Учет и ревизия доходов, расходов, финансовых результатов деятельности организации и пути их совершенствования

В Республике Беларусь понятие «доходы от обычной деятельности» квалифицируется более узко, чем в МСФО. В их составе учитываются лишь доходы, связанные с видами деятельности, указанными в уставе организации. Однако Инструкция «Доходы организации» определяет доходы по видам деятельности (выручку) как «денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученное или подлежащее получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам в соответствии с договором». Таким образом, она исключает из их состава доходы от использования имущества организации.

2.2 Состав и учет операционных и внереализационных доходов и расходов организации

Операционными доходами и расходами являются доходы и расходы от отдельных операций, не относящихся к видам деятельности организации.

В соответствии с постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 года №89 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» для учета операционных доходов и расходов применяется счет 91 «Операционные доходы и расходы», который предназначен для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода, учета результатов от прочей реализации. В их состав входят:

· доходы и расходы, связанные с продажей и прочим выбытием принадлежащих организации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, ценных бумаг и иных активов;

· доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения (когда это не является предметом деятельности организации);

· доходы (проценты) и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций, а также доходы (проценты) и расходы по ценным бумагам (когда это не является предметом деятельности организации);

· доходы и расходы, связанные с участием организации в совместной деятельности по договору простого товарищества;

· доходы и расходы по операциям с тарой;

· доходы (проценты), полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в данном банке;

· расходы организации по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, в соответствии с законодательством;

· отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей;

· отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также отдельными лицами.

Операционные доходы отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком их признания. Доходы организации от продажи материальных ценностей, от предоставления имущества за плату в аренду, от предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности признаются в таком же порядке, как и выручка организации от видов деятельности. Другие виды доходов признаются по мере их возникновения в соответствии с учетной политикой организации.

По дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» в течение отчетного периода отражают:

· остаточную стоимость активов, по которым начислялась амортизация, и фактическую себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции с кредитом счетов по учету соответствующих активов;

· расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, производственных запасов, нематериальных активов, ценных бумаг и иных активов, - в корреспонденции с кредитом учета затрат, расчетов и денежных средств;

· налог на добавленную стоимость, начисленный от реализации основных средств, нематериальных активов и прочих активов, - в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

· прочие расходы, признаваемые операционными, - в корреспонденции с кредитом счетов по учету имущества, денежных средств, расчетов, резервов.

В таблице 2. 2. указана корреспонденция счетов по учету операционных доходов и расходов.

Таблица 2.2. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операционных доходов и расходов

Содержание операций	корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Списана стоимость основных средств вследствие их реализации, ликвидации и выбытия: - первоначальная стоимость - начисленная амортизация 2. Списана недоамортизированная стоимость основных средств, выбывших вследствие их ликвидации, реализации 3. Учтены расходы по демонтажу и ликвидации объектов: - заработная плата - налоги отчисления, начисляемые от фонда заработной платы - стоимость услуг сторонних организаций (без налога на добавленную стоимость) - налог на добавленную стоимость 4. Оприходованы материалы, полученные от разборки объектов 5. Отражена выручка от реализации основных средств: - по оплате расчетных документов - по моменту передачи объектов 6. Начислен налог на добавленную стоимость с выручки от реализации основных средств и других операционных расходов 7. Учтены доходы, полученные от совершения операций с тарой 8. Списаны расходы по таре 9. Получены проценты за использование банком денежных средств 10. Списана стоимость реализованных не амортизируемых активов по учетным ценам 11. Учтены доходы от предоставления за плату во временное пользование активов организации 12. Произведено начисление резервов под обесценивание активов 13. Восстановлен резерв под обесценивание активов 14. Начислена амортизация по основным средствам, переданным в аренду и временно не используемым 15. Списано сальдо операционных доходов и расходов: - прибыль - убыток	01-3 02 91 91 91 91 18-3 10 51 62 91 62, 51 91 51, 76 91 51, 76 91 14, 63, 59 91 91 99	01-1 01-3 01-3 70 68, 69, 76 76 76 91 91 91 68 91 41 91 10, 58 91 14, 63, 59 91 02 99 91

Рабочим планом счетов ЧТУП «Мядельский торгсервис» к счету 91 «Операционные доходы и расходы» открыты субсчет1 «Операционные доходы и расходы, включаемые в налогооблагаемую прибыль» и субсчет2 «Операционные доходы и расходы, не включаемые в налогооблагаемую прибыль» (приложение 10). Сальдо операционных доходов и расходов по окончании отчетного периода списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет по счету 91 «Операционные доходы и расходы» в ЧТУП «Мядельский торгсервис» ведется на соответствующих машинограммах по каждому их виду, который обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции (приложение 13).

В результате хозяйственной деятельности в организации могут возникать расходы и доходы, не связанные с торговой деятельностью. Согласно Типовому плану счетов и Инструкции по его применению эти доходы и расходы называются внереализационными и учитываются на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы», который предназначен для обобщения информации о внереализационных доходах и расходах отчетного периода.

Согласно постановлению №89и Инструкциям по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» состав и порядок признания внереализационных доходов и расходов представлен в таблицах 2. 3. и 2. 4.

Таблица 2.3. Состав и порядок признания внереализационных доходов для целей бухгалтерского учета

Внереализационые доходы
Состав внереализационных доходов	Признание внереализационных доходов (Инструция «Доходы организации»)
1. Полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров	В момент получения денежных средств (кассовый метод), на дату присуждения судом (метод начисления)
2. Стоимость безвозмездно полученных активов, в том числе целевого финансирования	На дату передачи по документам поставщика (метод начисления) или фактического поступления активов (кассовый метод)
3. Излишки имущества, выявленные по результатам инвентаризации	На дату отражения результатов инвентаризации
4. Средства целевого финансирования, первоначально учтенные в качестве доходов будущих периодов	На дату признания (начисления) расходов, на финансирование которых они предоставлены
5. Поступления в части возмещения причиненных организации убытков	На дату фактического поступления средств (кассовый метод) либо на дату признания или присуждения судом (метод начисления)
Состав внереализационных доходов	Признание внереализационных доходов (Инструция «Доходы организации»)
6. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	В периоде, в котором выявлены неучтенные прибыли
7. Суммы кредиторской или депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности	В периоде, в котором истек срок исковой давности, и в суммах, фактически отраженных в бухгалтерском учете
8. Не реальные для взыскания долги и долги, ранее списанные как безнадежные	На дату фактического поступления средств
9. Положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке	На дату проведения переоценки
10. Положительные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской, кредиторской задолженности, в том числе по полученным кредитам и займам	На дату погашения задолженности и (или) на конец отчетного периода
11. Сумма дооценки активов	На дату дооценки активов
12. Прочие внереализационные доходы	По мере образования, выявления (метод начисления) либо по мере поступления (кассовый метод)

Таблица 2.4. Состав и порядок признания внереализационных расходов для целей бухгалтерского учета

Внереализационные расходы
Состав внереализационных расходов	Признание внереализационных расходов (Инструкция «Расходы организации»)
1. Уплаченные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров	В момент уплаты, на дату присуждения судом или признания организацией к уплате
2. Расходы по списанию безвозмездно полученных активов	В сумме амортизации по мере начисления (по амортизируемому имуществу) и по мере списания на счета учета затрат
3. Перечисление средств в счет возмещения убытков, причиненных другим организациям	На дату перечисления средств (кассовый метод) либо на дату признания или присуждения судом (метод начисления)
4. Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году	В периоде, в котором выявлены неучтенные убытки прошлых лет
5. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности	В периоде, в котором истек срок исковой давности, в фактически отраженных суммах
6. Суммы недостач, потерь и порчи активов	По решению руководителя на дату признания либо на дату отказа судом в возмещении
7. Отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке	На дату проведения переоценки
8. Отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской, кредиторской задолженности	На дату погашения задолженности и (или) на конец отчетного периода
Состав внереализационных расходов	Признание внереализационных расходов (Инструкция «Расходы организации»)
9. Расходы, связанные с рассмотрением дел в судах	На дату перечисления средств (кассовый метод) либо на дату оформления документов (метод начисления)
10. Сумма уценки товаров	На дату уценки активов
12. Прочие внереализационные расходы	По мере образования, начисления (метод начисления) либо по мере перечисления средств (кассовый метод)

Рассмотрим наиболее типичные ситуации, при которых у организации возникают внереализационные доходы и расходы.

Для обеспечения соблюдения требований действующего законодательства и договорной дисциплины в современных условиях хозяйствования необходимо финансовое воздействие на партнеров. На практике оно реализуется посредством существующей системы санкций, поэтому с необходимостью уплаты или взыскания штрафов, пени, неустоек сталкиваются многие организации.

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения обязательства. Учет полученных и уплаченных неустоек организация регулирует соответствующими нормами. Также следует учитывать, что налоговая база при начислении налога на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные в виде санкций (штрафов, пеней, неустоек) за нарушение покупателями условий договоров.

В соответствии с требованиями Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» организации проводят инвентаризации. По результатам инвентаризации могут быть выявлены излишки и недостачи.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке:

· излишек имущества в соответствии с решением руководителя организации приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, а соответствующая денежная сумма относится на финансовые результаты;

· недостача имущества и (или) его порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, в соответствии с решением руководителя торговой организации списывается на расходы по реализации;

· недостача имущества сверх норм естественной убыли в соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убытки от недостачи имущества и (или) его порчи в соответствии с решением руководителя организации списываются на финансовые результаты.

Выявленные при инвентаризации суммы дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, в соответствии с решением руководителя организации относятся на финансовые результаты либо возмещаются за счет резерва по сомнительным долгам. Эти суммы учитываются за балансом в течение пяти лет с момента их списания для наблюдения, за возможностью их взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности ЧТУП «Мядельский торгсервис» предусмотрено открытие к этому счету двух субсчетов: субсчет 1 «Внереализационные доходы и расходы, включаемые в налогооблагаемую прибыль», субсчет 2 «Внереализационные доходы и расходы, не включаемые в налогооблагаемую прибыль».

Производится систематизация внереализационных доходов и расходов исходя из особенностей их налогообложения.

Аналитический учет по счету 92 «Внереализационные доходы и расходы» ведется по каждому их виду с присвоением им кода аналитики на соответствующих машинограммах (приложение 14). Построение аналитического учета внереализационных доходов и расходов обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Рассмотрим отражение операций по таре в ЧТУП «Мядельский торгсервис». Интерес представляют бухгалтерские проводки по оприходованию излишков тары, выявленных при инвентаризации. Эту операцию отражают по дебету счета 41 субсчета 2 «Товары и тара в розничной торговле» с кредитом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и последующим закрытием счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в кредит счета 92 «Доходы и расходы по внереализационным опреациям». Целесообразно было бы выявленные излишки отражать по кредиту счета 92 «Доходы и расходы по внереализационным опреациям» с дебетом счета 41 субсчета 2 «Товары и тара в розничной торговле», что соответствует Типовому плану счетов и Инструкции по его применению.

Исходя из Инструкции по применению Типового плана счетов следует, что операционными являются доходы и расходы, связанные с продажей и прочим выбытием основных средств, нематериальных и иных активов. В то же время в мировой практике под операционной деятельностью подразумевают основную деятельность организации, т.е. деятельность, связанную с реализацией товаров. Следовательно, в целях достижения соответствия наименования бухгалтерских счетов их экономическому содержанию, по нашему мнению, было бы целесообразно переименовать счет 90 «Реализация» в «Доходы и расходы от операционной (основной) деятельности», а счет 91 «Операционные доходы и расходы» в «Доходы и расходы от прочей деятельности».

2.3 Разграничение учета доходов и расходов по отчетным периодам

В бухгалтерском учете торговой организации придерживаются принципов соблюдения учетного периода, соответствия расходов организации отчетному периоду, а также доходам, для извлечения которых они понесены. Распределение доходов и расходов по отчетным периодам обеспечивает экономически обоснованное регулирование финансового результата в каждом отчетном периоде.

В процессе хозяйственной деятельности организация торговли оплачивает расходы раньше времени получения соответствующих им доходов. Так, в ЧТУП «Мядельский торгсервис» к таким расходам относят: отпускные будущих периодов, расходы на страхование ценностей, канцелярские расходы, расходы на ремонт основных средств и т.п. Данные расходы в бухгалтерском учете отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Расходы будущих периодов возникают в тех случаях, когда произведенные затраты не могут быть признаны по установленным критериям активами или расходами отчетного периода. Согласно Типовому плану счетов и Инструкции по его применению, к расходам будущего периода в торговой организации можно отнести:

· затраты по капитальному ремонту арендованных основных средств, производимые за счет средств арендатора;

· затраты по неравномерно производимому ремонту основных средств (при недостаточности начисленных резервов на их покрытие);

· суммы подписки на специальную литературу;

· суммы курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;

· оплата отпусков, приходящаяся на следующие месяцы;

· налог на добавленную стоимость по отгруженным товарам, начисляемый по истечении 60 дней со дня отгрузки, и другие расходы.

Расходы будущих периодов в торговой организации подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся. Данные расходы принимают участие в процессе формирования финансового результата того отчетного периода, на расходы которого они отнесены.

Корреспонденция счетов по учету расходов будущих периодов приведена в таблице 2. 6.

Таблица 2.6. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета расходов будущих периодов

Содержание операций	корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Оплачены с расчетного счета расходы будущих периодов 2. Начислена заработная плата за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц 3. Начислены страховые взносы, арендная плата, уплаченная авансом на предстоящий период 4. Начислен налог на добавленную стоимость по отгруженным товарам по истечении 60 дней 5. Учтены расходы по ремонту собственных основных средств 6. Начислены суммы курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности в валюте 7. Списаны расходы будущих периодов: 7. 1. на издержки обращения 7. 2. за счет созданного резерва на ремонт основных средств 8. Списан налог на добавленную стоимость после поступления платежей	97 97 97 97 97 97 44 96 90	51 70 76-8 68 23-3 60, 66, 67 97 97 97

Аналитический учет расходов будущих периодов в торговой организации ведут на соответствующих машинограммах по данному счету по видам производственных затрат (приложение 15). Сальдо на конец месяца определяют по каждой статье затрат.

В целях исключения резких колебаний величины расходов и прибыли по отчетным периодам в бухгалтерском учете торговой организации начисляют резерв предстоящих расходов.

Резервами предстоящих расходов являются суммы, включенные в издержки обращения текущего месяца, но предназначенные для покрытия затрат, возникающих в последующие отчетные периоды. Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» допускается начисление организациями резервов предстоящих расходов. Для организаций потребительской кооперации перечень расходов, подлежащих резервированию, определяется правлением Белкоопсоюза. Организация торговли имеет право в приказе об учетной политике самостоятельно определить предстоящие расходы, подлежащие резервированию. Это могут быть следующие расходы:

· предстоящая оплата отпусков (включая суммы отчислений на социальное страхование);

· на выплату один раз в год вознаграждения за выслугу лет;

· предстоящие затраты на ремонт основных средств, когда ремонт производится неравномерно в течение года;

· на списание естественной убыли и других нормируемых потерь товаров;

· прочие резервы.

Начисление резерва предстоящих расходов в бухгалтерском учете торговой организации отражается по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» на соответствующих субсчетах и по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Использование резерва происходит по мере возникновения затрат, для покрытия которых был начислен резерв. Правильность образования и использования сумм по создаваемым резервам периодически (на конец года - обязательно) проверяют по данным смет, расчетов и т.п. Начисленный и неиспользованный на конец года резерв корректируется сторнировочной записью по счетам бухгалтерского учета.

Корреспонденция счетов по учету резервов предстоящих расходов приведена в таблице 2. 7.

Таблица 2.7. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета резервов предстоящих расходов

Содержание операций	корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Начислены резервы на покрытие предстоящих расходов 2. Списана естественная убыль товаров: 2. 1. стоимость товаров по покупным ценам 2. 2. торговая надбавка 2. 3. налог на продажу 2. 4. налог на добавленную стоимость 3. Начислены вознаграждения за выслугу лет и заработная плата за время отпуска 4. Произведены отчисления на социальное страхование от суммы предстоящей оплаты отпусков 5. Списан излишне начисленный резерв (сторнировочная запись)	44 96 94-1 94-1 94-1 96 96 44	96 94-1 42-3 42-8 42-7 70 69 96

Аналитический учет резервов предстоящих расходов в торговой организации ведут на соответствующих машинограммах по данному счету по видам создаваемых резервов (приложение 16).

Организация может получать доходы в отчетном периоде, относящиеся к следующим периодам. Эти доходы согласно Типового плана счетов и Инструкции по его применению учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Доходами, начисленными (полученными) в отчетном периоде, но относящимися к будущим отчетным периодам, являются: арендная плата; поступление задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету, и другие доходы.

К счету 98 «Доходы будущих периодов», согласно Типового плана счетов открываются следующие субсчета:

· 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

· 98-2 «Безвозмездные поступления»;

· 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

· 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам» и другие.

Корреспонденция счетов по учету доходов будущих периодов приведена в таблице 2. 8.

Таблица 2.8. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета доходов будущих периодов

Содержание операций	корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Поступили платежи, относящиеся к доходам будущих периодов (арендная плата) 2. Учтена разница между суммой, взыскиваемой с виновных лиц, и стоимостью недостающих ценностей по учетным ценам	50, 51 73	98-1 98-4
3. Отражены в учете недостачи ценностей, признанные виновными лицами или присужденные судом к взысканию 4. Включена в выручку от реализации стоимость услуг, оплаченных в предыдущие месяцы 5. Оприходованы материальные ценности, поступившие безвозмездно: 5. 1. материалы 5. 2. товары 6. Списаны доходы будущих периодов, полученные от безвозмездного поступления ценностей и относящиеся к отчетному периоду 7. Списаны доходы будущих периодов, относящиеся к отчетному периоду: 7. 1. в части погашенных недостач прошлых лет, выявленных в отчетном году 7. 2. в части разницы между ценой взыскания и покупной ценой недостающих товаров по погашаемой недостаче	94-1 98-1 10 41 98-2 98-3 98-4	98-3 90 98-2 98-2 92 92 92

Аналитический учет доходов будущих периодов в торговой организации ведут на соответствующих машинограммах по данному счету по видам начисленных (полученных) доходов.

На основании вышеизложенного хотелось бы отметить некоторые недостатки в ведении бухгалтерского учета по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» в ЧТУП «Мядельский торгсервис», а именно - отнесение на данный счет стоимости спецодежды, инвентаря в полном размере на момент выдачи их в эксплуатацию. Это вытекает из того, что в Рабочем плане счетов ЧТУП «Мядельский торгсервис» (приложение 10) отсутствует счет 10 субсчет 13 «Износ инвентаря, специальной оснастки и одежды, хозяйственных принадлежностей», указанный в Типовом плане счетов и предназначенный для учета суммы начисленного износа по инвентарю и спецодежде, стоимость которых превышает одну базовую величину.

Согласно Основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), юридические лица имеют право списывать сразу на расходы стоимость инвентаря, спецодежды, не превышающую одну базовую величину. В нашем случае торговая организация отнесла всю сумму стоимости инвентаря на издержки, тем самым увеличив общую сумму расходов и снизив прибыль, что привело к занижению суммы налогов и в конечном итоге может привести к получению штрафных санкций со стороны государства. Необходимо принять соответствующие меры по решению данной проблемы.

2.4. Учет налогов из прибыли и штрафных санкций за счет прибыли. Выявление и учет конечного финансового результата отчетного периода

Изучение процесса формирования финансовых результатов является важным аспектом учета и экономики организации в целом, так как от правильности его осуществления зависит не только величина прибыли (убытка), но и объем средств, пополняющих бюджет Республики Беларусь.

Законодательством Республики Беларусь определено, что конечным финансовым результатом хозяйственной деятельности организации является прибыль (убыток) отчетного периода, которая определяется как сумма финансовых результатов от видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов за вычетом расходов. Для его формирования в бухгалтерском учете используется счет 99 «Прибыли и убытки».

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

· прибыль или убыток от основных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Реализация»;

· прибыль или убыток от хозяйственной деятельности, квалифицируемые как операционные доходы и расходы, - в корреспонденции со счетом 91 «Операционные доходы и расходы»;

· прибыль или убыток от хозяйственной деятельности, квалифицируемые как внереализационные доходы и расходы, - в корреспонденции со счетом 92 «Внереализационные доходы и расходы»;

· начисленные налоги и сборы из прибыли - в корреспонденции со счетами 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

При закрытии счета 99 «Прибыли и убытки» и определении суммы чистой прибыли (убытка) отчетного периода необходимо прежде всего рассчитать и начислить налоги, уплачиваемые из прибыли. Согласно законодательству Республики Беларусь к таким налогам относятся:

· налог на недвижимость;

· налог на прибыль и доходы;

· местные налоги и сборы.

Налог на недвижимость введен для эффективного использования основных средств. Его годовая ставка установлена в размере одного процента (согласно Закона Республики Беларусь «О налоге на недвижимость»).

Налог на недвижимость определяется организацией ежеквартально исходя из остаточной стоимости на начало квартала имеющихся у нее в наличии основных средств и 1/4 утвержденной годовой ставки. Не позднее двадцатого числа первого месяца квартала организация представляет в Инспекцию Министерства по налогам и сборам по месту постановки на учет расчет остаточной стоимости основных средств, облагаемых налогом, и налоговую декларацию (расчет) по налогу на недвижимость.

Сумма налога уплачивается организацией в бюджет исходя из фактического расчета не позднее двадцать второго числа каждого месяца равными долями в размере 1/3 квартальной суммы налога на недвижимость.

Налог на прибыль и доходы предназначен для стимулирования организаций в достижении оптимального соотношения между затратами и ценами на реализуемую продукцию.

Налогом на прибыль облагается сумма прибыли, полученной от реализации товарно-материальных ценностей, а также прибыль от внереализационных операций, в том числе прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году.

Облагаемая налогом прибыль уменьшается на сумму прибыли, полученной от дивидендов и приравненных к ним доходов, облагаемых налогом на доходы, а также на сумму налога на недвижимость и указанную в Инструкции о налоге на доходы и прибыль сумму льготируемой прибыли, и облагается по утвержденной ставке в размере двадцати четырех процентов.

Налоговая декларация по налогу на прибыль представляется плательщиком в Инспекцию не позднее двадцатого числа и уплачивается не позднее двадцать второго числа месяца, следующим за отчетным.

ЧТУП «Мядельский торгсервис» налог на прибыль не уплачивает из-за убыточной деятельности, связанной с ростом расходов и снижением доходов.

К местным налогам и сборам, уплачиваемым из прибыли организации, относятся:

· сбор на содержание городского и пригородного транспорта общего пользования;

· сбор за пользование инфраструктурой города;

· другие сборы и отчисления.

Начисленные налоги отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и по кредиту счета 68 субсчета 3 «Налоги, уплачиваемые из прибыли».

В соответствии с законодательством, организация уплачивает из прибыли суммы причитающихся налоговых и неналоговых санкций и пени (за исключением санкций и пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров). Так, ЧТУП «Мядельский торгсервис» из-за несвоевременного предоставления расчетов и уплаты налогов уплачивает пеню по налогам, которая увеличивает сумму полученного убытка за отчетный период.

По окончании отчетного периода при составлении отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В заключение необходимо отметить некоторые недостатки в ведении бухгалтерского учета по налогам и выявлении конечного финансового результата за отчетный период в ЧТУП «Мядельский торгсервис». Так, в данной торговой организации необходимо с большей ответственностью относится к срокам предоставления налоговых деклараций в Инспекцию Министерства по налогам и сборам, установленным законодательством и к срокам их уплаты.

Существуют недостатки в ведении аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» (приложение 17), который не обеспечивает пользователей должной информацией, необходимой для составления Отчета о прибылях и убытках.

Имеются экономически неграмотно составленные бухгалтерские проводки, не соответствующие действующему Типовому плану счетов и Инструкции по его применению, например, списание наценки распределительного склада на счет 99 «Прибыли и убытки», а не на счет 90 «Реализация».

2.5 Отчетность о прибылях и убытках: порядок составления и использования в процессе управления

Основным источником информации, необходимой для оценки эффективности деятельности за прошедший отчетный период являются данные бухгалтерского учета финансовых результатов, а также сведения о формировании доходов и расходов организации за отчетный период, содержащиеся в форме сводной бухгалтерской отчетности №2 «Отчет о прибылях и убытках».

Отчет о прибылях и убытках составляется организацией по итогам работы за год (квартал). В Отчете приводятся данные за отчетный период и за аналогичный период прошлого года. Данные о доходах, расходах и финансовых результатах формируются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Очередные изменения в бухгалтерскую отчетность были внесены уже после сдачи годового отчета за 2009 год постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.03.2010 №40. Глава 3 «Порядок формирования данных Отчета о прибылях и убытках» Инструкции о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2009 №16 «О бухгалтерской отчетности организаций», изложена в новой редакции, серьезные коррективы внесены и в саму форму 2 бухгалтерской отчетности - Отчет о прибылях и убытках.

Рассмотрим изменения, внесенные Постановлением №40 в Отчет о прибылях и убытках и порядок его заполнения.

Доходы и расходы в форме 2 в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации» №181 и Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации» №182, разделены на:

· доходы и расходы по видам деятельности;

· операционные доходы и расходы;

· внереализационные доходы и расходы.

В 2011 году заполняют Отчет о прибылях и убытках только на основании данных бухгалтерского учета, в отличие от прошлого года.

При заполнении формы 2 порядок формирования данных о расходах организации в отчете о прибылях и убытках зависит от целей формирования этих расходов по данным бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов. Основными положениями по составу затрат и нормативными правовыми актами Министерства финансов Республики Беларусь по бухгалтерскому учету безо всякого нормирования, лимитирования и исключения отдельных видов расходов.

Рассмотрим порядок заполнения отдельных показателей Отчета о прибылях и убытках.

Раздел I «Доходы и расходы по видам деятельности».

Строка 010 «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг». Здесь отражается выручка от осуществляемых организацией видов деятельности, учитываемая по кредиту счета 90 «Реализация» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, расчетов и др.

Строка 020 «Налоги, включаемые в выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг».

По строке 020 показываются налоги, начисленные в соответствии с законодательством от выручки и отраженные по дебету счета 90 «Реализация» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по соответствующим субсчетам).

В Отчете о прибылях и убытках за 2010 год информация о налогах, включаемых в выручку от реализации товаров, продукции, работ, услуг, в отдельной строке не приводилась.

Строка 030 «Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей)».

По строке 030 Отчета о прибылях и убытках показывается выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг без учета НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей из выручки.

Строка 031 «В том числе бюджетные субсидии на покрытие разницы в ценах и тарифах».

Строка 040 «Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг».

По строке 040 показываются организациями, занятыми в торговой, снабженческой, сбытовой деятельности и общественном питании покупная стоимость товаров, выручка от реализации которых отражена по строкам 010 и 030 формы 2.

Строка 050 «Управленческие расходы».

Строка 060 «Расходы на реализацию».

По строке 060 Отчета о прибылях и убытках показываются отраженные по дебету счета 90 «Реализация» в корреспонденции с кредитом счета 44 «Расходы на реализацию», где учитываются издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары.

Строка 070 «Прибыль (убыток) от реализации (030 - 040 - 050 - 060)».

По строке 070 отчета о прибылях и убытках показывается финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Раздел II «Операционные доходы и расходы».

В этом разделе раскрывается информация о суммах полученных операционных доходов и соответствующих им операционных расходов, влияющих на финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Строка 080 «Операционные доходы».

По строке 080 Отчета о прибылях и убытках показываются операционные доходы, отраженные по кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы».

Строка 090 «Налоги, включаемые в операционные доходы».

По строке 090 Отчета о прибылях и убытках показываются налоги, начисленные в соответствии с законодательством от операционных доходов.

В Отчете о прибылях и убытках за 2010 год информация о налогах, включаемых в соответствии с законодательством в операционные доходы, в отдельной строке не указывалась.

Строка 100 «Операционные доходы (за минусом НДС, иных аналогичных обязательных платежей) (080 - 090)».

По строке 100 Отчета о прибылях и убытках показываются операционные доходы, указанные по строке 080, за вычетом налогов, указанных по строке 090.

По строке 100 операционные доходы за вычетом налогов отражаются в Отчете о прибылях и убытках развернуто (приложение 18).

В Отчете о прибылях и убытках за 2010 год информация об операционных доходах в развернутом виде не приводилась.

Строка 110 «Операционные расходы».

По строке 110 Отчета о прибылях и убытках показываются операционные расходы, отраженные по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы». Как и операционные доходы, операционные расходы показываются развернуто. В Отчете о прибылях и убытках за 2010 год информация об операционных расходах в развернутом виде не приводилась.

Строка 120 «Прибыль (убыток) от совместной деятельности».

По строке 120 Отчета о прибылях и убытках показывается прибыль (убыток) организации от совместной деятельности в случае если организация является участником совместной деятельности по договору. В Отчете о прибылях и убытках за 2010 год информация о прибыли (убытке) организации от совместной деятельности в отдельной строке не приводилась.

Строка 130 «Прибыль (убыток) от операционных доходов и расходов (100 - 110 - 120)».

Раздел III «Внереализационные доходы и расходы».

По статьям этого раздела раскрывается информация о суммах полученных внереализационных доходов и расходов, влияющих на финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. В состав внереализационных доходов и расходов входят доходы и расходы, приведенные в соответствующем разделе Инструкции по применению Типового плана счетов, а также иные доходы и расходы с учетом требований законодательства Республики Беларусь.

Строка 140 «Внереализационные доходы».

По строке 140 Отчета о прибылях и убытках показываются внереализационные доходы, отраженные по кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

По строке 140 Отчета о прибылях и убытках за 2005 год отражается вся сумма внереализационных доходов без налоговых «изъятий».

В Отчете о прибылях и убытках за прошлый год эта сумма показывалась по строке 230 дополнительного раздела «Расшифровка отдельных доходов и расходов», который в Отчете о прибылях и убытках за 2005 год отсутствует.

Строка 150 «Налоги, включаемые во внереализационные доходы».

По строке 150 Отчета о прибылях и убытках показываются налоги, начисленные в соответствии с законодательством от внереализационных доходов.

В Отчете о прибылях и убытках за 2010 год информация о налогах, включаемых в соответствии с законодательством во внереализационные доходы, в отдельной строке не приводилась.

Строка 160 «Внереализационные доходы (за минусом НДС, иных аналогичных обязательных платежей) (140 - 150)».

Строка 170 «Внереализационные расходы».

По строке 170 Отчета показываются внереализационные расходы, отраженные по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Строка 180 «Сумма источников собственных средств, направленная на покрытие убытков».

По строке 180 Отчета о прибылях и убытках показываются суммы источников собственных средств, направленных на покрытие убытков за отчетный период до окончания отчетного года.

Строка 190 «Прибыль (убыток) от внереализационных доходов и расходов (160 - 170 - 180)».

По строке 190 Отчета о прибылях и убытках показывается финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Строка 200 «Прибыль (убыток) за отчетный период (+/ - 070 +/ - 130 +/ - 190)».

По строке 200 Отчета о прибылях и убытках показывается общий финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Строка 210 «Налоги и сборы, производимые из прибыли».

По строке 210 Отчета о прибылях и убытках показываются суммы начисленных за отчетный период налогов, сборов, льгот из прибыли.

Строка 220 «Расходы и платежи из прибыли».

По строке 220 Отчета о прибылях и убытках показываются суммы причитающихся налоговых и неналоговых санкций и пени (за исключением санкций и пени за неисполнение или ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров).

Строка 230 «Сумма льготы по налогу на прибыль».

По строке 230 Отчета о прибылях и убытках показывается сумма, направленная на финансирование капитальных вложений производственного назначения и т.п.

Строка 240 «Прибыль (убыток) к распределению (+/ - 200 - 210 - 220 - 230)».

По строке 240 Отчета о прибылях и убытках показывается прибыль (убыток), подлежащая перенесению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Содержание Отчета о прибылях и убытках, несмотря на существенные изменения, которые оно потерпело за последние годы, требует, по мнению многих экономистов, дальнейшего совершенствования наряду с другими формами отчетности. Мы придерживаемся точки зрения экономиста Сухоруковой О.А. о необходимости расширять его информационную емкость и аналитичность, поскольку в эффективном функционировании каждой розничной торговой организации заинтересован широкий круг пользователей Им хотелось бы получить полную, достоверную и точную информацию о процессе формирования финансовых результатов.

Отчет о прибылях и убытках должен быть дополнен информацией о внереализационных доходах и внереализационных расходах в разрезе статей. Суммы чрезвычайных доходов и расходов следует отражать отдельными строками, а не включать их в состав внереализационных доходов и расходов. Налог на прибыль следует отражать отдельной строкой, а не в составе всех аналогичных платежей. Целесообразно выделять суммы экономических санкций, взимаемых за счет прибыли.

Кроме того, для приведения в сопоставимый вид показателей Отчета было бы целесообразно выручку показать не только за прошлый и отчетный год, но и за прошлый год в пересчете на объем продаж отчетного года.

В настоящее время проблемы, связанные с совершенствованием отдельных форм отчетности, обсуждаются и на международном уровне. Это касается и Отчета о прибылях и убытках.

2.6 Пути совершенствования учета доходов, расходов и прибыли в условиях применения ПЭВМ и международных стандартов

В настоящее время основной целью МСФО является совершенствование национальных правил бухгалтерского учета по формированию финансовых результатов. Так, с введением Типового плана счетов и Инструкции по его применению, была усовершенствована методика отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых результатов, обеспечен раздельный учет доходов и расходов организации, что в целом приблизило отечественную модель формирования прибыли к международной практике. Вместе с тем, процесс совершенствования методики учета финансовых результатов не может ограничиваться лишь видоизменением системы записи на счетах бухгалтерского учета и должен включать развитие основополагающих принципов формирования финансовых результатов.

Одним из таких принципов, обязательным для МСФО, но не всегда применяемым в учете, является принцип соответствия, согласно которому при определении финансового результата доходы должны сопоставляться лишь с теми расходами, которые были связаны с получением этих доходов. Вместе с тем, включение в состав расходов сумм по перечню статей, которые не связаны с процессом реализации, предусмотрено уже на стадии формирования финансового результата. Например, отнесение в ЧТУП «Мядельский торгсервис» отчислений на содержание управления райпо на расходы по реализации.

Рассматривая пути совершенствования учета доходов, расходов и прибыли, необходимо обратить внимание на его автоматизацию. В настоящее время отсутствует четкое определение автоматизированной формы бухгалтерского учета, базирующейся на определении используемых данных и процедур их обработки. Необходимо также отметить, что отсутствует механизм сертификации компьютерных бухгалтерских программ

Для совершенствования учета доходов, расходов и прибыли в условиях применения ПЭВМ и определения автоматизированной формы бухгалтерского учета необходимо следующее:

1. определить план счетов по учету доходов, расходов и прибыли организации в виде списка с указанием их групп с детализацией до субсчетов. Для этого используется картотека определения счетов синтетического учета;

2. определить картотеку определения типовых операций как основу бухгалтерской разноски хозяйственных операций по учету доходов, расходов и прибыли. При этом необходимо выделение элементарных (простых) и сложных хозяйственных операций, и указание документов, для которых эта операция определена;

3. определить формат картотек первичных документов;

4. определить формат Регистрационного журнала (номер операции, дата операции, номер оправдательного документа, содержание операции, развернутое указание дебетуемого и кредитуемого счетов, сумма) и Книги счетов (номер операции, дата операции и т.п.);

5. определить вид и порядок формирования бухгалтерской отчетности на базе Книги счетов с учетом специфики компьютерной обработки;

6. определить поэтапное выполнение процедур:

· формирование картотек первичных документов с выдачей соответствующих первичных документов с выводом на печать;

· формирование Регистрационного журнала и эквивалентной ему Книги счетов на базе картотек первичных документов с использованием Справочника типовых операций или непосредственным вводом вторичных бухгалтерских проводок;

· формирование бухгалтерской отчетности на базе Книг счетов.

Совершенствование учета доходов, расходов и прибыли в условиях автоматизации зависит от выбранной компьютерной бухгалтерской программы. Так, в настоящее время наиболее распространенной программой ведения бухгалтерского учета является «1С: Предприятие 7.7» ввиду ее достаточной гибкости (пользователи самостоятельно могут проектировать и настраивать любой вид документа, что так не хватает программе «АРМ бухгалтера», используемой в бухгалтерии ЧТУП «Мядельский торгсервис»), универсальности и хорошо налаженной маркетинговой политики. Это имеет большое значение, так как при проектировании бухгалтерской программы для учета доходов, расходов и прибыли учитываются не только элементы метода бухгалтерского учета, но и удобства, быстрота их программной реализации, чем обладает программа «1С: Предприятие 7.7».

3. Методика ревизии доходов, расходов, финансовых результатов и пути их совершенствования

3.1 Информационное обеспечение, программа и методика ревизии доходов, расходов и финансовых результатов

В условиях формирования рыночных отношений прибыль (убыток) является важнейшим критерием финансово-хозяйственной деятельности организации, показателем эффективности управления и качества работы. Поэтому особую значимость приобретает как внешний, так и внутренний контроль за процессом формирования финансового результата.

Ревизия - обязательная регулярная форма последующего контроля, предусматривающая наиболее глубокое и полное изучение финансово-хозяйственной деятельности объекта контроля с использованием первичных документов и учетных регистров бухгалтерской и статистической отчетности.

При контроле основными источниками данных о доходах, расходах и финансовых результатах хозяйственной деятельности торговой организации служат автоматизированные учетные регистры (машинограммы) по счетам 90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы», 92 «Внереализационные доходы и расходы» и другим счетам, Бухгалтерский баланс (форма №1), Отчет о прибылях и убытках (форма №2), Отчет о расходах на реализацию (форма №3). К источникам информации, используемой в процессе проведения контроля, также относят различные первичные документы, банковские выписки о движении денежных средств на расчетном счете, кассовый отчет с приложенными к нему приходными и расходными ордерами и т.п.

При проведении ревизии доходов и расходов финансовых результатов контрольно-ревизионная служба райпо должна руководствоваться следующими нормативно-правовыми актами и инструктивными материалами:

· Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» №164 от 18.12.2010 г.;

· Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 16.05.2009 г.;

· постановление «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета» №89 от 30.05.2010 г.;

· Инструкция «О порядке организации и проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности в организациях, предприятиях и учреждениях потребительской кооперации Республики Беларусь» №177 от 12.04.2009 г. и другие.

Различных пользователей бухгалтерской отчетности интересуют показатели финансовых результатов и финансового состояния организации. В то же время в сфере отечественной ревизии нет методики комплексной проверки формирования показателей финансовых результатов. Существующие методики ревизии предполагают проверку отдельных составных элементов финансового результата торговой организации. Они сводятся к установлению полноты отражения выручки, правильности учета затрат и исчисления себестоимости реализованных товаров и т.д.

На основе обобщения положений нормативно-правовых актов Республики Беларусь, регламентирующих организацию учета доходов, расходов и прибыли, представлена методика взаимоувязанной проверки формирования финансовых результатов торговой организации.

Контролю подвергается каждая отдельная статья формирования, распределения и использования прибыли. При этом устанавливается правильность, своевременность и полнота отражения информации о финансовом результате торговой организации на счетах бухгалтерского учета, достоверность выявления финансового результата и отражение данных в отчетности за отчетный период.

Проверку в торговой организации начинают с оценки эффективности применяемой учетной политики, общей оценки выполнения плановых заданий, разработанных мероприятий по улучшению финансовых результатов.

Устанавливают достоверность финансового результата путем сопоставления дебетового оборота с кредитовым по счету 90 «Реализация».

В случае обнаружения в бухгалтерском учете ошибок и неточностей выясняются их причины, устанавливаются виновные лица, изучаются последствия выявленных ошибок.

Достоверность состава операционных доходов и расходов устанавливается по первичным документам, данным регистров по счету 91 «Операционные доходы и расходы». Их состав приведен в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета.

Размер финансового результата зависит от правильности отнесения доходов и расходов к внереализационным, и отражения на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы». Поэтому по данным первичных и сводных документов, учетных регистров проверяется законность, достоверность и правомерность их отнесения в проверяемом периоде.

В ходе контроля доходов, расходов и финансовых результатов проверяется полнота и своевременность исчисления и уплаты налогов, сборов, а также сумм экономических санкций.