На субсчете 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы НДС, относящиеся к строительству и приобретению объектов основных средств. На субсчете 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы НДС, относящиеся к приобретению нематериальных активов. На ООО «Аква-Софт» на субсчете 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) предприятием суммы НДС, относящиеся к приобретению материалов, а также услуг. Уплаченные (причитающиеся к уплате) суммы налога по приобретенным материально-производственным запасам, нематериальным активам и основным средствам отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетами учета расчетов (счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). При принятии товаров к учету уплаченная сумма НДС не включается в стоимость приобретенных товаров. Впоследствии ООО «Аква-Софт» может предъявить уплаченную поставщику сумму НДС к вычету при расчетах с бюджетом. На предприятии списание (вычет) накопленных на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» сумм НДС отражается по кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции, как правило, со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На ООО «Аква-Софт» при получении авансов (предварительной оплаты) от покупателей и заказчиков организация также обязана начислить и уплатить в бюджет НДС с полученных сумм авансов. НДС с сумм полученных авансов отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». После получения оплаты за отгруженный товар производится начисление НДС по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Одновременно производится вычет ранее уплаченного в бюджет налога с полученного аванса, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62. Так как в хозяйственной деятельности ООО «Аква-Софт» имеют место операции как по приобретению товаров, так и по их продаже, то оно должно уплачивать в бюджет разницу между полученными от покупателей суммами НДС и уплаченными продавцам суммами НДС. Сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах.

Данные, используемые при учете и исчислении любого налога подтверждаются первичными учетными документами (включая справки бухгалтера) и расчетами налоговой базы [28, с 201]. Других документов для этих целей не предусмотрено. Для учета и исчисления налога на добавленную стоимость дополнительно применяются специальные документы налогового учета. Документы налогового учета по НДС служат основанием для подтверждения ООО «Аква-Софт» права вычета НДС при расчетах с бюджетом и для расчета НДС, подлежащего к уплате в бюджет. На исследуемом предприятии оформляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и книга продаж по установленным формам. Вычеты уплаченных покупателями сумм НДС производятся в полном объеме после оплаты и принятия на учет товаров и при условии, что они предназначены для осуществления торговой деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. ООО «Аква-Софт» представляет в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. За исследуемый период предприятие представляет налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Далее проведем анализ организации расчетов по налогу на прибыль на исследуемом предприятии. На ООО «Аква-Софт» расчеты по налогу на прибыль производятся в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. При исчислении налога на прибыль руководствуются Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, утвержденными приказом МНС РФ от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729 (в редакции последующих приказов). На предприятии объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная предприятием. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

На ООО «Аква-Софт» установлен следующий порядок исчисления налога на прибыль - налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется предприятием самостоятельно. На предприятии по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. На ООО «Аква-Софт» сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Начисление налога на прибыль отражается в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (например, субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль»). Перечисление налога на прибыль в бюджет отражается в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета». На ООО «Аква-Софт» начисление и уплата причитающихся налоговых санкций отражаются в бухгалтерском учете аналогичными проводками на отдельном субсчете. Предприятие обязано по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации.

Для целей бухгалтерского учета нормативно установлено, что выручка от продажи товаров должна учитываться в бухгалтерском учете с соблюдением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Основным критерием для определения момента продажи является момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (товар) от продавца к покупателю (момент отгрузки или принцип начисления) [43, с.23-24]. На ООО «Аква-Софт» для целей налогового учета законодательно установлен метод признания доходов от реализации (выручки) - по методу начисления (по моменту отгрузки товаров и предъявления расчетных документов покупателю).При применении метода начисления доходы (выручка) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в оплату отгруженных товаров (работ, услуг). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

На ООО «Аква-Софт» приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств, суммарная стоимость которых на конец 2009 г. составляет 6324 тыс. руб. Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и не корректируется на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода в виду их отсутствия, что позволяет определить текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТИП), который и признается налогом на прибыль для целей налогообложения. В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль должен отражается по строке 150 «Текущий налог на прибыль» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). ООО «Аква-Софт» за отчетный 2009 год по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) отразило прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в сумме 683 тыс. рублей, в 2010 г.- 978 тыс. рублей, а в 2011 г.- 931 тыс. рублей. В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведен расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль. В последующих отчетных (налоговых) периодах, например по мере списания амортизации основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете общая сумма списанной амортизации сравняется к концу срока полезного использования объектов основных средств.

Информация о расчетах по налогу на прибыль подлежит отражению в бухгалтерской отчетности в следующем порядке:

- текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов (по строке 145 раздела I «Внеоборотные активы») и долгосрочных обязательств (по строке 515 раздела IV Долгосрочные обязательства»);

- постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках по соответствующим строкам формы № 2 [26, с. 20-21].

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, рекомендуется отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывать:

- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Правила, установленные в ПБУ 18/02, позволяют ООО «Аква-Софт» не применять перечисленные выше рекомендации, так как оно является субъектом малого предпринимательства.

Перейдем к оценке расчетов по налогу на имущество организаций.

Расчеты по налогу на имущество организаций с 1 января 2004 года должны производиться в соответствии с главой 30 «Налог на имущество организаций» и законами субъектов РФ. Налог на имущество организаций обязателен к уплате на территории конкретного субъекта РФ и должен вводиться соответствующим законом. На ООО «Аква-Софт» объектом налогообложения являются учитываемые в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета объекты основных средств. При этом объектом налогообложения являются объекты основных средств, учитываемые как по счету 01 «Основные средства», так и по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (т.е. имущество, переданное во временное владение или пользование). Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. На ООО «Аква-Софт» при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Таким образом, для расчета налоговой базы должны учитываться дебетовые остатки по счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» за вычетом кредитового остатка по счету 02 «Амортизация основных средств» [46, с 33].

Налоговым периодом признаётся календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговая база определяется самостоятельно. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения за налоговый (отчетный) период, определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Размер налоговой ставки на имущество организаций составляет 2,2% от налогооблагаемой базы.

ООО «Аква-Софт» исчисляет и уплачивает суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу на имущество организаций в следующем порядке:

- сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период;

- сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за весь налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода;

- сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

При определении величины авансового платежа по налогу по итогам каждого квартала авансовые платежи, исчисленные за предыдущий отчетный период, не учитываются, Только лишь после истечения налогового периода сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, будет определяться как разница между суммой налога, исчисленной за весь налоговый период, и суммами авансовых платежей по налогу. Исчисленная сумма налога вносится в бюджет субъекта РФ с отнесением затрат на финансовые результаты деятельности организации. Налог на имущество исследуемого предприятия включается в состав прочих расходов . На ООО «Аква-Софт» расчеты с бюджетом по налогу на имущество организаций ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» обособленно (например, на отдельном субсчете 68-5 «Расчеты по налогу на имущество») [27, с 31]. Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-5) и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).Перечисление суммы налога на имущество организаций в бюджет субъекта РФ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-5) и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Предприятие обязано по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу. Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом [3].

Расчеты по транспортному налогу производятся в соответствии с главой 28 «Транспортный налог» НК РФ. Объектами налогообложения считаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Налоговая база определяется:

- в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;

- в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах;

- в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в подпунктах 1 и 2, - как единица транспортного средства.

В отношении транспортных средств, указанных в подпунктах 1 и 2, налоговая база определяется отдельно по каждому транспортному средству. В отношении транспортных средств, указанных в подпункте 3, налоговая база определяется отдельно.

Налоговым периодом признается календарный год. Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ. Суммы платежей по транспортному налогу относятся на расходы на продажу (счета 26, 44) в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-6 «Расчеты по транспортному налогу»). На ООО «Аква-Софт» перечисление транспортного налога в бюджет отражается в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет 68-6 «Расчеты по транспортному налогу») в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета». ООО «Аква-Софт» представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию. Форма налоговой декларации по транспортному налогу и Инструкция по его заполнению утверждены приказом ФНС РФ.

В ходе проведенного анализа было выявлено, что предприятие использует общую систему налогообложения, которая характеризуется довольно значительным бухгалтерским и организационным учетом, трудоемким документоведением, значительной величиной уплачиваемых налогов.

Проведем на основе бухгалтерской отчетности оценку динамики налогов в отчетном периоде, по сравнению с базовым. На основе анализа этих данных рассчитаем налоговую нагрузку за 2009 год, 2010 год и 2011 г, а также проследим на сколько увеличилось или уменьшилось налоговое бремя ООО «Аква-Софт» за данный период.

Анализ показателей за последние три года дает возможность определить динамику налоговых платежей. Рассмотрев таблицу , мы можем сделать вывод, что налог на прибыль за последних три года уменьшился , несмотря на то, что прибыль продолжает расти. В 2011 г. по сравнению с 2010 г. заметно уменьшается налог на прибыль. Причина- значительная переплата в бюджет авансовых платежей по данному налогу. По остальным налогам наблюдается увеличение налогового бремени.

Таблица 2.9 - Анализ основных налоговых платежей ООО «Аква-Софт» за 2009-2011 гг. (руб.)

Показатель	Период	Абсол. изменения	Относ. измен. %	Темп роста %
	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2011 г. к 2009г.	2010г. к 2009г	2011г.к 2009г	2010г.к 2009г.	2011 г. к 2009 г.
Налог на прибыль	192113	290851	145104	- 47 009	98 738	- 24	51	76
Налог на имущество	67957	90853	98354	30 397	22 896	45	34	145
Страховые взносы	10596	11608	30147	19 551	1 012	185	10	285
НДС	2541380	2655485	2893131	351 751	114 105	14	4	114
Транспортный налог	0	3222	4931	4 931	3 222
Земельный налог	133303	144997	153994	20 691	11 694	16	9	116
Итого	3077516	3354696	3720882	643 366	277 180	21	9	121
Выручка	46145000	44988000	46980000	835	- 1 157	0,002	- 0,003	102

Проанализировав бухгалтерскую отчетность за последние три года, также можно рассчитать налоговую нагрузку за каждый из данных периодов.

Налоговая нагрузка - комплексная характеристика, которая включает:

а) количество налогов и других обязательных платежей;

б) структуру налогов;

в) механизм взимания налогов;

г) показатель налоговой нагрузки

Для того, чтобы рассчитать налоговую нагрузку необходимо:

а) определить налоговое поле предприятия (таблица 2.9).

источником информации служат:

- налоговые декларации по НДС;

- налоговые декларации по налогу на прибыль;

- налоговые декларации по налогу на имущество;

- налоговые декларации по единому социальному налогу;

- налоговая декларация по земельному налогу;

- налоговые декларации по транспортному налогу;

- бухгалтерский баланс за 2009-2011 гг.

б) рассчитать непосредственно налоговую нагрузку предприятия по какому-либо из выбранных методов. Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятий. Одна из наиболее распространенных предполагает использование следующей формулы:

НН= СН /ВР*100, (2.2)

где НН - налоговая нагрузка (в процентах);

СН - сумма налогов, уплачиваемых предприятием;

Вр - выручка от реализации продукции (работ) и оказания услуг.

Также для отдельного плательщика показатель налоговой нагрузки может быть исчислен по формуле:

НН=СН/СИ*100, ( 2.3 )

где НН - налоговая нагрузка (в процентах);

СН - сумма налогов, уплачиваемых предприятием ;

СИ - сумма источников средств для уплаты налогов.

Рассчитаем налоговую нагрузку ООО «Аква-Софт» за 2009 г.:

НН=3077516/46145000*100=6,7%

Рассчитаем налоговую нагрузку ООО «Аква-Софт» за 2010 г.:

НН=3354696/44988000*100=7,5%

Рассчитаем налоговую нагрузку ООО «Аква-Софт» за 2011 г.:

НН=3720882/46980000*100=7,9%

На рисунках 2.2, 2.3 и 2.4 представлено налоговая нагрузка ООО «Аква-Софт за 2009-2011 гг. и ее доля в выручке от реализации.

Рисунок 2.2 - Налоговая нагрузка ООО «Аква-Софт» за 2009 г.и ее доля в выручке от реализации

Рисунок 2.3 - Налоговая нагрузка ООО «Аква-Софт» за 2010 г. и ее доля в выручке от реализации

Величина налоговой нагрузки колеблется. В 2009 г. наблюдается наименьший процент. Это можно объяснить тем, что во-первых, в этом году предприятие не платит транспортный налог, так как автомобиль был приобретен только в начале 2010 г. Во-вторых, численность сотрудников в 2009 г. не велика, поэтому отчисления в федеральный бюджет и внебюджетные фонды не значительны. Из проведенных расчетов, можно сделать вывод, что в 2010 году налоговая нагрузка возросла.

На рисунке 2.4 показано, что в 2011 году продолжается рост нагрузки. И по сравнению с 2009 годом увеличивается на 1,2 %.

Рисунок 2.4 - Налоговая нагрузка ООО «Аква-Софт» за 2011 г. и ее доля в выручке от реализации

В 2010-2011 гг. налоговая нагрузка возросла. Это связано с ростом выручки и прибыли. Кроме того по итогам 2010г. была выявлена значительная переплата по налогу на прибыль. Увеличение сумм, перечисляемых в бюджетные и внебюджетные фонды связано со значительным ростом числа сотрудников . В таблице 2.1- Ресурсы предприятия ООО «Аква-Софт» показана среднегодовая численность сотрудников, которая в 2011 г. по сравнению с 2009 г. увеличилась почти в 3 раза. В целом, налоговая нагрузка за рассматриваемые периоды колеблется от 6,7% до 7,9%.

Проанализировав все данные можно сделать вывод, что величина налоговой нагрузки незначительна. Но, несмотря на это, предприятие стремиться уменьшить налоговое бремя.

3. Основные направления повышения эффективности контрольной работы на предприятии ООО «Аква-Софт»

3.1 Общие проблемы совершенствования налогового контроля

Как было показано в предыдущих главах дипломной работы, налоговый контроль в рыночных условиях хозяйствования существенно видоизменился, равно как и вся налоговая система, которая должна быть адекватна современному состоянию экономики и социальной сферы России.

Основными направлениями совершенствования сложившейся к настоящему времени системы налогового контроля, по нашему мнению, являются:

_ стандартизация процедур налогового контроля, аналогично тому, как это принято в аудиторской деятельности,

_ совершенствование методологии оценки эффективности контрольной работы.

Понятие экономической эффективности в общих чертах сводится к соотношению полезного результата (эффекта) к затратам на его получение.

Применительно к деятельности налоговых органов, можно выделить два уровня показателей эффективности:

_ частные показатели эффективности;

_ общие показатели эффективности.

Частные показатели будут отражать соотношение отдельных результатов работы налоговых органов с затратами на их получение. При расчете данной группы показателей ФНС РФ используется единый подход, а именно -- соотнесение результатов контрольной работы с численностью работников налоговых органов, например:

_ количество результативных и безрезультатных проверок в расчете на одного налогового инспектора, осуществляющего выездные налоговые проверки;

_ суммы доначисленных и взысканных платежей в расчете на одну проверку или одного проверяющего или одного сотрудника налогового органа (управление, инспекция).

Данная система оценки основана на оценке результативности труда работников налоговых органов, так как в качестве показателя затрат используется численность. При данном подходе игнорируется материальная составляющая расходов на налоговое администрирование, в том числе расходы на осуществление налогового контроля.

Указанные частные показатели эффективности, используются в методике, разработанной ФНС России для оценки эффективности контрольной работы управлений по субъектам РФ. В методике в качестве критерия оценки используется сумма баллов по ряду показателей. Данная сводная оценка включает в себя:

_ общую оценку эффективности контрольной работы;

_ оценку показателей организации и проведения камеральных налоговых проверок;

_ оценку показателей организации и проведения выездных налоговых проверок;

_ оценку работы с организациями и индивидуальными предпринимателями, не представляющими в налоговые органы налоговую отчетность или представляющими «нулевую» отчетность.

Оценка производится ежеквартально по показателям форм статистической налоговой отчетности №1-НБ; № 1-НМ: № 2-НМ; № 2-НК. В качестве основного критерия оценки состояния контрольной работы используется такой показатель, как доля доначисленных платежей по результатам контрольной работы в обшей сумме поступлений налогов и сборов.

Данная методика рассчитана на проведение сравнительного анализа деятельности управлений ФНС России по субъектам РФ и дает представление о сравнительной эффективности одних управлений или инспекций перед другими, но не позволяет оценить экономическую эффективность работы налоговых органов, так как не учитывает затраты на финансирование налоговых органов и изменение этих затрат. Кроме того, использование в качестве базового показателя суммы налоговых поступлений, является не информативным, по следующим причинам:

_ на объем фактических поступлений влияет ряд объективных факторов, которые не зависят от действий налоговых органов, например: динамика инфляции, дебиторская задолженность, структура денежной массы, реальный курс доллара и некоторые другие;

_ базой для дополнительного начисления платежей в бюджет являются не фактически перечисленные суммы по всем налогоплательщикам (как проверенным, так и непроверенным), а самостоятельно начисленные налоги по тем налогоплательщикам, которые были проверены;

_ как доначисления, так и поступления в бюджет зависят не только от усилий налоговых органов, но и от контингента налогоплательщиков и их способности уплачивать налоги.

Многие авторы, критикуя официальную систему показателей, указывают на ее неспособность выявлять причинно-следственные связи в сфере налогообложения, а также на несоответствие установленных критериев эффективности целям налоговой системы и предлагают другие системы показателей исходя из собственного понимания целей и задач налоговой системы [34].

Анализируя существующие подходы к оценке эффективности деятельности налоговых органов, можно отметить, что до сих пор нет единства как в определении критериев эффективности (т.е. в определении результата деятельности налоговых органов), так и в определении того, что считать затратами на получение результата, но основным вопросом является выбор критерия эффективности.

По нашему мнению, в качестве критерия эффективности можно использовать показатель налогово-бюджетного потенциала (НБП). Чем ближе сумма поступлений в бюджет к налогово-бюджетному потенциалу, тем успешнее работа налоговых органов. Показатель эффективности (Э) при этом подходе рассчитывается как отношение суммы доначисленных в ходе контрольной работы налогов (Ндб) к резерву налоговых платежей (Рнп) по формуле:

Э=УН_дб/Р_нп, (3.1)

где Э - показатель эффективности деятельности налоговых органов;

Р_нп - резерв налоговых платежей.

Резерв налоговых платежей (Рнп) рассчитывается по формуле:

Р_нп = НБП - УН_фб, (3.2)

где НБП _ налогово-бюджетный потенциал, как прогнозируемый объем поступлений в бюджет от налоговых источников в условиях действующего законодательства;

Н_фб _ сумма налогов и сборов фактически перечисленная в бюджет.

Данная методика позволяет оценить раскрываемость налоговых правонарушений и показывает способность налоговых органов осуществить полный контроль за деятельностью налогоплательщиков.

Чтобы проверки по региональным и местным налогам были не менее результативными, чем по федеральным налогам необходима заинтересованность работников налоговых органов. Для этого может быть разработана система заключения договоров по стимулированию контрольной работы налоговых органов из местных бюджетов. Данная система предусматривает дополнительное финансирование налоговых органов из местных бюджетов за счет части средств поступивших по результатам проверок региональных и местных налогов. Такая система достаточно успешно функционирует в г. Москве, но до сих пор не получила широкого распространения в других субъектах Российской Федерации.

Несмотря на некоторые недостатки, эта система может быть эффективной, если дополнительные средства от контрольной работы будут идти не только на совершенствование материально-технической базы налоговых органов, а на стимулирование работников инспекций на местах (в настоящее время доля дополнительных средств, которые могут идти на материальное стимулирование работников налоговых органов не может превышать 25% от сумм, перечисляемых органами местного самоуправления).

3.2 Основные направления повышения эффективности взаимодействия налоговых служб с налогоплательщиками

Проведенный анализ позволил разработать основные направления повышения эффективности налогового контроля.

Основными направлениями роста эффективности работы мы считаем: повышение качества камеральных проверок и активизация работы с налогоплательщиками.

Проведенный анализ показал, что камеральные налоговые проверки существенно уступают выездному налоговому контролю.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки раскрывается в ст. 88 НК РФ. В результате анализа указанной статьи можно выделить некоторые особенности, характеризующие порядок проведения камеральных налоговых проверок:

_ камеральные проверки проводятся без какого-либо специального решения руководителя налогового органа;

_ камеральные проверки проводятся в срок не позднее 3-х месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога:

_ если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок;

_ при проведении проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;

_ на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган вправе направить требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Учитывая приведенный выше порядок проведения камеральных налоговых проверок, можно сделать вывод, что целью последних является:

а) проверка правильности исчисления соответствующих налогов;

б) проверка своевременности уплаты налогов.

Таким образом, проверка правомерности хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения соблюдения законодательства о налогах и сборах по большому счету не является предметом камеральной проверки. Предметом камеральной проверки скорее является арифметический контроль предоставляемых налогоплательщиками данных, проводимый в процессе текущей деятельности налоговых органов по мере поступления к ним документов, связанных с исчислением и уплатой налогов (как правило, налоговых деклараций). Отметим, что прямое упоминание в ст. 88 НК РФ только камеральных налоговых проверок налогоплательщиков не лишает налоговые органы права проводить налоговые проверки налоговых агентов и плательщиков сборов, т.к. на то есть указание в ст. 87 НК РФ.

Не вызывает сомнений, что подробно урегулированная процедурная сторона привлечения к ответственности является важной гарантией соблюдения прав лиц, привлекаемых к ответственности. Кроме того, уменьшается вероятность правоприменительных ошибок, т.к. последние зачастую являются следствием пробелов и противоречий в процессуальных нормах.

Как следует из Налогового кодекса РФ, лицо (юридическое или физическое) может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения только на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Сравнительный и системный анализ статей Налогового кодекса, посвященных налоговому контролю, позволяет сделать, на наш взгляд, совершенно однозначный вывод: камеральная налоговая проверка не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основной причиной для подобного утверждения является то, что по результатам камеральной проверки не составляется акт проверки и, соответственно, не возбуждается производство по делу о налоговом правонарушении.

Иное понимание данного вопроса лишает налогоплательщиков ряда процессуальных полномочий, которыми они наделяются в период производства по делу о налоговом правонарушении и связаны, в первую очередь, с правом представлять документально подкрепленные возражения по акту проверки.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки составляется акт выездной проверки.

Законодательно предусмотрено составление акта налоговой проверки как обязательный этап в производстве по делу о налоговом нарушении. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Получив акт проверки, налогоплательщик имеет возможность ознакомиться с доводами, которые приводят проверяющие в обоснование обнаруженных нарушений. При несогласии с выводами проверяющих налогоплательщик может представить свои письменные возражения и объяснения, а также, в случае необходимости, соответствующие документы в подтверждение своей позиции. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ в случае представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации - налогоплательщика либо его представителя, при этом о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Данный порядок повышает защищенность налогоплательщиков, поскольку:

а) налогоплательщик имеет возможность, предоставив подробное обоснование по тем или иным вопросам, доказать правомерность своих действий и тем самым повлиять на конечный результат налоговой проверки;

б) право на предоставление налогоплательщиками своих возражений уменьшает вероятность прямого злоупотребления полномочиями со стороны налоговых органов, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности должны быть отражены доводы налогоплательщика, приводимые им в свою защиту, и результат проверки этих доводов.

В случае выявления нарушений по результатам камеральной налоговой проверки должен составляться соответствующий акт. Если сумма недоплаченных налогов невелика, доначисления следует оформлять в порядке проведения камеральной проверки. Если выявляются боле значительные нарушения, следует готовить материалы для проведения выездной проверки. Такая практика позволит повысить результативность и камеральных и выездных проверок.

Еще одно направление совершенствования контрольной работы её усиление. Результаты контрольной работы приведены в таблице 3.1.

Согласно данным таблицы 3.1 общая численность налогоплательщиков, стоящих на учете составляет к концу исследуемого периода 6567 чел., при этом только за период с 2009 по 2011 гг. общее число налогоплательщиков увеличилось на 27,7%, тогда как темпы контрольной работы на этом фоне постепенно снижаются. В то же время, общее количество нарушений, выявляемых в результате контрольной работы продолжает оставаться значительным. Это связано не только с желанием налогоплательщика уклониться от налога, но, часто с элементарной правовой безграмотностью, отсутствием у налогоплательщика необходимых навыков расчета налогов и другими причинами. Мы полагаем, что налоговым органам следует обратить внимание на эту группу налогоплательщиков. Так, для них могут быть организованы специальные семинары, проводиться еженедельные консультации и др.

Таблица 3.1 _ Динамика проверок физических лиц по г. Краснодару в 2009-2011 гг.

Показатель	Годы	Отклонение, %
	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2010 г./ 2009 г.	2011 г./ 2010 г.
Общее число налогоплательщиков, стоящее на учете	5143	5412	6567	105,2	121,3
Общее количество выездных проверок	23	18	14	78,3	77,8
Количество проверок в результате которых выявлены нарушения, ед	21	18	12	85,7	66,7
Эффективность налоговых проверок физ.лиц, %	91,3	100,0	85,7	109,8	85,7
Объем доначислений в результате выездных проверок	14563	11293	10112	77,4	89,5
Объем доначислений по данным камеральных проверок	19365	18712	19234	96,4	101,6
Фактически поступило	13543	14565	12712	107,4	86,9

Кроме того, мы полагаем, что следует разработать специальную программу работы с указанной группой налогоплательщиков По данным инспекции в среднем у 11 % налогоплательщиков выявляются те или иные нарушения в процессе проведения камеральных проверок, кроме этого, 9,8 % налогоплательщиков, хотя и стоят на учете в инспекции - не сдают налоговые декларации. Разработка специальной программы работы с налогоплательщиками, плановая проверка этой группы налогоплательщиков позволит по нашему мнению, существенно увеличить объем доначислений в бюджет, выявить тех лиц, которые фактически осуществляют предпринимательскую деятельность, не уплачивая соответствующие налоги, устранить расхождения в данных инспекции и фактической предпринимательской деятельности. Кроме того, как показывает практика, в результате выездной работы можно будет обеспечить фактически 100% поступление в бюджет тех сумм налога, которые были доначислены по результатам камеральных проверок, а эта сумма, только по данным 2011 г. составила 6522 тыс.руб.

Таким образом, основными направлениями повышения эффективности контрольной работы можно считать:

_ повышение качества проверок;

_ разработка специальной программы по работе с налогоплательщиками, включающую организацию консультаций, проведение семинаров и др.;

_ разработка плана выездных проверок тех налогоплательщиков у которых по результатам камеральных проверок были выявлены нарушения, произведены доначисления и эти суммы не поступили в бюджет, что позволит увеличить объем фактических поступлений в среднем на 6,5 млн.руб.

Заключение

В результате проведенного исследования, реализации поставленной цели и задач могут быть предложены следующие выводы.

Целью данной дипломной работы был определен анализ методов налогового контроля и оценка эффективности налогового контроля.

Налоговый контроль представляет собой один из ключевых элементов налоговой системы, включающего взаимосогласованную совокупность налогов, сборов и иных платежей (систему налогов), систему налогового законодательства, а также систему государственных институтов, обеспечивающих принятие законов и администрирование налогов. Главной задачей институциональной системы налогообложения является контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов. Эта задача и решается путем организации и проведения налогового контроля.

В соответствии со ст. 84 НК РФ налоговый контроль определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом.

В настоящий момент основным органом, осуществляющим функции налогового контроля является Федеральная налоговая служба.

В ходе реализации мероприятий налогового контроля устанавливается:

_ правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;

- проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;

_ проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов:

- правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;

_ выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.

Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля.

Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. Налоговый кодекс устанавливает следующие формы проведения налогового контроля (ст. 82 НК РФ):

_ налоговые проверки;

- получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов:

_ проверки данных учета и отчетности;

_ осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли):

_ другие формы.

Главной и наиболее эффективной формой осуществления налогового контроля являются налоговые проверки. Налоговая проверка представляет собой совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых уполномоченными органами с целью установления достоверности и законности отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации. В ходе налоговых проверок осуществляется всестороннее изучение связей финансово-хозяйственных операций организаций с объектами налогообложения.

В зависимости от различных критериев выделяются следующие виды налоговых проверок:

- документальные, предполагающие проверку первичных документов;

_ фактические налоговые проверки, базирующиеся не только на проверке документов, но и на изучении фактического состояния проверяемых объектов (наличие денежных средств и материальных ценностей в натуральном виде);

_ тематические и комплексные налоговые проверки;

_ сплошные налоговые проверки, когда проверке подвергаются все имеющиеся документы и материальные ценности за ревизуемый период;

_ выборочные налоговые проверки, когда налоговому контролю подвергается только определенная часть документов;

_ камеральные налоговые проверки (проводятся по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов);

_ выездные налоговые проверки проводятся по месту фактического нахождения налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов с изучением документов, хранящихся у указанных лиц.

В качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т. д., а в качестве предмета налоговой проверки выступают документальные, вещественные (предметы) и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях т.е. договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации и т. д.

Практическая часть дипломной работы выполнялась на материалах ООО «Аква-Софт». Проведенная на основе бухгалтерской отчетности оценка динамики налогов в отчетном периоде, по сравнению с базовым позволила выявить достоинства и недостатки в системе налогообложения предприятия. На основе анализа данных рассчитана налоговая нагрузку за 2009 год, 2010 год и 2011 г, а также выявлено на сколько увеличилось или уменьшилось налоговое бремя ООО «Аква-Софт» за данный период.

Анализ показателей за последние три года определил динамику налоговых платежей. Рассмотрев таблицу 2.9, мы можем сделать вывод, что налог на прибыль за последних три года уменьшился, несмотря на то, что прибыль продолжает расти. В 2011 г. по сравнению с 2010 г. заметно уменьшается налог на прибыль. Причина - значительная переплата в бюджет авансовых платежей по данному налогу. По остальным налогам наблюдается увеличение налогового бремени.

Величина налоговой нагрузки колеблется. В 2009 г. наблюдается наименьший процент. Это можно объяснить тем, что во-первых, в этом году предприятие не платит транспортный налог, так как автомобиль был приобретен только в начале 2010 г. Во-вторых, численность сотрудников в 2009 г. не велика, поэтому отчисления в федеральный бюджет и внебюджетные фонды не значительны. Из проведенных расчетов, можно сделать вывод, что в 2010 году налоговая нагрузка возросла.

В 2010-2011 гг. налоговая нагрузка возросла. Это связано с ростом выручки и прибыли. Кроме того по итогам 2010г. была выявлена значительная переплата по налогу на прибыль. Увеличение сумм, перечисляемых в бюджетные и внебюджетные фонды связано со значительным ростом числа сотрудников . В таблице 2.1- Ресурсы предприятия ООО «Аква-Софт» показана среднегодовая численность сотрудников, которая в 2011 г. по сравнению с 2009 г. увеличилась почти в 3 раза. В целом, налоговая нагрузка за рассматриваемые периоды колеблется от 6,7% до 7,9%.

Проанализировав все данные можно сделать вывод, что благодаря усилению налогового контроля на предприятии величина налоговой нагрузки незначительна. Но, несмотря на это, предприятие стремиться еще уменьшить налоговое бремя.

Налоговый контроль в рыночных условиях хозяйствования существенно видоизменился, равно как и вся налоговая система, которая должна быть адекватна современному состоянию экономики и социальной сферы России.

Основными направлениями совершенствования сложившейся к настоящему времени системы налогового контроля, по нашему мнению, являются:

_ стандартизация процедур налогового контроля, аналогично тому, как это принято в аудиторской деятельности,

_ совершенствование методологии оценки эффективности контрольной работы.

Существенно повысить качество контрольной работы в части проверок по региональным и местным налогам можно путем разработки системы заключения договоров по стимулированию взаимосвязи контрольной работы налоговых органов и налогоплательщиков. Данная система предусматривает дополнительное развитие системы проверок региональных и местных налогов. Такая система достаточно успешно функционирует в г. Москве, но до сих пор не получила широкого распространения в других субъектах Российской Федерации. Эта система может быть еще более эффективной, если дополнительные средства от контрольной работы будут идти не только на совершенствование материально-технической базы налоговых органов, но и на стимулирование работы предприятий налогоплательщиков.

Применительно к работе контрольных налоговых служб в г. Краснодаре следует активизировать следующие направления контрольной работы:

_ повышение качества камеральных проверок;

_ разработка специальной программы по организации консультационной линии, проведение семинаров и др.;

_ разработка плана выездных проверок налогоплательщиков у которых по результатам камеральных проверок были выявлены нарушения. Проведение подобных мероприятий позволит усилить налоговый контроль и как утверждают специалисты позволит увеличить объем своевременных поступлений в бюджет в среднем на 6,5 млн.руб.

В завершении следует отметить, что углубленное изучение такой категории, как налоговый контроль в перспективе призвано способствовать формированию и развитию сложноподчиненной налоговой системы Российской Федерации, а также познанию сущности налогов и сборов в целом.

Список использованных источников

Конституция Российской Федерации.- М.: Юрведа, 2010.

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) № 51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. от 30.12.2009).

Налоговый кодекс (часть первая) № 146-ФЗ от 31 июля 1998 года (в ред. от 27.07.2010).

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) № 117-ФЗ от 05.08.2000 г. (в ред. от 28.02.2011).

Агурбаш Н. Возможности налогообложения в регулировании развития малых предприятий. М.: Финансовый бизнес. - 2005.

Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М.: Бератор-Пресс, 2002. 192 с.