Налог на прибыль организаций

· исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

· исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

· исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

· владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, состав НМА в налоговом и бухгалтерском учете отличаются друг от друга: например, в налоговом учете отсутствует деловая репутация.

В налоговом учете основные средства (НМА), полученные в виде вклада в уставный (складочный) капитал оцениваются:

• от российских организаций - по налоговой остаточной стоимости передающей стороны на дату перехода права стоимости с учетом дополнительных расходов, осуществляемых передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимых основных средств или какой-либо их части, то стоимость этого основного средства либо его части признается равной нулю;

• от физических лиц и иностранных организаций - по остаточной стоимости, в качестве которой признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого основного средства, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Таким образом, в бухгалтерском учете принятые в качестве вклада в уставный капитал основные средства (НМА) оцениваются по согласованной оценке учредителей, а в налоговом - по остаточной налоговой стоимости передающей стороны, что приводит к разной оценке основных средств (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете. Это приводит к появлению постоянных налоговых активов или обязательств, которые придется начислять ежемесячно по мере начисления амортизации.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства (НМА) полученного налогоплательщиком безвозмездно определяется исходя из рыночных цен, но не ниже налоговой остаточной стоимости передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем основного средства (НМА) документально или путем проведения независимой оценки.

В налоговом учете первоначальная стоимость приобретаемого амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.

В налоговом учете при определении первоначальной стоимости основных средств не учитываются проценты, начисляемые по заемным средствам, полученным для приобретения объектов основных средств. С 2006 г. таможенные платежи при приобретении импортных основных средств по выбору налогоплательщика, установленному в учетной налоговой политике, можно включать либо в состав прочих расходов либо в стоимость основных средств (до 2006 г. они включались в состав прочих расходов).

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции по сумме прямых затрат на производство таких объектов, перечень которых определяется налогоплательщиком самостоятельно (материалы, заработная плата с отчислениями работников, участвующих в процессе производства, амортизация основных средств, участвующих в процессе производства и др.). Сумма прямых затрат увеличивается на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При проведении налогоплательщиком переоценки стоимости объектов основных средств до рыночной стоимости суммы такой переоценки не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

В случае если первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию основного средства различается в бухгалтерском и в налоговом учете из-за разных правил ее формирования, в бухгалтерском учете, в соответствии с ПБУ 18/02, формируются отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, которые затем погашаются в процессе начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (с 2011 г., до 2011 г. - 20 000 руб.).

Амортизируемое имущество, полученное унитарными предприятиями от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общем порядке.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (с 2006 г.).

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. - исходя из сроков полезного использования основного средства)

С 2009 г. амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. - исходя из сроков полезного использования основного средства).

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования или полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

· переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

· переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

· находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации или получении из безвозмездного пользования объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации или передачи в безвозмездное пользование.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования - период, в течение которого объект основных средств и (или) НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с классификационными группами, установленными Налоговым Кодексом.

Амортизируемое имущество (основные средства) объединяется в следующие амортизационные группы:

· первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

· вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

· третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

· четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

· пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

· шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

· седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

· восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

· девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

· десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, установлена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций изготовителей.

После проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств может быть:

· увеличен срок его полезного использования в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (в случае увеличения срока);

· оставлен установленный ранее срок полезного использования (в случае не изменения срока).

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Срок полезного использования приобретенных основных средств, бывших в употреблении, установленный предыдущим собственником этих основных средств, уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Пример. Организация получила от учредителя в качестве вклада в уставный капитал компьютер. От учредителя были получена справка со следующими данными по компьютеру:

- остаточная налоговая стоимость компьютера - 30 000 руб.;

- налоговый срок полезного использования компьютера - 25 месяцев;

- фактический срок эксплуатации компьютера - 20 месяцев.

На основании этих данных в налоговом учете организации было принято:

- налоговая стоимость компьютера - 30 000 руб.;

- срок полезного использования компьютера - 5 месяцев (25 мес. - 20 мес.)

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, установленному классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

НМА включаются в классификационные группы исходя из срока их полезного использования.

Определение срока полезного использования НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Основные средства и НМА включаются в состав амортизационных групп по первоначальной стоимости.

Начиная с 2006 г. налогоплательщики имеют право в первый месяц начисления амортизации включать в расходы отчетного (налогового) периода амортизационную премию в размере не более 10 % от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств.

Начиная с 2009 г. по основным средствам, относящимся к третьей-седьмой амортизационным группам, налогоплательщики имеют право в первый месяц начисления амортизации включать в расходы отчетного (налогового) периода амортизационную премию в размере не более 30 % от их первоначальной стоимости и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств.

Начисление амортизационной премии и ее размер устанавливаются в налоговой учетной политике, причем данный порядок может быть установлен как по всем основным средствам, так и по отдельным их группам.

В этом случае объекты основных средств включаются в амортизационные группы по стоимости, определяемой как разница между первоначальной стоимостью основного средства и суммой амортизационной премии, включенной в расходы отчетного периода.

В этом случае при применении линейного метода сумма начисленной амортизации (Аежем) определяется:

Аежем = (Сперв - Седин) Ч На /100,

где Сперв - первоначальная стоимость основного средства; Седин - стоимость основного средства, списанная единовременно в первый месяц (не более 10% (30%) первоначальной стоимости); На - норма амортизации, %.

Пример. Организация приобрела в апреле 2010 г. экскаватор, который был введен в эксплуатацию в этом же месяце. Первоначальная стоимость экскаватора составила 900 000 руб. Срок полезного использования экскаватора установлен 85 месяцев (пятая группа - от 7 до 10 лет). Ежемесячная норма амортизации равна 1,1765 % (100 / 85 мес.). Начисление амортизации производится линейным методом.

В мае месяце производится:

- списание на затраты 10 % стоимости основного средства в сумме 90 000 руб.(900 000 Ч 10/100);

- начисление амортизации линейным методом в сумме 9 529,41 руб. [(900 000 руб. - 90 000 руб.) Ч 1,1765/100].

При применении нелинейного метода в суммарный баланс амортизационной группы включается первоначальная стоимость основного средства за вычетом суммы списанной амортизационной премии (Сперв - Седин). Начисление амортизации в этом случае производится в целом по амортизационной группе, в которую включена данная стоимость основного средства.

По доходным вложениям в материальные ценности, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 03, единовременное списание 10 % стоимости не производится.

Суммы начисленной амортизационной премии включаются в состав косвенных расходов.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, по которым амортизационная премия включалась в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, данные расходы подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу (данная норма действует с 1 января 2008 г.).

В случае если к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества применяются повышающие или понижающие коэффициенты, то по таким объектам внутри амортизационных групп создаются подгруппы. Применение данных коэффициентов приводит к сокращению или увеличению срока полезного использования таких объектов, но при этом амортизационные подгруппы таких объектов включаются в состав амортизационной группы без учета увеличения или уменьшения сроков.

Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (переданы в производство).

По основным средствам и нематериальным активам налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, и нематериальным активам, включенных в 8-10 амортизационные группы, амортизация по которым начисляется только линейным методом) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (с 2009 г.; до 2009 г. по разным группам амортизируемого имущества можно было установить разные методы).

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти:

· с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет;

· с линейного на нелинейный - без ограничений.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно.

Амортизация начисляется:

· при применении линейного метода - отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;

· при применении нелинейного метода - отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не амортизировать затраты на электронно-вычислительную технику, а признавать их материальными расходами.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

· капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке;

· капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. - исходя из сроков полезного использования основного средства).

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке (с 2009 г.):

· капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в обычном порядке;

· капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (с 2010 г., до 2010 г. - исходя из сроков полезного использования основного средства).

Применение линейного метода начисления амортизации устанавливается по всем объектам в налоговой учетной политике, а по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, по нематериальным активам, включаемым в 8-10 классификационные группы - в обязательном порядке.

При применении линейного метода сумма начисленной за месяц амортизации (Ал) по объекту амортизируемого имущества определяется:

Ал = Сперв Ч Нл / 100,

где Сперв - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества (за вычетом амортизационной премии, если организация в налоговой учетной политике установила ее начисление); Нл - норма амортизации объекта амортизируемого имущества для линейного метода.

Норма амортизации (Нл) определяется:

Нл = 100 / п ,

где п - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах, без учета изменения срока при применении коэффициентов ускорения или замедления.

К основной норме амортизации налогоплательщики, использующие линейный метод, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2:

· по тем основным средствам, которые используются для работы в условиях агрессивной среды. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;

· по тем основным средствам, которые используются для работы в условиях повышенной сменности. Под повышенной сменностью понимается работа основных средств в трехсменном режиме;

· по собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

· по собственным амортизируемым основным средствам налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

· по основным средствам, относящимся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Перечень объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности, установлен постановлением правительства РФ от 16.04.2012 № 308.

К основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3:

· по основным средствам, являющимся предметом договора лизинга, налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, кроме основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам (с 2009 г.). До 1 января 2009 г. при использовании линейного метода начисления амортизации применять коэффициент ускорения не выше 3 можно было для любых амортизационных групп;

· по основным средствам, используемым только для осуществления научно-технической деятельности.

По решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована (кроме организаций, изменяющих свою организационно-правовую форму), то амортизация начисляется следующим образом:

· ликвидируемой организацией - по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

· учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств:

· у арендодателя - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

· у арендатора - начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию и прекращается после окончания срока договора аренды.

Пример. Организация арендовала станок с ЧПУ на срок 48 месяцев с января 2007 г. по декабрь 2010 г. С согласия арендодателя организация в июне 2007 г. дооборудовала станок дополнительной установкой автоматической обработки деталей. Затраты на дооборудование составили 300 000 руб. Компенсацию затрат арендодатель в соответствии с договором не произвел. В этом случае организация имеет право амортизировать затраты по дополнительной установке. Срок полезного использования станков с ЧПУ составляет от 7 до 10 лет, поэтому срок полезного использования дополнительной установки был определен в 85 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Начислять амортизацию организация сможет только в период аренды, т.е. с июля 2007 г. по декабрь 2010 г. Сумма ежемесячной амортизации равна 3 529,41 руб. (300 000 / 85 мес.). За весь срок аренды будет списано в затраты 148 235,22 руб. (3 529,41 Ч 42 мес.). Остальная сумма затрат на дополнительную установку в сумме 151 764,78 руб. (300 000 руб. - 148 235,22 руб.) не включается в затраты при исчислении налога на прибыль.

С 2010 г. согласно поправкам в НК РФ суммы амортизации начисляются в соответствии со сроком полезного использования не самого основного средства, а капитального вложения, если этот срок можно будет установить в соответствии с Классификацией. Если же капитальное вложение в Классификации не упомянуто, применяется прежний порядок и ежемесячные суммы амортизационных платежей рассчитываются исходя из сроков полезного использования самого арендованного основного средства.

Такие же правила предусмотрены и в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества, полученного по договору ссуды, которые амортизирует ссудополучатель.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств:

• у организации-ссудодателя прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи объекта в безвозмездное пользование; начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику и это имущество было введено в эксплуатацию;

• у организации-ссудополучателя начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было получено от ссудодателя и введено в эксплуатацию; прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было возвращено ссудодателю.

Начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества при передаче на консервацию и на модернизацию, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

При расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.

В налоговой учетной политике организация может изменить линейный метод начисления амортизации на нелинейный. Объекты, амортизация по которым будет начисляться нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом данные объекты в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.

Применение нелинейного метода начисления амортизации устанавливается по всем объектам (как по основным средствам, так и по нематериальным активам) в налоговой учетной политике, за исключением зданий, сооружений и передаточных устройств и по нематериальным активам, включаемых в 8-10 классификационные группы, по которым амортизация начисляется только линейным способом.

При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации определяется следующим образом:

Анj = СБj Ч Ннj /100,

где Анj - сумма начисленной за месяц амортизации для j-й амортизационной группы (подгруппы); СБj - суммарный баланс j-й амортизационной группы (подгруппы); Ннj - норма амортизации для j-й амортизационной группы (подгруппы).

Рассмотрим порядок формирования суммарного баланса по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Суммарный баланс устанавливается на 1-е число налогового периода, с начала которого налоговой учетной политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, по каждой амортизационной группе и по каждой подгруппе внутри амортизационной группы.

Амортизационные подгруппы формируются в том случае, если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие или понижающие коэффициенты. Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, и формируют подгруппу в составе амортизационной группы без учета понижения или повышения сроков.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом (здания, сооружения и передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10 амортизационные группы).

Суммарный баланс устанавливается как сумма остаточной стоимости всех объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу), которая определяется исходя из срока полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

В случае если организация только начинает свою деятельность и принимает решение о начислении амортизации нелинейным способом, то суммарный баланс устанавливается как сумма первоначальной стоимости всех объектов, входящих в данную амортизационную группу (подгруппу).

В случае если организация с 2009 г. переходит на нелинейный метод с линейного метода, то остаточная стоимость определяется по каждому объекту по данным их налогового учета.

В дальнейшем, поскольку амортизацию надо начислять ежемесячно, производится расчет суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число каждого месяца (на 1-е февраля, 1-е марта и т.д.):

СБj = СБнj + ПСij - ОСij - Анj,

где СБнj - суммарный баланс j-й амортизационной группы (подгруппы) на начало прошлого месяца; ПСij -первоначальная стоимость введенных в эксплуатацию i-х объектов в прошлом месяце (в том числе суммы изменения стоимости объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации), относящихся к j-й амортизационной группе (подгруппе); ОСij - остаточная стоимость выбывших в прошлом месяце i-х объектов из j -й амортизационной группы (подгруппы) (в том числе передача в безвозмездное пользование, на консервацию свыше 3-х месяцев или на модернизацию свыше 12 месяцев); Анj - сумма начисленной амортизации в прошлом месяце по j-й амортизационной группе (подгруппе).

В случае если в учетной политике установлено, что по основным средствам начисляется амортизационная премия, то их первоначальная стоимость (ПСпij) включается в расчет за вычетом начисленной амортизационной премии.

Остаточная стоимость выбывших объектов (ОСij) рассчитывается следующим образом:

ОСij =ПСij Ч (1 - 0,01 Ч Ннj) n, (3)

где ОСij - остаточная стоимость i-го объекта по истечении n месяцев после его включения в j-ю амортизационную группу (подгруппу); ПСij - первоначальная (восстановительная) стоимость i-го объекта, входящего в j-ю амортизационную группу; Ннj - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего или понижающего коэффициента) по j-й амортизационной группе (подгруппе); n - число полных месяцев нахождения i-го объекта в j-й амортизационной группе (подгруппе), за вычетом полных месяцев, в течение которых такие объекты были переданы в безвозмездное пользование, на консервацию свыше 3-х месяцев или на модернизацию свыше 12 месяцев.

Нормы амортизации, используемые при применении нелинейного метода начисления амортизации, установлены по амортизационным группам (табл. 1).

Таблица 1

Нормы амортизации при нелинейном методе начисления амортизации

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная), %
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2.7
Шестая	1.8
Седьмая	1.3
Восьмая	1.0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

К основной норме амортизации налогоплательщики, использующие нелинейный метод, вправе применять ускоряющие коэффициенты (такие же, как и в линейном методе), кроме коэффициента не выше 2 при использовании основных средств 1-3 амортизационных групп в агрессивной среде или повышенной сменности.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

При этом если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы):

· уменьшается до достижения суммарным балансом нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется;

· становится менее 40 000 руб. (с 2011 г., до 2011 г. - 20 000 руб.), то в следующем месяце после достижения данного значения, если за этот месяц суммарный баланс группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу) и значение суммарного баланса ликвидируемой группы отнести на внереализационные расходы текущего периода.

Те объекты, по которым истек срок полезного использования, исключаются из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава.

Сроки начала и окончания начисления амортизации аналогичны срокам, приведенным в описании линейного метода начисления амортизации.

С нелинейного метода можно перейти на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. При внесении изменений в налоговую учетную политику о переходе с нелинейного метода на линейный, налогоплательщик определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации, по формуле 3.

При этом норма амортизации для линейного метода для каждого объекта амортизируемого имущества (Нл) определяется следующим образом:

Нл = 100 / по,

где по - оставшийся срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах и определенный на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

В налоговой учетной политике организация может установить, к каким расходам будет относиться начисленная амортизация: прямым или косвенным и определить порядок отнесения амортизации к данным расходам.

По земельным участкам амортизация не начисляется, но в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года расходами на приобретение права на земельные участки признаются:

· расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках;

· расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по выбору налогоплательщика в налоговой учетной политике признаются:

· расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;

· расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса разница между ценой его приобретения и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика. Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения в следующем порядке:

1) надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;

2) скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Состав прочих расходов (Рпроч) определен в ст. 260,261, 262, 263, 264 НК РФ и в него включаются следующие расходы:

· расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);

· расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

· расходы на НИОКР (ст. 262 НК РФ);

· расходы на страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

· другие прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе также создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

При создании резерва предстоящих расходов на ремонт величина отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., для расчета совокупной стоимости амортизируемых объектов принимается восстановительная стоимость.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в данный резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта, частоты замены его элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равномерными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт в отчетном (налоговом) периоде:

· превышает сумму созданного резерва, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода;

· меньше суммы созданного резерва, то сумма превышения резерва на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Для целей исчисления налога на прибыль принимаются расходы на освоение природных ресурсов.

К расходам на освоение природных ресурсов относятся:

• расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации;

• расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ;

• расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого в процессе строительства и эксплуатации месторождений.

Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

• расходы, связанные с поиском, оценкой месторождений, разведкой полезных ископаемых, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

• расходы, связанные с проведением подготовительных работ и с возмещением ущерба, включаются в состав расходов равномерно в течение двух 7 срока эксплуатации.

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

Расходы на безрезультатные исследования, связанные с поиском, оценкой месторождений, разведкой полезных ископаемых, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; связанные с проведением подготовительных работ и с возмещением ущерба, включаются в состав расходов равномерно в течение в течение двух лет (с 2011 г., до 2011 г. - пяти лет).

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года (с 2007 г.; в 2006 г. - двух лет; до 2006 г. - трех лет). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, исследования по которым не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в полном размере (с 2007 г.; до 2006 г. - в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, в том числе и не давшие положительного результата, по перечню, установленному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,

В случае если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с правилами, установленными для них.

С 2012 г. организации в налоговом учете вправе создавать резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы, может создаваться на срок проведения соответствующих НИОКР, но не более двух лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемую смету на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР, которая может включать только затраты, признаваемые расходами на НИОКР (пп.1-5 п. 2, ст. 262 НК РФ).