Налог на прибыль организаций

При этом предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

Ор = Д Ч 0,03 - Р,

где Ор - предельный размер отчислений в резервы; Д - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; Р - расходы налогоплательщика, определяемые в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Расходы на НИОКР в этом случае производит фактические расходы на НИОКР за счет указанного резерва.

Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение НИОКР, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со ст. 262 и 332.1 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ организации имеют право включать в прочие расходы, учитываемые для целей налогообложения, платежи (взносы) по имущественному страхованию организаций уплачиваемые страховым компаниям.

В расходы по имущественному страхованию организаций включаются : - все виды обязательного имущественного страхования - в пределах установленных тарифов; если такие тарифы не установлены, то в сумме фактических затрат;

· следующие виды добровольного страхования имущества:

- средств транспорта, в том числе арендованного;

- грузов;

- основных средств производственного назначения, в том числе арендованного;

- рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- товарно-материальных запасов;

- урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- иного имущества, используемого для получения доходов;

· добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если это установлено законом или международными требованиями - в размере фактических затрат.

Состав остальных прочих расходов определен в ст. 264 НК РФ и в него включаются следующие расходы:

1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением НДС и акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателям, а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду);

2) расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Данные расходы включаются в состав расходов равномерно в течение срока , на который выдан сертификат;

3)суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные платежи;

4) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;

5) расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии с законодательством РФ (с 2005 г.), а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

6) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

В соответствии со статьей 163 ТК РФ к нормальным условиям труда, в частности, относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства;

7) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала;

8) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (размер резерва на гарантийное обслуживание не должен превышать доли выручки, определенной с учетом коэффициента, рассчитанного как отношение фактических расходов на гарантийное обслуживание к выручке за последние три года; если резерв превысит фактическую сумму расходов, то в конце отчетного периода он корректируется);

9) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

Лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора, либо на последний день отчетного периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

В случае если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в общем порядке.

Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, учитываемыми расходами признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода у лизингодателя в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом расходы на приобретение лизингового имущества (Рлиз) учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей:

Рлиз = Слиз Ч ЛП / ЛПобщ,

где Слиз - стоимость приобретенного лизингового имущества; ЛП - сумма периодического лизингового платежа; ЛПобщ - общая сумма лизинговых платежей за весь период лизинга.

Пример. Лизинговая компания приобрела и передала в лизинг грузовой автомобиль на 36 месяцев. Грузовой автомобиль, в соответствии с договором, учитывается на балансе лизингополучателя. Затраты лизинговой компании на покупку автомобиля составили 500 000 руб. (без НДС). Сумма лизинговых платежей вместе с выкупной ценой составляет 720 000 руб. (без НДС). Ежемесячная сумма лизинговых платежей без НДС составляет 20 000 руб. (720 000 руб. / 36 мес.). Таким образом, в доходы лизинговой компании ежемесячно будет включаться 20 000 руб. Одновременно в расходы лизинговой компании будет включаться часть стоимости автомобиля, определяемая пропорционально сумме лизинговых платежей. Сумма, включаемая в расходы равна 13 888, 89 руб. (500 000 руб. Ч 20 000 руб. / 720 000 руб.);

10) расходы на содержание служебного транспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92 установлены следующие нормы компенсации, выплачиваемой работникам организаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов:

• легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб.см включительно - 1200 рублей в месяц;

• легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб.см - 1500 рублей в месяц;

• мотоциклы - 600 рублей в месяц.

11) расходы на командировки (проезд, наем жилья, суточные, полевое довольствие, оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов, обязательные консульские и аэродромные сборы, сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта, расходы на оформление обязательной медицинской страховки, иные обязательные платежи и сборы). Порядок направления работников организации в командировку установлен постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749, которое начало действовать с 25 октября 2008 г.

Согласно данному постановлению срок командировки не ограничивается (предыдущие нормативные акты разрешали отправлять в командировку работников на срок не более 40 дней, а для монтажных, наладочных и строительных работ на срок не более чем на год).

Основанием для учета затрат на командировки является командировочное удостоверение, которое оформляется по командировкам внутри страны и по командировкам в страны СНГ, при въезде в которые в паспортах командированных лиц не делается отметка в соответствии с межправительственными соглашениями. По командировкам в другие страны (кроме СНГ) командировочное удостоверение не выписывается. До 25 октября разрешалось не выписывать командировочное удостоверение при командировках во все иностранные государства. Не выписываются командировочные удостоверения, если работник уезжает в командировку и возвращается в течение одного дня.

До 2009 г. нормы на командировочные расходы, используемые при исчислении налога на прибыль, регламентировались постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 года № 93. Данным постановлением Правительства было установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации в размере 100 рублей.

Начиная с 2009 г. для целей исчисления налога на прибыль нормы суточных на командировки отменены. Организации устанавливают данные нормы самостоятельно и утверждают их в трудовых и (или) коллективных договорах или в положениях по командировкам, разработанных в организации.

Затраты на проезд учитываются в налоговом учете в сумме фактических расходов. НДС по затратам на проезд включается в состав налоговых вычетов либо при наличии счета-фактуры по приобретенным билетам, выставленном на организацию, в котором выделен НДС; либо в случае его выделения в проездном билете. Если в проездных билетах НДС не выделяется, то включаться в состав налоговых вычетов он не может, поэтому полная стоимость билетов, включающая в себя и НДС, отражается в затратах на производство.

В случае отмены командировки или изменения пункта назначения и сдаче билета, организация может отнести в расходы для целей налогообложения прибыли стоимость сданного билета за минусом возвращенной транспортной организацией суммы. При этом необходимо обосновать производственную необходимость отмены командировки или изменения места командировки.

Согласно постановлению Правительства № 749, затраты на обязательную медицинскую страховку и такси в случае их обоснованности также учитываются и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Затраты на проживание учитываются в налоговом учете в сумме фактических расходов. НДС по затратам на наем жилого помещения включается в состав налоговых вычетов следующим образом: либо при наличии счета-фактуры, выставленном на организацию, в котором выделен НДС; либо при наличии квитанции гостиницы (бланк строгой отчетности по форме № 3-Г, который действовал до 1 декабря 2008 г., или новый бланк строгой отчетности, разработанный и утвержденный в соответствии с постановлением Правительства от 6 мая 2008 г. № 359), в которой выделена сумма НДС. Затраты на бронирование жилья также можно включать в затраты в полном объеме (п.14 положения).

Для целей исчисления налога на прибыль постановлением Правительства от 8 февраля 2002 г. № 93 по заграничным командировкам были установлены нормы по суточным по каждой стране пребывания в долларах США. С 1 января 2009 г. данные нормы отменены и организация устанавливает данные нормы самостоятельно, утвердив их в трудовых и (или) в коллективных договорах. Если командированный выехал из России и вернулся в тот же день размер суточных составляет 50% от нормы суточных (п. 20 Положения).

12) расходы на юридические и информационные услуг; расходы на консультационные и иных аналогичные услуг; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке; расходы на аудиторские услуги; расходы на услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями;

13) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

14) представительские расходы в пределах нормы.

Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, -- это расходы организации по официальному приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия, в том числе спиртное и табачные изделия по обычаям норм делового оборота) для указанных лиц, а также официальных лиц организации, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Приобретение алкогольных напитков можно отнести к буфетному обслуживанию или к расходам на проведение официального приема, в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.

Не относится к представительским расходам: арендная плата за помещение, в котором проводится официальный прием; расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов. Организации рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации;

15) расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить с налогоплательщиком трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае если трудовой договор был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия или трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода сумму платы за обучение физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

Обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика должны осуществляться на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг;

16) расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на услуги связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

17) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных; расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимостью менее 20 000 руб.;

18) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

19) расходы на рекламу продукции, товаров, работ, услуг.

Расходы на рекламу -- это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относятся:

· расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т.ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

· расходы на световую и иную, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

· расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление брошюр, каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании, на изготовление рекламных брошюр и каталогов как по товарам, так и по работам, услугам.

Расходы организации, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг);

20) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

23) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями;

24) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

25) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

26) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

27) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

28) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 271 НК РФ;

29) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии на страховую деятельность, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые три дня нетрудоспособности;

30) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством РФ. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов по добровольному медицинскому страхованию (согласно ст. 255 НК РФ), включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 % суммы расходов на оплату труда;

31) затраты на содержание законсервированных производственных мощностей. Порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению и поддержанию и т.п.;

32) судебные расходы. Судебными расходами признаются денежные затраты, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, которые производятся за счет лиц, участвующих в деле, и состоят из госпошлины и судебных издержек. Перечень судебных издержек определен статьей 106 АПК РФ ;

33) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Данные затраты учитываются в пределах прямых расходов, приходящихся на эту продукцию.

Затратами на производство, не давшее продукции являются произведенные прямые расходы на производство продукции, по которой не был завершен ее выпуск вследствие аннулированного заказа.

Убытки для целей налогообложения по аннулированным заказам должны приниматься при наличии документального подтверждения заказчика об отказе от ранее принятых обязательств по договору, в части не компенсированных заказчиком ;

34) потери от простоев. К потерям от простоев относятся простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и др.

Такие потери могут быть связаны с оплатой в соответствии с законодательством времени простоя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя (статья 157 ТК РФ); с материальными затратами; с отчислениями во внебюджетные фонды и др.

Необходимым условием является требование, чтобы время начала и окончания простоя было зафиксировано работодателем. Во время простоя работникам предприятия следует находиться на рабочем месте, что необходимо зафиксировать в соответствующих документах (в табеле учета использования рабочего времени и др.);

31) потери в виде стоимости бракованной, а также нереализованной продукции СМИ и книжной продукции - в размере 10% от стоимости соответствующего тиража;

32) другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг собственного производства (Рпру), уменьшающие доходы, рассчитываются по формуле:

Рпру = ПРреал + КР,

где ПРреал - прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам; КР - косвенные расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Организации могут самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов и, по возможности совместить их перечень в бухгалтерском и налоговом учете (с 2005 г.).

Прямые расходы (ПР), согласно рекомендациям, данным в ст. 318 НК РФ, могут в себя включать следующие виды расходов:

ПР = Мпр + РОТпр + СВпр + Апр,

где Мпр - материалы, из которых производится продукция или которые являются необходимым компонентом при производстве продукции, работ, услуг, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; РОТпр - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг; СВпр - страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование; Апр - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, работ, услуг.

В косвенные расходы (КР) включаются:

КР = М + РОТ + А + Рпроч,

где М - материальные затраты, кроме прямых затрат; РОТ - расходы на оплату труда, кроме прямых затрат; А - амортизация основных средств и нематериальных активов, кроме прямых затрат; Рпроч - прочие расходы по производству и реализации.

Прямые расходы включаются в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода за вычетом прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных на конец данного периода.

Суммы прямых расходов, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам (ПРреал), учитываются для целей налогообложения в отчетном периоде следующим образом:

ПРреал = (ПР - ПРнзп - ПРгп - ПРто ),

где ПР - общая сумма прямых расходов на производство продукции, работ, услуг; ПРнзп - стоимость остатков незавершенного производства на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРгп - стоимость остатков готовой продукции на конец периода, оцененных по прямым расходам; ПРто - стоимость остатков товаров отгруженных на конец периода, оцененных по прямым расходам.

Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом; законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги; остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей налоговой учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Стоимость остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на конец периода (ПРгп, ПРто) определяется по сумме прямых затрат, приходящихся на них:

ПРгп (ПРто) = ПРгп нач (ПРто нач) + ПРгп пост (ПРто пост) - ПРгп прод (ПРто прод),

где ПРгп нач (ПРто нач) - стоимость по сумме прямых затрат остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на начало периода; ПРгп пост (ПРто пост) - стоимость по сумме прямых затрат поступившей готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц; ПРгп прод (ПРто прод) - стоимость по сумме прямых затрат проданной готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц;

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода и включают в себя стоимость косвенных материалов, косвенных расходов на оплату труда, косвенной амортизации и всю сумму прочих расходов. Косвенные расходы не распределяются и в полном объеме учитываются для целей налогообложения в отчетном периоде.

Расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются в зависимости от способа формирования покупной стоимости товаров.

Покупная стоимость товаров может формироваться исходя из:

• цены покупки;

• цены покупки и суммы всех затрат, связанных с покупкой товаров.

Порядок формирования стоимости товаров должен быть установлен в учетной налоговой политике и применяться не менее двух лет.

В случае, если покупная стоимость формируется по цене покупки и сумме всех затрат, связанных с покупкой товара, расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются:

Рт = Ст + КР,

где Ст - покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО - метод выбирается в налоговой учетной политике); КР - сумма косвенных расходов за отчетный период.

В случае формирования покупной стоимости товаров по цене покупки, расходы по реализованным покупным товарам (Рт) определяются:

Рт = Ст + (ТР - ТРост) + КР,

где Ст - покупная стоимость реализованного товара (определяется по стоимости единицы, по средней стоимости, по ФИФО, по ЛИФО - метод выбирается в налоговой учетной политике); ТР - общая сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении; ТРост - сумма транспортных расходов на доставку товара при его приобретении, относящаяся к остатку товара на складе на конец месяца (определяется по проценту транспортных расходов к покупной стоимости товаров); КР - сумма косвенных расходов за отчетный период.

Распределение транспортных расходов, связанных с приобретением товара производится следующим образом.

Сначала определяется средний процент транспортных расходов по отношению к покупной стоимости товаров (Птр):

Птр = (ТРнач + ТРмес) / (Тн + Тмес) Ч 100,

где ТРнач, ТРмес -- соответственно, сумма транспортных расходов на начало месяца и транспортных расходов, произведенных в отчетном месяце; Тн -- покупная стоимость остатка товаров на конец месяца; Тмес -- покупная стоимость приобретенных товаров в отчетном месяце.

Сумма транспортных расходов, относящихся к остатку непроданных товаров (ТРост), определяется следующим образом:

ТРост = Тост Ч Птр / 100,

где Тост - остаток товаров на конец месяца.

Пример. На начало месяца в организации числятся товары на сумму 200 000 руб. Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, составляет 5 000 руб. За месяц организацией было приобретено товаров на сумму 500 000 руб., транспортные расходы по ним составили 15 000 руб. В течение месяца были реализованы товары, покупная стоимость которых равна 600 000 руб. Остаток товаров на конец месяца составил 100 000 руб.

Процент транспортных расходов равен:

Птр = (5 000 руб. + 15 000 руб) / (200 000 руб. + 500 000 руб.) Ч 100 = 2,86 %.

Сумма транспортных расходов на остаток товаров на конец месяца равна:

ТРост = 100 000 руб. Ч 2,86 /100 = 2 860 руб.

Сумма транспортных расходов, приходящаяся на реализованные товары составляет 17 140 руб. (20 000 руб. - 2 860 руб.)

Косвенные расходы включают в себя весь комплекс затрат торговой организации, кроме стоимости реализованных товаров и суммы транспортных расходов на доставку товара при его приобретении в случае, если транспортные расходы не включаются в стоимость товара.

Расходы на приобретение и реализацию имущественных прав (паев, долей) (Рип) определяются:

Рип = Сип + Ррип,

где Сип - цена приобретения имущественного права (паев, долей); Ррип - расходы, связанные с реализацией имущественного права.

Датой осуществления расходов в виде стоимости приобретения долей, паев признается дата реализации долей, паев.

При реализации указанных имущественных прав, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке (Ррип).

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии со следующими положениями (ст. 277 НК РФ).

При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.

Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.

В случае если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса публикуется реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам.

Расходы на реализацию амортизируемого имущества (Раи) включают в себя:

Раи = Сост + Рраи,

где Сост - остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества, определяемая по правилам налогового учета; Рраи - расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества.

При реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Убытки от реализации амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) (Уаи) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который вычитается из расходов текущего отчетного периода. Полученный убыток таким образом исключается из расходов, связанных с производством и реализацией отчетного периода, но он включается в состав прочих расходов налогоплательщика в будущих отчетных периодах равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В этом случае в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 18/02, формируется отложенное налоговое обязательство с суммы убытка, которое погашается по мере включения убытка в состав прочих расходов.

Расходы на реализацию прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (Рпи) определяются так:

Рпи = Спи + Рпи,

где Спи - цена приобретения (создания) продаваемого прочего имущества (с 2005 г.) ; Рпи - расходы, связанные с реализацией прочего имущества.

При реализации прочего имущества, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

С 2010 при продаже материалов, полученных в виде излишков, при демонтаже, при ремонте - списывается их рыночная стоимость.

Расходы на реализацию права требования (Рпт) определяются:

Рпт = Спт + Рпт,

где Спт - стоимость права требования; Рпт - расходы, связанные с реализацией прав требования.

При реализации имущественных прав, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов (Рпт), непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке и обслуживанию реализуемых прав.

Убытки от реализации права требования (Упт) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

В случае продажи налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, прав требования третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и приравнивается к процентам, уплаченным налогоплательщиком. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать нормативную сумму процентов, рассчитанную в соответствии с требованиями НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Нормативная величина процентов может определяться, по выбору налогоплательщика, одним из следующих методов:

· расчет производится по ставке, не превышающей 1,1 ставки рефинансирования ЦБ РФ;

· расчет производится по ставке, которая существенно (не более чем на 20 %) не отклоняется от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

· 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

· 50 % от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Расходы на реализацию права требования как реализация финансовых услуг (Рфу) определяются:

Рфу = Сппт + Рппт,

где Сппт - стоимость перепродаваемого права требования; Рппт - расходы, связанные с реализацией прав требования, как финансовых услуг.

При реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (Сппт) и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (Рппт), в частности на расходы по оценке и обслуживанию реализуемых прав.

Убытки от реализации права требования как реализации финансовых услуг (Уфу) вычитаются из расходов текущего отчетного (налогового) периода и не принимаются для целей налогообложения.

Расходы обслуживающих производств и хозяйств (Робс) включают в себя весь комплекс расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при производстве и реализации своих товаров, работ, услуг.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подразделения организации, которые не обособлены территориально. В их состав включаются подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет по доходам и расходам, относящимся к указанным видам деятельности.

Убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств текущего отчетного (налогового) периода (Уобс) для целей налогообложения принимаются в особом порядке.

В случае если налогоплательщик имеет убыток по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств объектов, указанный убыток может быть признан таковым при соблюдении следующих условий:

· стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;

· расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными;

· условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, в данном отчетном (налоговом) периоде не учитывается и может быть перенесен на будущие налоговые периоды на срок не более десяти лет. На погашение убытка направляется прибыль, полученная только по указанным видам деятельности.

Убытки прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, учитываемые в уменьшение прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной по указанным видам деятельности (Уопр) добавляются к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Увеличение расходов производится в течение 10 лет и только в пределах прибыли, полученной по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 % численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Внереализационные доходы и расходы (Двн и Р вн)

Суммы внереализационных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

· дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); по иным аналогичным доходам;

· дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов: в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; в виде безвозмездно полученных денежных средств; в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; в виде иных аналогичных доходов;

· дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для доходов: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; в виде иных аналогичных доходов;

· дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) ;

· последний день отчетного (налогового) периода - по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам;

· дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет;

· дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;

· дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, - по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;

· дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись;

· дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

· на конец соответствующего отчетного периода - по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);