Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

Кубанский государственный университет

Экономический факультет

Кафедра антикризисного управления, налогов и налогообложения

Допустить дипломника к защите в ГАК

«____»______________________2012 г.

Научный руководитель: д-р. филол. наук,

канд. экон. наук, профессор

Ю.А. Мишин ______________________

Зав. кафедрой А.А. Гаврилов ___________________

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Совершенствование налогового контроля деятельности предприятий в современных условиях экономических отношений

(на примере ООО «Аква-Софт»)

Работу выполнила:

З.М. Евлоева

экономический факультет

ОФО, специальность 080107

«Налоги и налогообложение»

Нормоконтролер:

К.М. Петраш

Краснодар 2012

Содержание

Введение

1. Теоретические основы организации налогового контроля и повышения его эффективности

1.1. Понятие и содержание налогового контроля

1.2. Цель и задачи налогового контроля, его предмет и метод

1.3. Правовые принципы налогового контроля и методы повышения его эффективности

2. Финансово-экономическая характеристика деятельности ООО «Аква-Софт» за 2009-2011 гг.

2.1. Общая экономическая характеристика предприятия

2.2 Анализ финансово-экономических показателей

2.3. Налоговый анализ деятельности ООО «Аква-Софт»

3. Основные направления повышения эффективности контрольной работы на предприятии ООО «Аква-Софт»

3.1. Общие проблемы совершенствования налогового контроля

3.2. Основные направления повышения эффективности взаимодействия налоговых служб с налогоплательщиками

Заключение

Список использованных источников

Приложение

Введение

Одним из направлений стратегии развития налоговой системы России является создание эффективной системы налогового контроля, позволяющей обеспечить стабильность экономического развития, создать прочную основу бюджетного устройства. Обеспечение указанных задач требует разработки новых методов и форм, которые актуализируются в условиях реформирования функциональной структуры государства. Вместе с тем, механизм осуществления налогового контроля еще недостаточно разработан, дальнейшей детализации и уточнения требуют нормы налогового и бюджетного законодательства, регулирующие процесс исполнения налоговой обязанности, правила исчисления налогов характеризуются сложностью и противоречивостью, что приводит к ущемлению интересов налогоплательщиков и, в конечном счете, сокращает доходы государства.

Анализ теоретических концепций, рассматривающих различные аспекты организации и повышения эффективности налогового контроля, показал, что большинство авторов единодушны в определении налогового контроля как главной составляющей в деятельности предприятия. Налоговая контрольная составляющая деятельности предприятия широко освещена в теоретических работах отечественных ученых, посвященных проблемам функционирования налоговой системы, налогового контроля и налогового администрирования. Однако в условиях проведения в России налоговой и административной реформы, модернизации налоговой системы возникает потребность в переосмыслении концептуальных подходов к теоретическим проблемам контроля и развития методологических основ многообразных связей и зависимостей, возникающих в процессе практической деятельности налогоплательщиков.

В этой связи вопросы налогового контроля относятся к числу проблем, не утрачивающих в теории и практике налогов и налогообложения своей актуальности на протяжении вот уже нескольких десятилетий. Совершенствование контрольных мероприятий и аналитических приемов определяют актуальность вопросов, рассмотрению которых посвящена настоящая дипломная работа.

Цель исследования - повышение эффективности системы налогового контроля деятельности коммерческих предприятий и разработка предложений и мероприятий развития сферы взаимодействия с налоговыми службами.

Для реализации поставленной цели в дипломной работе решались следующие задачи:

_ раскрыты теоретические основы организации и проведения налоговых проверок;

_ дана экономическая характеристика основных показателей деятельности налоговых органов Краснодарского края;

_ проанализирована эффективность контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов на примере ООО «Аква-Софт»;

_ на основании проведенного исследования теоретических и практических аспектов деятельности налоговых органов предложена система методов совершенствования налогового контроля.

Научная проблема состоит в том, что ранее выработанные, теоретически обоснованные и практически проверенные методы налогового контроля не могут быть использованы и не дают должного эффекта в современных условиях экономических отношений.

Степень изученности проблемы. Проблема достаточно хорошо изучена в области налогового администрирования, теории и практики налогового контроля. Однако обобщающих исследований по организации и повышению эффективности налогового контроля практически нет.

Научное обоснование методологических аспектов и практических процедур налогового контроля, анализа прогнозных поступлений налогов и других направлений налогового контроля представлено в работах И.Ю. Александровой, А.В. Брызгалина, А.З. Дадашева, В.М. Зарипова, Ю.С. Зерщикова, Ю.Ф. Кваши, А.Л. Коломийца, В.А. Красницкого, Н.Г. Кузнецова, И.И. Кучерова, В.И. Макарьевой, О.А. Ногиной, И.А. Перонко, С.Г. Пепеляева, С.В. Разгулина, Р.А. Саакяна, Р.Г. Сомоева, И.Н. Соловьева, С.Д. Шаталова и других. Вместе с тем, повышение эффективности и качества налогового контроля приобретает в современных условиях исключительную значимость и требует дальнейшего научного исследования.

Объектом дипломного исследования являются экономические отношения в области эффективного управления налогами и налогообложением.

В качестве предмета исследования в дипломной работе выступают экономические отношения, связанные с процессом налогового контроля.

Методической основной работы послужили законодательные и нормативные документы, определяющие основы и порядок организации налогового контроля, научно-методические пособия по налогам и налогообложению, тематические публикации в специализированной периодической печати.

Дипломная работа выполнена на материалах ООО «Аква-Софт». В процессе работы были собраны и проанализированы материалы о деятельности предприятия за 2009 - 2011 гг., проведена оценка эффективности методов контроля, выявлены возможности его совершенствования.

В работе применялись общенаучные методы исследования: монографический анализ, экономико-статистический метод, приемы экономического анализа и синтеза.

Структура работы представляет собой комплексное раскрытие темы исследования и включает в себя введение, три главы, заключение, список использованных источников и приложение.

1. Теоретические основы организации налогового контроля и повышения его эффективности

1.1 Понятие и содержание налогового контроля

Понятие «налоговый контроль» является одной из важнейших категорий налогового права, определяющей основу государственного управления в сфере налогов и налогообложения. Именно в рамках налогового контроля непосредственно реализуются государственные интересы в области государственных финансов, бюджета и налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2009 года № 137 -ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» «налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом».

Вышеуказанное определение позволяет нам определить содержание и основные характеристики налогового контроля.

Прежде всего, необходимо отметить, что налоговый контроль является разновидностью государственного наблюдения и надзора, а точнее - это специализированный вид государственного надзора за деятельностью хозяйствующих структур. Вообще под контролем как таковым понимается наблюдение или проверка с целью надзора [25, с. 452].

Контроль как неотъемлемая составляющая любого процесса управления призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта. Контроль за соблюдением законодательства позволяет не только устранять недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения следует внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям развития регулируемых общественных отношений [25, с. 10].

В сфере государственного правового регулирования контроль используется прежде всего как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности хозяйствующих субъектов правовым предписаниям.

Государственный контроль осуществляется специально уполномоченными органами государства в особых, установленных законом, формах и процедурах. При этом указанные органы наделяются достаточно мощными односторонне-властными полномочиями, имеющими властный характер, в частности:

а) давать подконтрольным субъектам обязательные для исполнения указания об устранении вскрытых недостатков;

б) ставить перед компетентными инстанциями вопрос о привлечении к ответственности лиц, виновных в обнаруженных нарушениях;

в) непосредственно применять в необходимых случаях меры государственного принуждения [58, с. 25].

Как было отмечено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции

Как указывает по этому поводу Д. Н. Бахрах, контроль - атрибут административной власти, одна из важнейших ее функций. Он включает в себя наблюдение за законностью и целесообразностью деятельности, оценку ее с правовых, научных, социально-политических, организационно-технических позиций [15, с. 394].

Контроль осуществляется всеми органами, входящими с систему органов государства: как Президентом РФ, так и Федеральным Собранием РФ (парламентский контроль), судами (судебный контроль), прокуратурой (прокурорский надзор), органами исполнительной власти (административный контроль).

Однако, как было указано в вышеуказанном Постановлении Конституционного Суда РФ, по смыслу ст. ст. 10 и 114 Конституции РФ полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Следовательно, только на государственные органы исполнительной власти может быть возложено осуществление налогового контроля.

А.А. Джагарян выделяет две разновидности государственного контроля: внутрисистемный и внешневластный. Если в первом случае объект контроля и контролирующий субъект находятся в рамках системы государственной власти (т.е. контроль государственных органов за деятельностью государственных органов), то внешневластный контроль означает контроль государственных органов за поведением тех, кто выведен за рамки государственного аппарата, а именно за поведением граждан и их объединений [25, с. 21].

Однако налоговый контроль в рамках приведенной классификации не может быть отнесен к какой-то одной из предлагаемых А.А. Джагарян разновидностей государственного контроля (к внутрисистемному или внешневластному). Налоговый контроль осуществляется не только в отношении граждан и их объединений, но и в отношении государственных органов, а также органов местного самоуправления, которые также являются подконтрольными субъектами, выступая в отношениях по налоговому контролю в качестве юридических лиц. В этом смысле налоговый контроль может рассматриваться как своеобразный универсальный государственный контроль, который совмещает в себе черты внутрисистемного контроля и внешневластного.

Также необходимо отметить, что налоговый контроль также является составной частью финансового контроля и представляет собой разновидность финансовой деятельности государства. Помимо налогового контроля, можно назвать такие виды финансового контроля, как бюджетный, банковский, валютный, таможенный и др.

Финансовый контроль в теории финансов определяется как совокупность действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации [52, с. 16].

В процессе осуществления налогового контроля проверке подвергается реализация такого направления финансовой деятельности государства, как сбор доходов, идущих на формирование денежных фондов, входящих в состав финансовой системы государства [62, с. 486].

В связи с этим Э.Д. Соколова считает, что «налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю» [23, с. 141].

Основным законодательным актом, регулирующим контроль и надзор в сфере предпринимательской деятельности, является ФЗ от 08 августа 2001 года № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)», согласно ст. 2 которого государственный контроль (надзор) - это проведение проверки выполнения юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем при осуществлении их деятельности обязательных требований к товарам (работам, услугам), установленных федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами.

Однозначно определен в Законе предмет контроля - выполнение обязательных требований к товарам (работам, услугам). Имеются в виду прежде всего потребительские требования, устанавливаемые изготовителями (исполнителями) в их технической документации или сторонами договоров на продажу товаров (работ, услуг).

Как видно из содержания норм вышеуказанного акта, законодатель обязывает органы государственной власти вмешиваться в самостоятельную хозяйственную деятельность участников хозяйственного оборота путем осуществления надзора за соблюдением установленных стандартов. Целью установления этих стандартов является обеспечение безопасности государства, здоровья и жизни населения. Следовательно, степень вмешательства власти в хозяйственную Деятельность соответствующих субъектов непосредственно ограничена указанной целью.

Однако, как указано в п. 3 ст. 1 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)», положения закона к правоотношениям по проведению налогового контроля не применяются. То есть налоговый контроль - самостоятельная сфера правового регулирования, которая имеет свои цели, объект, предмет, формы и методы, а также свой правовой источник регулирования - НК РФ. Такая самостоятельность данной разновидности государственного контроля в налоговой сфере обусловлена прежде всего спецификой самой сферы налоговых отношений, особой сложностью подходов и принципов, а также необходимостью детального урегулирования всех его составляющих.

Налоговый контроль, обладая общими признаками государственного контроля, имеет также специфические черты, которые отражают его сущность и отличают его от иных видов государственного контроля. Данные специфические признаки и получили отражение в понятии налогового контроля, закрепленном в п. 1 ст. 82 НК РФ. Среди таких признаков необходимо назвать следующие:

I) Налоговый контроль - это деятельность государственных органов, т.е. система организационных мероприятий, объединенных особыми целями, задачами и методами осуществления.

Фактическая деятельность по осуществлению налогового контроля реально воплощается в трех самостоятельных стадиях его осуществления:

а) сбор информации о проверяемом субъекте (осуществляется в формах, установленных ст. 82 НК РФ);

б) оценка собранной информации (в акте налоговой проверки);

в) реагирование на оцененную информацию (путем вынесения соответствующего решения).

2) Налоговый контроль осуществляется специально уполномоченными на то государственными органами - налоговыми органами.

Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2009 № 267-О, федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим службам, их задачи, функции, формы и методы деятельности.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П было отмечено, что федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. Такими наиболее приспособленными к осуществлению налогового контроля органами являются именно налоговые органы.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 «О налоговых органах РФ» налоговые органы - это единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ других обязательных платежей, установленных законодательством РФ, а также контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства РФ в пределах компетенции налоговых органов.

Из данного определения следует, что вообще на налоговые органы возложены многообразные функции в различных отраслях государственного управления, однако функция налогового контроля для налоговых органов является основной.

Очевидно, именно поэтому законодателю понадобилось в НК РФ дать специальное, более узкое определение понятия налоговых органов. Так, согласно п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Однако в определении налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ) законодатель по каким-то причинам в качестве субъекта осуществления налогового контроля назвал не налоговые органы, а использовал более широкую формулировку, указав на некие «уполномоченные органы». Между тем такая формулировка в меньшей степени согласуется с иными положениями НК РФ. Выше отмечалось, что специализированную систему органов налогового контроля составляют именно налоговые органы, и во всех положениях НК РФ, касающихся налогового контроля, говорится именно о налоговых, а не о каких-то «уполномоченных органах».

Таким образом, представляется, что более обоснованным было бы в самом определении указать на то, что налоговый контроль осуществляется именно налоговыми органами. Хотя, возможно, законодатель здесь работал, что называется, «на перспективу», допуская возможность наделения в последующем полномочиями по осуществлению налогового контроля и иных государственных органов.

По этому поводу представляет интерес пример из судебной практики Верховного Суда РФ. Прокурор оспорил постановление правительства субъекта РФ в части возложения обязанности на органы внутренних дел региона проверять наличие квитанций об уплате транспортного налога. По мнению прокурора, оспариваемое положение противоречит федеральному законодательству об основах безопасности дорожного движения, противоречит действующему налоговому законодательству, т.к. использует понятия законодательства о налогах и сборах, а также затрагивает права участников налоговых правоотношений, определяя их полномочия и обязанности.

Как указал Верховный Суд РФ, органы государственной власти субъекта РФ не наделены полномочиями по установлению порядка проведения обязательного государственного технического осмотра, уплата транспортного налога не связана с процедурой прохождения технического осмотра и производится исключительно на основании налогового уведомления, направляемого налоговым органом налогоплательщику. Кроме того, правом на осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов наделены налоговые органы, а не органы внутренних дел (ст. ст. 30, 31, 32, гл. 14 НК РФ).

3) Налоговый контроль представляет собой контроль за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также иных субъектов, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности в сфере налоговых отношений.

П. 1 ст. 82 НК РФ ориентирует на то, что налоговый контроль осуществляется только за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Однако в действительности круг подконтрольных субъектов, деятельность которых проверяется в рамках налогового контроля, шире.

Контрольная деятельность налоговых органов в сфере налогообложения касается не только налогоплательщиков, обязанных точно и своевременно исполнять налоговые обязательства, но и всех других лиц, участвующих в сложных и многообразных операциях по организации и осуществлению налогообложения (налоговых агентов, банков, приемщиков налоговых платежей и т.д.), а также собственных органов (прежде всего налоговых).

Не следует забывать и том, что НК РФ в целях налогового контроля предусматривает определенные обязанности и в отношении органов юстиции, адвокатских палат, органов опеки и попечительства, нотариусов и т.д. налоговый контроль финансовый налогоплательщик

В связи с этим было бы ошибочным сводить налоговый контроль только к контролю за полной и своевременной уплатой налогов. В своем широком значении налоговый контроль - это контроль за исполнением налогового законодательства [62, с. 484].

4) Налоговый контроль осуществляется в порядке, установленном законом. Как указывается в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2009 № 267-О, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов механизм налогообложения должен обеспечивать надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

При этом следует исходить из того, что налогоплательщик и иные обязанные субъекты налоговых правоотношений, обладая имуществом, объективно стремятся защитить его от налоговых изъятий, что непосредственно затрагивает имущественный интерес другой стороны налоговых правоотношений - государства. Таким образом, налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм управления в сфере взимания налоговых платежей «обеспечивает определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в сфере рыночной экономики». Такой баланс должен быть зафиксирован в законодательном порядке, главным образом, в НК РФ.

В то же время вряд ли было бы правильным утверждать, что деятельность по осуществлению налогового контроля регулируется только нормами НК РФ. В регулировании такой деятельности важную роль играют также подзаконные нормативные правовые акты, в том числе Правительства РФ, Минфина РФ. Так, например, в соответствии с п. 5 Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 № 185 к функциям Минфина РФ отнесены разработка и утверждение форм налоговых деклараций, расчетов по налогам, методических рекомендаций и других нормативных правовых актов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Основным требованием к таким нормативным актам является то, чтобы они не изменяли и не дополняли законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ).

С учетом сказанного представляется возможным заключить, что деятельность по осуществлению налогового контроля регулируется НК РФ и иными принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

5) Налоговый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах. Контроль в сфере налогообложения не является самоцелью - он должен вести к достижению тех задач, которые отвечают интересам государства и общества. Основная цель осуществления налогового контроля заключается в обеспечении соблюдения тех требований, которые установлены законодательством о налогах и сборах. Для осуществления этой обшей цели налоговые органы наделены соответствующими властно-принудительными полномочиями.

С учетом вышеизложенного можно определить налоговый контроль в качестве особого вида государственного контроля (надзора) в сфере налогообложения, который реализуется в регулируемой законодательством деятельности компетентных государственных органов (налоговых органов), направленной на обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджетную систему, а также на обеспечение выполнения иных обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Совокупность правовых норм, регулирующих отношения по осуществлению налогового контроля, образуют особый институт налогового права - правовые основы налогового контроля, причем данные нормы не ограничены только главой 14 НК РФ, поскольку встречаются и в других главах НК РФ. Особенностью института налогового контроля является то, что его нормы объединены не только особым предметом правового регулирования, но и специфическими принципами, в большей части основанными на положениях Конституции РФ.

В Постановлении от 16.07.2004 № 14-П Конституционный Суд РФ изложил основной подход к регулированию налогового контроля. Так, суд указал, что «законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

Наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из Конституции РФ требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т.е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм».

Если говорить о месте института налогового контроля в системе налогового права, то его необходимо отнести к институтам общей части налогового права. Понятие налогового контроля следует отличать от понятия контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, которое употребляется в Законе РФ от 21 марта № 943-1 «О налоговых органах РФ». Так, согласно ст. 6 указанного Закона одной из главных задач налоговых органов является осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В отличие от налогового контроля, контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах осуществляется не только в порядке, установленном НК РФ, и не только налоговыми органами. Осуществлением контроля за соблюдением законодательства занимаются также правоохранительные и иные юрисдикционные органы, которые вправе привлекать нарушителей к уголовной и административной ответственности. Иными словами, налоговый контроль является одним из направлений контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Однако некоторые авторы считают данные понятия тождественными, полагая, что законодатель лишь по небрежности при разработке НК РФ не привел терминологию в соответствие Законом «О налоговых органах РФ» [29, с. 347].

1.2 Цель и задачи налогового контроля, его предмет и метод

Основная цель контроля как неотъемлемой составляющей любого процесса управления - обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта. В связи с этим многие авторы основную цель налогового контроля обозначают как «создание такой системы налогообложения и достижение такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) среди налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц, при которых исключаются нарушения налогового законодательства» [32, с. 24].

То есть речь идет о создании нормативно-правовой базы, устанавливающей как обязанности налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов), так и их права и гарантии защиты этих прав, наличие которых позволит стимулировать исполнение налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сборов) его обязанностей. Такой подход фактически перекладывает всю ответственность за нормальное функционирование налоговых правоотношений на законодательные органы.

Однако представляется, что какой бы совершенной ни была система законодательства, по тем или иным причинам нарушения неизбежны. Исходя из указанного, Ногина О. А. в ином ракурсе освещает цель налогового контроля, в частности, с точки зрения предоставленным налоговым органам -- как субъектам исполнительной власти - возможностей государственного принуждения. Основная цель налогового контроля определена автором прежде всего как активная работа органов исполнительной власти «по выявлению и изъятию в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, а также в предотвращении совершения нарушений налогового законодательства» [41, с. 31].

Отсюда основную задачу налогового контроля автор обозначает как своевременное формирование налоговых доходов бюджетов: «Весь смысл налогового контроля заключается в том, чтобы обеспечить реализацию налоговой обязанности в определенный срок и в причитающихся суммах». Исходя из указанного, с учетом предоставленного налоговым органам права привлечения к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ), требования от налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов) устранения выявленных налоговых правонарушений (подп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ), взыскания недоимок и пени (подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ), основная задача налогового контроля была сформулирована автором как «своевременное формирование налоговых доходов бюджета, предупреждение и обнаружение нарушений налогового законодательства, а также возмещение ущерба, причиняемого государству в результате неисполнения налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов) и иными лицами своих обязанностей» [41, с. 31].

Однако, по мнению М. Орлова, основной задачей залогового контроля является контроль за соблюдением правильности исполнения законодательства о налогах и сборах. Таким образом, автор противопоставляет указанную задачу той, что была обозначена выше, - обеспечению поступлений средств в бюджет - и говорит о том, что в настоящее время происходит «плавная подмена задачи по контролю за правильностью соблюдения правильности исполнения законодательства о налогах и сборах задачей по обеспечению поступлению средств в бюджет». Между тем «налоговый орган как финансовый контролер должен быть дистанцирован от решения задач по пополнению бюджета», поскольку налогообложение должно преследовать не только фискальные цели, но и выполнять регулирующую функцию [42, с. 12].

Таким образом, вопрос о том, какие именно задачи должен выполнять налоговый контроль и как они должны быть сформулированы в законодательстве о налогах и сборах, является в настоящее время дискуссионным. Тем не менее представляется, что налоговый контроль предназначен для решения следующих задач:

- обеспечение экономической безопасности государства при формировании публичных централизованных и децентрализованных денежных фондов;

- обеспечение надлежащего контроля за формированием государственных доходов и рациональным их использованием;

- улучшение взаимодействия и координации деятельности контрольных органов в Российской Федерации;

- проверка выполнения финансовых обязательств перед государством и муниципальными образованиями со стороны организаций и физических лиц;

- проверка целевого использования налоговых льгот; пресечение и предупреждение правонарушений в налоговой сфере[30, с. 481].

В научно-правовой литературе принято различать объект и предмет налогового контроля. В то же время различные авторы несколько расходятся в понимании значения данных терминов.

Объект налогового контроля. По мнению А. И. Худякова, объект налогового контроля определяется при ответе на вопрос «что проверяется?», и под ним понимается деятельность проверяемых субъектов, а именно исполнение проверяемыми лицами обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах [62, с. 487].

Как считает О. А. Ногина, объектом налогового контроля будут являться действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности [41, с. 106].

Из анализа приведенных определений следует, что общим в понимании объекта для них является то, что под таковым понимается поведение (деятельность, действия, бездействие) проверяемого лица в сфере налогообложения. Представляется, что с таким подходом следует согласиться, уточнив, что объектом налогового контроля является поведение проверяемых лиц по исполнению обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах.

Предмет налогового контроля. Относительно предмета налогового контроля мнения ученых не совпадают. Так, согласно позиции А. И. Худякова, предмет налогового контроля определяется при ответе на вопрос «какое направление деятельности проверяемого субъекта исследуется?». В связи с этим конкретно под предметом налогового контроля предлагается понимать проверку исполнения той или иной налоговой обязанности проверяемого субъекта: исполнение обязанности по постановке на учет в налоговых органах, ведение налогового учета (включая учет объектов налогообложения), составление и предоставление налоговой отчетности, правильность исчисления сумм налоговых платежей, полнота и своевременность уплаты налога, качество исполнения предписаний налоговых органов об устранении нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе предыдущих налоговых проверок и т.п. [62].

В свою очередь, И. И. Кучеров считает, что предметом налогового контроля является своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей по отношению к государству и муниципальному образованию, в том числе законности составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерекого (налогового) учета и отчетности, а также достоверность и полноте содержащейся в них информации об объектах налогообложения [32, с. 186].

По мнению О. А. Ногиной, в качестве предметов налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии). В частности, предметом налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации [41, с. 109].

Теоретическая обоснованность двух первых подходов вызывает определенные сомнения. Дело в том, что в том понимании предмете налогового контроля, которое изложено А. И. Худяковым и И. И. Кучеровым, довольно трудно отграничить объект контроля от предмета, поскольку, по сути, в роли того и другого выступает деятельность проверяемого лица. Кроме того, если быть точнее, то согласно позиции А. И. Худякова предметом налогового контроля является проверка исполнения проверяемым лицом возложенных обязанностей. Но, по нашему мнению, проверка исполнения налоговых обязанностей не может выступать предметом налогового контроля, т.к. она является его содержанием.

В то же время разделение объекта и предмета налогового контроля приобретает практическое значение, если под предметом контроля понимать те объекты материального мира, посредством исследования которых налоговый орган может сделать вывод об исполнении (неисполнении) проверяемым лицом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Иными словами, на наш взгляд, поддержки заслуживает позиция О. А. Ногиной по данному вопросу, которая предлагает под предметом понимать тот материальный носитель, который будет подвергаться исследованию в ходе контрольной деятельности [41, с. 109].

Однако из предложенного указанным автором определения не совсем ясно, понимаются ли под предметом только документы и движимые вещи либо что-то ещё. Думается, что предмет налогового контроля не следует ограничивать только документами и движимыми вещами, поскольку в ходе налогового контроля в целях выяснения вопроса об исполнении проверяемым лицом налоговых обязанностей исследуются и иные объекты, в частности объекты недвижимости. Так, например, в целях проверки соблюдения требования ст. 366 НК РФ о необходимости регистрации объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес налоговые органы проводят осмотр помещения (игрового зала). В данном случае предметом контроля будет само помещение игрового зала, в котором размещены игровые автоматы.

1.3 Правовые принципы налогового контроля и методы повышения его эффективности

Как уже было указано выше, налоговый контроль есть особо организуемая деятельность уполномоченных органов государства - налоговых органов. При осуществлении этой деятельности должностные лица налоговых органов должны руководствоваться основными ее началами и принципами, закрепленными в законодательстве.

Говоря о принципах налогового контроля, необходимо учитывать, что некоторые авторы выделяют несколько их групп. Так, Д. Е. Нелюбин предлагает вести речь о трех группах принципов построение системы налогового контроля: принципах налогообложения (поскольку системообразующая категория налогового контроля - это налог) принципах взаимодействия элементов налоговой системы (поскольку налоговый контроль - это ее элемент) и принципах управления (т.к. налоговый контроль - это, с одной стороны, стадия и функция управления, а с другой - самостоятельный управленческий процесс) [39, с. 9].

Однако, не вдаваясь в подробное научно-теоретическое исследование категории «принципы налогового контроля», можно предположить, что, исходя из анализа действующего российского законодательства, можно назвать следующие принципы налогового контроля которые нашли не только свое общеправовое значение и нормативно закрепление, но и находят свое отражение в правоприменительной практике.

Принцип законности. Принцип законности - основной принцип деятельности органов государственной власти РФ как правового государства. Этот принцип можно назвать конституционны принципом, поскольку согласно ч. 2 ст. 15 Конституции РФ орган государственной власти, должностные лица обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы. В развитие данной конституционной нормы ст. 1 НК РФ отражено, что полномочия налоговых органов, а также формы и методы налогового контроля определяются НК РФ.

О. А. Ногина относит принцип законности к категории общеправовых. С автором нельзя не согласиться, поскольку существование данного принципа свойственно для всех сфер правового регулирования, и в первую очередь - публичных. Суть данного принципа заключается в том, что в любой области права фиксируется «необходимость строгого соблюдения требований законов и основанных на них предписаний иных правовых актов всем субъектам права» [41, с. 71].

В сфере правового регулирования налогового контроля принцип законности нашел свое закрепление в следующих нормах:

- подп. 4 п. 2 ст. 1 НК РФ, в соответствии с которым права и обязанности налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений, формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно нормами НК РФ;

- подп. 10, 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которым законодатель предоставляет налогоплательщикам право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, а также не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

- подп. 1, 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, в соответствии с которым на налоговые органы возлагается обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах и осуществлять контроль за его соблюдением и за соблюдением принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Принцип законности находит свое проявление не только в отношении общих начал налогового контроля, но и в отношении правового регулирования его конкретных вопросов, например, как указывает М. А. Суворов, «именно принцип законности требует указания в акте проверки на те конкретные нормы законодательства о налогах и сборах, нарушение которых вменяется налогоплательщику» [57, с. 23].

Данный принцип находит отражение в следующем примере из судебной практики. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы безусловно обязаны соблюдать законодательство РФ о налогах и сборах. Следовательно, принципу законности должны соответствовать и принимаемые ими решения. Сам по себе немотивированный или незаконный отказ в возмещении НДС, вынесенный в форме решения в рамках положения п. 4 ст. 176 НК РФ, не свидетельствует о надлежащем выполнении налоговым органом установленной законом обязанности (Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 № А56-31979/03). Нарушение налоговым органом требований ст. 69 НК РФ при выставлении требования об уплате налога (неуказание данных о недоимке, суммы пени, сроков уплаты) является основанием для оспаривания действий налогового органа по взысканию налоговой задолженности, т.к. в силу конституционного принципа законности инспекция должна нормативно обосновать и документально подтвердить основания возникновения недоимки по налогу.

Принцип открытости (гласности) проведения налогового контроля для проверяемого лица.

Данный принцип является частным проявлением общеправового принципа гласности в деятельности налоговых органов. Российская Федерация в силу ч. I ст. 1 Конституции РФ является демократическим государством. Это означает, что деятельность государственного аппарата носит отрытый, гласный характер. Применительно к сфере налоговых правоотношений принцип гласности выражен в п. 1 ст. 5 НК РФ согласно которому, акты законодательства о налогах и сборах подлежат официальному опубликованию. Кроме того, в соответствии с подп. 4 п 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировал (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Кроме того, Приказом ФНС РФ от 09.09.2005 № САЭ-3 01/444А утвержден Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами. Указанный документ определяет порядок информирования налогоплательщиков по вопросам в сфере налогообложения, а также порядок прием, граждан в налоговых органах. Действие принципа гласности ограничивается только особым правовым статусом сведений, отнесенных законодательством к коммерческой и налоговой тайне (ст. 102 НКРФ).

Что касается непосредственно принципа открытости (информированности) налогового контроля для проверяемого лица, то он пре полагает информированность и полную осведомленность лица о проведении в отношении него тех или иных мероприятий налогового контроля и об их результатах. Кроме того, необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах не предусмотрено проведения каких-либо скрытых, тайных или секретных форм налогового контроля.

Данный принцип находит свое воплощение в следующих нормах законодательства о налогах и сборах:

- в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

- в соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

- в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;

- в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка;

- в соответствии с п. п. 1, 2, 3 ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа только при условии, что проверяемое лицо было извещено о времени и месте рассмотрения. Причем согласно п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений на акт проверки не лишает проверяемое лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки. Более того, необеспечение со стороны налогового органа возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является нарушением существенных условий проведения соответствующей процедуры, что в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или признания судом такого решения недействительным.

Данный принцип последовательно находит свое закрепление и в правоприменительной практике. Так, по одному из дел, рассмотренных Конституционным Судом РФ, было установлено, что налоговый орган при проведении камеральной проверки не истребовал у налогоплательщика дополнительные документы (сведения) и вынес решение о привлечении к ответственности без этих документов (сведений). Арбитражный суд признал позицию налогового органа правомерной, указав, что истребование дополнительных документов (сведений) в процессе налогового контроля является правом, но не обязанностью налогового органа.

Налогоплательщик оспорил конституционность ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ (в редакции до Федерального закона от 26 июля 2009 года № 137-ФЗ), т.к., по его мнению, по смыслу, придаваемому этим нормам правоприменительной практикой, полномочия налогового органа: по осуществлению налогового контроля являются излишне широкими, т.к. в случае обнаружения ошибки он может сообщить об этом налогоплательщику, а может, не сообщая о нарушении, привлечь его к ответственности. Кроме того, данное положение ограничивает участие налогоплательщика в формировании доказательственной базы по факт налогового правонарушения на стадии принятия налоговым органом соответствующего решения, что ведет к произволу налоговых органов, что не соответствует Конституции РФ.

Конституционный Суд РФ, рассматривая жалобу налогоплательщика, сформулировал в своем Определении от 12.06.2009 № 267 О по данному вопросу ряд правовых позиций:

а) Полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов. Налоговый орган при осуществлении налогового контроля во всех случаях сомнений в правильности исчисления и уплаты налогов, а тем более - при обнаружении признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться пре доставленным ему правомочием по истребованию дополнительны документов (сведений). Таким образом, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, то у налогового органа нет сомнений в правильности действий налогоплательщика.

б) По смыслу ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнение документов и требовать от него соответствующих объяснений до вы несении решения. Положения ст. 101 НК РФ, регламентирующие процедуру вынесения решения по результатам проверки, распространяются как на выездные, так и на камеральные проверки. Поэтому налоговый орган не только вправе, но и обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих пpaвильность его действий, а также заблаговременно уведомлять его дате и месте рассмотрения материалов камеральной проверки

Этот принцип находит отражение в следующей судебной практике. Налоговая инспекция ФНС России №3 по г. Краснодару на основании представленных ей правоохранительными органами документов (платежные ведомости, объяснения работников) вынесла решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. На обращение налогоплательщика о представлении ему вышеуказанных документов, являющихся приложением к акту и решению, налоговый орган ответил отказом, т.к., по его мнению, он не вправе распоряжаться документами, полученными не от самого налогоплательщика, а поступившими от следственных органов. Кроме того, как указал налоговый орган, данные документы находятся в материалах расследования уголовного дела.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании бездействия налогового органа, выразившегося в непредставлении документов, незаконным.

Как указал суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, отказ в предоставлении указанных документов является незаконным, т.к. их непредставление и неприложение к акту проверки и решению делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав, определенных в п. 5 ст. 100 НК РФ, и нарушает его право на защиту.