Налог на прибыль организаций

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, налоговая ставка в размере 0 % применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень оффшорных зон.

Убытки прошлых лет, перенесенные на будущее

Убытки прошлых лет, перенесенные на будущее (Упр), уменьшают налоговую базу организации следующим образом.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом совокупная сумма переносимого убытка:

· не могла превышать 30 % налоговой базы - до 2006 г.;

· не могла превышать 50 % налоговой базы - в 2006 г.;

· может составлять 100 % налоговой базы - с 2007 г.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Порядок определения прибыли от реализации ценных бумаг

Прибыль от реализации ценных бумаг (Пцб) определяется отдельно по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг, и не обращающимся на рынке ценных бумаг:

Пцб = (Вцб - Сцб - Рцб) + Упцб - Убцб ,

где Вцб - выручка от реализации соответствующей категории ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Сцб - стоимость реализованных ценных бумаг соответствующей категории (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг); Рцб - расходы, связанные с реализацией ценных бумаг; Упцб - убыток прошлых лет, признаваемый в отчетном году; Убцб - убыток текущего периода, переносимый на будущее.

Стоимость реализованных ценных бумаг (Сцб) может определяться организацией в соответствии с установленной налоговой учетной политикой либо по методу ФИФО, либо по стоимости единицы (с 2010 г., до 2010 г. - методу ФИФО, либо ЛИФО, либо по стоимости единицы).

Доходы по соответствующей категории ценных бумаг могут быть уменьшены на расходы только данной категории ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убытки по операциям с ценными бумагами в текущем отчетном (налоговом) периоде (Убцб) имеют право перенести данные убытки на будущее в течение 10 лет. На сумму данных убытков уменьшается налоговая база отчетного периода.

Суммы убытков прошлых лет (Упцб) уменьшают прибыль, полученную в будущих отчетных (налоговых) периодах от операций только по той же категории ценных бумаг.

При этом совокупная сумма переносимого убытка:

· не могла превышать 30 % налоговой базы - до 2006 г.;

· не могла превышать 50 % налоговой базы - в 2006 г.;

· может составлять 100 % налоговой базы - с 2007 г.

1.3 Налоговый учет

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном НК РФ.

Информация для формирования налоговой базы собирается в налоговых регистрах, которые формируются либо на основе бухгалтерских регистров либо на основе самостоятельных налоговых регистров. Налоговые органы не имеют права устанавливать обязательные формы регистров налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода при изменении методов налогового учета и с момента вступления в силу закона - при изменении законодательства.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

· первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

· аналитические регистры налогового учета;

· расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

· наименование регистра;

· период (дату) составления;

· измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном

выражении;

· наименование хозяйственных операций;

· подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление

указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

1.4 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль производится в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, введенному в действие с 2003 года.

Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль ведется на следующих счетах:

· счете 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”;

· счете 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»;

· счете 99, субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль»;

· счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;

· счете 99, субсчет «Постоянный налоговый актив»;

· счете 09 «Отложенный налоговый актив»;

· счете 77 «Отложенное налоговое обязательство».

Начисление налога на прибыль и отражение его в бухгалтерском учете производится следующим образом:

Нпр = ± Ур (Уд) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО,

где ± Нпр - текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового учета; ± Ур - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, исчисленный по прибыли (убытку), полученным в системе бухгалтерского учета; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА- постоянный налоговый актив; ОНА - отложенный налоговый актив; ОНО- отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется:

± Ур = ± Пбал (Убал) Ч Спр / 100,

где Пбал (Убал) - балансовая прибыль (балансовый убыток), исчисленная (исчисленный) по правилам бухгалтерского учета; Спр - ставка налога на прибыль, установленная законодательством РФ о налогах и сборах и действующая на отчетную дату (с 2009 г. - 20 %).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (сч. 99, субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»).

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль):

Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль».

Постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) рассчитывается:

ПНО= ПР Ч Спр / 100,

где ПР - постоянные разницы, руб.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Примером возникновения постоянных разниц могут быть расходы, нормируемые для целей исчисления налога на прибыль: суточные по командировкам, представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете - в пределах норм. Например, сумма представительских расходов за налоговый период составила 60 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500 000 рублей. Норма представительских расходов - 4 процента от расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все 60 000 рублей, а в налоговом учете - 500 000 Ч 4/100 = 20 000 рублей. Постоянная положительная разница равна 40 000 рублей (60 000 - 20 000). Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равно 40 000 Ч 0,20 = 8 000 рублей. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается так: Д сч. 99 ПНО, К сч 68 - 8 000 руб.

Постоянный налоговый актив - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (ПНА) рассчитывается:

ПНА = ПР Ч Спр / 100,

где ПР - постоянные разницы, руб.

Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый актив отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Например, организация получила от учредителя организации, вклад которого в уставный капитал составляет 60 процентов, безвозмездно 100 000 рублей. В бухгалтерском учете 100 000 рублей включается в состав прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не включается в налоговую базу. Отсюда возникает постоянная отрицательная разница в сумме 100 000 рублей (100 000 - 0) и постоянный налоговый актив равный 100 000 Ч 0,20 = 20 000 рублей. В бухгалтерском учете ПНА отразится следующей проводкой: Д сч. 68, К сч. 99 ПНА.

Отложенный налоговый актив - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив (ОНА) равен:

ОНА= ВРв Ч Спр / 100,

где ВРв - вычитаемые временные разницы, руб.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом, в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 09 «Отложенный налоговый актив»

К сч 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 09 «Отложенный налоговый актив».

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов:

Д сч.99 «Прибыли и убытки»

К сч. 09 «Отложенный налоговый актив».

Например, организация продала основное средство, до конца срока полезного использования которого осталось 24 месяца. Основное средство продано с убытком в сумме 192 000 рублей. В бухгалтерском учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.

В момент продажи основного средства формируется временная вычитаемая разница в сумме 192000 рублей, и отложенный налоговый актив в сумме 192 000 Ч 0,20 = 38 400 рублей. В бухгалтерском учете данная операция отразится записью: Д сч. 09, К сч. 68 - 38 400 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет включена часть убытка в размере 192 000 / 24 = 8 000 рублей. Налог на прибыль с этой суммы равен 8 000 руб. Ч 0,20 = 1 600 рублей. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив: Д сч. 68, К сч. 09 - 1 600 рублей. Через 24 месяца сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1 600 Ч 24 = 38 400 руб.).

Отложенное налоговое обязательство - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) равны:

ОНО = ВРн ЧСпр / 100,

где ВРн - налогооблагаемые временные разницы, руб.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом, в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К сч. 99 «Прибыли и убытки».

Рассмотрим пример образования ОНО. Пусть организация взяла кредит под покупку основных средств сроком на два месяца на сумму 531 000 рублей. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 рублей. За основные средства в первом месяце выплачен аванс 531000 рублей. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете установлен 36 месяцев; метод начисления амортизации - линейный.

В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме 5000 рублей. В бухгалтерском учете проценты включаются в стоимость основного средства (Д сч. 08, К сч. 66 - 5000 руб.), а в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы.

Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб. (5000 - 0) и отложенное налоговое обязательство в сумме 5000 Ч 0,20 = 1000 руб., которое в бухгалтерском учете отразится следующей записью: Д сч. 68, К сч.77 - 1000 руб. Во второй месяц ситуация с процентами повторяется (Д сч. 08, К сч. 66 - 5000 руб.) и вновь формируется отложенное налоговое обязательство (Д сч. 68, К сч. 77 - 1000 руб.). В этом же месяце основное средство получено от поставщика (Д сч. 08, К сч. 60 - 450 000 руб.; Д сч.19, К сч. 60 - 81 000 руб.) и введено в эксплуатацию (Д сч. 01, К сч. 08 - 450 000 + 5 000 + 5 000 = 460 000 руб.). НДС включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68, К сч. 19 - 81 000 руб.). В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав амортизируемого имущества в сумме 450 000 руб. На счете 77 отложенное налоговое обязательство по процентам по кредиту банка составил 2000 руб. (1000 + 1000).

Начиная с третьего месяца начисляется амортизация:

· в бухгалтерском учете - 460 000 / 36 месяцев = 12777,78 руб.;

· в налоговом учете - 450 000 / 36 месяцев = 12 500 руб.

Возникает разница в сумме 12 777, 78 - 12 500 = 277,78 руб. Сумма налога на прибыль с этой величины равна 277,78 Ч 0,20 = 55,56 руб. На данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство: Д сч. 77, К сч. 68 - 55,56 руб. В течение следующих 35 месяцев аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 месяцев сумма отложенного налогового обязательства в сумме 2000 рублей, сформированного на счете 77, будет погашена полностью (55,56 Ч 36 мес. = 2000 руб.).

Рассмотрим пример определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках.

Пусть в отчете о прибылях и убытках прибыль до налогообложения составила 500 000 рублей. Ставка налога на прибыль в текущем году составляет 20 %.

Налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, которые возникли в результате следующих операций:

· суточные, выданные командированным работникам организации, составили 5000 рублей; по нормам, установленным в организации, их величина составляет 1000 рублей;

· стоимость безвозмездно переданного имущества составила 60000 рублей;

· сумма начисленной амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию металлорежущего оборудования из-за разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учете равна 10 000 рублей, в налоговом учете - 7 000 рублей;

· убыток от продажи основных средств по правилам бухгалтерского учета составил 120000 рублей, а для целей налогообложения принимается только 20000 рублей;

· сумма начисленной амортизации со следующего месяца после ввода в эксплуатацию транспортного средства из-за разных методов начисления амортизации: в бухгалтерском учете равна 11 000 рублей, в налоговом учете - 18 000 рублей;

Рассчитаем возникающие разницы (табл. 4 ).

Таблица 4

Расчет разниц, возникающих между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), руб	Сумма разниц, руб
Суточные	5000	1000	Постоянная разница - 4000 руб.
Убыток от безвозмездно переданного имущества	60000	-	Постоянная разница - 60000 руб.
Амортизация металлорежущего оборудования	10 000	7 000	Вычитаемая временная разница - 3 000 руб.
Убыток от продажи основных средств	120 000	20 000	Вычитаемая временная разница - 100000 руб.
Амортизация транспортных средств	11 000	18 000	Налогооблагаемая временная разница - 7 000 руб.

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль (табл.5).

Таблица 5

Журнал регистрации хозяйственных операций

№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1.	Начислен условный расход по налогу на прибыль: 500000 руб. Ч 20/100 = 100000 руб.	99усл	68	100000
2.	Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60000 руб.) Ч 20/100 = 12 800 руб.	99пост	68	12 800
3.	Начислен отложенный налоговый актив: (3000 руб. + 10000 руб.) Ч 20/100 = 2 600 руб.	09	68	2 600
4.	Начислено отложенное налоговое обязательство: 7000 руб. Ч 20/100 = 1 400 руб.	68	77	1 400

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(+) Условный расход налога на прибыль - 100 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство - 12 800 руб.

(+) Отложенный налоговый актив - 2 600 руб.

(- ) Отложенное налоговое обязательство - 1 400 руб.

Итого текущий налог на прибыль - 116 800 руб.

Рассмотрим другую ситуацию. Пусть организация за отчетный период получила убыток в сумме 50 000 руб. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансового убытка в связи с наличием постоянных, временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, рассмотренных в предыдущем примере.

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению текущего налога на прибыль (табл.6).

Таблица 6

Журнал регистрации хозяйственных операций

№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1.	Начислен условный доход по налогу на прибыль: - 50 000 руб. Ч 20/100 = - 10 000 руб.	68	99усл	10 000
2.	Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60000 руб.) Ч 20/100 = 12 800 руб.	99пост	68	12 800
3.	Начислен отложенный налоговый актив: (3000 руб. + 10000 руб.) Ч 20/100 = 2 600 руб.	09	68	2 600
4.	Начислено отложенное налоговое обязательство: 7000 руб. Ч 20/100 = 1 400 руб.	68	77	1 400

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(-) Условный доход налога на прибыль - - 10 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство - 12 800 руб.

(+) Отложенный налоговый актив - 2 600 руб.

(- ) Отложенное налоговое обязательство - 1 400 руб.

Итого текущий налог на прибыль - 4 000 руб.

1.5 Отражение в балансе, отчете о прибылях и убытках и в пояснениях к бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств(форма баланса приведена в приложении ):

· отложенные налоговые активы - в строке баланса 145 «Отложенные налоговые активы»;

· отложенные налоговые обязательства - в строке баланса 515 «Отложенные налоговые обязательства».

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

· наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках (форма отчета приведена в приложении):

• по строке 141 - отложенные налоговые активы;

• по строке 142 - отложенные налоговые обязательства;

• по строке 150 - текущий налог на прибыль;

• по строке 200 (справочно) - постоянные налоговые обязательства (активы).

Порядок отражения налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках основан на формулах расчета чистой прибыли (убытка) организации по данным бухгалтерского учета и текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

В случае если в бухгалтерском и в налоговом учете организацией получена прибыль, то чистая прибыль на счете 99 «Прибыли и убытки» формируется следующим образом:

ЧП = Пдн - (Ур + ПНО - ПНА), (1)

где ЧП - чистая прибыль организации, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки»; Пдн - прибыль до налогообложения, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки»; Ур - условный расход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив.

Текущий налог на прибыль, в соответствии с ПБУ 18/02, рассчитывается:

Нпр = Ур + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, (2)

где Нпр - текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета; Ур - условный расход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив; ОНА - отложенный налоговый актив; ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Выведем из формулы (2) составляющую формулы (1) - (Ур + ПНО - ПНА):

Ур + ПНО - ПНА = - ОНА + ОНО + Нпр.

Подставляем выражение (УР + ПНО - ПНА) в формулу чистой прибыли (1):

ЧП = Пдн - (- ОНА + ОНО + Нпр) = Пдн + ОНА - ОНО - Нпр. (3)

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы показываются в отчете о прибылях и убытках справочно.

Например, в организации сформирована бухгалтерская прибыль в сумме 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) - в сумме 100 руб., постоянные (превышение доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) - в сумме 150 руб.; вычитаемые временные - в сумме 200 руб., налогооблагаемые временные - в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете сформирована прибыль в сумме 1100 руб. (1000 + 100 - 150 + 200 - 50 = 1100 руб.). В табл. 7 представлены операции по данному варианту.

Таблица 7

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д	К
1.	Бухгалтерская прибыль организации на конец налогового периода		Сальдо на сч. 99	1000
2.	Отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (1000 Ч0,20 = 200 руб.)	99	68	200
3.	Отражено в учете ПНО (100 Ч 0,20 = 20 руб.)	99	68	20
4.	Отражено в учете ПНА (150 Ч 0,20 = 30 руб.)	68	99	30
	Отражено в учете ОНА (200 Ч 0,20 = 40 руб.)	09	68	40
6.	Отражено в учете ОНО (50 Ч 0,20 = 10 руб.)	68	77	10

На счете 99 чистая прибыль чистая прибыль организации равна 810 руб. (1000 - 200 - 20 + 30). Сумма текущего налога на прибыль на счете 68 составила 220 руб. (200 + 20- 30 + 40 - 10).

В отчете о прибылях и убытках будет отражено:

· по строке «Прибыль до налогообложения» - 1000 руб.;

· по строке « Отложенные налоговые активы» - 40 руб.;

· по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (10) руб.;

· по строке «Текущий налог на прибыль» - (220) руб.;

· по строке «Чистая прибыль» - 810 руб. (1000 + 40 - 10 - 220).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» отражается сумма 20 руб.; постоянные налоговые активы - 30 руб.

В случае, если организация в отчетном году в бухгалтерском учете получила прибыль, а в налоговом учете - убыток, то в отчете о прибылях и убытках чистая прибыль формируется по формуле (3). Особенностью данного случая будет то, что налоговый убыток необходимо отразить в составе отложенного налогового актива (ОНА), который в последующие годы будет возвращаться при переносе убытка прошлых лет на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Например, в организации получена бухгалтерская прибыль в сумме 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) - в сумме 100 руб., постоянные (превышение доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) - 150 руб.; вычитаемые временные - в сумме 50 руб., налогооблагаемые временные - в сумме 1200 руб. Таким образом, в налоговом учете формируется убыток в сумме 200 руб. (1000 + 100 - 150 + 50 - 1200 = - 200 руб.). В табл. 8 представлены операции по данному варианту.

Таблица 8

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д	К
1.	Бухгалтерская прибыль организации на конец налогового периода		99	1000
2.	Отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (1000 Ч 0,20 = 200 руб.)	99	68	200
3.	Отражено в учете ПНО (100 Ч 0,20 = 20 руб.)	99	68	20
4.	Отражено в учете ПНА (150 Ч 0,20 = 30 руб.)	68	99	30
	Отражено в учете ОНА (50 Ч 0,20 = 10 руб.)	09	68	10
6.	Отражено в учете ОНО (1200 Ч 0,20 = 240 руб.)	68	77	240
7.	Отражено в учете ОНА по налоговому убытку (200 Ч0,20 = 40)	09	68	40

Таким образом, на счете 99 сформировалась чистая прибыль в сумме 810 руб. (1000 - 200 - 20 + 30). На счете 68 сумма налога на прибыль равна нулю (200 + 20- 30 +10 - 240 + 40).

В отчете о прибылях и убытках будет отражено:

· по строке «Прибыль до налогообложения» - 1000 руб.;

· по строке « Отложенные налоговые активы» - 50 руб.;

· по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (240) руб.;

· по строке «Текущий налог на прибыль» - 0 руб.;

· по строке «Чистая прибыль» - 810 руб. (1000 + 50 - 240 - 0).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» будет отражена сумма 20 руб.; по строке «Постоянные налоговые активы» - 30 руб.

При переносе убытков отчетного периода на прибыль следующих отчетных периодов сумма отложенного налогового актива, сформированного по налоговому убытку текущего налогового периода, будет погашаться (Д сч. 68, К сч. 09).

В случае, если организация в отчетном году в бухгалтерском учете получила убыток, а в налоговом учете - прибыль, то чистый убыток, сформированный на счете 99, равен:

- ЧУ = - У - ПНО + ПНА + Уд = - У - (ПНО - ПНА - Уд), (4)

где ЧУ - чистый убыток, сформированный на счете 99; У - убыток, полученный по данным бухгалтерского учета; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив; Уд - условный доход по налогу на прибыль, рассчитанный в соответствии с ПБУ 18/02.

Текущий налог на прибыль в этом случае равен:

Нпр = - Уд + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, (5)

где Нпр - текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам налогового учета; Уд - условный доход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ПНА - постоянный налоговый актив; ОНА - отложенный налоговый актив; ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Выведем из формулы (5) составляющую формулы (4) - (ПНО - ПНА - Уд):

ПНО - ПНА - Уд = Нпр - ОНА + ОНО,

Подставляем выражение (ПНО - ПНА - Уд) в формулу чистого убытка (4):

- ЧУ = - У - (Нпр - ОНА + ОНО) = - У + ОНА - ОНО - Нпр.

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы и в этом случае показываются в отчете справочно.

Например, в организации получен бухгалтерский убыток в сумме 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) - в сумме 600 руб., постоянные (превышение доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) - 100 руб.; вычитаемые временные - в сумме 700 руб., налогооблагаемые временные - в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете сформирована прибыль в сумме 150 руб. (-1000 + 600 - 100 + 700 - 50 = 150 руб.). В табл. 9 представлены операции по данному варианту.

Таблица 9

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д	К
1.	Бухгалтерский убыток организации на конец налогового периода	99		1000
2.	Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль (1000 Ч 0,20 = 200 руб.)	68	99	200
3.	Отражено в учете ПНО (600 Ч 0,20 = 120 руб.)	99	68	120
4.	Отражен в учете ПНА (100 Ч0,20 = 20 руб.)	68	99	20
	Отражено в учете ОНА (700 Ч 0,20 = 140 руб.)	09	68	140
6.	Отражено в учете ОНО (50 Ч 0,20 = 10 руб.)	68	77	10

На счете 99 отражен чистый убыток организации в сумме 900 руб. (- 1000 + 200 - 120 + 20). Сумма текущего налога на прибыль на счете 68 составила 30 руб. (120 + 140 - 200 - 20 - 10).

В отчете о прибылях и убытках будет отражено:

· по строке «Убыток до налогообложения» - (1000) руб.;

· по строке « Отложенные налоговые активы» - 140 руб.;

· по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (10) руб.;

· по строке «Текущий налог на прибыль» - (30) руб.;

· по строке «Чистый убыток» - (900) руб. (-1000 + 140 - 10 - 30).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» будет отражена сумма 120 руб.; постоянные налоговые активы - 20 руб.

В случае если и в бухгалтерском и в налоговом учете организации получен убыток, то отражение в отчете о прибылях и убытках чистого убытка организации производится по формуле (6).

Особенностью данной ситуации является необходимость отражения убытка в налоговом учете в составе отложенных налоговых активов (ОНА), которые будут погашаться в следующие годы, при переносе убытков прошлых лет на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Например, в организации получен бухгалтерский убыток 1000 руб. В учете отражены разницы между бухгалтерским и налоговым учетом: постоянные (превышение суммы расходов в бухгалтерском учете над расходами в налоговом учете) - в сумме 200 руб., постоянные (превышение суммы доходов в бухгалтерском учете над доходами в налоговом учете) - в сумме 100 руб., вычитаемые временные - в сумме 200 руб., налогооблагаемые временные - в сумме 50 руб. Таким образом, в налоговом учете формируется убыток в сумме 750 руб. (-1000 + 200 - 100 + 200 - 50 = - 750 руб.). В табл. 10 представлены операции по данному варианту.

Таблица 10

Отражение в учете операций по финансовому результату в соответствии с ПБУ 18/02

№ оп.	Содержание операции	Корреспондирующие счета	Сумма, руб.
		Д	К
1.	Бухгалтерская убыток организации на конец налогового периода	99		1000
2.	Отражен в учете условный доход по налогу на прибыль (1000 Ч 0,20 = 200 руб.)	68	99	200
3.	Отражено в учете ПНО (200 Ч 0,20 = 40 руб.)	99	68	40
4.	Отражен в учете ПНА (100 Ч0,20 = 20 руб.)	68	99	20
	Отражено в учете ОНА (200 Ч 0,20 = 40 руб.)	09	68	40
6.	Отражено в учете ОНО (50 Ч 0,20 = 10 руб.)	68	77	10
7.	Отражено в учете ОНА по налоговому убытку (750 Ч0,20 = 150 руб.)	09	68	150

Таким образом, на счете 99 сформирован чистый убыток в сумме 820 руб. (- 1000 - 40 + 20 + 200). На счете 68 сумма налога на прибыль равна нулю (40 + 40 + 150 - 200 - 20 - 10).

В отчете о прибылях и убытках будет отражено:

· по строке «Убыток до налогообложения» - (1000) руб.;

· по строке « Отложенные налоговые активы» - 190 руб.;

· по строке «Отложенные налоговые обязательства» - (10) руб.;

· по строке «Текущий налог на прибыль» - 0 руб.;

· по строке «Чистый убыток» - (820) руб. (-1000 + 190 - 10 - 0).

Справочно по строке «Постоянные налоговые обязательства» будет отражена сумма 40 руб.; постоянные налоговые активы - 20 руб.

В последующие налоговые периоды при списании налогового убытка прошлых лет за счет прибыли суммы сформированного налогового актива будут погашаться (Д сч. 68, К сч. 09).

Поправки в ПБУ 18/02, внесенные приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. № 23н, предписывают особым образом отражать в отчете о прибылях и убытках суммы налога на прибыль, ошибочно рассчитанные в прошлых налоговых периодах. В бухгалтерском учете прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих доходов и расходов организации (на счете 91 «Прочие доходы и расходы»). В налоговом учете ошибки, допущенные при расчете налога на прибыль, должны быть исправлены в том налоговом периоде, в котором была допущена ошибка. Таким образом, в бухгалтерском учете данные доходы (расходы) формируют финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете данные доходы (расходы) в налоговую базу отчетного периода не включаются, что приводит к появлению постоянных налоговых активов при недоплате налога и постоянных налоговых обязательств при переплате налога.

В отчете о прибылях и убытках сумма налога, подлежащего уплате в текущем периоде, в данном случае отражается следующим образом: в строке 150 показывается сумма налога, подлежащего уплате по налоговой базе текущего налогового периода; в строке 151 - сумма недоплаты или переплаты налога из-за ошибок за предыдущие периоды.

Рассмотрим порядок отражения в учете сумм налога на прибыль в случае, если в прошлые периоды была переплата налога (пример 1) и недоплата налога (пример 2).

Пример 1. Организация в третьем квартале 2009 г. обнаружила ошибку в расчете налога на прибыль за 2008 г.: не была учтена амортизация основных средств в сумме 100 000 руб. В результате данной ошибки в 2008 г. был переплачен налог на прибыль в сумме 24 000 руб. (100 000 Ч 0,24).

Неучтенная в 2008 г. амортизация в 2009 г. в бухгалтерском учете включается в прочие расходы организации, как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году: Д сч. 91, К сч. 02 - 100 000 руб. Поскольку в налоговую базу 2009 г. данные расходы не включаются (они включаются в налоговую базу того периода, в котором была допущена ошибка), то по возникшей постоянной разнице между бухгалтерским и налоговым учетом формируется постоянное налоговое обязательство- Д сч. 99, К сч. 68 - 24 000 руб. (100 000 Ч0,24).

За 9 месяцев 2009 г. сумма бухгалтерской прибыли составила 1 000 000 руб. (с учетом убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде). Условный расход по налогу на прибыль равен 200 000 руб. (1 000 000 Ч 0,20) - Д сч. 99, К сч. 68. Сумма налога на прибыль за отчетный период, откорректированная на постоянное налоговое обязательство, равна 224 000 руб. (200 000 + 24 000).

Переплата налога на прибыль за 2008 г. в сумме 24 000 руб. отражается в учете 2009 г. следующим образом: Д сч. 68, К сч. 99 - 24 000 руб.

Никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет, кроме постоянной разницы, возникшей из-за переплаты налога.

Таким образом, сумма налога, подлежащая к уплате в отчетном периоде, равна 200 000 руб. (224 000 - 24 000) и в отчете о прибылях и убытках отразится следующим образом:

- текущий налог на прибыль (строка 150 отчета о прибылях и убытках) - 224 000 руб.;

- переплата налога на прибыль за 2008 г (строка 151 отчета о прибылях и убытках) - (24 000) руб.

Пример 2. Организация в третьем квартале 2009 г. обнаружила ошибку в расчете налога на прибыль за 2008 г.: не была учтена выручка в сумме 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В результате данной ошибки в 2008 г. был недоплачен налог на прибыль в сумме 24 000 руб. [(118 000 - 18 000) Ч 0,24].

Неучтенный в 2008 г. доход включается в прочие доходы организации, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году: Д сч. 62, К сч. 91- 118 000 руб.; Д сч. 91, К сч. 68НДС - 18 000 руб. Поскольку в налоговую базу 2009 г. данные доходы не включаются (они включаются в доходы того периода, в котором была допущена ошибка), то по постоянной разнице, возникшей между бухгалтерским и налоговым учетом, формируется постоянный налоговый актив в сумме 24 000 руб. [(118 000 - 18 000) Ч 0,24] - Д сч. 68, К сч. 99.

За 9 месяцев 2009 г. сумма бухгалтерской прибыли составила 1 000 000 руб. (с учетом прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном периоде). Условный расход по налогу на прибыль равен 200 000 руб. (1 000 000 Ч0,20) - Д сч. 99, К сч. 68. Сумма налога на прибыль в отчетном периоде, скорректированная на сумму постоянного налогового актива, равна 176 000 руб. (200 000 -24 000).

Недоплата налога на прибыль за 2008 г. в сумме 24 000 руб. отражается в учете 2009 г. следующим образом: Д сч. 99, К сч. 68 - 24 000 тыс. руб.

Никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом нет, кроме постоянной разницы, возникшей из-за недоплаты налога.

Таким образом, сумма налога, подлежащего к уплате за отчетный период, составляет 200 000 руб. (176 000 + 24 000) и в отчете о прибылях и убытках отразится следующим образом:

- текущий налог на прибыль (строка 150 отчета о прибылях и убытках) - 176 000 руб.;

- недоплата налога на прибыль за 2008 г (строка 151 отчета о прибылях и убытках) - 24 000 руб.

2. Налог на прибыль иностранных организаций

2.1 Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

· пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

· проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

· продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

· осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

· использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

· содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

· содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

· содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

· содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение и прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Факты владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации; заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ; предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации; осуществление иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов при отсутствии признаков постоянного представительства, сами по себе не могут рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ.

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент)

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, признается:

· доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;

· доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

· другие доходы от источников в РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения.

В случае, если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 % от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.