Налоговая нагрузка организации

В соответствии с законодательством один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный период налогообложения.

В соответствии с законодательством все налоги и сборы, действующие на территории Российской Федерации, в зависимости от уровня делятся на три группы: федеральные, региональные (налоги республик в составе Федерации, краев, областей и автономных образований) и местные, как представлено в приложении.

Федеральные налоги являются главным источником поступлений, они составляют почти 3/4 доходов консолидируемого бюджета РФ, в то же время они пока еще слабо выполняют регулирующую роль (НДС, акцизы, налог на прибыль, взносы в государственные внебюджетные фонды, государственные пошлины, таможенные пошлины и сборы, налог на добычу полезных ископаемых, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, водный налог).

Региональные налоги и сборы устанавливаются федеральными законами и вводятся в действие решениями субъектов РФ, на территории которых они обязательны к уплате (налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы). Субъекты РФ, вводя региональные налоги, определяют налоговые льготы, порядок и сроки уплаты, форму отчетности по данному налогу, а также налоговую ставку в пределах, установленных федеральным законом.

Местные налоги и сборы - это земельный налог, налог на рекламу, местные лицензионные сборы. Местные органы самоуправления наделены правом заключать налоговые соглашения с фирмами, которые выполняют особо важные заказы по социально-экономическому развитию территорий, а также оказывают услуги населению данной территории. Эти соглашения предусматривают предоставление целевых налоговых льгот в пределах сумм, зачисляемых в местные бюджеты. Ведущее место в системе прямых налогов, действующих в Российской Федерации и взимаемых с фирм, принадлежит налогу на прибыль (доход). Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях налогообложения прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Доходы - это доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы [26, c.112].

Расходы - это любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [26, c. 134].

При расчете налоговой базы учитывают сумму прибыли от продаж, результат от операций с имуществом и финансовой деятельности и результат от внереализационных операций. Результат от операций с имуществом и финансовой деятельности определяется как разница между операционными доходами и операционными расходами, они возникают при реализации неиспользуемых основных средств, при сдаче их в аренду, в виде дивидендов по ценным бумагам других организаций, в виде прибыли от совместной деятельности и т.п. Результат от внереализационных операций равен разнице между внереализационными доходами и расходами.

Величина налога на имущество предприятия (фирмы) до настоящего времени относительно невелика в общем объеме доходных поступлений государства, так и с точки зрения его обременительности для отдельных плательщиков. Но постепенно роль этого налога существенно возрастает.

Объектом налогообложения выступает имущество, находящееся на балансе фирмы: основные средства и нематериальные активы (по остаточной стоимости), а также запасы и затраты. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества. Налоговая ставка на имущество не может превышать 2,2% налогооблагаемой базы. Конкретные ставки, определяемые от видов деятельности предприятий (фирм), устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ. Устанавливать ставку налога для отдельных предприятий (фирм) не разрешается.

Особую группу налогов, действующих на территории Российской Федерации, составляют платежи, связанные с использованием и охраной природных ресурсов. Наиболее важными из них являются плата за землю и отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Кроме того, при пользовании отдельными видами природных ресурсов установлены специфические обязательные платежи (например, платежи за использование недр, плата за воду, забираемую из водохозяйственных систем, акцизы на добычу нефти и газа). Существуют платежи за загрязнение природной среды.

Косвенные налоги. Важнейшим косвенным налогом, который взимается с юридических лиц, является налог на добавленную стоимость (НДС). По общему объему налоговых поступлений он занимает одно из ведущих мест.

НДС является формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Фактический НДС оплачивается конечным потребителем товаров (работ, услуг) и не затрагивает издержки и прибыль предприятий - производителей промежуточной продукции, ибо уплаченный ими как потребителями сырья, материалов и так далее налог в их себестоимость не включается, а идет на уменьшение подлежащего зачислению в бюджет НДС по проданным предприятиями товарам (работам, услугам).

Акцизы по своему содержанию являются косвенными налогами на потребителя. Перечень товаров, облагаемых акцизами в России, сравнительно невелик и в основном совпадает с наборами аналогичных товаров многих других стран (алкогольные напитки, табачные изделия, легковые автомобили, меха, изделия из драгоценных металлов и некоторые другие престижные товары).

Таможенные пошлины занимают наиболее динамичную группу налогов на потребление. Экспортно-импортные пошлины используют в основном для регулирования взаимосвязи внутреннего рынка товаров с мировым рынком. Они позволяют стимулировать экспорт, защищать внутреннего производителя от интервенции аналогичной продукции из-за рубежа.

Платежи во внебюджетные фонды. В соответствии с действующим в Российской Федерации законодательством все предприятия, объединения и организации (в том числе предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность через постоянные представительства), расположенные на территории Российской Федерации, обязаны перечислять средства в Пенсионный фонд РФ, в Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, а также в Фонд обязательного медицинского страхования РФ. Эти платежи, хотя и не поступают непосредственно в доход соответствующих бюджетов, а имеют целевую направленность для решения тех или иных социальных задач, однако в силу своей обязательности носят для плательщиков налоговый характер. Все они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий и организаций [17, c. 305].

Все предприятия, организации и учреждения, осуществляющие хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации, должны вносить обязательные платежи в дорожные фонды РФ, которые осуществляются в форме уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, налога на владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств, а также налога на реализацию горюче-смазочных материалов. За счет средств этих фондов (федерального и региональных) осуществляется финансирование затрат, связанных с содержанием, ремонтом, реконструкцией и строительством автомобильных дорог общего пользования [21, c.125]. На сегодняшний день, кроме налогов и сборов, предприятия как участники системы социального страхования, имеющей всеобщий, обязательный характер, осуществляют платежи на обязательное социальное страхование, которые в соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования» называются страховыми взносами, в том числе:

- взносами на обязательное пенсионное страхование, порядок уплаты которых установлен Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;

- взносами на обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве, регулируемые Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Одним из принципов построения системы социального страхования в Российской Федерации является обязательность уплаты взносов предприятиями, которые выступают в качестве страхователей.

В соответствии со ст. 3 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) установлен перечень и условия взимания обязательных платежей в связи с операциями перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации. При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. К таможенным платежам относятся ввозная и вывозная таможенные пошлины, НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, таможенные сборы.

В соответствии с Законом РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» таможенный тариф - это свод ставок таможенных пошлин (таможенного тарифа), применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

На практике система налоговых платежей, уплачиваемых организацией выглядит следующим образом. Например, ОАО «Кристина» начисляет следующие виды налогов и сборов:

- налог на прибыль организации;

- налог на добавленную стоимость;

- налог на доходы физических лиц;

- налог на имущество;

- земельный налог;

- государственная пошлина;

- транспортный налог;

- единый социальный налог.

Доли каждого из этих налогов в общей сумме налогов, уплачиваемых организацией, приведены в таблице 2.1.1.

Таблица 2.1.1 Доля налоговых платежей в общей сумме налогов

Налог	Значение показателя, тыс. руб.	Доля, %
Налог на прибыль организации	413	0,44
Налог на добавленную стоимость	21996	23,38
Налог на доходы физических лиц	18318	19,47
Налог на имущество	135	0,14
Земельный налог	41	0,04
Государственная пошлина	11	0,01
Транспортный налог	17	0,02
Единый социальный налог	53167	56,50
Итого:	94098	100

Из данных приведенных в таблице 2.1.1. следует, что наибольшую долю в системе налоговых платежей имеет единый социальный налог (56,5 %), а наименьшую - государственная пошлина (0,01%).

Подводя итоги рассмотренного вопроса, следует отметить, для целей расчета налоговой нагрузки под единым наименованием «обязательные платежи в бюджетную систему Российской Федерации» понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены два вида обязательных платежей - налоги и сборы, перечни каждого из видов платежей, применяемых на территории Российской Федерации, порядок их исчисления и уплаты. Налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В отличие от налога, уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в отношении плательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Система налоговых платежей, уплачиваемых организацией, на примере ОАО «Кристина» включает следующие виды налогов и сборов: налог на прибыль организации, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на имущество, земельный налог, государственная пошлина, транспортный налог, целевой сбор на содержание милиции, благоустройство территории, единый социальный налог. Наибольший удельный вес для данной организации имеет единый социальный налог (56,5%), а наименьший - государственная пошлина (0,01 %).

2.2 Анализ показателей налоговой нагрузки организации

Анализ показателей налоговой нагрузки организации проведен на примере предприятия ОАО «Кристина». Данные, необходимые для анализа получены на практике.

Акционерное общество «Кристина» является открытым акционерным обществом, созданным в соответствии с Федеральным Законом «Об акционерных обществах» и законом Российской Федерации «О приватизации государственного и муниципального имущества». Отраслевая принадлежность общества - приборостроение. Завод выпускает товары народного потребления, гражданскую продукцию, а также большое количество наименований приборов и систем, используемых на всех типах самолетов, вертолетов и авиадвигателей, производящихся в России и СНГ.

Уплатой различных видов налогов и сборов занимается финансовая служба общества, однако их расчетом и контролем за расчетами занимается налоговый отдел, за исключением налога на доходы физических лиц и единого социального налога (бухгалтер по учету расчетов по заработной плате). На основе данных присылаемых из обособленных подразделений отделом составляется общий свод и рассчитывается сумма налогов и сборов, причитающихся уплате в бюджеты различных уровней.

Организация является одним из наиболее крупных плательщиков в бюджеты различных уровней, поэтому проблема определения налоговой нагрузки и пути ее оптимизации имеют большое значение для организации.

Данные, используемые для определения налоговой нагрузки ОАО «Кристина» приведены в таблице 2.2.1.

Таблица 2.2.1 Данные для определения налоговой нагрузки ОАО «Кристина»

Наименование показателя	Значение показателя, тыс. руб.	Справочно, тыс. руб.
Выручка по основной деятельности	334036	НДС начисл 60126
Внереализационные доходы	104	Доходы от всей деятельности
Внереализационные расходы	2014	334140
Затраты по основной деятельности	330406	Всего затрат 332420
в т.ч. Материальные	122198
Зарплата	153579
ЕСН	52722	НДС к
Травматизм	445	Погашению 21996
Амортизация	1444
Налог на имущество	135	Весь ЕСН 53167
Транспортный налог	17
НДФЛ	18318
Балансовая прибыль	1720
Налог на прибыль	413
Чистая прибыль	1307

Как видно из таблицы 2.2.1, для анализа показателей налоговой нагрузки предприятия необходимы такие данные как, выручка по основной деятельности, внереализационные доходы, внереализационные расходы, затраты по основной деятельности, материальные затраты, фонд заработной платы, балансовая прибыль, чистая прибыль и начисленные налоги.

Расчет налоговой нагрузки по методике Департамента налоговой политики при Министерстве финансов РФ приведен в приложении 2. Как показано в приложении 2, по методике Департамента налоговой политики при Министерстве финансов РФ определяется доля налогов в выручке от реализации товаров (работ, услуг) как отношение суммы начисленных налогов к сумме общей выручки. Анализ полученного результата представлен на рисунке 2.2.1.

Рис. 2.2.1. Доля налогов в выручке от реализации товаров

Из рисунка 2.2.1 следует, что на 1 рубль выручки приходится 33 копейки налогов.

Расчет показателя налоговой нагрузки на прибыль приведен в приложении 3. Как показано в приложении 3, для определения показателя налоговой нагрузки по методике М.Н. Крейниной применяются такие показатели как выручка по основной деятельности, затраты по основной деятельности, чистая прибыль и балансовая прибыль. Следовательно, методика М.Н. Крейниной предполагает сопоставление налога и источника его уплаты. Полученное значение налоговой нагрузки на прибыль более 50%, а именно 135%, следовательно, на предприятии необходимо определить направления оптимизации налоговой нагрузки (льготы, предусмотренные законодательством).

Расчеты по методике, предложенной А.П. Кадушиным и Н.Н. Михайловой приведены в приложении 4. Из приложения 4 следует, что данная методика является количественной и определяет налоговую нагрузку на имущество предприятия. Для пояснения полученной величины налоговой нагрузки (430 364 тыс.) применяется система показателей, которая включает в себя: коэффициент добавленной стоимости (0,14), коэффициент труда (3,36), коэффициент амортизации (0,02). Влияние, данных показателей на общую выручку представлено на рисунке 2.2.2.



Рис. 2.2.2. Сопоставление различных факторов с показателем общей выручки

Из рисунка 2.2.2. видно, что наибольшую долю в общей выручке составляет фактор труда (62%), а наименьшую - амортизация (0,4%). Следовательно, можно сделать о том, что эффективность производства можно повысить путем внедрения новых технологий, и автоматизации производственного процесса. Руководство предприятия пришло к такому же выводу, поэтому в планах на будущие периоды предусмотрено введение инновационных технологий, по совершенствованию производственного процесса. Для подтверждения правильности сделанных выводов следует рассмотреть соотношение статей затрат в общей сумме затрат, которое представлено на рисунке 2.2.3.



Рис. 2.2.3. Соотношение статей затрат в общей сумме затрат

налоговый нагрузка платеж учет

Из рисунка 2.2.3 видно, что производство является трудоемким, так как затраты на трудовые ресурсы занимают наибольшее место в общей сумме затрат, что свидетельствует о правильности сделанных ранее выводов.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. Показатель, рассчитанный по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, т.е. обеспечивает сопоставимость налоговой нагрузки для различных экономических субъектов.

Расчет показателей налоговой нагрузки по методике Е.А. Кировой представлен в приложении. В приложении видно, что методика, разработанная Е.А. Кировой, показывает влияние налогов на деятельность производственных предприятий. Таким образом, налоговая нагрузка на 1 рубль вновь созданной стоимости составляет 26 копеек или 26%, значение налоговой нагрузки по данной методике является предельным.

Методика, предложенная М.И. Литвиновым связывает показатель налоговой нагрузки с числом налогов и других обязательных платежей, а также со структурой налогов экономического субъекта и механизмом взимания налогов.

(2.2.1)

Эта методика позволяет увидеть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги. Для ОАО «Кристина» эта цифра составляет 74%.

Расчет по методике Т.К. Островенко представлен в приложении 6. Как следует из приложения 6, по методике Т.К.. Островенко рассчитываются общие и частные показатели налоговой нагрузки. К Общим показателям налоговой нагрузки автор относит: налоговую нагрузку на выручку (27%), налоговую нагрузку на балансовую прибыль (5314%) и другие, а к частным налоговым показателям он относит налоговую нагрузку на затраты (27%), налоговую нагрузку на внеоборотные активы (629%) и налоговую нагрузку на дебиторскую задолженность (27%). Данная методика позволяет с различной степенью детализации рассчитать налоговую нагрузку. Проанализировав данные показатели можно сделать выводы о равенстве налоговой нагрузки на выручку, налоговой нагрузке на затраты и налоговой нагрузке на дебиторскую задолженность.

Для более точной оценки налоговой нагрузки необходим комплексный подход к ее определению. Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обязательства, но и понять - с чего должна начинаться оптимизация налогообложения.

Анализ показателей налоговой нагрузки организации показывает, что несмотря на различия в подходах, данные полученные в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию.

Показатели налоговой нагрузки ОАО «Кристина», полученные при расчете с помощью различных методик, приведены в таблице 2.2.2.

Таблица 2.2.2 Налоговая нагрузка ОАО «Кристина»

Методика	Ед.измерения	Значение
Методика Департамента налоговой политики при Министерстве финансов РФ	%	33
Методика разработанная М. Н. Крейниной	%	135
Методика, предложенная А. П. Кадушиным и Н. Н. Михайловой	%	27425
Методика, разработанная доктором экономических наук Е. А. Кировой	%	26
Методика, предложенная М. И. Литвиновым	%	74
Методика Т. К. Островенко Общие показатели: ННВыр ННБПр ННВБ ННЧ Частные показатели: НН3 НН внеоб.акт ННДеб.задолж	% %% % % % %	27 5314 24 2031 27 629 27

Как видно из таблицы 2.2.2, максимальное значение имеет налоговая нагрузка, рассчитанная по методике А.П. Кадушина и Н.Н. Михайловой (27425%), или налоговая нагрузка на имущество предприятия. Минимальное значение имеет показатель налоговой нагрузки, рассчитанный по методике, предложенной Е.А. Кировой (26%), или предельная налоговая нагрузка на деятельность предприятия.

Подводя итоги, рассматриваемого вопроса следует отметить, что применение методики, разработанной А.П. Кадушиным и Н.Н. Михайловой, позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. Показатель, рассчитанный по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, т.е. обеспечивает сопоставимость налоговой нагрузки для различных экономических субъектов.

Методика, разработанная Е. А. Кировой показывает влияние налогов на деятельность производственных предприятий. Методика М.И. Литвина позволяет увидеть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги. Для более точной оценки налоговой нагрузки необходим комплексный подход к ее определению. Такой подход позволит не только более точно оценить налоговые обязательства, но и понять - с чего должна начинаться оптимизация налогообложения.

2.3 Направления оптимизации налоговой нагрузки организации

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев и санкций.

Между тем, любой экономический субъект при прочих равных условиях может, не нарушая действующего законодательства, а на вполне законных основаниях оптимизировать свое налоговое бремя, используя именно инструменты оптимизации: учетная политика, договорная политика.

Учетная политика организации представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Хотя бухгалтерский учет регламентируется едиными нормами, но в пределах единых норм существуют возможности выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые потоки организации, влиять на величину финансовых показателей результатов и на величину налоговых платежей организации. Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между отчетными периодами.

При этом учетной политике присущи следующие основные принципы:

- единство учетной политики на предприятии;

- отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, включая расходы и пассивы, чем потенциальные доходы и активы;

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

- рациональность и экономность ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности.

Эффект налоговой экономии достигается за счет уменьшения величины налоговых платежей и за счет их уплаты в последние дни установленного срока. Благодаря этой экономии сокращается потребность в оборотных средствах, несколько дополнительных дней денежные средства находятся в обороте и обеспечивают увеличение доходов организации.

Основными факторами, влияющими на выбор и обоснование учетной политики, являются следующие:

- организационно-правовая форма, форма собственности;

- отраслевая принадлежность или вид деятельности;

- соотношение с системой налогообложения;

- возможность принятия самостоятельных решений в вопросах ценообразования либо ее отсутствие из-за антимонопольного регулирования и из-за регулирования цен в естественных монополиях, регулирования цен на социально значимые товары;

- система информационного обеспечения деятельности предприятия;

- наличие необходимой базы данных;

- наличие определенного квалификационного уровня персонала и действующей системы его материальной заинтересованности в эффективной хозяйственной деятельности предприятия и ответственности за выполняемые функции;

- цели и задачи экономического развития предприятия на перспективу.

Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть учтены при налогообложении.

Так, например, доходы и расходы для целей налогообложения согласно ст. 271-273 главы 25 НК РФ могут быть определены двумя методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей бухгалтерского учета -- только методом начислений (ПБУ №9/99 «Доходы организации», утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. N 32н).

В случае определения доходов от реализации для целей налогообложения кассовым методом у организации оборотные средства в виде налоговых платежей не изымаются, в то время как при методе начислений налоговые обязательства возникают до завершения оборота средств организации.

Иными словами, возникает ситуация, когда реально объект налогообложения не появился, а налоги нужно платить. Основные предпосылки оптимизации налогообложения можно представить в следующих вариантах учетной политики.

Для целей налогообложения прибыли амортизацию начисляют одним из методов, предусмотренных ст. 259 гл. 25 НК РФ - линейным или нелинейным. Кроме того, для целей налогообложения может применяться ускоренная амортизация, регламентируемая постановлением Правительства РФ от '9.08.94 N967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Для целей бухгалтерского учета организации, использующие ускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации, предусмотренных в п. 4.2 ПБУ №6/97. В том случае, если амортизационные отчисления, исчисленные используемым в организации способом, окажутся больше суммы отчислений, исчисленной при ускоренной амортизации, производится корректировка прибыли в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что практика применения ускоренной амортизации сопряжена для организаций с определенными трудностями.

Основная причина - множественность условий, при которых возможно проведение ускоренной амортизации.

Кроме того, политика проведения ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости и, как следствие, - к завышению цен реализации на производимую продукцию, что может снизить конкурентоспособность организации, или к снижению прибыли.

В то же время амортизационные отчисления по ускоренной амортизации позволяют уменьшить среднегодовую стоимость имущества организации и соответственно ведут к уменьшению выплат по налогу на имущество.

При применении способов списания производственных запасов в целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использование метода ЛИФО.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, что приводит к увеличению себестоимости продукции и соответствующему уменьшению налога на имущество, а в себестоимости реализованной продукции учитывается по стоимости поздних по времени закупок, что приводит к увеличению себестоимости и соответствующему уменьшению налога на прибыль.

Начисление различных видов резервов (на предстоящие отпуска, на ремонт основных средств), при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи во времени их уплаты.

Варьирование методами учета различных объектов влияет, прежде всего, на величину налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Возможности минимизации налоговых платежей не ограничиваются приведенными тремя моделями бухгалтерского и соответствующего ему налогового учета. Этих возможностей гораздо больше, так как различное сочетание вариантов формирует десятки комбинаций, каждая из которых составляет отдельную модель учета. Иными словами, каждая организация, решая задачу оптимизации налогообложения, выбирает из десятков моделей одну, призванную обеспечить оптимальное налоговое планирование при заданных производственных и финансовых результатах деятельности.

В итоге общие подходы организации по формированию налоговой базы по налогам и специфика способов формирования информации о порядке их исчисления определяются в специальном внутреннем регламенте «Учетной политике организации для целей налогообложения».

Таким образом, при формировании учетной политики организации для целей налогообложения предоставляется возможность аргументировано обосновывать выбранный вариант исчисления налоговой базы и, следовательно, минимизировать свои налоговые риски.

Особенности избранной учетной политики могут оказывать определенное влияние не только на налогообложение, но и на финансовые результаты и показатели эффективности финансовой деятельности экономического субъекта. Так как выбор учетной политики сводится к выбору методики учета, то на основе действующих общих правил ведения бухгалтерского учета организация имеет право самостоятельно:

- устанавливать порядок исчисления износа по основным средствам и нематериальным активам;

- определять порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции;

- выбирать способ начисления износа по основным средствам;

- выбирать вариант синтетического учета производственных запасов;

- выбирать способ группировки и списания затрат на производство; выбирать способ учета выпуска продукции.

На финансовые показатели воздействуют следующие основные элементы учетной политики: способ начисления амортизации; способ оценки запасов материальных ресурсов; способ оценки незавершенного производства; способ оценки остатков готовой продукции; создание резервных фондов.

Формируя учетную политику, организация выбирает те способы и методы учета, которые позволяют обеспечить рост собственного капитала, улучшение использования внеоборотных и оборотных активов.

Оценивая влияние учетной политики на финансовые показатели и налогообложение, необходимо учитывать воздействие учетной политики на следующие показатели: прибыль, нераспределенную прибыль, налоговые обязательства, накопленную амортизацию, свободные денежные средства, показатели финансовой устойчивости, показатели ликвидности и доходности капитала.

Сочетание методов оптимизации налогообложения через учетную политику и через применение налоговых льгот, прямо предусмотренных налоговым законодательством, является наиболее выгодным для экономического субъекта.

Не менее эффективным методом оптимизации налогообложения является оптимизация через договор. Реализация коммерческих планов любого экономического субъекта, невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Значение договора в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта трудно переоценить. Дело в том, что большинство положений действующего гражданского законодательства имеют диспозитивный характер. Это значит, что стороны практически любого договора вправе решить в нем те или иные вопросы исключительно по своему усмотрению, не придерживаясь строго тех рекомендательных форм и конструкций, которые установлены в законе. Кроме того, юридически грамотно оформленный договор является гарантией успешного достижения целей и задач, поставленных перед экономическим субъектом.

Напротив, некорректно составленный и непродуманный договор практически всегда влечет возникновение проблем, причем не только в гражданско-правовом плане (споры по порядку исполнения договора, взыскание неустоек и штрафов за нарушение условий договора и т.д.), но и в ряде случаев от вида и содержания договора зависит тот или иной режим налогообложения. Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения.

На начальном этапе оптимизации налоговой нагрузки по договору необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции.

Поэтому, при подписании договора, администрации экономического субъекта имеет смысл провести его экспертизу. Экспертиза договора предполагает анализ его элементов:

- участников договора;

- предмета договора;

- вида деятельности;

- даты совершения операций;

- порядка определения и формирования цены договора;

- меры ответственности сторон по договору, специальные положения и действия, которые стороны обязаны исполнить.

Определение статуса участников договора влияет на правильную организацию налогового учета. Из текста договора должно быть понятно, кто является сторонами в договоре. Наличие данных условий и четкое установление правового статуса участников договора позволяет определить два важных налоговых момента, как показано на рисунке 2.3.1.

Рис. 2.3.1. Важные моменты для правильной организации налогового учета

Из рисунка 2.3.1 видно, что существенными моментами для правильной организации налогового учета являются определение:

- является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость;

- появляется ли у предприятия обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

Определение статуса контрагента по договору также обусловлено необходимостью выяснения наличия обязанности по удержанию налогов у источника выплаты. Российское налоговое законодательство предусматривает три случая, когда у одной из сторон по договору возникает обязанность по удержанию налогов:

- налог на доходы физических лиц при выплате дохода физическим лицам;

- налог на прибыль при выплате дохода иностранным юридическим лицам;

- НДС при выплате дохода иностранным юридическим лицам.

Исходя из указанных особенностей налогово-правового статуса и указанных выше особенностей контрагентов, можно провести экономический анализ планируемой сделки.

Изучение вида деятельности необходимо, прежде все го, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Процедура изучения сводится к проверке наличия указанной лицензии у контрагента, разрешающей осуществление определенного вида деятельности. В связи с этим при прочтении проекта договора необходимо уделять внимание наличию в договоре ссылок на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности.

Перед подписанием договора необходимо убедиться в наличии лицензии, получив у контрагента ее копию. Кроме того, следует отметить, что согласно п.6 ст. 149 НК РФ освобождение от налога на добавленную стоимость льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности. Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда сделка может быть признана недействительной) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия.

Таким образом, изучение вида деятельности контрагентов нельзя недооценивать. Прежде чем заключить договор, необходимо убедится, что у стороны по сделке есть все необходимые разрешения для осуществления того или иного вида деятельности.

При планировании сделки финансистами и юристами экономического субъекта оцениваются налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Если заключается договор купли-продажи, в нем необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг, следует указать характер услуги и т. д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг, что в конечном итоге влияет на режим налогообложения сделки. Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения. В тексте договора должна быть четко зафиксирована дата совершения операции, предусмотренная договором.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции -- это момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

При анализе цены по договору финансистам экономического субъекта следует обратить внимание на следующие моменты:

- установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг;

- вид валюты, в которой установлена цена товаров, работ, услуг;

- соответствие применяемых цен требованиям ст.40 НК РФ.

В связи с тем, что материальные ценности, работы, услуги учитываются по разным счетам, то их стоимостная оценка должна быть определена отдельно. Данное требование согласовывается с требованием об отдельном определении имущества и обязательств, составляющих предмет договора. Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством.

Администрация экономического субъекта должна помнить о том, что тщательной проработке и оценке подлежат все пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т.д.

В процессе налоговой оптимизации договоров, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Отдельные малозаметные условия договора часто остаются незамеченными при оптимизации налоговой нагрузки.

Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный экономический эффект в плане снижения налогового бремени.

Таким образом, обобщая мнения экономистов по поводу направлений оптимизации налоговой нагрузки организации, можно выделить следующие:

- создание резервов, с уточнением в положении об учетной политике, что формирование резервов в бухгалтерском учете происходит и отражается по тем же правилам, что и в учете налоговом;

- оптимизация налогообложения через договор;

- оптимизация налогообложения с помощью учетной политики: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между отчетными периодами;

- использование различных льгот и налоговых освобождений.

Заключение

На основе проведенного исследования теоретических и практических аспектов налоговой нагрузки организации можно сделать следующие выводы.

Налоговая нагрузка представляет собой комплексную количественную и качественную характеристику влияния обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации на финансовое положение предприятий - налогоплательщиков, которая включает: количество налогов и других обязательных платежей; структуру налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на предприятие.

Следует разграничивать понятия «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя». Так как, налоговое бремя - это с одной стороны отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой стороны -- это величина, отражающая потенциально возможное воздействие государства на экономику, посредством налоговых механизмов, а налоговая нагрузка -- это показатель, характеризующий фактический уровень воздействия. При этом, налоговая нагрузка бывает абсолютной (отражает совокупность всех уплачиваемых налогов и сборов) и относительной (показывает отношение абсолютной налоговой нагрузки к показателю -соизмерителю). Соответственно, в связи с вышеизложенным, налоговое бремя целесообразно классифицировать в зависимости от уровня его распространения на: налоговое бремя на макроуровне (общегосударственный уровень; территориальный уровень) и налоговое бремя на микроуровне (уровень организации, учреждения; уровень физического лица).

Для расчета налоговой нагрузки предприятия значимыми являются следующие показатели, возникающие в хозяйственной деятельности в связи с процессом налогообложения: суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогоплательщика, которые будем обозначать как обязательства налогоплательщика по налогу; суммы начисленных обязательств предприятия по обязательным платежам в бюджетную систему при исполнении обязанностей налогового агента, которые будем обозначать как обязательства налогового агента по налогу; суммы налоговых вычетов по обязательным платежам, образующиеся в процессе хозяйственной деятельности и приводящие к уменьшению суммы начисленных обязательств по налогам до величины обязательств к погашению, которые будем обозначать как налоговые вычеты.

Сравнивая различные методики расчета налоговой нагрузки на уровне организации, можно выделить следующие спорные моменты: налоги, включаемые в расчет налоговой нагрузки, то есть: использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы физических лиц; учитывать ли в расчете косвенные налоги.

Особо следует отметить, что большинство исследователей не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика. Косвенные налоги, наоборот, участвуют в расчете налоговой нагрузки в большинстве рассмотренных методик. И действительно, тот факт, что реально косвенные налоги уплачивает конечный потребитель, недооценивает влияния косвенных налогов на величину финансовых результатов хозяйствующего субъекта.

Показатель, с которым соотносить (сопоставлять) сумму налогов при расчете налоговой нагрузки. В качестве такого показателя предлагаются: выручка (или ВВП), брутто и нетто доходы, прибыль, источник уплаты налогов, добавленная стоимость и вновь созданная стоимость.

Проведенный анализ методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта показывает, что несмотря на различия в подходах, данные, полученные исследователями в результате применения рассмотренных методик, можно использовать для проведения мероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации как налогоплательщиками, так и государством.

Для целей расчета налоговой нагрузки под единым наименованием «обязательные платежи в бюджетную систему Российской Федерации» понимаются налоговые и таможенные платежи, взносы на обязательное социальное страхование Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены два вида обязательных платежей - налоги и сборы, перечни каждого из видов платежей, применяемых на территории Российской Федерации, порядок их исчисления и уплаты. Налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В отличие от налога, уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий в отношении плательщика, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Система налоговых платежей, уплачиваемых организацией, на примере ОАО «Кристина» включает следующие виды налогов и сборов: налог на прибыль организации, налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на имущество, земельный налог, государственная пошлина, транспортный налог, целевой сбор на содержание милиции, благоустройство территории, единый социальный налог. Наибольший удельный вес для данной организации имеет единый социальный налог (56,5%), а наименьший - государственная пошлина (0,01 %).

Анализ налоговой нагрузки на примере ОАО «Кристина» показал, что на 1 рубль выручки приходится 33 копейки налогов, значение налоговой нагрузки на прибыль более 50%, налоговая нагрузка на имущество составляет 27425%, на 1 рубль вновь созданной стоимости налоговая нагрузка составляет 26 копеек. Применение методики, разработанной А. Кадушиным и Н. Михайловой, позволило сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности. Показатель, рассчитанный по данной методике, позволяет усреднить оценку налоговой нагрузки для различных видов деятельности, т.е. обеспечивает сопоставимость налоговой нагрузки для различных экономических субъектов. Методика, разработанная Е. А. Кировой показывает влияние налогов на деятельность производственных предприятий. Методика М.И. Литвина позволяет увидеть, какая доля добавленной стоимости уходит в бюджет в виде налогов и сколько прибыли расходуется на налоги.

В современной литературе существует определенное мнение по совершенствованию и оптимизации налоговой нагрузки. Любой экономический субъект при прочих равных условиях может, не нарушая действующего законодательства, а на вполне законных основаниях оптимизировать свое налоговое бремя, используя именно инструменты оптимизации: учетная политика, договорная политика. В связи с этим предложены следующие направления оптимизации налоговой нагрузки:

1) создание резервов, с уточнением в положении об учетной политике, что формирование резервов в бухгалтерском учете происходит и отражается по тем же правилам, что и в учете налоговом;

2) оптимизация налогообложения через договор;

3) оптимизация налогообложения с помощью учетной политики: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между отчетными периодами.

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая.- М.:Проспект, 2009 г.

2. Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: Учебно-практическое пособие /Акчурина Е.В. - М.: ОСЬ-89, 2003.

3. Александров И.М. Налоги и налогообложение: Учебник / Александров И.М. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2006.

4. Белостоцкая В.А. Системный подход к измерению налоговой нагрузки /Белостоцкая В.А. //Финансы. - 2003. - № 3.

5. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. /Брызгалин А.В. - М.: Аналитика-Пресс, 2007.

6. Вылкова Е.С. Расчет налогового бремени в современных российских условиях / Вылкова Е.С. // Налоговый вестник. - 2002. - № 12.

7. Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: учебник для вузов /Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. - Ростов н/Д: Феникс, 2004.

8. Занадворов В.С., Колосницына М.Г. Экономическая теория государственных финансов /Занадворов В.С. Колосницына М.Г. - М.: Издательский дом ГУВШЭ, 2006.

9. Ильин А.В. Налоговая нагрузка в России / Ильин А.В.// Финансы. - 2004. - №12.

10. Кашин В.А. Налоговая система: как ее сделать более эффективной? / Кашин В.А. // Финансы. - 2008. - №10.

11. Комлева Л.И., Комлев Е.В. Налоговое планирование. Практикум по курсу / Комлева Л.И., Комлев Е.В. - Н. Новгород: Нижегород. Гос. Архит.-строит. Ун-т, 2007.

12. Лазутина Д.В. Налоговая нагрузка физических лиц и методы ее расчета / Лазутина Д.В. // Конкурентоспособность территорий и предприятий во взаимосвязанном мире: Материалы VII Всерос. форума молодых ученных. - г. Екатеринбург, УрГЭУ,-2004.

13. Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий /Литвин М.И. // Финансы. - 1998. - №5.

14. Майбуров И.А. и др. Налоги и налогообложение /Майбуров И.А. - М: ЮНИТИ - ДАНА , 2008.

15. Малис Н.И. Снижение бремени как приоритет налоговой политики /Малис Н.И. // Финансы. - 2007. - №6.

16. Маматов З.Т. Налоговый менеджмент /Маматов З.Т. - Ташкент: ИРК - 2008.

17. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. / Миляков Н.В. -М.: ИНФРА-М, 2006.

18. Муравьева З.А. Налоги и налогообложение: Учебно-методический комплекс для студентов экономических специальностей. 2-е изд., перераб. / Муравьева З.А. - Мн.: Изд-во МИУ, 2006.

19. Новожилов В.В. Измерение затрат и результатов / Новожилов В.В. - М.: Экономика, 1967.

20. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. -- 6-е изд., доп. и перераб. / Пансков В.Г. -- М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2004.

21. Паскачев А.Б. Налоговый потенциал экономики России / Паскачев А.Б. - М.: МЕЛАП, 2001.

22. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. / Перов А.В., Толкушкин А.В.- М.: Юрайт-Издат, 2005.

23. Савченко В.Я. О методике определения налоговой нагрузки /Савченко В.Я. // Финансы. - 2005. - №7.

24. Салькова О.С. Методы оценки уровня налогообложения убыточных предприятий / Салькова О.С. // Финансы. - 2005. - № 10.

25. Салькова О.С. Оценка налоговой нагрузки по единому социальному налогу /Салькова О.С. // Финансы. - 2006. - №1.

26. Скворцов О.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для сред. Проф. Учеб. заведений/ Скворцов О.В., Скворцова Н.О. - М.: издательский центр «Академия», 2003.

27. Скрипниченко В.С. Налоги и налогообложение /Скрипниченко В.С. - СПб: ИД «Питер», 2007.

28. Стародубцева И.В. НДС: сложные моменты./ Стародубцева И.В. М.:ИТРК, 2006.

29. Тарасова В.Ф. Налоги и налогообложение: учебное пособие/ Тарасова В.Ф., Семыкина Л.Н., Сапрыкина Т.В. - 3-е изд., перераб. - М.: КНОРУС, 2007.

30. Толмачев И.А., Филина Ф.Н. Налог на добавленную стоимость: ответы на все спорные вопросы / Толмачев И.А. - М.: КНОРУС, 2007.

31. Трошин А.В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия /Трошин А.В. // Финансы. 2000. - №5.

32. Цыгичко А.Н. Нормализация налоговой нагрузки / Цыгичко А.Н. - М.: ИТРК, 2002.

33. Черник Д.Г., Морозов В.П. Оптимизация налогообложения. Учебно - практическое пособие /Черник Д.Г., Морозов В.П. - М.: ТК ВЕЛБИ, 2007.

34. Чипуренко Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление. Приложение к журналу Налоговый Вестник /Чипуренко Е.В. М - 2008.