Налогоплательщики.

Налогоплательщиками являются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налога.

В соответствии со ст.207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

К физическим лицам - налоговым резидентам РФ, согласно ст.11 Налогового кодекса РФ, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, налоговыми резидентами РФ являются физические лица вне зависимости от принадлежности к гражданству. Любой гражданин РФ или иностранный гражданин, а так же лица без гражданства, находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами РФ. Технически вопрос об определении времени нахождения физических лиц на территории РФ может быть разрешен по соответствующим отметкам в заграничном паспорте: исчисление срока пребывания осуществляется со дня следующего за днем прибытия по день отъезда включительно.

Интересен вопрос об определении налогового статуса физических лиц на начало нового календарного года. Дело в том, что до первых чисел июля (183 дня с 1 января очередного года) ни один человек с полной уверенностью не может определить является ли он налоговым резидентом РФ или не является. В п.3 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" ч.II Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 29.11.2000 г. N БГ-3-08/415) по данному поводу разъяснено следующее.

Налоговыми резидентами РФ на начало нового налогового периода (календарного года) считаются следующие лица:

1) граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

2) иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;

3) иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней.

Определение налогового статуса физического лица имеет принципиальное значение, поскольку доходы лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, облагаются по повышенной ставке 30%.

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает никаких ограничений по признанию физических лиц плательщиками налога на доходы в зависимости от их возраста.

Таким образом, налогоплательщики налога на доходы физических лиц - это физические лица, являющиеся налоговыми резидентами либо налоговыми нерезидентами РФ, вне зависимости от возраста или гражданско-правового статуса, у которых возникает объект налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, законодательство о налогах и сборах, помимо уплаты налога на доходы, предусматривает применение двух специальных режимов налогообложения.

Специальные режимы налогообложения предусматривают порядок уплаты особого налога при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные положения касаются предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, и предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом необходимо отметить, что предприниматели, деятельность которых подпадает под специальные режимы налогообложения, также являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц, с той лишь разницей, что часть их доходов подлежит налогообложению в специальном порядке.

Объект налогообложения.

Объектом налогообложения налогом с доходов физических лиц у налоговых резидентов выступает доход, полученный ими в налоговом периоде от источников как в России, так и за ее пределами. В отличие от них, для налоговых нерезидентов объектом обложения является доход, полученный исключительно из источников, расположенных в Российской Федерации.

При этом положения Налогового кодекса устанавливают перечень доходов, подлежащих налогообложению, как полученных на территории Российской Федерации, так и полученных за ее пределами.

К таким доходам Налоговый кодекс относит дивиденды и проценты, а также страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российскими организациями или иностранными организациями.

В перечень указанных доходов включаются также доходы, полученные от использования в Российской Федерации или за ее пределами авторских или других смежных прав, а также полученные от предоставления в аренду и от иного использования имущества, находящегося на российской территории.

Одновременно с этим в состав доходов налогоплательщика входят и суммы, полученные от реализации недвижимого и иного принадлежащего ему имущества, акций или других ценных бумаг, долей участия в уставном капитале организаций, а также прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории России.

Является объектом обложения также вознаграждение за выполнение трудовых или других обязанностей, за выполненные работы, оказанные услуги и за совершение действия и бездействия.

Признаются доходами физического лица пенсии, пособия, стипендии и другие аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством.

Отнесение указанных доходов к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации зависит от места нахождения организаций, имущества или источника получения дохода.

В частности, дивиденды, страховые выплаты от российских организаций, а также от иностранных организаций в связи с деятельностью ее постоянного представительства в России - это доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Указанные виды доходов, полученные от иностранной организации во всех других случаях, - это доходы, полученные от источников, находящихся за пределами России. Для доходов от использования авторских прав, от аренды и реализации имущества, доходов в виде вознаграждений указанное разграничение зависит от места нахождения (в России или за ее пределами) источника дохода или его получения.

Что касается пенсий, пособий, стипендий и иных аналогичных выплат, то в данном случае Налоговый кодекс устанавливает указанное разграничение в зависимости от того, законодательством какого государства (России или иного) установлены подобные выплаты.

В том случае, если затруднено отнесение тех или иных доходов к доходам, полученным от источников в Российской Федерации или за ее пределами, то подобное отнесение осуществляется Министерством финансов России.

Вместе с тем имеются определенные особенности в части отнесения доходов, полученных от использования транспортных средств.

Согласно Налоговому кодексу доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию, из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и другие санкции за простой или задержку этих транспортных средств в пунктах погрузки или выгрузки в Российской Федерации относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации. Во всех остальных случаях это доходы от источников за пределами Российской Федерации.

Налоговая база.

С введением в действие части первой НК РФ налоговая база определяется в соответствии с его ст.53, согласно которой она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им или право на распоряжение которыми у него возникло, уменьшенные на суммы налоговых вычетов, предусмотренных гл.23 части второй НК РФ.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Обязанности по определению налоговой базы по налогу возложены с учетом положений ст.ст.226, 227 и 228 НК РФ, а также в соответствии с п.2 разд.II Методических рекомендаций на:

- российские организации, индивидуальных предпринимателей и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы;

- коллегии адвокатов (их учреждения) с доходов адвокатов;

- физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

- частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

- физических лиц - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников, находящихся за пределами РФ, - исходя из сумм таких доходов;

- физических лиц, получающих другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов.

При этом налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением; индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом совместным Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24, БГ-3-08/419 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей"; остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольным формам.

В налоговую базу включаются доходы, полученные:

- в денежной форме;

- в натуральной форме;

- в виде материальной выгоды.

Доходом в денежной форме признаются выплаты наличных и безналичных денежных средств как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Доход налогоплательщика, полученный (номинированный) в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода. Эта дата для доходов в денежной форме - день выплаты дохода, в том числе перечисления средств на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении дохода в виде заработной платы датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Пример. Налогоплательщику в соответствии с трудовым договором определен оклад в размере 300 долл. США, выплачиваемый в рублевом эквиваленте. За июль 2001 г. налогоплательщику начислена заработная плата в размере оклада, а также доплата за работу в выходной день в размере 20 долл. США и вознаграждение по итогам работы 1500 руб. Кроме того, 17 июля на счет налогоплательщика в банке перечислена сумма дохода от долевого участия в деятельности организации в размере 60 долл. США (в рублевом эквиваленте). Сумма зачислена на счет налогоплательщика 20 июля.

В налоговую базу в июле следует включить следующие суммы:

а) пересчитанные по курсу Банка России на 31 июля (29,15 руб. за 1 долл. США - курсы валют, ставки рефинансирования Банка России и налоговые ставки в этом и последующих примерах условны) суммы оплаты труда, номинированные в иностранной валюте, - 9328 руб. [(300 долл. + 20 долл.) х 29,15];

б) сумму вознаграждения по итогам работы 1500 руб.;

в) сумму дохода от долевого участия в деятельности организации в пересчете по курсу Банка России на 17 июля (29,08 руб. за 1 долл. США) 1744,80 руб. (60 долл. х 29,08 руб.).

Итого в налоговую базу за июль следует включить сумму 12 572,80 руб. (9328 руб. + 1500 руб. + 1744,80 руб.).

В дальнейшем налоговая база уменьшается на суммы причитающихся налогоплательщику налоговых вычетов.

К доходам в натуральной форме относятся согласно ст.211 НК РФ доходы в виде товаров (работ, услуг), а также иного имущества, в частности:

- оплата (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или иного имущества, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (формулировка "в интересах налогоплательщика" подразумевает оплату указанных ценностей не только за самого налогоплательщика, но и за членов его семьи и других лиц, на которых распространяются интересы налогоплательщика);

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

- оплата труда в натуральной форме.

Особенность формирования налоговой базы в данном случае определяется необходимостью оценить в денежном выражении полученный доход. В случае если стоимость полученных ценностей четко определена (например, при оплате за налогоплательщика коммунальных и прочих услуг, питания, отдыха, обучения, товаров, работ), эта сумма принимается как сумма полученного дохода. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

В противном случае для целей налогообложения принимается согласованная налогоплательщиком и выплачивающей стороной цена товаров (работ, услуг). В то же время стороны обычно могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Это позволяет налоговым органам поставить под сомнение соответствие согласованных цен рыночным и согласно ст.40 НК РФ проверить правильность применения цен, а также при наличии оснований произвести перерасчет налоговой базы в порядке, аналогичном предусмотренному указанной статьей. Возникающие в подобных случаях спорные ситуации должны разрешаться в судебном порядке, так как особенности конкретной хозяйственной ситуации могут являться достаточным основанием для значительного снижения цены товара, передаваемого налогоплательщику.

Датой получения дохода, отличного от оплаты труда в натуральной форме, считается дата фактической передачи налогоплательщику имущества, товаров или услуг, а при оплате труда в натуральной форме - последний день месяца, за который ему начислен доход.

Сумма налога, исчисленная с дохода в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. При этом общая сумма удержаний согласно ст.125 КЗоТ РФ не может превышать 50% суммы выплаты, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Материальная выгода - относительно новое понятие в российском законодательстве, регламентирующем налогообложение доходов физических лиц. Сегодня при обложении налогом (ст.212 НК РФ) учитывается материальная выгода от:

- экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организацией и (или) индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном законом порядке;

- приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- приобретения ценных бумаг.

В первом случае при определении налоговой базы учитывается превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, - превышение суммы процентов исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Расчет суммы материальной выгоды в этом случае рекомендуется производить по формуле:

Мв = Зс х ПЦБ х Д : 365 [366] - С,

где Мв - материальная выгода;

Зс - сумма заемных (кредитных) средств;

ПЦБ - сумма процентов в размере 3/4 ставки рефинансирования Банка России по займам (кредитам) в рублях или в размере 9% по займам (кредитам) в иностранной валюте;

Д - число дней распоряжения налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами до дня уплаты процентов или возврата суммы займа (кредита);

365 [366] - число календарных дней в году;

С - сумма процентной платы, внесенная по договору.

Датой фактического получения материальной выгоды в данном случае считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Если заем (кредит) является беспроцентным, материальная выгода определяется не реже одного раза за налоговый период - календарный год.

Исчисление суммы налога в этом случае производится по следующим ставкам:

Налог исчисляется налогоплательщиком при подаче налоговой декларации за 2001 г. и уплачивается равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Пример. Индивидуальный предприниматель 1 января 2001 г. предоставил налогоплательщику заем 9000 руб. на 3 года под 10% годовых с уплатой процентов в конце каждого года с одновременным погашением 1/3 займа. Ставка рефинансирования на дату выдачи займа составила 25% годовых.

Индивидуальный предприниматель принимает обязанности уполномоченного представителя налогоплательщика по уплате налога.

Материальная выгода за 2001 г.:

Мв = [9000 руб. х (3/4 х 25%) х 365 дней : 365] - 9000 руб. х 10% х 365 дней : 365 = 787,50 руб.

Сумма налога, удерживаемая с налогоплательщика, - 275,63 руб. (787,50 руб. х 35%).

Переходящий остаток займа на 2002 г. - 6000 руб.

Материальная выгода в 2002 г.:

Мв = [6000 руб. х (3/4 х 25%) х 365 дней : 365] - 6000 руб. х 10% х 365 дней : 365 = 525 руб.

Сумма налога - 183,75 руб. (525 руб. х 35%).

Переходящий остаток займа на 2003 г. - 3000 руб.

Материальная выгода в 2003 г.:

Мв = [3000 руб. х (3/4 х 25%) х 365 дней : 365] - 3000 руб. х 10% х 365 дней : 365 = 262,50 руб.

Сумма налога - 91,88 руб. (262,50 руб. х 35%).

При приобретении товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, размер материальной выгоды (налоговой базы) соответствует величине превышения цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Понятие "взаимозависимые лица" определено ст.20 НК РФ.

Датой получения дохода считается дата приобретения товаров (работ, услуг) или прочего имущества.

Налогообложение производится налоговыми агентами или самим налогоплательщиком по следующим налоговым ставкам:

Пример. Подчиненный заключил с начальником договор купли - продажи, предметом которого выступает дачный домик. Договорная цена сделки 200 000 руб. Рыночная стоимость имущества - 290 000 руб.

Налоговая база возникает у налогоплательщика (начальника) в момент перехода права собственности на имущество до договору.

При условии, что у налогоплательщика на момент возникновения обязанности по уплате налога нет прав на налоговые вычеты, налоговая база совпадет с размером материальной выгоды - 90 000 руб. (290 000 руб. - 200 000 руб.)

Сумма налога составит 11 700 руб. (90 000 руб. х 13%).

Налогоплательщик обязан подать по месту своего постоянного пребывания налоговую декларацию до 30 апреля года, следующего за годом приобретения дачного домика, и уплатить налог в общеустановленном порядке.

Третий вид материальной выгоды - выгода от приобретения ценных бумаг. Размер материальной выгоды в этом случае устанавливается как сумма превышения рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Рыночная стоимость ценных бумаг определятся с применением порядка, изложенного в ст.40 НК РФ.

Датой получения дохода считается дата приобретения ценных бумаг, то есть дата перехода права собственности, указанная в договоре или на самой ценной бумаге.

Материальная выгода формируется при приобретении ценных бумаг только в случае, если они получены безвозмездно или приобретены по ценам ниже рыночных. Рыночная цена акции соответствует ее котировке на бирже. Если по каким-либо причинам рыночная цена не определена, она приравнивается к номинальной стоимости ценной бумаги.

Налогообложение производится налоговыми агентами или самим налогоплательщиком по следующим налоговым ставкам:

Пример. Налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, приобрел у юридического лица, взявшего на себя обязанности налогового агента, 1000 акций российского предприятия по номинальной стоимости 100 руб. за акцию. Биржевая котировка акции составила на дату приобретения 109 руб. за акцию.

Сформировалась материальная выгода в размере 9000 руб. [(109 руб. - 100 руб.) х 1000 акций].

Налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог в сумме 3000 руб. (9000 руб. х 30%).

Определение налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения производится в порядке, определенном ст.213 НК РФ и подтвержденном разд.II-3 Методических рекомендаций.

При определении налоговой базы не учитываются:

- суммы страховых взносов, уплачиваемые работодателями за своих работников по договорам обязательного страхования;

- суммы страховых взносов, уплачиваемые работодателями за своих работников по договорам, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

- суммы страховых взносов, уплачиваемые работодателями за своих работников по договорам добровольного пенсионного страхования с 1 января 2001 г. в размерах, не превышающих 10 000 руб. в год на одного застрахованного (участника фонда), а с 1 января 2002 г. в размерах, не превышающих 2000 руб. на одного застрахованного (участника фонда) (ст.18 Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). При превышении размера страховых взносов над указанными лимитами с суммы разницы между уплаченным взносом и верхней границей нормы взимается налог по ставке 13% с налоговых резидентов и 30% с лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

- доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, осуществляемому в порядке, установленном действующим законодательством;

- доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по добровольному долгосрочному (на срок не менее пяти лет) страхованию жизни и в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок) страхователей или застрахованных лиц;

- доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, в случае если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований;

- доходы, полученные в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований.

Датой получения дохода считается день выплаты налогоплательщику суммы страхового возмещения (обеспечения) (в том числе перечисления средств на его счет или счет указанного им лица) или день уплаты работодателем страхового взноса за работника.

Пример. Организация уплачивает за работников в 2003 г. страховые взносы по добровольному негосударственному пенсионному страхованию в размере 2700 руб. в год. Налоговая база составит по каждому работнику 700 руб. в год (2700 руб. - 2000 руб.). Налог удерживается налоговым агентом в сумме 91 руб. (700 руб. х 13%).

Налоговые вычеты.

Новое законодательство в области налогообложения доходов физических лиц предлагает существенно обновленную систему налоговых вычетов.

Отдельные налоговые льготы, предоставленные налогоплательщикам законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации до вступления в силу гл.23 НК РФ (в части сумм, зачисляемых в их бюджеты), продолжают действовать и сегодня - до истечения срока, на который они были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, они прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.

НК РФ не содержит термина "льгота" применительно к налогу на доходы физических лиц. Он заменен понятием "вычет", более точно отражающим экономический смысл этой категории.

Размер налогового вычета представляет собой сумму, на которую могут быть уменьшены полученные налогоплательщиком и подлежащие налогообложению доходы. Использование причитающегося налогового вычета для налогоплательщика является добровольным - от него можно отказаться.

Общий принцип предоставления налоговых вычетов, определенный НК РФ, состоит в том, что они применяются при формировании налоговой базы только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%.

Таким образом, налогоплательщик заведомо не может претендовать на налоговые вычеты, если он не является налоговым резидентом Российской Федерации.

Для налоговых резидентов, получающих доходы в Российской Федерации или за ее пределами, в сферу действия налоговых вычетов не включаются следующие виды доходов:

- дивиденды;

- выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей;

- выигрыши и призы, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 2000 руб.;

- страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, в части превышения сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования;

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте, а также процентные доходы по срочным пенсионным вкладам, внесенным до 1 января 2001 г. на срок не менее шести месяцев, в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты;

- материальная выгода от экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств - в части превышения суммы процентов:

по рублевым займам - исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Банка России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

по валютным - исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Очевидно, что обязательным условием пользования правом на налоговые вычеты является ведение налогоплательщиком и (или) налоговым агентом раздельного учета доходов, облагаемых по разным ставкам.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

На следующий налоговый период такая положительная разница, уменьшающая налоговую базу, обычно не переносится, кроме случаев предоставления имущественных налоговых вычетов.

Систему налоговых вычетов можно представить следующим образом:

65

Рис.1. Система налоговых вычетов.

Рассмотрим подробно порядок и особенности применения каждого из перечисленных видов налоговых вычетов.

Первой по порядку законодательство установило группу стандартных налоговых вычетов. Стандартный вычет в сумме 3000 руб. за каждый месяц имеют право сделать следующие категории налогоплательщиков:

- получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также получившие инвалидность вследствие чернобыльской катастрофы и ликвидации ее последствий (включая доноров костного мозга);

- принимавшие в 1986 - 1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения либо занятые в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, или на других работах на Чернобыльской АЭС;

- бывшие военнослужащие и военнообязанные, призванные на специальные сборы и привлеченные в этот период для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы, включая летно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ;

- непосредственно участвовавшие в ликвидации радиационных аварий, происшедших на ядерных установках надводных и подводных кораблей и других военных объектах и зарегистрированных в установленном порядке Министерством обороны Российской Федерации;

- инвалиды Великой Отечественной войны;

- участники Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входящих в состав армии, и бывших партизан;

- инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих;

и другие.

Ежемесячный стандартный вычет из доходов в размере 500 руб. имеют право делать следующие категории налогоплательщиков:

- Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;

- лица вольнонаемного состава Советской армии, Военно-морского флота, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавшие штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лица, находившиеся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии;

- инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп;

- лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания в связи с лучевой нагрузкой, вызванной последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику;

- лица, находившиеся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны независимо от срока пребывания;

- бывшие, в том числе несовершеннолетние, узники концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

- граждане, уволенные с военной службы или призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия;

и другие.

К следующей группе налогоплательщиков, имеющих право на стандартные вычеты, относятся физические лица, как имеющие, так и не имеющие права на перечисленные выше вычеты, доход которых уменьшается на сумму в размере 400 руб. в месяц в зависимости от их материального положения. Указанные налогоплательщики имеют право производить данный вычет с начала налогового периода до того месяца, в котором их доход нарастающим итогом с начала года превысил 20 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. руб., указанный налоговый вычет не применяется.

При наличии у физического лица права на уменьшение дохода более чем на один из перечисленных выше стандартных вычетов предоставляется максимальный из этих вычетов.

Стандартный налоговый вычет в размере 300 руб. за каждый месяц распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями и на обеспечении которых находится ребенок, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 тыс. руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. руб., указанный налоговый вычет не применяется.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты в размере 400 и 300 руб. предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты.

Налоговый вычет расходов на содержание детей производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. При этом вдовам, одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере.

Стандартный налоговый вычет, установленный на содержание детей, предоставляется налогоплательщику независимо от предоставления других размеров стандартного налогового вычета.

Уменьшение облагаемого налогом дохода физическим лицам производится с месяца рождения ребенка или появления иждивенца.

Все установленные законодательством стандартные налоговые вычеты могут предоставляться налогоплательщику только одним из работодателей по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.