Известно, что сегодня налоговые органы при проверке не только контролируют правильность исчисления и уплаты налогов, но и дают оценку целесообразности заключения сделок, анализируют обоснованность полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, следят за его добросовестностью. Поэтому при оптимизации бизнес-процессов важно учитывать самые разные аспекты и последствия своих действий, а также позаботиться о том, чтобы оптимизация имела целью получение не только налоговой, но и экономической выгоды.

Несмотря на все налоговые риски, с которыми связано использование различных инструментов оптимизации налоговых платежей, налогоплательщики имеют возможность снизить налоговую нагрузку, не нарушая закон.

До 2006 года капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п.1 ст.257; п.5 ст.270 НК РФ).

С 2006 года в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога прибыль списывать до 10 % стоимости основного средства единовременно (п.1.1 ст.259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставной капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.

С 1 января 2009г. Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационной групп он остался прежним - но не более 10 % от первоначальной стоимости [32, с.55].

Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

Соответственно объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов в случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (измеряют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляются линейным методом) также за вычетом существующей амортизационной премии.

Оптимальным было бы, если б решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложение, которая может признаваться единовременно, налогоплательщик закрепит в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

По правилам п.3 ст.272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходиться дата начала амортизации основных средств [2, с.41].

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

В случае, когда поступления основных средств наибольшие и стоимость объектов невелика, от единого списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п.9 ст.258 НК РФ).

Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организации", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.

Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п.9 ст.258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008г.

В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п.4 ст.271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.

Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать её или нет).

Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.

О том, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии и чем это чревато мы рассмотрим в главе пути совершенствования предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций.

Далее обратимся к анализу такого инструмента оптимизации и предотвращению налоговых рисков как резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам требует значительных трудозатрат: налогоплательщики должны грамотно создать этот резерв, контролировать его в течение года и правильно переносить остаток резерва на будущее. Но эффект от использования данного инструмента оптимизации налоговых платежей стоит того, ведь он позволяет отсрочить уплату значительной части налога на прибыль.

В поле зрения налоговых органов часто попадают резервы, которые сформировал налогоплательщик (торговая организация или банк), независимо от цели их формирования - налоговым органам нередко кажется, что объем резервов слишком велик [24, с.77].

При создании резерва следует учитывать следующие аспекты.

На последнее число отчетного (налогового) периода необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности с использованием Акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма ИНВ-17, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88).

Критерии сомнительной задолженности.

Обратите внимание: в расчете будет участвовать только та задолженность, которая отвечает критериям сомнительной. Условия несложные: сомнительным долгом признается любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п.1 ст.266 НК РФ). Иными словами, сомнительная задолженность - это необеспеченный просроченный долг.

При этом даже если в договоре не указан срок исполнения обязательства по оплате, задолженность также можно отнести в состав сомнительной, т.к. срок всегда можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п.2 ст.314, п.1 ст.486 ГК РФ).

Однако не стоит включать в состав сомнительной задолженности долг:

по предоплате, если поставщик не отгрузил товар [8, с.3];

по штрафным санкциям за нарушение условий договора [9, с.3];

по договорам займа и договорам уступки права требования [7, с.5].

По мнению контролирующих органов и судов, перечисленные виды задолженности не отвечают правилам п.1 ст.266 НК РФ, а, следовательно, не могут участвовать в расчетах. В данном случае, исходя из буквального толкования ст.266 НК РФ, можно аналогично согласиться с мнением судов.

Важно учитывать, что размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС. Подобного мнения придерживаются и Министерство финансов России и Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в постановлении от 23.11.2005 № 6602/05 суд прямо указал, что сумма предъявленного покупателю НДС также отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

Определяем процент отчислений.

После того как налогоплательщик установит сумму сомнительной задолженности, ему нужно определить процент отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу и рассчитать общую сумму отчислений с учетом соответствующих требований.

Таким образом, мы провели анализ наиболее характерных налоговых рисков, которые возможно урегулировать с помощью применения амортизационной премии и создание резерва по сомнительным долгам.

Соответственно, можно сказать так, что применение амортизационной премии дает определенное преимущество налогоплательщикам, осуществляющим капитальные вложения уплачивать налог на прибыль в меньшем размере. Причем уменьшение налога происходит лишь временно - в отдельный отчетный (налоговый) период - период применения амортизационной премии. Для того чтобы избежать налоговых рисков при использовании амортизационной премии необходимо: условие об использовании амортизационной премии следует закрепить в учетной политике организации; основные средства, к которым была применена амортизационная премия, лучше не продавать до истечения пятилетнего срока с момента их ввода в эксплуатацию; в случаях, когда выбытие имущества не признается реализацией, амортизационную премию можно не восстанавливать.

Перспектива оказаться в списке компаний-претендентов на налоговую проверку мало кого обрадует. Застраховаться от этого, конечно, нельзя. А вот узнать заранее, грозит вашей компании выездная проверка или нет, можно. Для этого достаточно рассчитать по итогам года несколько показателей и сопоставить их нормативными.

Как мы уже отмечали, все критерии, на основании которых налоговые органы составляют план проверок, приведены в приложениях к приказу ФНС России от 30 мая 2007г. № ММ-3-06/333@. Всего этих показателей 12, часть из них можно определить расчетным путем.

Из всех критериев самостоятельной оценки налоговых рисков, в большей степени налог на прибыль организаций затрагивают критерии уровня налоговой нагрузки, отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких календарных лет, опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) а также значительное отклонение уровня рентабельности.

Одним из недавних изменений, был Приказ ФНС России от 8 апреля 2011г. № ММВ-7-2/258@. Сотрудники ФНС России рассчитали средний уровень налоговой нагрузки, а также среднюю рентабельность активов и продаж за 2010 год. Новые показатели закреплены в данном приказе. Именно на эти нормативы ориентируются все инспекции, составляя план выездных проверок [20, с.51].

Напомним, что ревизоры, заинтересуются деятельностью компании, если уровень ее налоговой нагрузки или рентабельности по данным бухгалтерской годовой отчетности ниже норматива по соответствующему виду деятельности. Тогда велика вероятность, что такая организация окажется в списках кандидатов на проверку. О том, как самостоятельно рассчитать уровень налоговой нагрузки для своей компании, и проверить грозит ревизия или нет, мы рассмотрим в данном вопросе. Кроме того, постараемся наилучшим образом предложить возможные способы оптимизации своих налоговых обязательств.

Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности)

Данный критерий применяется только для организаций, использующих общий режим налогообложения.

Нагрузка определяется в процентах как соотношение суммы уплаченных налогов к выручке организаций, очищенной от НДС и акцизов. В расчет не включаются страховые взносы в Пенсионный фонд и на травматизм, а также налоги, которые организация удерживает и перечисляет в бюджет как налоговый агент (НДФЛ и удержанный с других лиц НДС). Уровни среднеотраслевых налоговых нагрузок опубликованы в приложении к приказу о принятии Концепции.

Также необходимо обратить внимание на то, что в расчет берутся уплаченные, а не начисленные налоги. Поэтому можно проводить сверки с налоговой инспекцией, чтобы ваши деньги не "висели в невыясненных поступлениях", а были учтены налоговым инспектором при расчете критерия.

Однако уменьшение нагрузки может быть вызвано и вполне законными обстоятельствами. Например, организация выходит на рынок с новым товаром, назначая минимальную наценку на него, или реализует залежалый товар с большими скидками. Причину всегда можно найти, но для начала следует самим проверить свою налоговую нагрузку.

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.

Убыток в финансовой деятельности без выраженных в течение нескольких календарных лет тенденций к его погашению или уменьшению - это наиболее вероятный признак искажения показателей деятельности с целью занижения налогов.

Очевидно, что при открытии бизнеса убытки возможны, но работать с ними можно только до тех пор, пока предприятие выходит на запланированные обороты.

В настоящее время доля убыточных предприятий в общем количестве юридических лиц достаточно велика. Всех проверить не по силам, поэтому одним из методов работы налоговых органов с такими организациями в настоящий момент является приглашение на комиссии, созданные в Управлениях и инспекциях ФНС субъектов РФ для выяснения причин убыточности. При отборе кандидатов на комиссию дополнительным аргументом является наличие соответствий и другим критериям из Концепции. Рассмотрим ситуацию:

По итогам 2010 года организация получила убыток. В связи с этим налоговая инспекция попросила предоставить объяснения. Проанализировав структуру своих расходов, был составлен ответ. Возможный способ обоснования убытка:

"Наша организация в 2010 году развивала новое направление продаж. Для того чтобы завоевать нишу на рынке, нами была произведена большая организационная работа по поиску клиентов, в связи с чем был увеличен штат сотрудников, что повлекло увеличение расходов на оплату труда, транспортные расходы, арендную плату, были привлечены кредитные средства, в связи с чем появились расходы на уплату процентов".

Налоговый инспектор, скорее всего, примет объяснения и в план проверок на 2011 год организацию не включит.

Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Здесь необходимо расширить формулировку: "Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности"

Фактически данный критерий имеет в виду проверку двух показателей:

1) Налоговые расходы не должны расти быстрее налоговых доходов: Т_р налоговых расходов ? Т_р налоговых доходов

Темп роста рассчитывается как отношение текущего показателя к базовому (например, показателя за прошлый год и за текущий год). Налоговые доходы и расходы определяются из декларации по прибыли по строкам 010, 020, 030, 040 Листа 02.

Необходимо проанализировать структуру доходов и расходов и выяснить причины расхождений. Возможные причины: цены на выпускаемую продукцию увеличиваются не так существенно, как на необходимое сырье и комплектующие. Можно сослаться на рост и других затрат: зарплаты персонала, коммунальных расходов и пр. Документы, которые пригодятся в подобной ситуации: статистические справочники, сведения с бирж, счета контрагентов, прайс-листы поставщиков и т.д. Кроме того, в качестве аргументов можно использовать такие события, как единовременная оплата значительных косвенных расходов, временное прекращение отгрузки товара.

2) Пропорция между расходами и доходами, отраженными в налоговой и финансовой отчетности должна сохраняться

Бухгалтерские доходы и расходы определяются из формы 2 суммированием строк (010, 060, 080, 090) и (020, 030, 040, 070, 100) графы 3. Затем сопоставляются полученные итоги.

Данные несоответствия могут быть вызваны операциями, по-разному отражаемыми в бухгалтерском и налоговом учете (оценка ТМЦ, амортизация основных средств и т.д.). Правила прописываются в "Приказе об учетной политике предприятия", принимая во внимание потребности организации. С одной стороны, ей может быть выгодно показать более доходную финансовую отчетность для инвесторов или банка, с другой - на определенном этапе законно уменьшить налог на прибыль организаций.

Отклонение как минимум на 10 % уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Рассчитываются два показателя по данным бухгалтерского учета:

1) рентабельность продаж;

2) рентабельность активов.

Полученные данные сравниваются со средними показателями по основному виду деятельности налогоплательщика. При существенном отклонении (рентабельность налогоплательщика меньше среднеотраслевой на 10% и более) может быть принято решение о проведении выездной налоговой проверки по налогу на прибыль организаций за соответствующий период.

Отраслевую рентабельность можно установить из специальных сборников, публикуемых Росстатом, или на сайте www.gks.ru. В приложении к приказу о принятии Концепции тоже приведен перечень этих данных, который ежегодно будет обновляться.

Рентабельность продаж рассчитывается как отношение величины сальдированного финансового результата от продаж (строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" формы № 2.) к полной себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (сумма строк 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы" формы № 2).

Основные возможные причины низкой рентабельности аналогичные тем, о которых уже говорилось в связи с убыточностью и опережающим ростом расходов:

1) мизерная наценка;

2) скидки или другие мероприятия по привлечению клиентов;

3) высокая конкуренция - нельзя продать товар дороже рыночной цены;

4) значительное удорожание сырья;

5) привлечение более квалифицированной рабочей силы, и т.д.

Рентабельность активов

Под рентабельностью активов понимается соотношение сальдированного финансового результата (строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы № 2.) и стоимости активов организации (средняя арифметическая величина валюты баланса на начало и на конец периода).

Возможные причины низкой рентабельности активов:

большое количество непрофильных активов (социальные объекты, вспомогательные цеха и т.д.);

большой объем дебиторской задолженности (неплатежи либо отсрочка платежей);

наличие на балансе большого объема неликвидов.

Таким образом, решившись на ведение аналитической работы направленной на самостоятельную оценку налоговых рисков по налогу на прибыль организаций, вы получите два больших плюса: с одной стороны регулярно занимаясь самоконтролем с помощью вышеупомянутых критериев, можно определить свой гибкий стиль общения с налоговой: в каких-то вещах идти навстречу требованиям налоговиков, подстраиваясь под предложенные стандарты; в каких-то - уверенно держаться собственной позиции; с другой стороны работа с критериями полезна не только для ведения переговоров с ФНС постфактум, она дает возможность углубленно заняться налоговым планированием, заранее предвидя реакцию налоговых органов.

В качестве рекомендаций автора рассмотрим как можно проводить самостоятельно анализ налоговых рисков используя критерий сравнения. Данный подход можно использовать любым организациям, в том числе тем, у которых основным налогом является налог на прибыль организаций.

Для сравнения вариантов налоговых решений полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения:

1) предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения);

2) представляет собой инструмент одновариантного двухфакторного сравнения;

3) это абсолютное сравнение (разность показателей) на основе показателей следующего экономического содержания налоговых и других (оптимизационных) издержек и риска (в виде потенциальных санкций). Перечисленным характеристикам соответствует следующее выражение критерия сравнения:

где Ц_но - стоимость мероприятий налоговой оптимизации;

Н_опт - сумма налоговых платежей после оптимизационного воздействия;

Н_об - налоговые платежи в обычном режиме;

Р - риски налоговой оптимизации (стоимостное выражение).

Этот критерий можно использовать для оценки целесообразности одного варианта изменения параметров налогообложения. Критерий носит индикативный характер. Если заложенное в нем неравенство выполняется, то рассматриваемое (названное в критерии оптимизационным) решение целесообразно, если не выполняется, - нецелесообразно. Аналитическое выражение критерия позволяет при его расчете учитывать стоимость мероприятий по организации оптимизационного воздействия и стоимостное выражение потенциального ущерба.

На основании представленных исходных данных можно сделать вывод о том, что проведение рассматриваемого варианта оптимизации целесообразно, поскольку заложенное в критерий неравенство выполняется, т.е. сумма налоговых издержек в результате проведения операции оптимизации будет меньше, чем до ее проведения.

Рассмотренный критерий имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков. Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения. Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий.

Предложенные способы предупреждения налоговых рисков по налогу на прибыль организаций должны стать неотъемлемой частью процедуры оптимизации налоговых обязательств организации и взяты на оперативный контроль.

Далее рассмотрим, как можно повысить эффективность предупреждения налоговых рисков с помощью амортизационной премии и использование резерва по сомнительным долгам.

3.2 Повышение эффективности предупреждения налоговых рисков с помощью основных инструментов налоговой оптимизации