и технологии, товары и услуги, производство которых в Российской Федерации отсутствует или ограничено);

- благоприятного платежного баланса страны;

- повышения эффективности государственной поддержки экспорта продукции с высокой добавленной стоимостью;

- соблюдения принципа взаимности - благоприятного баланса взаимных уступок и обязательств.

Отличительной и наиболее существенной чертой предстоящего периода в области внешнеэкономической деятельности явится проведение комплекса мероприятий, позволяющих достичь значительного прогресса в институциональной интеграции России в систему мирохозяйственных связей.

Поэтому в ближайшей перспективе особую значимость приобретут вопросы реализации эффективной государственной политики содействия экспорту, направленной на его рост, диверсификацию и улучшение товарной структуры.

В целях содействия экспорту необходимо реализовать следующие мероприятия:

- усилить межведомственную координацию в сфере содействия экспорту и сосредоточить основные функции в этой области в специально уполномоченном федеральном органе исполнительной власти;

- обеспечить эффективное функционирование системы государственного страхования и гарантирования экспортных кредитов;

- обеспечить поддержку участия российских организаций в сооружении промышленных объектов за рубежом и расширения поставок комплектного оборудования, в том числе на основе межправительственных соглашений с предоставлением кредитов;

- активизировать работу по привлечению российских предприятий к участию в международной выставочно-ярмарочной деятельности;

- улучшить транспортное обслуживание внешней торговли, особенно экспортных операций, путем установления благоприятных тарифов по регулируемым государством транспортным перевозкам, расширения строительства экспортных транспортных магистралей, портов и портовых сооружений и т.п.;

- осуществлять меры государственной поддержки отечественных перевозчиков с целью увеличения их доли при транспортировке внешнеторговых грузов;

- обеспечить запуск системы внешнеторговой информации, объединяющей информационные массивы уполномоченных федеральных органов исполнительной власти, их региональных представительств, а также зарубежных торговых представительств России и обеспечивающей доступ к ним в режиме реального времени заинтересованных участников ВЭД;

- обеспечить более широкое привлечение к работе межправительственных комиссии по торгово-экономическому сотрудничеству представителей регионов, отраслевых союзов и ассоциаций производителей и экспортеров, банков, предприятий и коммерческих структур, активно сотрудничающих со страной-партнером;

- активно содействовать продвижению российских товаров, услуг и капитала за рубежом, поддерживать участие российского бизнеса в перспективных международных проектах.

Важнейшим направлением деятельности государства в области стимулирования экспорта является создание более благоприятных условий для доступа российских товаров на внешние рынки.

В этой связи необходимо активизировать работу по отмене дискриминационных ограничений, сохраняющихся и вводимых в отдельных зарубежных странах в отношении российского экспорта, в том числе используя принцип взаимности.

Для этих целей следует также эффективнее использовать возможности членства России в международных экономических организациях.

Российская экономика, характеризуемая сравнительно низкой конкурентоспособностью, еще длительное время будет нуждаться в разумной протекционистской политике. Поэтому принятие Россией обязательств по облегчению доступа на внутренний рынок товаров и услуг должно сопровождаться мерами по повышению конкурентоспособности отечественного производства и совершенствованию механизмов защиты национальных товаропроизводителей.

Торгово-экономические отношения России с государствами СНГ должны оставаться приоритетными и развиваться по следующим направлениям Налоговые системы зарубежных стран: Содружество Независимых Государств. Бобоев М.Р. и др., "Гелиос" - 2007, 624 стр.:

- формирование зоны свободной торговли государств СНГ, предусматривающей неприменение во взаимной торговле ограничений и переход при этом на единый принцип взимания косвенных налогов;

- сохранение доступа к необходимым для российской промышленности сырьевым ресурсам в государствах СНГ;

- достижение более тесной интеграции России, Белоруссии, Казахстана, Киргизии и Таджикистана в экономической области в рамках формирования таможенного союза;

- развитие взаимовыгодного инвестиционного сотрудничества со странами СНГ с целью привлечения капиталовложений этих стран в отечественную экономику, а также стимулирование вложения российского капитала в экономику стран Содружества;

- ускорение развития инновационного сотрудничества со странами СНГ, в том числе в области выработки общих научно-технических приоритетов, а также транспортной и телекоммуникационной инфраструктуры;

- ускорение процесса унификации нормативно-правовой базы стран СНГ, регулирующей внешнеэкономическую и налоговую сферы.

В системе внешнеэкономических связей с дальним зарубежьем приоритетное значение должно иметь сотрудничество с Европейским Союзом - основным торговым партнером, на долю которого приходится около 35 процентов внешнеторгового оборота Российской Федерации и 25% иностранных инвестиций. Роль этой интеграционной группировки европейских стран в ближайшей перспективе еще более возрастет в связи с присоединением к ней новых членов из числа стран Центральной и Восточной Европы.

Расширение ЕС на Восток, будет сопровождаться принятием новыми членами единого таможенного тарифа ЕС, а также других единообразных правил и норм, регулирующих хозяйственную и внешнеэкономическую деятельность группировки.

Для обеспечения дальнейшего поступательного развития внешнеэкономических отношений со странами-членами ЕС необходимо реализовать следующие мероприятия торгово-политического характера:

- активизировать работу по выполнению Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Российской Федерацией и Европейским сообществом;

- совершенствовать систему валютно-финансовых расчетов со странами ЕС с учетом введения новой денежной единицы "Евро";

- развивать стратегическое сотрудничество в ЕС в области энергетики на взаимовыгодной основе;

- рассмотреть возможность формирования зоны свободной торговли с ЕС;

- обеспечить дальнейшее развитие транспортной инфраструктуры и систем связи.

Страны-участницы Центрально-Европейского соглашения о свободной торговле - исторически сложившаяся сфера интересов России, которая играет большую роль в обеспечении экономической безопасности. Поэтому укрепление связей со странами ЦЕССТ - важнейшее направление российской торгово-политической деятельности в этом регионе.

В этой связи необходимо:

- в рамках совершенствования договорно-правовой базы сотрудничества усилить работу по обеспечению для Российской Федерации максимально благоприятного доступа на рынки этих стран, принимая во внимание их взаимные обязательства в рамках ЦЕССТ и по договорам с ЕС;

- обеспечить привлечение российских предприятий к строительству новых и реконструкции действующих промышленных объектов, в первую очередь тех, возведение которых было осуществлено ранее при российском участии;

- добиться от стран ЦЕССТ максимально возможных компенсирующих уступок в торгово-политическом режиме сотрудничества с ними в процессе переговоров этих стран о вступлении в ЕС;

На американском континенте важнейшим торговым партнером России являются Соединенные Штаты Америки. При определении основных направлений сотрудничества с этой страной учитывается лидерство США в мировой экономике, огромный научно-технический и финансовый потенциал, а также то, что американский рынок является одним из перспективных с точки зрения продаж передовых российских технологий, связанных с космическими исследованиями, ядерной энергией, программным обеспечением. Необходимо добиваться:

- предоставления России режима нормальных торговых отношений на постоянной основе;

- прекращения применения дискриминационных по отношению к России положений американского антидемпингового законодательства, препятствующих экспорту российских товаров в США или грозящих вытеснению их с американского рынка, а также ограничивающих доступ России к американским товарам и технологиям.

Перспективность сотрудничества со странами Латинской Америки связана с реальными возможностями развития российского экспорта продукции высоких технологий и военного назначения, а также налаживания взаимного производственного сотрудничества, принимая во внимание заметно возросший производственно-экономический потенциал этого региона. Эти страны останутся традиционными поставщиками на российский рынок продовольственных товаров и товаров тропического земледелия.

Значимость Азиатско-Тихоокеанского региона для России определяется уникальными возможностями для улучшения товарной структуры российского экспорта, широкими перспективными возможностями в области экспорта российской высокотехнологичной продукции, включая вооружения и военную технику, наличием значительного инвестиционного потенциала.

Для укрепления позиций России в странах этого региона целесообразно:

- активизировать торгово-экономические связи с традиционными партнерами России, такими как Китай, Индия, Республика Корея, Япония путем расширения регионального и приграничного сотрудничества, совместной реализации инвестиционных проектов, создания с фирмами и компаниями этих стран совместных предприятий по производству необходимой России продукции, в том числе в счет погашения задолженности;

- расширять сотрудничество с динамично развивающимися странами Юго-Восточной Азии, предъявляющими растущий спрос на многие виды отечественной продукции и предлагающими широкий ассортимент качественных, но сравнительно недорогих товаров, представляющих потенциальный интерес для российского внутреннего рынка;

- использовать членство в АТЭС для содействия на многосторонней основе расширению российского экспорта и привлечения в Россию капиталов из этого региона.

Важными внешнеторговыми партнерами России останутся страны Ближнего и Среднего Востока, являющиеся перспективными рынками сбыта для российской машинно-технической продукции, включая военную технику и вооружения. Платежеспособные государства этого региона (Турция, Израиль, Иран, нефтедобывающие страны Персидского залива) привлекательны как потенциальные источники инвестиций для подъема реального сектора экономики России.

Рынок стран Африки останется в ближайшей перспективе одним из самых благоприятных для России с устойчивым и повышающимся спросом на российскую продукцию гражданского и оборонного комплексов и, особенно, на строительные услуги и технологии в различных отраслях экономики. Кроме этого, наличие значительных запасов разнообразных природных ресурсов в странах этого континента определяет целесообразность и направления сотрудничества в целях обеспечения наших потребностей в необходимом сырье, сохранения собственных ресурсов и экологической среды.

3.2 Соотношение национального и международного

законодательства в целях избежания двойного налогообложения

В результате развития межгосударственных отношений многие компании ведут деятельность, а граждане работают или получают инвестиционный доход на территории двух и более государств. Поэтому для многих стран мира актуальным является совершенствование налогового законодательства с точки зрения устранения таких ситуаций, когда один и тот же объект облагается идентичными налогами в разных странах (международное двойное налогообложение).

Признавая, что двойное налогообложение не способствует развитию торговли, многие государства заключают между собой договоры, соглашения и конвенции, определяющие взаимный порядок взимания налогов с субъектов экономической деятельности.

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую силу: внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных соглашений в данной стране.

Применение национального и международного налоговых законодательств в РФ имеет ряд особенностей:

1. Так, в соответствии со ст. 15 Конституции РФ международные договоры являются составной частью российской правовой системы, и при этом декларируется приоритет международного права над национальным. В России большую силу имеет международное соглашение, а не внутригосударственный закон. Так, в статье 7 НК РФ указано: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим понятия, касающиеся налогообложения и сборов, предусмотрены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

2. Нормы международных договоров имеют обязательную силу в отношении тех стран, которые в установленном порядке выразили свое согласие на обязательность для них норм этого международного договора.

3. Международные налоговые соглашения не действуют непосредственно, поэтому для реализации положений, содержащихся в них, необходимо принятие соответствующих правовых актов на уровне каждого государства - участника договора.

4. В указанных соглашениях иногда могут быть предусмотрены специальные даты их практического применения либо обратная сила их действия.

В настоящее время РФ является участницей международных налоговых соглашений с 63 странами.

В системе налогового законодательства международные соглашения по налогообложению делятся на группы:

1. Международные соглашения общего характера.

2. Собственно налоговые соглашения:

- общие налоговые соглашения и конвенции;

- ограниченные налоговые соглашения;

- соглашения об оказании административной помощи;

3. Договоры, в которых затрагивают и налоговые вопросы:

- соглашения о налоговых режимах и льготах;

- торговые договоры;

4. Специфические соглашения по конкретным организациям.

Международные соглашения общего характера наряду с другими сферами сотрудничества устанавливают общие подходы сторон в области налогообложения. Непосредственному применению эти акты не подлежат, но содержащиеся в них принципы используются в иных договорах и в национальном законодательстве.

Собственно налоговые соглашения двустороннего и многостороннего характера имеют три подгруппы:

1. Общие налоговые соглашения (конвенции) - это международные договоры рекомендательного характера, затрагивающие все вопросы взаимоотношений сторон по поводу прямых и косвенных налогов.

2. Ограниченные налоговые соглашения, распространяемые на конкретный вид налога, плательщика и т. п.

3. Соглашения об оказании административной помощи по налогообложению.

Договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы, обычно направлены на установление благоприятного налогового режима, предоставление различных льгот и т. д. Например, в 1992 году в «соглашении о регулировании взаимоотношений государств СНГ» одиннадцать стран обязались принять меры по устранению двойного или многократного налогообложения доходов от торговли. По существу данный документ представлял собой соглашение о налоговых режимах и льготах для стран - участников СНГ.

К договорам, в которых помимо прочих решаются налоговые проблемы, относятся торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования для товаров и услуг.

Существуют и специфические соглашения по конкретным международным организациям. Примером может служить соглашение о размещении штаб-квартиры ООН в Нью-Йорке, направленное на освобождение от уплаты налогов в стране пребывания.

Международные налоговые соглашения или договоры об исключении двойного налогообложения весьма распространены в межгосударственных отношениях. Государства заключают их для облегчения экономического сотрудничества между своими гражданами и организациями. Дело в том, что в силу «нестыковки» национальных налоговых законодательств различных стран налоговая ситуация при ведении международной коммерции может оказаться весьма неопределенной. Не всегда очевидно даже то, налоговым резидентом какого из государств является тот или иной хозяйствующий субъект (например, физическое лицо, живущее в одной стране, но ежедневно ездящее на работу в другую; или юридическое лицо, зарегистрированное в одной стране, но фактически ведущее деятельность в другой). При отсутствии соглашения возможна ситуация, когда один и тот же доход облагается налогом в обеих странах. Например, прибыль от действия представительства иностранной компании всегда облагается налогом по месту нахождения этого представительства. Однако эта прибыль также облагается налогом и по месту нахождения самой иностранной компании. Устранение этой явной несправедливости и установление четких налоговых правил для международных коммерческих операций и есть основная цель заключения налогового договора.

И, кроме того, в последнее время налоговыми властями всех стран мира все больше внимания уделяется предотвращению уклонения от налогов участников международной коммерции. Поэтому в большинство договоров последних лет включены положения, предусматривающие обмен налоговой информацией и взаимную помощь по расследованию соответствующих дел.

Как правило, налоговые договоры заключаются между странами с «нормальным» уровнем налогообложения, а оффшорные зоны, то есть страны с нулевыми (или близкими к нулю) налогами таких договоров не имеют. Это и неудивительно. Если нет налога, то нет и двойного налогообложения, а стало быть, незачем договариваться о его исключении. Предоставлять же односторонние налоговые льготы оффшорным компаниям страны с высокими налогами никак не настроены. Даже если договор с такой страной заключается, то, как правило, оффшорные компании из-под его действия в явном виде выводятся.

До последнего времени важнейшим исключением из этого правила был Кипр. Несмотря на действующую, на острове оффшорную зону, Кипру удалось заключить значительное число налоговых договоров, в том числе и с Россией - кстати, весьма выгодный. Поскольку кипрские оффшорные компании не были совсем безналоговыми - они облагались налогом по льготной ставке 4,25 %, - то они счастливым образом попадали под действие большинства договоров и широко использовались для снижения налогов резидентами соответствующих стран, особенно россиянами. В результате налоговой реформы на Кипре и закрытия оффшорной зоны это положение изменилось, но не очень радикально, так как действующая с 2003 г. общая налоговая ставка в 10 % все равно значительно ниже ставок налога на прибыль большинства развитых стран.

Кроме двусторонних налоговых соглашений, могут действовать и многосторонние договоренности. Так, все страны ЕС применяют к резидентам друг друга унифицированные правила по исключению двойного налогообложения в отношении дивидендов, получаемых от дочерних компаний. Таким образом, тот же Кипр после вхождения в ЕС резко расширит свою международную налоговую сеть.

Что касается оффшорных зон, то с ними развитые страны могут заключать соглашения не об исключении двойного налогообложения, а об обмене налоговой информацией. Это значит, что если, скажем, в США возникнут вопросы к некому налогоплательщику в отношении его сделок с некой багамской компанией, то по условиям такого соглашения правительство Багамских островов обязано будет предоставить США всю необходимую информацию о данной компании.