Налоговое администрирование деятельности предприятий топливно-энергетического комплекса

Основная задача межрегиональной инспекции -- это контроль и надзор за соблюдением законодательства крупнейшими налогоплательщиками, относящимися к определенной сфере деятельности (отрасли), применительно к теме работы - предприятиями топливно-энергетического комплекса. В этих целях инспекция вправе вести учет крупнейших налогоплательщиков, учет поступлений по каждому из крупнейших налогоплательщиков, анализировать информацию о деятельности крупнейших налогоплательщиков, организовывать и проводить мероприятия налогового контроля. Кроме того, должностные обязанности сотрудников и взаимодействие налоговых органов с иными органами власти и с налогоплательщиками отражаются в административных регламентах ФНС России.

В настоящее время создано десять межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в следующих отраслях: нефтяной, газовой, алкогольной, энергетической, металлургической, связи, транспортной, машиностроении, финансово - кредитной сферы и страховых организаций, а также в сфере оборонно-промышленного комплекса.

В соответствии с критериями отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях Утверждены приказом Федеральной налоговой службы от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@» // «СПС Гарант» в целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации, а также показатели взаимозависимости между организациями (Приложение 4).

Предприятия ТЭК, несомненно, удовлетворяют обозначенным условиям, при этом одним из основных элементов топливно-энергетического комплекса является, несомненно, нефтегазовый комплекс Российской Федерации, представляющий собой совокупность отраслей, находящихся в технологическом единстве и обеспечивающих потребности народного хозяйства в газе, нефти и нефтепродуктах, а также экспортные и валютные поступления.

Начиная с 1998 г. нефтегазовый комплекс являлся одной из движущих сил экономического роста в стране, обеспечивая при этом значительную часть поступлений в бюджетную систему Российской Федерации. Доля нефтегазового комплекса в налоговых поступлениях в бюджетную систему Российской Федерации в 2008 году составила 47,5%. Доля нефтегазового комплекса во всех таможенных платежах превышает 85%, а в суммарном объеме НДПИ - 90% Нефтегазовый комплекс / Официальный сайт Министерства энергетики Российской Федерации http://minenergo.gov.ru/activity/oilgas/index.php. Такое положение обуславливается динамикой добычи нефти, объемами ее экспорта (импорта) и реализации на внутреннем рынке. Удельный вес экспорта нефти в общем объеме российского экспорта в январе-сентябре 2009г. составил 33,4%, в экспорте топливно-энергетических товаров - 50,5% (в январе-сентябре 2008г., соответственно, 36,0% и 51,8%).

Таким образом, в целях правого регулирования хозяйствующих субъектов, разработаны нормативные правовые акты, освещающие как общие вопросы организации деятельности предприятий ТЭК и его отдельных отраслей, так и вопросы в отношении их положения в системе налогов и сборов, а также проведения в отношении организаций проверочных мероприятий. Данное положение объясняется значимостью таких предприятий как для экономики в целом, так и для бюджета страны в частности, что в свою очередь обуславливает необходимость осуществления налогового администрирования предприятий ТЭК.

налоговый администрирование топливный энергетический

Глава II. Практические аспекты налогового администрирования деятельности предприятий топливно-энергетического комплекса

2.1 Особенности налогового администрирования предприятий топливно-энергетического комплекса

Для проведения эффективной финансовой политики государству необходимо иметь систему налогового администрирования, механизм которого надежно обеспечивал бы налоговые поступления в бюджеты всех уровней (федерального, регионального и местного) и государственные внебюджетные фонды. В связи с этим налоговое администрирование можно определить как систему управления государством налоговыми отношениями, основывающуюся на государственном устройстве. При этом объектом налогового администрирования являются налогоплательщики, реализация налоговых отношений между государством и плательщиками налогов и сборов. В качестве органов управления налогового контроля (субъектов налогового администрирования) выступают Федеральная налоговая служба Российской Федерации и ее территориальные органы, а также - в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, таможенные органы, органы МВД России и органы государственных внебюджетных фондов - Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, контрольно-ревизионное управление Минфина России, Счетная палата и их структурные единицы на местах.

Таким образом, понятие налогового администрирования раскрывается с трех сторон. Во-первых, это система органов управления (законодательные и исполнительные органы). Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства. В-третьих, это информационная среда реализации функций управления. При этом администрирование, как основная функция управления, в соответствии с классической теорией управления, включает Денишенко М. Н.Содержание налогового администрирования, его формы и методы / Сборник научных трудов СевКавГТУ. Серия «Экономика», 2005, №1:

- планирование - постановку целей, задач (заданий);

- организацию - создание формальной структуры подчиненности и соответствующего разделения работы между подразделениями;

- руководство - оперативное принятие решений в виде приказов и распоряжений, обеспечение согласованности взаимодействия всех подразделений;

- учет;

- контроль;

- анализ.

Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль, при этом на практике они нередко пересекаются. Каждому из этих методов присущи свои формы способы и приемы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач (Схема 4).

Следует отметить, что для повышения эффективности налогового администрирования предприятий топливно-энергетического комплекса должна учитываться их специфика, которая, представлена их общими и отраслевыми особенностями организаций, принадлежащих к определенной отрасли.

Одним из общих отличительных признаков, присущих предприятиям ТЭК, является сложная организационная и управленческая структура организаций с наличием филиалов, отделений, дочерних организаций. С учетом этой особенности при их налоговом администрировании важно учитывать характер финансовых взаимоотношений головной и дочерних организаций внутри интегрированных формирований.

Схема Методы и формы налогового администрирования

Следующая важная особенность - это ведение деятельности организацией на территориях, относящихся к различным субъектам Федерации, районам и городам без районного деления. Это предполагает при осуществлении контрольных мероприятий необходимость учета особенностей регионального и местного налогообложения каждой территории, на которой функционируют производственные объекты предприятия. Необходимо принимать во внимание по каждой территории, по какой ставке уплачивается налог на прибыль в региональный бюджет, а также принятые ставки, льготы и другие условия взимания налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога. Для компетентного решения этих вопросов с наименьшими затратами необходима координация деятельности межрегиональных инспекций с налоговыми инспекциями ФНС по районам и городам и управлениями ФНС по субъектам федерации.

Исходя из этой особенности предприятий ТЭК как крупнейших налогоплательщиков, специфическим вопросом их налогового администрирования является определение места постановки их на учет организаций и взаимодействие при осуществлении мероприятий налогового контроля налоговых органов местного, регионального и межрегионального уровней.

Предприятиям ТЭК также присуще широкое участие в процессах международных интеграции и кооперации в сфере производства и реализации товаров и услуг. Исходя из этого, налоговое администрирование должно базироваться на глубоком анализе форм международных экономических отношений, используемых каждым из налогоплательщиков. Необходимо учитывать международные соглашения по вопросам налогообложения, национальное налоговое законодательство и широко распространенные формы и способы незаконного уклонения от уплаты налогов стран, с организациями и предпринимателями которых предприятия ТЭК имеют совместные предприятия, в которых имеются дочерние организации, филиалы. Особое внимание следует уделять применению в сделках трансфертных цен, использованию взаимозависимых структур для управления доходами и расходами с целью минимизации объема уплачиваемых налогов, налоговой нагрузки и увеличения суммы чистой прибыли. При торговых сделках подлежит глубокому анализу выполнение таможенного законодательства, применяемой системы налоговых платежей, льгот и освобождений.

К отраслевым особенностям крупнейших налогоплательщиков, например, газовой отрасли относятся

- характер и территориальное размещение материально- технической базы отрасли;

- методы учета и контроля объемов производства и реализации готовой продукции;

- методы контроля и учета затрат на производство, создание и обновление материально - технической базы Камалиев Т.Ш. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков газовой отрасли. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Москва 2009 .

Все эти особенности необходимо учитывать при выборе методов оценки налогового потенциала организаций и контроле правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. При этом эффективность налогового администрирования предприятий ТЭК может быть оценена по степени приближения объема фактически собранных налогов и сборов к налоговому потенциалу администрируемых конкретной инспекцией налогоплательщиков или путем оценки объемов и динамики дополнительно мобилизованных в бюджетную систему налоговых и других обязательных платежей.

Таким образом, налоговое администрирование предприятий топливно-энергетического комплекса представляет собой систему управления налоговыми отношениями, возникающими между организациями ТЭК, другими субъектами финансово-хозяйственной деятельности России и государством. При этом в качестве органов управления налогового контроля выступают различные правоохранительные и контролирующие органы, наделенные полномочиями в указанной сфере и использующие методы налогового планирования, налогового регулирования, а также налоговый контроль.

Вывод: Предприятия топливно-энергетического комплекса имеют большое значение для развития государства, а именно: экономики и других сфер общественной жизни. При этом в системе налогов и сборов Российской Федерации указанные организации также занимают важное место и обеспечивают значительную часть налоговых поступлений в бюджет в целях финансового обеспечения деятельности государства, что обуславливает необходимость осуществления в отношении них налогового администрирования, для повышения эффективности которого должна учитываться специфика предприятий топливно-энергетического комплекса, которая, представлена их общими и отраслевыми особенностями.

2.2 Деятельность субъектов налогового администрирования по обеспечению собираемости налогов с предприятий топливно-энергетического комплекса

Основываясь на определении налогового администрирования как функционировании системы органов государственного управления по реализации налоговой политики и обеспечению норм и правил, регламентирующих налоговые отношения, которое рассмотрено в предыдущей части работы, определим основу деятельности субъектов налогового администрирования, представляющую собой информационную среду реализации функций управления.

Для создания эффективной организационно-распределенной информационной инфраструктуры налогового администрирования налоговые органы получают, обрабатывают и используют в дальнейшей своей деятельности информацию от различных субъектов, органов и организаций:

- налогоплательщиков (бухгалтерская отчетность, налоговые декларации, сведения о наличии счетов в банках, суммах дебиторской и кредиторской задолженности, учредительные документы и т. д.);

- органов федерального казначейства (выписки о поступлении средств на счета доходов бюджетов и внебюджетных фондов, контролируемых налоговым органом);

- банков (справки об открытии и закрытии счетов, о движении средств по счетам);

- регистрирующих органов (факты регистрации граждан по месту жительства, факты владения землей, имуществом, транспортными средствами);

- таможенных органов (сведения о предприятиях, так или иначе участвовавших в таможенных процедурах, прежде всего по экспортным и импортным грузовым таможенным декларациям);

- Центрального банка Российской Федерации (о выдаче и отзыве лицензий у коммерческих банков);

- лицензирующих органов (сведения о выдаче, приостановлении и отзыве лицензий);

- государственных внебюджетных фондов (о состоящих у них на учете плательщиках, представленной ими отчетности и уплаченных взносах, о выявленных в ходе их проверок нарушениях);

- органов статистики (статистическая отчетность плательщиков и сводные показатели по территории и региону);

- местных органов власти (о фактах выдачи различных разрешений, наложении санкций за нарушения законодательства и т. д.);

- правоохранительных органов (сведения о налогоплательщиках, выявленные в ходе их работы);

- судов, арбитражных судов (о рассматриваемых ими гражданских делах);

- иных органов, по роду своей деятельности располагающих информацией о налогоплательщиках.

Эффективное использование информации рассмотренных выше источников для целей налогового администрирования требует применения сложных информационных технологий для реализации (поддержки) всех видов информационных отношений, возникающих между субъектами этих отношений в ходе налогового администрирования.

Информация, используемая налоговым органом может быть классифицирована по способу получения на:

- информацию, собираемую самим налоговым органом в ходе контрольной работы;

- информацию, поступающую из сторонних источников.

Информация, поступающая от сторонних организаций, весьма объемна и разнообразна, и сама может быть классифицирована по нескольким признакам (Приложение 6), при этом взаимодействие налоговых органов с другими государственными структурами имеет разную основу (Приложение 7).

В настоящее время основной объем информации поступает в налоговый орган по следующим участкам работы (Схема 5):

- учет налогоплательщиков;

- камеральная проверка налоговый деклараций юридических и физических лиц;

- учет поступлений а бюджетную систему и ведение лицевых счетов;

- прием и обработка сведений о доходах физических лиц.

Учет налогоплательщиков - это первый этап налоговой работы. Прежде чем собирать налоги, необходимо определить круг тех, с кого их собирать. На этом участке налоговые органы получают первичную информацию о налогоплательщиках, включают их в свою базу данных. В дальнейшем сведения о плательщиках уточняются и изменяются в связи с изменениями, происходящими в их хозяйственной деятельности. Фактически, процесс учета плательщиков - это непрерывный процесс, который происходит от момента постановки на учет и до снятия с учета в связи с прекращением деятельности предприятия или смертью гражданина.

Учет плательщиков - это информационная основа всей налоговой работы, от того насколько качественно будут выполнены все процедуры на этом участке, зависит качество дальнейшей работы. Таким образом, информация, аккумулируемая налоговым органом на стадии учета налогоплательщиков, становится основой для дальнейшего налогового контроля за их деятельностью. Эта информация, как правило хранится в налоговом органе постоянно.

Вторым важнейшим источником информации для работы налогового органа является камеральная проверка налоговых деклараций юридических и физических лиц - это проверка, проводящаяся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Документы, получаемые и обрабатываемые в ходе камеральной проверки, содержат достаточно полную информацию о налогооблагаемой базе предприятия, ставках и льготах по уплачиваемым им налогам, взаимоотношениях с важнейшими партнерами по бизнесу, отрасли и сфере деятельности. Анализ показателей бухгалтерской отчетности позволяет делать выводы о различных аспектах финансового состояния предприятия - платежеспособности, устойчивости, рентабельности и т. д.

Камеральная проверка налоговой отчетности является важнейшим с точки зрения объема получаемой и вводимой в базы данных налогового органа информации. На ее основе рассчитываются суммы налогов, подлежащие взносу в бюджет. Информация, полученная и введенная здесь, используется и при ведении лицевых счетов, и при выборе объектов для проверок, и при взыскании недоимок, и при составлении отчетности о работе налогового органа.

Третьим важнейшим каналом получения информации налоговым органом является учет поступлений в бюджет и ведение карточек расчетов с бюджетом (КРБ). Образующиеся информационные потоки можно разделить на внешние, т. е. приходящие из-за пределов налогового органа (из органов Федерального казначейства) и внутренние, т. е. возникающие внутри него.

Карточка расчетов с бюджетом является важнейшим инструментом налогового контроля, а также информационной основой для работы по возвратам и зачетам излишне уплаченных и излишне взысканных налогов. Информация из КРБ необходима при решении вопросов о применении финансовых санкций за нарушение налогового законодательства, поскольку в большинстве случаев ответственность наступает именно при неуплате налога, вызванной этими нарушениями. КРБ является и инструментом для расчета пени за несвоевременную уплату налогов.

Прием и обработка сведений о доходах физических лиц - это четвертый важнейший источник информации для налоговых органов. Обязанность по представлению этих сведений возложена на налоговых агентов, являющихся источниками получения дохода статьей 230 Налогового кодекса Российской Федерации.

Работа с этими сведениями является одним из важнейших источников информации для налоговой работы, а возможности по использованию информации, содержащейся в сведениях о доходах физических лиц, не ограничиваются только проверкой деклараций по подоходному налогу. Анализ позволяет выявить плательщиков, которые сдали сведения о доходах (т. е. производили выплаты гражданам), но сами при этом не представили отчетность, или представили отчетность, свидетельствующую об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности. Такие ситуации могут быть выявлены при анализе поступивших сведений о доходах физических лиц.

Таким образом, рассмотрены основные источники информации, используемой в работе налогового органа. На них приходится примерно 80 - 85% объема информации, используемого в налоговом администрировании. Остальные 15 - 20% процентов информации поступают из других источников, либо собираются самим налоговым органом в ходе контрольной работы.

Всего в 2010 году в федеральный бюджет поступило 3 207,2 млрд. рублей, что на 28% больше, чем в 2009 году, а относительно уровня 2008 года поступления ниже на 10% (Приложение 5).

Снижение поступлений в 2010 году относительно уровня 2008 года обусловлено уменьшением ставки налога на прибыль в федеральный бюджет с 6,5 до 2%, более низкой ценой на нефть (средняя цена: 2008 год - 94 долл.баррель; 2010 год - 77 долл.баррель; справочно: цена на нефть в 2009 году - 58 долл. баррель), а также изменением порядка зачисления акцизов на нефтепродукты в бюджетную систему Российской Федерации, которые с 2009 года полностью зачисляются в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации (справочно: поступления акцизов на нефтепродукты в федеральный бюджет в 2008 году составили 55,4 млрд. рублей).

Диаграмма 1

Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями налога на добычу полезных ископаемых (43%).

Поступления налога на добычу полезных ископаемых в 2010 года поступило 1 377 млрд. рублей, в том числе на добычу нефти - 1 267 млрд. рублей, газа горючего природного - 85 млрд. рублей, газового конденсата - 9 млрд. рублей.

По сравнению с 2009 годом поступления НДПИ выросли на 40%, что обусловлено повышением цены на нефть (при росте цены на нефть с 58$ в декабре 2008 года - ноябре 2009 года до 77$ в декабре 2009 года - ноябре 2010 года, или в 1,3 раза), а относительно уровня 2008 года - ниже на 14% www/nalog.ru.

Всего в январе-феврале 2011 года в федеральный бюджет поступило 632,6 млрд. рублей, что на 10,3% больше, чем в январе-феврале 2010 года.

Диаграмма 2

Налога на добычу полезных ископаемых в январе-феврале 2011 года поступило 282,9 млрд. рублей, в том числе на добычу нефти - 257,4 млрд. рублей, газа горючего природного - 21,7 млрд. рублей, газового конденсата - 1,4 млрд. рублей.

По сравнению с январем-февралем 2010 года поступления НДПИ выросли на 26,4%, что обусловлено повышением цены на нефть (при росте цены на нефть с 74,6$ в декабре 2009 года - январе 2010 года до 91,8$ в декабре 2010 года - январе 2011 года, или на 23,1%).

2.3 Методика осуществления мероприятий налогового контроля предприятий топливно-энергетического комплекса

Специфика налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков ТЭК на стадии осуществления налогового контроля подчеркивает важное значение определенных группы принципов, определяющих природу и сущность взаимодействия налоговых инспекций с предприятиями топливно-энергетического комплекса.

Одним из основных является принцип «взаимозависимости» Фонова И.В. Налоговое администрирование крупнейших налогоплательщиков в Российской Федерации. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2008, в соответствии с которым осуществляется планирование и проведение выездных налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков. На его основе проводится контроль за ценообразованием.

Необходимость выделения другого принципа - принципа прозрачности систем бухгалтерского и налогового учета - обосновывается тем, что информационная и финансовая деятельность крупнейших налогоплательщиков должна отражаться в финансовой отчетности предприятия в такой степени, чтобы ее можно было проконтролировать, поскольку именно на финансовой отчетности базируется оценка эффективности менеджмента, состояния предприятия и перспективы его дальнейшей деятельности.

Третий принцип - принцип экономической обоснованности сделки - означает приоритет экономического содержания сделки, заключенной крупнейшим налогоплательщиком с другими субъектами права, над правовой формой ее совершения. В основу данного принципа положены судебная доктрина «деловой цели» и научная доктрина «существо над формой». При возникновении неопределенности в правомерности уменьшения налогов приоритет перед формой имеет сущность сделки.

Для выявления и расследования налоговых преступлений необходимо учитывать, что в большинстве случаев данные деяния имеют общие способы совершения:

- использование в качестве контрагентов подставных предприятий;

- мнимый характер сделки по приобретению товаров, основных средств или нематериальных активов;

- существенное завышение отпускных цен на каждом этапе перепродажи товаров, выполнения работ, услуг;

- оформление поддельных документов на выполненные работы, услуги; имитация осуществления движения денежных средств по оплате сделок и пр.

Данные закономерности обусловливают наличие «поисковых» Милякина Е. В. Выявление и документирование преступлений, совершаемых путем незаконного возмещения НДС на внутреннем рынке // Практика борьбы с преступностью в сфере экономической деятельности: Сб. аналит. и метод. материалов. М., 2008. признаков преступления:

1. У партнеров фирмы отсутствуют производственные мощности для деятельности, связанной с нефтепродуктами.

2. Наличествуют договоры о поставке непрофильной продукции.

3. Расценки на выполнение работ, услуг, приобретение материалов и заготовок явно завышены по сравнению со сложившимися на рынке.

4. Цена реализованной продукции значительно превышает рыночную.

5. В роли поставщиков и смежников выступают фирмы с вымышленными юридическими адресами.

6. Готовая продукция реализуется фирмам, которые затем ликвидируются, либо несуществующим подставным организациям.

7. Оборудование, якобы приобретенное предприятием, фактически ему не поступает.

8. Основные средства, которые по документам оплачены и приняты на баланс фирмы, числятся за другим юридическим лицом.

9. Предприятие не имеет возможности для размещения на занимаемых им площадях (как принадлежащих ему, так и арендованных) средств производства, якобы закупленных для собственных нужд.

10. Контракт на поставку товара заключает предприятие, которое уже объявлено банкротом или находится в предбанкротном состоянии.

11. Отказ от оплаты происходит по основаниям, не соответствующим действительности: мнимая неплатежеспособность; ничем не подтверждаемое или фиктивное несоответствие качества товара базисным условиям договора и т. п.

12. Документы, свидетельствующие о погрузке и транспортировке продукции в адрес фирмы-покупателя, отсутствуют.

13. Фирма-поставщик, вопреки сложившейся практике, не установила предоплату.

На первоначальном этапе расследования налоговых преступлений в сфере ТЭК проводятся такие следственные действия, как выемка, обыск, следственный осмотр, допрос лиц, производивших налоговую проверку, а также руководителя, бухгалтера, сотрудников.

Основной задачей последующего этапа расследования является доказывание вины подозреваемых в совершении инкриминируемого им деяния, выявление всех эпизодов преступной деятельности. В соответствии с этим на последующем этапе расследования налоговых преступлений проводятся такие следственные мероприятия, как судебно-бухгалтерская, экономическая и другие экспертизы, очная ставка, проверка показаний на месте, допрос свидетелей, эксперта, специалиста, обвиняемых и другие действия.

Тактика ведения перечисленных следственных действий в специальной литературе рассмотрена достаточно подробно. Остановимся на специфических особенностях, обусловленных сферой совершения преступлений.

Выемка проводится в целях получения официальных документов, находящихся в секретариате, архивах, бухгалтерии и у руководителя предприятия, а также у контрагентов, в банках и иных финансово-кредитных учреждениях. Изъятию подлежат не только бухгалтерские, но и административные документы, содержащиеся как на бумажных, так и на магнитных носителях, в памяти персональных компьютеров.

Необходимость производства обыска возникает в том случае, если следователю точно неизвестно, где, помимо офисных помещений, могут находиться предметы и документы, имеющие доказательственное значение. Кроме того, если в ходе выемки обычно осуществляется изъятие лишь официальных документов, то в процессе обыска необходимо принять меры к получению большего количества материалов.

· черновиков расчетов налогов;
· первых вариантов налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, в которых были правильно отражены данные об объектах налогообложения и суммах налогов, подлежащих перечислению в бюджеты;
· подлинных платежных документов и банковских выписок; гарантийных писем об оплате товаров, работ, услуг;
· расписок в получении денег, товаров, продукции;
· записок и писем, отражающих аспекты коммерческой деятельности;
· вырванных листов из документов аналитического учета;
· договоров с контрагентами;
· магнитофонных записей разговоров с партнерами по коммерческой деятельности;
· черновых записей о количестве изготовленной продукции, суммах выручки, количестве фактически отгруженной продукции, о взаимных наличных расчетах, не отраженных в документах и т. п.;
· оборудования, используемого для изготовления неучтенной продукции;
· самой неучтенной продукции;
· выручки от ее реализации, не отраженной в документах;
· неоприходованной тары от продукции;
· записных книжек, в том числе электронных;
· нормативных документов с пометками в тексте и на полях, которые могут свидетельствовать об осведомленности определенных лиц о нормативном порядке учета объектов налогообложения в сфере ТЭК.

Схема Направления получения материалов

Обыск должен производиться одновременно в помещениях, занимаемых налогоплательщиками (рабочие кабинеты), у руководителя предприятия и главного бухгалтера, а также по месту жительства и в иных помещениях (дачи, гаражи и т. д.), которые принадлежат названным лицам.

Наиболее часто используемым следственным действием на первоначальном этапе расследования преступлений является допрос свидетелей и подозреваемых. Желательно, чтобы допросу свидетелей и подозреваемых предшествовала выемка документов, что позволит более предметно провести данное следственное действие и избежать необходимости повторного допроса.

При организации и ведении допроса необходимо учитывать возможные ролевые функции допрашиваемых лиц в осуществлении финансово-хозяйственной операции: во многих коммерческих предприятиях одни и те же субъекты исполняют разного рода должностные обязанности и в силу этого могут владеть информацией, необходимой для следствия (Схема 7).

Схема Свидетели по делам о налоговых преступлениях

Из всех перечисленных категорий свидетелей наиболее полными сведениями о совершенном налоговом преступлении обладают лица, проводившие налоговую проверку, поэтому целесообразно допросить их в первую очередь. В результате следователь получит возможность разобраться в сущности совершенного преступления, определит, на какие документы необходимо обратить внимание в первую очередь.

Допрашивать подозреваемых (обвиняемых) лиц, в качестве которых чаще всего фигурируют руководители (их заместители) организаций и главные бухгалтеры, целесообразно после того, как будут получены результаты ревизий, аудиторских проверок, допрошены упомянутые ранее свидетели.

Подозреваемые (обвиняемые) по делам о налоговых преступлениях в сфере ТЭК -- это, как правило, люди с высоким уровнем образования (экономического, юридического, технического), имеющие достаточно весомый социальный статус, способные правильно оценить силу предъявляемых им доказательств. Последнее обусловливает необходимость серьезной подготовки к допросу, предполагающей изучение соответствующей нормативной основы не только в сфере налогообложения, но и по отдельным направлениям топливно-энергетической отрасли хозяйствования (различных ГОСТов, ОСТов, ТУ и прочей нормативной документации).

Если доказательств достаточно для изобличения, то прежде целесообразно допросить обвиняемого по обстоятельствам, связанным с каждым из предъявляемых доказательств, лишив его в дальнейшем возможности опровергнуть это доказательство или изменить показания, использовав доказательство в свою пользу (тактика постановки «отсекающих» Милякина Е. В. Выявление и документирование преступлений, совершаемых путем незаконного возмещения НДС на внутреннем рынке // Практика борьбы с преступностью в сфере экономической деятельности: Сб. аналит. и метод. материалов. М., 2004. вопросов).

Если существует возможность предъявить доказательства в их логической последовательности (сначала первичные документы и показания оператора АЗС, их оформлявших, потом учетно-финансовые документы и показания кассира и ответственного лица, принявших товар и выплативших деньги, после этого показания бухгалтера и соучастников), то обычно в начале представляются доказательства, касающиеся второстепенных обстоятельств, затем -- более значимых. Однако с учетом личностных особенностей, может быть избран обратный порядок. Не подготавливая к этому допрашиваемого, используя эффект внезапности, следователь, например, предъявляет руководителю показания главного бухгалтера, изобличающие первого в финансовых нарушениях и сокрытии налогов. Однако в дополнение к такому вескому доказательству должны иметься другие, хотя бы второстепенные, позволяющие создать полную картину осведомленности и доказанности содеянного.

Создание впечатления о полной осведомленности основано на эффекте домысливания. Располагая сведениями о второстепенном обстоятельстве, например о продаже продукции, не отраженной в бухгалтерских документах, можно задавать вопросы таким образом, как будто это единственное, что интересует следователя. В подобных ситуациях для изобличения и подтверждения умысла в ходе допроса целесообразно использовать информацию о явных признаках налогового преступления, указанных выше.

Также эффективно применять прием совместного с допрашиваемым анализа хозяйственных сделок предприятия, свидетельствующих о возможном уклонении от уплаты налогов.

Помимо логических приемов допроса могут быть использованы и способы эмоционального воздействия. Кроме разнообразных методов убеждения в необходимости дачи признательных показаний, которые, как правило, по данным делам не действуют, целесообразно применять приемы разжигания конфликта между обвиняемыми на основе имеющихся между ними или искусственно обостренных противоречий. Среди лиц, совершающих экономические преступления, расхождения основаны на корыстно-собственнических интересах. Степень риска и получаемой прибыли у различных субъектов неодинакова. Кроме этого, отношения между работниками организаций зачастую из служебных переходят в личные, в связи с чем основанием конфликта может быть ревность, обида, неприязнь, месть.

При возникновении ее при доказывании некоторых способов уклонения от уплаты налогов возникает необходимость назначения экспертизы. Основные экспертизы (криминалистические и судебно-экономические) по налоговым преступлениям связаны с исследованием документов. При этом по делам о преступлениях в сфере ТЭК особую значимость приобретает криминалистическая экспертиза материалов, веществ и изделий (КЭМВИ) в части исследования нефтепродуктов и горюче-смазочных материалов. Указанная экспертиза назначается в случаях доказывания таких фактов нарушения налогового законодательства, как, например, уклонение от уплаты акциза при продаже бензина высокого октанового числа, произведенного из прямогонного бензина или газового конденсата, а также налога на добычу полезных ископаемых при оформлении в документах добытой при открытии скважины нефти как «жидкости на устье скважины». На разрешение данной экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

- являются ли представленные на исследование вещества нефтепродуктами и горюче-смазочными материалами;

- к какому виду, марке, сорту, типу относятся представленные на исследование вещества;

- каков их химический состав;

- имеют ли сравниваемые вещества общий источник происхождения;

- являются ли (указываются конкретные объемы НП и ГСМ) частью конкретного объема нефтепродуктов и горюче-смазочных материалов.

Заключение КЭМВИ должно быть представлено на товароведческую экспертизу для определения стоимостных показателей нефтепродуктов, необходимых в последующем для расчета сумм укрытых от налогообложения доходов и размера неуплаченного налога.

Судебно-экономические экспертизы позволяют на основе изучения документов хозяйственного учета выводным путем установить фактические данные о совершенных хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии финансовых средств. Полученные при этом сведения дают экспертам ответ на главный вопрос следствия -- о величине налога, не уплаченного в бюджет.

Технико-криминалистическая экспертиза документов призвана установить способ изготовления или подделки документа и использованные для этого технические средства, восстановить содержание поврежденных документов. При наличии рукописных документов может быть проведена судебно-почерковедческая экспертиза. В случае, когда документация организации или физического лица ведется на ЭВМ, могут возникать ситуации, требующие технического исследования защищенных от доступа, поврежденных или уничтоженных файлов, содержащих значимую для следствия информацию. В этих целях назначается компьютерно-техническая экспертиза или экспертиза информационных технологий Аксенов Р.Г. Налоговые преступления в сфере топливно-энергетического комплекса / Уголовный процесс №5 май 2007 г..

Таким образом, организация планирования и осуществления мероприятий налогового контроля предприятий топливно-энергетического комплекса строится с учетом, во-первых, деятельности рассматриваемых субъектов, зачастую имеющих вертикально-интегрированную структуру и широкое разнообразие направлений осуществляемой деятельности.

Вывод: Специфика деятельности предприятий ТЭК и постоянно изменяющиеся условия хозяйствования предполагают непрерывное совершенствования деятельности органов в области налогового администрирования субъектов топливно-энергетического комплекса и адаптацию существующих методик к современным условиям, а также разработку новых возможностей контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.

Глава III. Пути совершенствования налогового администрирования предприятий топливно-энергетического комплекса

3.1 Пути повышения эффективности налогового администрирования предприятий топливно-энергетического комплекса

Необходимо отметить, что при осуществлении налогового администрирования предприятий ТЭК необходимо уделять повышенное внимание такой его форме, как проведение мероприятий налогового контроля, поскольку практика показывает, что правонарушения и преступления, совершаемые в рассматриваемой сфере, наносят экономике ущерб, измеряемый в миллионах рублей, и диктуют необходимость осуществления эффективного налогового контроля и целенаправленной, скоординированной оперативно - розыскной деятельности.

Следует также отметить, что первый шаг к созданию организационной структуры был сделан в результате создания межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам. При этом реализована возможность обеспечения налогового контроля производственных процессов от нефтяной скважины до АЗС, а налогоплательщики-предприятия ТЭК при этом имеют отношения по всей цепочке в основном с одним налоговым органом.

Однако существующая система налогового администрирования на современном этапе по-прежнему требует принятия мер по некоторому ее совершенствованию. При этом совершенствование проводимых проверочных мероприятий предполагает единые подходы при проведении проверок. От того, насколько полно и всесторонне проведена проверка, зависит успех предотвращения правонарушения и расследования налогового преступления. Результаты проверки соблюдения налогового законодательства призваны служить отправной точкой для формирования доказательственной базы по возмещению нанесенного государству ущерба.

Существует множество способов ухода от налогообложения, различных по своему содержанию, методам, приемам и признакам, но преследующих единые цели: неперечисление в бюджет причитающихся сумм налогов с сокрытием объектов налогообложения и представление расчетов, скрывающих или занижающих размеры таких объектов. Уклонение от уплаты налогов - это невыполнение обязанности по своевременной и полной уплате в соответствующий бюджет определенной денежной суммы, исчисленной в установленном законодательством порядке, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии. При этом совершенствуются способы уклонения от уплаты налогов, разрабатываются все более изощренные схемы ухода от налогообложения, использующие несовершенство налогового законодательства. Совершенствование организации и методов налогового администрирования предприятий топливно-энергетического комплекса включают методику предпроверочного анализа. Основополагающим принципом планирования выездных налоговых проверок должен стать обоснованный отбор кандидатов на проверку. Необходимо одновременно проверять зависимые компании и наиболее значимых контрагентов. При реализации стратегии планирования проверок предполагается выделить три уровня:

1. проверки по заданиям межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам;

2. проверки крупнейших налогоплательщиков регионального уровня;

3. проверки организаций ТЭК, отобранных территориальными налоговыми органами по критериям риска.

Для формирования информационных ресурсов о налогоплательщике для предпроверочного анализа могут служить внутренние и внешние источники. К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими контрольных функций.

Информации из внешних источников - это сведения о налогоплательщиках, полученные налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, полученная на основании запросов налоговых органов.

Основные источники внешней информации, которые следует использовать при предпроверочном анализе предприятий топливно-энергетического комплекса вытекают из направлений взаимодействия налоговых и других государственных органов (Таблица 5)

Таблица 5. Направления информационного взаимодействия ФНС с другими государственными органами

Государственные органы	Направления взаимодействия
Органы федерального казначейства и местные финансовые органы	Работа в рамках единой технологии обработки документов об уплате налогов и обмене информацией в ходе такой обработки
Правоохранительные органы	Обмен информацией по вопросам, представляющим взаимный интерес и совместной контрольной работе
Государственные внебюджетные фонды	Обмен информацией о налогоплательщиках, которые обязаны представлять отчеты и декларации, как в налоговый орган, так и в фонды
Органы государственной власти и управления	Сведения регистрации актов гражданского состояния, о выдаче и прекращении действия лицензий на осуществление различных видов деятельности
Другие налоговые органы	От вышестоящих налоговых органов поступают законодательные и нормативные акты письма и разъяснения по отдельным вопросам налогового законодательства. От налоговых органов всех уровней идет поток информации о выявленных фактах деятельности налогоплательщиков, контролируемых данным налоговым органом и нарушениях им налогового законодательства на других территориях, о филиалах и представительствах налогоплательщиков, материалы встречных проверок т. п.
Другие источники информации	Письма, заявления и жалобы граждан о незаконных фактах хозяйственной деятельности предприятий и предпринимателей, публикации в средствах массовой информации и т. п.

Предпроверочный анализ при этом представляет собой комплекс мероприятий, проводимых с целью выбора обоснованного направления выездной налоговой проверки и определения «точек контроля» для обеспечения её результативности.

Содержание и методика предпроверочного анализа включают в себя два блока: изучение и анализ производственно-экономических показателей организации и анализ величины, структуры и динамики налоговой нагрузки организаций, факторов определяющих ее формирование (Схема 10).

Схема Содержание и последовательность предпроверочного анализа

При планировании выездных налоговых проверок, кроме учета результатов предпроверочного анализа, следует предусмотреть целесообразную последовательность проверки правильности исчисления и уплаты налогов с учетом более полного и максимально эффективного использования информации и экономии затрат времени проверяющих.

Специфическая для топливно-энергетического комплекса информация, необходимая для определения объема и стоимости, добытых и реализованных природного газа и продуктов его переработки, наиболее полно должна быть проанализирована при проверке правильности исчисления НДПИ, а с учетом ее формируется налоговая база по НДС и налогу на прибыль. Потому желательно, чтобы комплексной выездной налоговой проверке предшествовала тематическая проверка по НДПИ.

В целях повышения эффективности и результативности проверочных мероприятий в первую очередь необходимо большее внимание уделить организационным вопросам, поскольку в проверках крупнейших налогоплательщиков (каковыми являются большинство предприятий ТЭК) задействованы специалисты разных территорий, число проверяющих достаточно высоко, объем документов и информации, обрабатываемых в ходе проверки также велик. Для эффективного администрирования работы с крупнейшими налогоплательщиками на федеральном уровне также необходимо иметь возможность, помимо общей информации, передаваемой в плановом порядке, оперативно получать исчерпывающую информацию о ходе проверки или об отдельном вопросе или ситуации, возникшим в ходе проверки.

Немаловажным следует считать и тот факт, что крайне необходимо, находясь на проверке в добывающей организации, проводить осмотры месторождений, особенно месторождений, находящихся в разработке. В ходе осмотра необходимо проводить инвентаризацию каждой скважины, проверять соответствие ее состояния данным баланса скважин организации. При составлении протокола осмотра месторождения обязательно должно присутствовать заключение представителя Росгортехнадзора, желательно из другого региона, с экспертной оценкой состояния каждой из скважин.

Полученные данные должны соответствовать данным, предоставляемым проверяемой организацией. При проверке, например, нефтедобывающих предприятий необходимо также проконтролировать баланс скважин, соответствие нумерации скважин по факту осмотра с предоставленной налогоплательщиком нумерацией по карте. Именно с этих мероприятий следует начинать проверку первичных данных добывающих организаций в части НДПИ, и прочих взаимосвязанных налогов. Необходимо также провести встречную проверку с целью уточнения объемов реализации всех контрагентов - покупателей проверяемого налогоплательщика, особенно если предметом купли - продажи выступали жидкие углеводороды (нефть, газовый конденсат).

С целью повышения эффективности проведения проверок целесообразно параллельно проверке предприятий рассматриваемой сферы организовывать и проверку банков, в которых обслуживаются основные операции налогоплательщика и страховых организаций, с которыми заключены договора на проверяемый период. Такой подход позволит расширить информационный поток относительно деятельности налогоплательщика и позволит выявить дополнительные элементы применяемых схем.

Необходимо также совершенствовать механизм запроса первичных документов и информации. Требования о предоставлении документов должны быть составлены предельно корректно и четко.

Следует обратить внимание и на то, что в перспективе необходимо расширять перечень вопросов, отраженных в актах выездных проверок. Так, при наличии огромных оборотов у крупнейших налогоплательщиков по операциям с ценными бумагами, в частности с векселями, акты проверок (за редким исключением) не содержат ни одного комментария к данным операциям. Как правило, сделки с крупными пакетами акций также не привлекают внимания проверяющих, а проведение этих операций почти всегда сопровождается схемами ухода от налогообложения. В актах не описываются нарушения, связанные с учетом основных средств, незавершенного производства. Не затрагиваются и операции, связанные с лизингом, передачей имущества в доверительное управление, операции факторинга.

Построение доказательственной базы только на дефектах первичных документов допустимо лишь в случае полной уверенности отсутствия у налогоплательщика возможности внести в эти документы исправления или дополнить пакет документов.

Анализ арбитражной практики показывает весомость в доказательственной базе налоговых преступлений такой категории, как добросовестность налогоплательщика. Однако в актах проверок крупнейших налогоплательщиков либо вообще не дается оценки добросовестности проверяемого плательщика, либо признаки недобросовестности описаны крайне нераскрыто. Тем не менее, даже в случае, когда в действиях налогоплательщика усматривается недобросовестность, но налоговые последствия таких действий не очевидны, необходимо подробнейшим образом описывать все признаки недобросовестности. Акт проверки должен содержать не только перечень нарушений, но лаконичное описание схемы работы плательщика, его функции в структуре холдинга.

Также в целях повышения эффективности налогового администрирования предприятий ТЭК необходимо выделить вопрос совершенствования законодательной базы.

Также существенный характер носит необходимость совершенствования существующей нормативной базы, регламентирующей проведение проверок налогоплательщиков, исследований и оценок документов. Недостаток норм, регулирующих правоотношения между субъектами налогообложения, а также между ними и государством, не позволяет налоговым и правоохранительным органам в полной мере эффективно осуществлять контрольные функции. Поэтому целесообразно более четко регламентировать порядок их проведения, обмен информацией между оперативными подразделениями и подразделениями документальных проверок, детализировать права и обязанности сотрудников, участвующих в проведении проверочных мероприятий.

Необходимо отметить, что практически все особенности налогового администрирования предприятий ТЭК как крупнейших налогоплательщиков представлены в рекомендациях и указаниях Минфина РФ и ФНС РФ, которые часто не отражены в Налоговом кодексе РФ и постоянно подвергаются изменениям. Исходя из этого, с целью преодоления накопившихся проблем, необходимо внести дополнения в Налоговый кодекс РФ по рассматриваемому вопросу. В частности, в статье 11 Налогового кодекса РФ дать определение понятия «крупнейший налогоплательщик», определить систему и значение критериев (показателей) отнесения к этой категории налогоплательщиков, узаконить основания, периодичность, порядок их изменений и форму нормативно - правового акта, утверждающего эти изменения.

Определить в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ место постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, место подачи ими налоговых деклараций и место уплаты налогов; порядок реализации полномочий межрегиональными инспекция по крупнейшим налогоплательщикам в увязке с полномочиями территориальных налоговых органов.

В практической деятельности по налоговому администрированию налоговые инспекции сталкиваются с нечеткостью положений Налогового кодекса РФ в части учета в целях налогообложения последствий применения трансфертного ценообразования крупными интегрированными формированиями. Исходя из этого, необходимо внести изменения и дополнения в статьи 20 и 40 Налогового кодекса РФ, направленные на упорядочение контроля правильности исчисления и полноты уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, принципов образования рыночных цен товаров (работ, услуг) и уточнение перечня взаимозависимых лиц для целей налогообложения. В частности: