Проведение камеральных и выездных налоговых проверок по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Правовой институт налогового контроля еще только складывается. До введения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практически отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информационными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Нормативная база для проведения камеральных проверок содержалась в Законе РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21.03.91 г., согласно которому налоговые органы имели право проверять все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках. Такая формулировка подразумевала проведение камеральных проверок. Камеральные налоговые проверки в большинстве налоговых органов осуществлялись по временным методическим рекомендациям по различным видам налогов, разработанными, в том числе и региональными инспекциями. Рекомендации предлагали арифметическую сверку отдельных показателей представленных расчетов, взаимоувязку их с бухгалтерским балансом, отчетом о финансовых результатах, проверку своевременности и правильности оформления расчетов (налоговых деклараций).

Охват налогоплательщиков камеральными налоговыми проверками составляет почти 100 процентов, при этом камеральная проверка легче поддается автоматизации, что позволяет проводить внутридокументарный контроль показателей налоговой отчетности.

Целью работы является анализ деятельности налогового органа по организации и проведению камеральных и выездных налоговых проверок по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц на примере Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Курской области, а также разработка рекомендаций по их совершенствованию.

Осуществление поставленной цели предопределило решение ряда следующих задач:

- рассмотреть информационную базу при проведении камеральных и выездных налоговых проверок по ЕСН;

- исследовать методику проведения камеральных налоговых проверок по ЕСН;

- проанализировать порядок проведения выездных проверок формирования налогооблагаемой базы по ЕСН и исчисления налога;

- рассмотреть характеристику деятельности, анализ и оценка контрольно-проверочной работы ИФНС РФ;

- узнать порядок назначения и проведения камеральной налоговой проверки по ЕСН;

- исследовать совершенствование методов отбора налогоплательщиков при проведении налоговых проверок;

- выявить проблемы и направления реформирования ЕСН в области налогового администрирования.

Нормативно-правовую базу исследования составляют: Налоговый кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Теоретической и методологической базой исследования послужили труды отечественных авторов таких как, В.А. Миронова, Ф.Ф. Халафеева, Ю.В. Сергеева, И.В. Горкунов, Д.П. Кипров, Е.В. Бурилов и другие.

1. Теоретические основы проведения налоговых проверок по ЕСН

1.1 Информационная база при проведении камеральных и выездных налоговых проверок по ЕСН

Налоговый контроль по единому социальному налогу - это властные действия уполномоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты ЕСН налогоплательщиками.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 - Субъекты налогового контроля по ЕСН

Субъектами налогового контроля по ЕСН выступают государственные органы специальной компетенции. К ним относятся налоговые органы. Они имеют право осуществлять в полном объеме налоговый контроль по ЕСН. Также в качестве субъекта по налоговому контролю по ЕСН выступает Государственные внебюджетные фонды. Отдельными контрольными полномочиями в сфере налогообложения наделены органы внутренних дел. Между ними должна осуществляться межведомственная координация и взаимодействие. В частности, они обязаны информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваться другой необходимой информацией в целях исполнения задач налогового контроля.

Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов.

Объект налогового контроля по ЕСН - являются выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам. Предметом - учетные регистры, главная книга по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», индивидуальные карточки по ЕСН, лицевые карточки, декларации, а именно: расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования (форма № 4ФСС), расчет авансовых платежей по ЕСН, налоговая декларация по единому социальному налогу и иные документы, связанные с исчислением и уплатой ЕСН. Перечень документов, косвенно связанных с налогообложением по ЕСН, необычайно широк. К ним относятся различного рода приказы руководителей и отчеты работников, гражданско-правовые и трудовые договоры, учредительные документы, протоколы общих собраний, банковские выписки и т.д.

Согласно ст. 82 НК налоговый контроль по ЕСН проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов, проверки данных учета и отчетности и иных формах, предусмотренных налоговым кодексом РФ.

Целью налогового контроля по ЕСН является обеспечение режима законности по учету ЕСН. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодательства путем применения государственно-правовых мер убеждения и принуждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресечение правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете, речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.

Проведение камеральной проверки регулируется Приказом МНС России от 21.08.2003 N БГ-4-06/24 дсп "Об утверждении Регламента проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов". Имеются и другие нормативные акты по проведению камеральных проверок:

Приказы МНС России - от 17.11.2003 N БГ-3-06/627@ "Об утверждении Единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам"; от 28.08.2003 N БГ-3-03/478 "Об утверждении Методических рекомендаций по проведению камеральной налоговой проверки декларации по акцизам на подакцизные товары (по формам N 1, 2, 3)";

Постановление ФСС РФ от 29.07.2003 N 87 "Об утверждении Методических указаний по проведению камеральных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового органа согласно ст. 88 Налогового кодекса в течение трех месяцев. В жизни она обычно завершается в течение 75 календарных дней со дня представления плательщиком декларации. В основном трехмесячный срок проверки сохраняется в том случае, когда руководитель: назначает проведение встречных проверок и иных мероприятий налогового контроля; при проверке крупнейших и основных плательщиков; при выявлении в представленных документах противоречий, на что требуется дополнительное время.

Проведение выездных проверок регламентируется Инструкцией N 60 МНС России от 10.04.2000 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (а также Постановлениями Фонда социального страхования РФ: от 17.03.2004 N 24 "Об утверждении Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам", от 04.12.2003 N 134 "Об утверждении Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и принятия мер по их результатам").

Объектами проверки обычно являются: устав и учредительные документы организации, декларации, документы бухгалтерской отчетности, договоры, банковские и кассовые документы, накладные, акты выполненных работ, счета-фактуры, учетные регистры, главная книга, журналы-ордера, ведомости и другие документы.

Проверка документов осуществляется сплошным и (или) выборочным способами. При выборочном способе проверяется часть учетных документов, отобранная как с учетом значимости хозяйственных операций для формирования налоговой базы, так и посредством применения методов случайной выборки. Если в результате выборочной проверки выявляются налоговые правонарушения, то проверка по данному виду финансово-хозяйственной деятельности проводится сплошным методом за весь проверяемый период. Информация, хранящаяся в электронном виде, может проверяться как непосредственно на компьютере, для чего целесообразно привлекать специалиста в сфере информационных технологий, так и на копиях, выполненных на бумажных носителях.

Выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев, в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить ее продолжительность до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства (ст. 89 Кодекса). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика. В этот срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов и представлением им запрашиваемых документов.

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа.

1.2 Методика проведения камеральных налоговых проверок по ЕСН

При камеральной налоговой проверке налоговый орган не имеет право проверять первичные документы, а проверяет только предоставленные налогоплательщиком налоговые декларации (расчеты) по ЕСН, а также может истребовать документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты единого социального налога (платежные поручения, выписки банка, учетные регистры по ЕСН).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2 - Документы при проведении КНП

Каждая форма представляет собой устойчивый комплекс определенных мероприятий, осуществляющихся субъектами налогового контроля, на постоянной основе в отношении всех, подлежащих налоговому контролю субъектов.

Каждая форма имеет свое определенное предназначение.

Общими целями для всех форм являются:

выявление налоговых правонарушений;

предупреждение их совершения в будущем;

обеспечение неотвратимости наступления налоговой ответственности.

1.3 Порядок проведения выездных проверок формирования налогооблагаемой базы по ЕСН и исчисления налога

При выездной налоговой проверке по ЕСН должностные лица налогового органа проверяют следующие документы:

кадровые первичные документы (приказы о приеме на работу, о переводе на другую работу, о предоставлении отпуска, об увольнении, личная карточка работника, штатное расписание);

документы по учету использования рабочего времени и зарплаты (табель учета использования рабочего времени, лицевой счет, расчетно-платежная ведомость, расчетная ведомость, платежная ведомость);

форма стат. Наблюдения № П-4 «Сведения о численности, зарплате и движении работников»;

выписки банка, платежные поручения, кассовая книга, и др.;

учетная политика организации;

главная книга;

рабочий план счетов;

индивидуальная карточка сотрудников по ЕСН;

декларации (расчеты) по ЕСН, пенсионным взносам, справки о доходах сотрудников;

трудовые, гражданско-правовые, авторские договоры.

К важнейшим налогам, которые выплачивают налогоплательщики-работодатели относятся налог на доходы физических лиц и единый социальный налог.

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога налогоплательщиками-работодателями определен в ст.243 НК РФ. Этот налог зачисляется в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации. Работодатели должны исчислять суммы налога отдельно по каждому фонду. Средства в Фонд занятости поступают за счет отчислений от налога на доходы физических лиц.

Методические рекомендации по проведению выездных налоговых проверок по ЕСН утверждены приказом МНС от 17 ноября 2003 г. № БГ-4-05/31дсп. Налоговые органы готовятся к выездной проверке по ЕСН и пенсионным взносам заранее. В первую очередь под их наблюдение попадают фирмы, которые применяют льготы и регрессивные ставки. Не остаются без внимания организации, представляющие отчетность не вовремя или с ошибками. Кроме того, в налоговую инспекцию ежеквартально приходит информация из ФСС о не принятых к зачету расходах (например, по больничным листам). Она также используется при подготовке к проверке. Этот период важен для налогового инспектора, так как в это время складывается его мнение о фирме и составляется перечень вопросов, на которые необходимо обратить внимание.

Основными вопросами выездной проверки по ЕСН являются:

правильность определения налоговой базы;

обоснованность применения льгот и ставок налога;

правильность применения налоговых вычетов, то есть расчета пенсионных взносов;

правильность отражения расходов на социальное страхование.

При проведении выездной налоговой проверки используются формы первичной документации, такие, как:

Т-1 "Приказ о приеме на работу";

Т-2 "Личная карточка";

Т-6 "Приказ о предоставлении отпуска";

Т-8 "Приказ о прекращении трудового договора";

Т-53 "Платежная ведомость"; Т-54 "Лицевой счет" и т.д.

Эти формы утверждены постановлением Госкомстата от 30 октября 1997 г. № 71а и постановлением Госкомстата от 6 апреля 2001 г. № 26.

Помимо форм проверяющие требуют представить карточки учета сумм начисленного единого социального налога, налоговые карточки по учету налога на доходы сотрудников.

Вначале проверка проводится выборочным способом. Размер выборки и ее структуру ревизор устанавливает сам. Если в выбранных документах обнаружатся нарушения, то выборочная проверка переходит в сплошную.

В лицевом счете работника проверяются записи о начислениях, включая доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и т.п. Кроме того, инспектор исследует операции по кассе, расчетному счету, расчеты с подотчетными лицами, а также сведения о реализации.

Проверка расходных операций по кассе - один из основных моментов налоговой ревизии. Через кассу работникам может выдаваться не только зарплата, но и премии, материальная помощь, другие выплаты. Вышеуказанный документ указывает инспекторам проверить "сомнительные" проводки. Например, кредит по счету 50 "Касса" в корреспонденции со счетами 25 "Общепроизводственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы", 96 "Целевое финансирование" и т.п. Налоговики проверяют правильность включения сумм по таким проводкам в базу для налогообложения. При этом ревизоры используют приходные и расходные кассовые ордера, кассовую книгу, главную книгу.

2. Методика проведения налоговых проверок по ЕСН

2.1 Характеристика деятельности, анализ и оценка контрольно-проверочной работы ИФНС РФ

Межрайонная инспекция ФНС России №2 по Курской области является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов.

Межрайонная инспекция ФНС России №2 по Курской области находится в непосредственном подчинении Управления ФНС России по курской области Российской Федерации и подконтрольна ФНС России и Управлению.

Межрайонная инспекция ФНС России №2 по Курской области в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации, правовыми актами ФНС России, нормативными правовыми актами органов власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

Осуществляет свою деятельность во взаимодействии с территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Межрайонной инспекции ФНС России №2 по Курской области осуществляет следующие полномочия в установленной сфере деятельности:

- осуществляет контроль и надзор за:

1. соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей;

фактическими объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;

соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения, а также полнотой учета выручки денежных средств;

проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей;

- осуществляет: государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств;

-регистрирует в установленном порядке: договоры коммерческой концессии; контрольно-кассовую технику, используемую организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- представляет сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, ЕГРИП и ЕГРН, в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- бесплатно информирует налогоплательщиков (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляет формы налоговой отчетности и разъясняет порядок их заполнения;

- осуществляет в установленном законодательством Российской Федерации порядке возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов и сборов, пеней и штрафов;

- принимает в установленном законодательством Российской Федерации порядке решения об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней;

- взыскивает в установленном порядке недоимки и пени по налогам и сборам, предъявляет в суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах, а также в иных случаях, установленных законодательством Российской Федерации;

- представляет в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) интересы Российской Федерации по обязательным платежам и (или) денежным обязательствам.

-обеспечивает внедрение информационных систем, автоматизированных рабочих мест и других средств автоматизации и компьютеризации работы Инспекции;

- осуществляет иные функции, предусмотренные федеральными законами и другими нормативными правовыми актами.

Межрайонная инспекция ФНС России №2 по Курской области с целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности имеет право: запрашивать и получать сведения и материалы, необходимые для принятия решений по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности; привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к установленной сфере деятельности, научные и иные организации, ученых и специалистов; давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности; применять предусмотренные законодательством Российской Федерации меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства Российской Федерации.

Структура Межрайонной инспекции ФНС России №2 по Курской области представлена на рис. 3.

№ п/п	Наименование структурных подразделений
1.	Руководство:
	Начальник инспекции
	Заместитель начальника инспекции
	Заместитель начальника инспекции - начальник отдела информационных технологий
2.	Отдел общего обеспечения
3.	Отдел финансового обеспечения
4.	Юридический отдел
5.	Отдел регистрации и учета налогоплательщиков
6.	Отдел работы с налогоплательщиками
7.	Отдел информационных технологий
8.	Отдел ввода и обработки данных
9.	Отдел учета, отчетности и анализа
10.	Отдел урегулирования задолженности
11.	Отдел камеральных проверок №1
12.	Отдел камеральных проверок №2
13.	Отдел выездных проверок №1
14.	Отдел выездных проверок №2
15.	Отдел оперативного контроля
16.	Отдел налогового аудита

Рисунок 3 - Структура Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Курской области

Проанализируем показатели налогового контроля МИ ФНС России №2 по Курской области за 2006-2008 г.г.

Количество налогоплательщиков, состоящих на учете в МИ ФНС России №2 по Курской области на 01.01.2009г. составляет 1280.

Обобщающий показатель эффективности контрольной работы налогового органа имеет вид:

;

Для МИ ФНС России №2 по Курской области данный показатель в 2006-2008 г.г. составит:

Таким образом, эффективность контрольной работы МИ ФНС России №2 по Курской области увеличилась в 3,5 раза в 2008 г. по сравнению с 2006 г.

Проанализируем эффективность организации контрольной работы МИ ФНС России №2 по Курской области основными показателями которой будут:

,

где

Нв - дополнительно начисленные налоги по результатам выездных налоговых проверок;

НН - начисленные налоги согласно поданным декларациям налогоплательщиков;

,

где Пк - начисленная пеня (по лицевому счету) за несвоевременное перечисление платежей в бюджет;

НН - начисленные налоги согласно поданным декларациям налогоплательщиков;

,

где Шв и Шк - примененные в виде штрафов налоговые санкции (согласно главе 16 Налогового кодекса РФ);

Нв - дополнительно начисленные налоги по результатам выездных налоговых проверок;

Нк - начисленные налоги по результатам камеральных проверок;

,

где Нк - начисленные налоги по результатам камеральных проверок;

НН - начисленные налоги согласно поданным декларациям налогоплательщиков;

Вычислим вышеприведенные показатели для МИ ФНС России №2 по Курской области.

В 2006 г.:

В 2007 г.

В 2008 г.

Таким образом, коэффициент сокрытия (занижения) налогов увеличился с 2006 по 2008 г.г. на 6,06 п.п.

В 2006 г.

В 2007 г.

В 2008 г.

Коэффициент начисления пеней по МИ ФНС России №2 по Курской области увеличился на 2,6 п.п.

В 2006 г.

В 2007 г.

В 2008 г.

Коэффициент применения санкций за нарушение налогового законодательства с 2006 по 2008 г.г. увеличился на 13,53 п.п.

В 2006 г.

В 2007г.

В 2008 г.

Коэффициент выявленных ошибок при заполнении налоговых деклараций с 2006 по 2008 г.г. увеличился на 10,38 п.п.

Таким образом, можно сделать вывод, что эффективность работы МИ ФНС России №2 по Курской области увеличилась в 3,5 раза в 2008 г. по сравнению с 2006 г., но это произошло не за счет снижения налоговых правонарушений, а за счет их увеличения, увеличения начисленных пеней, санкций и штрафов, а также ошибок в налоговой отчетности и своевременного обнаружения выше перечисленных нарушений МИ ФНС России №2 по Курской области.

2.2 Порядок назначения и проведения камеральной налоговой проверки по ЕСН

Основными этапами ревизии расчетов и деклараций по ЕСН и пенсионных взносов является проверка:

- арифметики;

- правильности исчисления налоговой базы;

- обоснованности применения льгот и регрессивных ставок;

- правильности применения налоговых вычетов при расчете ЕСН;

- правильности отражения расходов на социальное страхование работников.

Результаты камеральных проверок в дальнейшем используются для планирования и проведения выездных проверок.

На этом этапе налоговики подвергнут ревизии цифры, которые фирма указала в отчетности, их взаимоувязку между собой. Например, они проверят, верно ли рассчитаны показатели, соотносятся ли они с данными предыдущих отчетов и т.д.

Для этого методичка обязывает налоговых инспекторов ввести данные отчетности в компьютер. Если в ней обнаружится неувязка в цифрах, программа составит протокол ошибок. Его налоговики будут использовать на дальнейших этапах проверки.

При этом если арифметические ошибки в отчетности не занижают налоговую базу, сам налог и вычет по нему, налоговики направят фирме сообщение о необходимости внесения в отчетность исправлений.

Если фирма исчисляет ЕСН и пенсионные взносы в общем порядке, для нее должно быть верно соотношение:

Показатель графы 3 по строкам 0100-0140 декларации по ЕСН	=	Показатель графы 9 по строкам 0100-0140 декларации по пенсионным взносам

Обратите внимание: если указанное равенство не выполняется, то фирме нужно внести исправления в отчетность. В противном случае налоговики включат ее в план предстоящих выездных налоговых проверок.

Указанные показатели не будут равны в том случае, если фирма платит деньги работникам, которые не имеют права на пенсию в России. Например, иностранным сотрудникам, временно находящимся в нашей стране. В этом случае пенсионные взносы на их зарплату МНС предписывает не начислять.

Следует иметь в виду, что налоговая база по ЕСН, зачисляемая в ФСС, может быть уменьшена на величину выплат по гражданско-правовым договорам. Тогда будет верным следующее соотношение:

Показатель графы 5 по строкам 0100-0140 декларации по ЕСН	< =	Показатель граф 3, 7, 9 по строкам 0100-0140 декларации по ЕСН

Если фирма сдала «нулевую» отчетность по ЕСН и пенсионным взносам, то методичка предписывает инспекторам истребовать у нее документы, подтверждающие обоснованность отражения нулевых значений. Среди них:

- копии трудовых договоров;

- формы статотчетности по труду, заработной плате и численности работников;

- расчетно-платежные, расчетные и платежные ведомости и т. д.

Кроме того, налоговики могут направить запрос в банк о представлении им сведений по операциям и счетам фирмы. Такое право им предоставлено пунктом 2 статьи 86 Налогового кодекса.

Такие же документы налоговый инспектор может потребовать у фирмы и в том случае, если все выплаты в отчетности по ЕСН отражены у нее по строкам 1000 или 1100. Напомним, что по этим строкам отражаются суммы, не облагаемые ЕСН.

Не все выплаты облагаются ЕСН. Перечень необлагаемых сумм указан в статье 238 Налогового кодекса. А также фирма может иметь льготы по ЕСН (ст. 239 НК).

От уплаты ЕСН освобождаются, например, выплаты работникам-инвалидам I, II, III группы, не превышающие в течение года 100 тысяч рублей на каждого такого сотрудника.

Отметим, что для применения льготы работник-инвалид должен подписать с фирмой трудовой договор. Если заключен гражданско-правовой или авторский договор, использовать льготу нельзя.

Для подтверждения правомерности использования льготы фирма должна на листе 09 в таблице «Выплаты в пользу работников, являющихся инвалидами I, II или III групп, включаемые в строку 0200 (код 090)» привести список работающих инвалидов с указанием номера и даты выдачи справки об инвалидности.

Кроме того, методичка предписывает налоговикам проверить данные об инвалидах. Для этого они должны не реже одного раза в год запрашивать у фирмы оригиналы или копии справок об инвалидности, а также копии расчетно-платежных документов, подтверждающих суммы выплат инвалидам.

Обратите внимание: если в справке об инвалидности написано «нетрудоспособен», налоговики должны сообщить об этом в трудовую инспекцию, а также в учреждение, выдавшее справку.

Регрессивные тарифы можно применять с выплат работникам, которые превышают 100 тысяч рублей с начала года.

Однако есть одно ограничение: фирмы, у которых в расчете за какой-либо месяц налоговая база в среднем на одного работника составила менее 2500 рублей, не вправе использовать регрессивную шкалу до конца года. Если у фирмы есть обособленные подразделения, рассчитывать регрессию нужно с учетом выплат всем работникам предприятия.

Пример

По итогам декабря 2003 года средняя заработная плата работников ООО «Камелия» оказалась ниже 2500 руб., а выплаты в пользу одного из работников превысили 100 000 руб. Тем не менее применять регрессивную шкалу по ЕСН фирма не имеет права.

Если фирма в отчетных периодах года считала налог по максимальным ставкам, но в налоговой декларации заполнила расчет условия регрессии и применила регрессивные ставки, ей придется сдать уточненные расчеты за все истекшие периоды.

Обратите внимание: рассчитать условия регрессии за первый отчетный месяц отчетного года (то есть за январь) все фирмы должны в обязательном порядке. Так написано в методичке.

Если же фирма применяет регрессию, но не заполняет расчет на право ее применения, налоговики вправе потребовать от нее внести исправления в отчетность. Если фирма этого не сделает, она будет включена в список фирм, подлежащих выездной проверке.

При уплате пенсионных взносов фирмы также вправе применять регрессию. В этом случае действует такой же порядок, что и при расчете регрессивных тарифов по ЕСН.

Если фирма не имеет налоговых льгот по ЕСН, будет верно следующее соответствие:

Показатель графы 3 по строкам 0400-0440 декларации по ЕСН	> в 2 раза	Показатель графы 9 по строкам 0200-0240 декларации по пенсионным взносам

Если фирма по одним видам своей деятельности переведена на ЕНВД, а по другим находится на общей системе налогообложения, расчет на право применения регрессии нужно заполнять так:

- по ЕСН - только с выплат работникам, занятым в деятельности, по которой налоги уплачиваются в общем порядке;

- по пенсионным взносам - с выплат по всем видам деятельности.

В том случае, если вся деятельность фирмы переведена на ЕНВД или предприятие перешло на упрощенку, заполнить нужно только расчет на право применения регрессии по пенсионным взносам.

Сумму ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, фирма может уменьшить на величину взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 243 НК). То есть применить налоговый вычет. При этом уменьшить ЕСН можно только на сумму пенсионных взносов, которую фирма заплатила в бюджет.

Поэтому при камеральной проверке налоговики прежде всего проверят, нет ли у фирмы положительной разницы между начисленными и уплаченными пенсионными взносами по состоянию на 15-е число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Возможны три ситуации. Налоговый вычет может быть применен фирмой в сумме:

- начисленных пенсионных взносов;

- меньшей, чем начисленные пенсионные взносы;

- большей, чем начисленные пенсионные взносы.

Аналогично сами начисленные взносы могут быть равны, больше или меньше фактически уплаченной суммы.

Чтобы к фирме у налоговиков не было претензий, должно выполняться следующее соответствие:

Показатель строки 0500 декларации по ЕСН (сумма налогового вычета)	=	Показатель строки 0200 декларации по пенсионным взносам (сумма начисленных взносов)	< =	Сумма фактически уплаченных пенсионных взносов

Если это соотношение выполняться не будет, фирме грозит доначисление ЕСН. Дело в том, что сумма налогового вычета не может превышать сумму фактически перечисленных в бюджет пенсионных платежей. В этом случае налоговики ссылаются на пункт 3 статьи 243 Налогового кодекса.

выездная проверка единый налог

2.3 Порядок назначения и проведения выездной налоговой проверки по ЕСН

Проведение выездных налоговых проверок по «зарплатным» налогам, к которым относится и единый социальный налог, в последнее время стало настоящей «головной болью» для многих российских налогоплательщиков, применяющих различные механизмы «оптимизации» этого налога. При этом, как показывает практика, большинство налогоплательщиков не готовы дать достойный отпор проверяющим, в связи чем многие проверки заканчиваются не в пользу налогоплательщиков. Попробуем разобраться, что и как проверяют налоговики, какие уловки и провокации они применяют, доказывая неправомерность действий налогоплательщика.

ЕСН долгое время являлся самым массово «оптимизируемым» налогом: редкий налогоплательщик не выплачивал часть заработной платы «в конвертах», не выводил работников в специально созданные компании, применяющие упрощенную систему налогообложения или в «инвалидные» организации, не переводил работников в ранг индивидуальных предпринимателей. Однако теперь государство, осознав масштаб проблемы и накопив необходимый опыт и силы для борьбы с этим явлением, открыто объявило войну незаконным способам оптимизации ЕСН.

Пожалуй, основным методом работы при проведении выездных проверок ЕСН, обусловливающим все остальные мероприятия, является привлечение для участия в выездных налоговых проверках сотрудников правоохранительных органов.

В этом, кстати, нет ничего удивительного, ведь борьба с уклонением от уплаты «зарплатных» налогов (ЕСН и НДФЛ) объявлена приоритетным направлением работы налоговых и правоохранительных органов на 2007-2008 годы.

Как показывает практика, эффективность проведения проверок с привлечением сотрудников правоохранительных органов в разы выше эффективности проверок, проводимых налоговыми органами самостоятельно.

Высокая эффективность совместных проверок, прежде всего, обусловлена тем, что работники правоохранительных органов в силу специфики своей деятельности лучше, чем налоговики, умеют искать, собирать и фиксировать доказательства, превращая налоговую проверку в настоящее расследование: с проведением опросов, изъятием документов и системных блоков компьютеров, назначением экспертиз, осмотром территорий и помещений, а также прочими «интересными» мероприятиями.

Итак, обо всем по порядку. Основным оружием в борьбе с уклонением от уплаты ЕСН были, есть и будут опросы работников налогоплательщика, поскольку в отличие, например, от налога на прибыль и НДС, где в процесс «оптимизации» вовлечен ограниченный круг лиц, «оптимизация» ЕСН предполагает совершение манипуляцией со всей или большей частью трудового коллектива.

Как раз работники и дают наиболее ценную информацию проверяющим: о сумме реальной заработной платы, об истинных причинах (а вернее, об отсутствии таковых) перевода сотрудников в новую компанию, о том, кому они фактически подчиняются и т.п. А если с опрашиваемым работником у руководства проверяемого налогоплательщика имеется конфликт, то такой работник является бесценной находкой для проверяющих, поскольку он всегда готов рассказать даже больше, чем его спрашивают!

Также необходимо помнить, что зачастую проверяющие опрашивают не только работающих сотрудников, но и уже уволенных, на которых проверяемый налогоплательщик никакого влияния оказать уже не может. В этом случае скандальный уход или увольнение сотрудника в прошлом также по понятным причинам будут играть не в пользу налогоплательщика.

Излюбленным методом деятельности сотрудников правоохранительных органов является вызов руководящих сотрудников (чаще всего женщин - главных бухгалтеров или финансовых директоров) в кабинет проверяющего под предлогом «просто передать документы». После многочасовой изнурительной «беседы» в «приятной» обстановке любой, даже самый подготовленный сотрудник, как правило, дает те показания, которые необходимы проверяющему, и с «чистой совестью» уходит домой.

Вторым важным источником получения доказательств о занижении налогоплательщиком суммы ЕСН является поиск и фиксация материальных доказательств.

В последнее время в качестве таких доказательств все чаще стали использоваться данные, добытые с системных блоков компьютеров, изъятых во время проведения проверок в офисах проверяемых налогоплательщиков.

В этой связи интересно отметить, что сейчас появились отлаженные технологии восстановления удаленной с компьютера информации и обхода парольной защиты информации, хранящейся в компьютере. Поэтому те налогоплательщики, которые наивно полагают, что в нужный момент нажмут клавишу «DEL» на клавиатуре и безвозвратно удалят всю секретную информацию или защитят свои данные путем установки паролей на рабочие файлы, архивы, базы данных бухгалтерских программ, глубоко ошибаются! Более того, современные технологии позволяют восстанавливать информацию даже с отформатированного несколько раз жесткого диска компьютера.

Информацию о фактическом положении дел в компании проверяющие, конечно же, могут почерпнуть не только из электронных документов, но и из документов, хранящихся на бумажных носителях: к ним относятся всевозможные тетради чернового учета, ведомости учета выдачи заработной платы «в конвертах» и иные аналогичные, беспечно оставленные проверяемым налогоплательщиком документы. Особую опасность такие документы представляют в тех случаях, когда на них имеются подписи работников, подтверждающие получение денежных средств.

То, какими оригинальными способами проверяющие находят доказательства, порой вызывает восхищение, и, напротив, вызывает недоумение то, какие откровенные ляпы допускают налогоплательщики. Так, например, данные о фактическом размере заработной платы работников проверяющие добывают путем фотографирования объявлений о приеме сотрудников на работу на проходной завода, копирования объявлений о приеме на работу, размещенных в газетах и журналах, аудио и видео записи рекламных роликов о приеме на работу, размещенных на телевидении и радио, распечатки информации о вакансиях с официального сайта компании или с сайтов кадровых агентств.

Доказывая фиктивность перевода сотрудников по «аутсорсинговым» схемам оптимизации ЕСН, проверяющие нередко выявляют факты принятия руководством налогоплательщика приказов о поощрениях или взысканиях в отношении работников, являющихся сотрудниками другой организации; заполнения трудовых книжек работников разных предприятий одним лицом; оплаты медицинских осмотров и (или) страхование сотрудников другого предприятия налогоплательщиком; наличия в офисе налогоплательщика печатей и документов организации-контрагента; ведение бухгалтерского и налогового учета разных организаций на одном компьютере и иные подобные обстоятельства.

И самое главное - большинство налогоплательщиков не могут внятно объяснить при проведении проверки, зачем они применяли ту или иную гражданско-правовую конструкцию, позволившую им платить ЕСН в меньшем объеме, и тогда вывод напрашивается сам самой - исключительно в целях получения необоснованной налоговой выгоды по ЕСН.

Исходя из собственного опыта представительства интересов налогоплательщиков в налоговых органах и судах, а также из материалов судебно-арбитражной практики, анализируя ошибки, наиболее часто допускаемые налогоплательщиками, можно дать следующие рекомендации налогоплательщикам:

1. При принятии решения о внедрении той или иной модели оптимизации ЕСН сопоставить эффективность ее использования с затратами (материальными, временными и т.п.) на ее внедрение и последующее сопровождение.

2. До начала внедрения модели разработать и документально зафиксировать предпосылки, причины, цели и задачи внедрения модели, обосновывающие необходимость ее внедрения и не имеющие ничего общего с минимизацией налоговых платежей, например, в виде заключения сторонних экспертов.

3. При осуществлении любых реорганизационных процедур проводить грамотную и взвешенную политику в отношении кадрового состава, разъясняя необходимость и эффективность их проведения, не заостряя внимания на минимизации налоговых платежей.

4. По возможности, не допускать возникновения конфликтных ситуаций с работниками или максимально нивелировать их последствия, формировать лояльное отношение работника к работодателю, особенно если это касается работников, располагающих информацией о применяемых в организации способах «оптимизации» ЕСН.

5. Если проверка уже идет, и ранее имелись случаи выплаты заработной платы «в конвертах», то действенным аргументом может быть информирование сотрудника о том, что выявление фактов получения им дохода повлечет необходимость уплаты им налога на доходы физических лиц по ставке 13%.

6. При проведении проверки создать у работников, в особенности у руководящего состава, чувство защищенности и небезразличия их судьбы работодателю, обеспечив, например, квалифицированную юридическую защиту (а в необходимых случаях - и адвокатскую помощь).

7. Поручать передачу в ИФНС истребованных проверяющими документов техническим специалистам (водителям, курьерам и т.п.), а не главным бухгалтерам или финансовым директорам и иным сотрудникам, располагающим информацией, интересующей проверяющих.

8. Обеспечить раздельный учет (территориально в разных местах) основной компании и организаций-контрагентов, а если это невозможно, то максимально проработать вопрос безопасности и надежности хранения информации в компьютерах (криптостойкое шифрование дисков, гарантированное уничтожение информации при несанкционированном доступе, тайное расположение серверов в сочетании с псевдосерверами и т.п.).

9. Обеспечить сохранность и отсутствие в офисе компании тетрадей чернового учета, печатей, документов и отчетности компаний-контрагентов, а также иных компрометирующих документов.

10. Просчитать до мелочей все возможные способы получения информации правоохранительными органами, и осуществить превентивные меры по устранению возможностей ее получения.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать следующий вывод: учитывая, что в подавляющем большинстве случаев высокая результативность выездных налоговых проверок по ЕСН была обусловлена недоработками самих налогоплательщиков, грамотное и взвешенное внедрение модели по оптимизации ЕСН, постоянный мониторинг и сопровождение модели, в сочетании с выверенной и продуманной линией защиты во время проведения выездной налоговой проверки, сведут к минимуму риск признания действий налогоплательщика по получению налоговой выгоды по ЕСН неправомерными, несмотря на все применяемые проверяющими уловки и провокации.

3. Совершенствование проведения налоговых проверок по ЕСН

3.1 Совершенствование методов отбора налогоплательщиков при проведении налоговых проверок

Метод специального отбора обеспечивает целенаправленный отбор налогоплательщиков, вероятность обнаружения у которых налоговых нарушений оценивается как наиболее высокая. Он основан на углубленном анализе всей совокупности информации о налогоплательщике - от бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций до информации, поступающей от правоохранительных органов, органов исполнительной власти и т.п. Надлежащие систематизация, обработка и анализ этого информационного массива дают веские основания для вывода о степени вероятности обнаружения нарушений законодательства о налогах и сборах. В процессе отбора могут применяться самые разнообразные приемы анализа информации о налогоплательщике: анализ уровня и динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности, в т.ч. их сравнение с данными по аналогичным налогоплательщикам; проверка логической связи между отчетными и расчетными показателями; предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов с точки зрения достоверности отдельных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения.

Результатом специального отбора является формирование списка налогоплательщиков, которые должны быть проверены в первую очередь.

При применении метода случайного отбора выбор производится путем произвольной выборки конкретных налогоплательщиков из однородной совокупности. Недостатком этого метода является то, что он обычно даёт мало дополнительных начислений и сравнительно высокий процент случаев с нулевыми доначислениями по результатам проверок. Применение метода случайного отбора уместно тогда, когда необходимо построить случайную выборку налогоплательщиков, чтобы по этой выборке составить представление о характеристиках генеральной совокупности (какова степень ухода от налогов на данной территории, среди каких категорий налогоплательщиков особенно высок процент ухода от налогообложения и пр.).

Другой часто применяемый подход заключается в том, чтобы сосредоточить имеющиеся ресурсы на проверке крупнейших налогоплательщиков, так как практика показывает, что подобные проверки позволяют обеспечить наибольший объём дополнительных начислений в расчёте на 1 человеко-час работы налоговых инспекторов.

На основе показателя средней нагрузки на одного налогового инспектора за последние 1 -2 года определяется количество налогоплательщиков, которые могут быть проверены в течение соответствующего периода.

Окончательный отбор налогоплательщиков осуществляется по индивидуальным критериям, которые определяются на основе опыта и знаний налоговых инспекторов и особенностей контролируемой территории.

В настоящее время не существует завершённых программных комплексов, автоматизирующих процесс отбора налогоплательщиков для включения в план проведения ВНП.

3.2 Повышение эффективности контрольной работы ФНС России

Для повышения результативности и эффективности деятельности налоговых органов в области контроля уклонений от уплаты налогов предлагаются следующие мероприятия.

1. Совершенствование процедуры предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков, используя расширенный аналитический инструментарий, что позволит повысить контроль за платежами в бюджет и дать обоснованные рекомендации в отношении конкретных налогоплательщиков по направлениям их проверки.

Для крупных предприятий, наряду с предоставлением бухгалтерской отчетности, предлагается ввести разработку и сдачу в налоговый орган до 31 декабря текущего года плана этими организациями по уплачиваемым налогам на предстоящий год. В случае выявления в ходе камеральных проверок значительных отклонений сумм фактически начисленных налогов от плановых, организация попадает в число «подозрительных» и подлежит углубленному анализу с возможностью последующей выездной проверки. В отношении налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, следует ввести обязательную сдачу справочной информации о финансово-хозяйственной деятельности и физических показателях. Это позволит повысить результативность, прежде всего, камеральных проверок и сократить время на их проведение путем автоматизации предоставленных показателей и сопоставления их с контрольными параметрами (предельными размерами установленных НК РФ показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы). Для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей целесообразно ввести систему всеобщего декларирования не только доходов, но и имущества, и произведенных крупных расходов.

2. Для всех организаций необходимо ввести обязательное предоставление в налоговый орган разработанной ими на предстоящий год учетной политики не только для целей налогообложения, но и для целей бухгалтерского учета, что позволит на начальной стадии контроля выявить используемые налогоплательщиками схемы минимизации налогов, причины несоответствия данных бухгалтерского и налогового учета.

3. Немаловажное значение в достижении результативности контроля уклонений от налогов играет человеческий фактор. Поэтому необходимо уделить особое внимание повышению профессионального уровня сотрудников налоговых органов всех уровней; созданию соответствующих материально-технических и справочно-правовых средств для работы налоговых органов, достойному вознаграждению и престижному социальному статусу налоговых инспекторов, предоставлению им жилищных сертификатов.

В рамках диссертационного исследования предлагается проведение целого ряда мероприятий по совершенствованию налогового администрирования наиболее крупных налогов для повышения результативности и эффективности контроля уклонений от их уплаты.

1. По борьбе с «конвертной» заработной платой целесообразно реализовать следующие меры. Необходимо дальнейшее увеличение законодательно установленного минимального размера оплаты труда до научно-обоснованного прожиточного минимума, а также пересмотреть в сторону увеличения стандартные налоговые вычеты до уровня минимального размера оплаты труда. Совершенствование методики выявления фактов уклонения от уплаты налогов с фонда оплаты труда путем определения совокупности признаков их применения: выплата премий за нетрудовые результаты вместо зарплаты; заключение гражданско-правовых договоров вместо трудовых; аренда персонала по договору аутстаффинга; уровень зарплаты вновь пришедших работников в несколько раз ниже, чем на предыдущем месте или ниже среднестатистического; регулярная выдача значительной части денежных средств «под отчет» приблизительно в дни получения зарплаты и др. Обеспечение соответствия ставок ЕСН с прогрессией ставок НДФЛ. Весьма важно, чтобы верхняя планка прогрессии ставки была не ниже 20 %, т.е. корреспондировалась бы со ставкой налога на прибыль. Единую ставку НДФЛ следовало бы сохранить только по тем видам деятельности, где действительно сохраняется возможность сокрытия доходов в связи с существующими реальными сложностями налогового контроля, например, в таких видах деятельности, как сдача в наем помещений, автоперевозки, индивидуальная трудовая деятельность и др.