Правоприменительная практика разрешения споров по вопросу применения социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки РФ

Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение

Костромской государственный технологический университет

Юридический институт

Кафедра гражданского права и процесса

Дисциплина «Арбитражная практика разрешения налоговых споров»

КУРСОВАЯ РАБОТА

Тема Правоприменительная практика разрешения споров по вопросу применения социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц

Студент Цыганкова Наталия Викторовна

Руководитель доцент Комарова Е. В.

Кострома 2013



Содержание

Введение

1. Теоретические аспекты применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ

1.1 Социальные налоговые вычеты : понятие, сущность, значение

1.2 Особенности применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ

2 Правоприменительная практика разрешения споров по вопросу применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ

Заключение

Список использованных источников



Введение

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) всегда был одним из наиболее значимых в налоговой системе Российской Федерации (РФ), поскольку он затрагивает интересы не только юридических лиц - организаций, но и каждого гражданина. Кроме того, наметившаяся в последние годы тенденция к стабилизации и подъему экономики России и рост оплаты труда способствуют дальнейшему росту поступлений налога на доходы физических лиц как в целом по России, так и по субъектам Российской Федерации.

Статьи части второй Налогового кодекса (НК) РФ, регулирующие условия и порядок представления налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц вступили в силу с 1 января 2001 года. В то же время в нее постоянно вносились изменения и дополнения, формировались арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм. Таким образом, актуальность темы настоящей работы объясняется востребованностью и практической реализацией норм НК РФ о налоговых вычетах.

Налоговые вычеты по НДФЛ призваны облегчить налоговое бремя физических лиц, получающих доходы. Введение и постоянное нормативное регулирование вопросов, связанных с представлением налоговых вычетов свидетельствует о реализации государством определенных направлений в социальной политике, оказывании государством социальной поддержки обществу.

НК РФ устанавливает такие виды налоговых вычетов как: стандартные, социальные, имущественные, профессиональные.

В данной курсовой работе будут рассмотрены социальные налоговые вычеты.

Целью данной курсовой работы является определение особенностей предоставления социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

Для осуществления цели курсовой были поставлены следующие задачи:

1) раскрыть понятие, сущность и значение социальных налоговых вычетов по НДФЛ;

2) рассмотреть особенности применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ;

3) определить спорные ситуации применения социальных вычетов по НДФЛ.

Объектом исследования являются правоотношения в сфере налогообложения доходов физических лиц.

Предмет исследования - порядок предоставления социальных налоговых вычетов по НДФЛ.

Структура работы включает в себя введение, две главы, заключение, список использованных источников. Во введении излагается объект исследования, предмет исследования, постановка цели и задач исследования. В первой главе рассматривается понятие, сущность, значение и особенности применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ. Вторая глава представляет собой анализ правоприменительной практики по вопросу применения социальных налоговых вычетов. В заключение содержатся краткие выводы по работе. Объем работы 35 страниц.



1. Теоретические аспекты применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ

1.1 Социальные налоговые вычеты: понятие, сущность, значение

социальный налог доход вычет

Одним из основных инструментов, направленных на снижение налогового бремени и обусловливающих соблюдение принципа равенства, равномерного налогообложения, выступают налоговые вычеты. Налоговые вычеты позволяют более полно учесть имущественное положение лица при возложении на него налоговой обязанности. Посредством налоговых вычетов реализуется право налогоплательщика на оптимальное исполнение налоговой обязанности и право уменьшить размер налогового обязательства на законных основаниях.

Налоговые вычеты представляют собой налоговую льготу, посредством использования которой налогоплательщик вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы. Необходимым условием получения вычетов является наличие обязанности уплачивать налог на доходы. Отсутствие такой обязанности означает отсутствие права на получение налоговых вычетов, т.к. сущность налоговых вычетов состоит в уменьшении налогооблагаемой базы для отдельных категорий граждан.

Для предоставления вычетов не имеет значения, по каким основаниям получен доход, если иное не установлено НК РФ. Вычет может быть предоставлен работникам по трудовым соглашениям либо лицам, выполняющим работу по гражданско-правовым договорам, авторам произведений и т.п.

В данной курсовой работе речь пойдет о социальном налоговом вычете по НДФЛ, который регулируется статьей 219, главой 23 НК РФ.

Социальные налоговые вычеты предоставляются в тех случаях, когда налогоплательщик несет определенные, социально значимые расходы. Это так называемые социальные расходы, и связаны они с благотворительностью, обучением, лечением, а также с негосударственным пенсионным обеспечением и добровольным пенсионным страхованием. Поэтому социальные вычеты предоставляются по пяти основаниям, представленных на рисунке 1.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 - Предоставление социальных налоговых вычетов по НДФЛ

Таким набором оснований социальные налоговые вычеты существенно отличаются от стандартных, которые предоставляются с целью достижения определенной социальной справедливости в отношении малоимущих слоев населения и имеют фиксированные ставки.

Следует обратить внимание на два ограничения по применению налоговых вычетов:

1) налоговые вычеты применяются лишь в отношении доходов на логовых резидентов РФ; в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, налоговые вычеты не применяются.

2) налоговые вычеты могут уменьшать только те доходы налоговых резидентов РФ, которые попадают под обложение общей налоговой ставки (13%).

Социальные налоговые вычеты предоставляются налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании налогового периода с приложением подтверждающих документов.

Для социального налогового вычета по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и (или) добровольное пенсионное страхование предусмотрена возможность получения его до окончания налогового периода у работодателя.

Налоговые агенты не вправе предоставлять социальные налоговые вычеты. Закон не предусматривает возможности переноса части неиспользованного социального вычета на другой налоговый период.

Социальные налоговые вычеты предоставляются в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов с учетом установленных НК РФ ограничений. Сумма социальных налоговых вычетов не должна превышать 120 000 руб. в год.

Это ограничение не распространяется на:

1. Социальный вычет на благотворительность (его размер не может превышать 25% суммы дохода), полученного налогоплательщиком в налоговом периоде;

2. Социальный вычет на обучение детей (его размер не может превышать 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей);
3. Социальный вычет по расходам на дорогостоящие виды лечения (такой вычет принимается в размере фактически произведенных расходов).

В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов социального характера, налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в какой сумме учитываются в пределах максимального размера вычета (120 000 руб.) [1].

1.2 Особенности применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ

Социальные налоговые вычеты предоставляются в полном объеме понесенных затрат и не ограничиваются в случае наличия нескольких оснований для получения социальных налоговых вычетов. А если налогоплательщик имеет право на несколько социальных вычетов (например, по расходам на обучение и лечение), то тут ограничений нет. Он вправе воспользоваться сразу несколькими вычетами.

Например, В.А. Сидоров в течение года понес расходы на обучение ребенка в размере 40 000 руб., а также на собственное лечение в размере 30 000 руб. Социальный налоговый вычет может быть им получен одновременно по двум основаниям.

Социальные налоговые вычеты в основном предоставляются налоговыми органами по окончании года, в котором были понесены указанные расходы.

Основанием для предоставления налоговым органом социального налогового вычета являются налоговая декларация по НДФЛ (пункт 2 статьи 219 НК РФ).

Например, В.А. Маслов понес расходы на собственное обучение в вузе. По итогам года им представлена декларация по НДФЛ в налоговый орган. В.А. Маслов вправе рассчитывать на получение социального налогового вычета по расходам на обучение при документальном подтверждении своих расходов (абзац3 подпункта 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ) [1].

В заключение отметим, что при подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.

Налогоплательщики могут получить социальный вычет по отдельным видам расходов, связанных с благотворительностью. В частности, налоговая база по НДФЛ может быть уменьшена на пожертвования организациям, перечисленным в подпункте 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ. При этом суммы, перечисленные некоторым категориям получателей, учитываются в составе вычета, только если они направлены на конкретные цели .

Например, индивидуальный предприниматель П.П. Синицын перечислил в 2012 г. пожертвование благотворительной организации «Омега». Эту сумму он вправе учесть в составе социального налогового вычета.

Социальный вычет предоставляется в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований (подпункт 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ).

Согласно части 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Понятие вещи, в свою очередь, включает деньги, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права (статья 128 ГК РФ). Иными словами, пожертвование может быть совершено различными способами: как перечислением денежной суммы, так и передачей какого-либо имущества (например, автомобиля, оргтехники) (см. также статьями 1, 5 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях») [2].

Однако НК РФ не уточняет, в какой форме (денежной или натуральной) такие пожертвования должны быть осуществлены. Полагаем, что вычет по НДФЛ может быть предоставлен независимо от формы пожертвования.

В отношении затрат на пожертвования религиозным организациям в судебной практике сложился следующий подход. Судьи указывали, что передача денежных средств является лишь одним из возможных способов оказания благотворительной помощи. При этом они ссылались на положения статьи 582 ГК РФ, а также статьи 1 Закона № 135-ФЗ. Доводы налоговой инспекции о том, что вычет предоставляется, только если благотворительная помощь оказана денежными средствами, суды считали ограничительным толкованием подпункта 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ и противоречащими Конституции РФ. Поэтому в ситуациях, когда помощь религиозным организациям была оказана в виде передачи объектов имущества, судьи подтверждали право налогоплательщика на вычет по НДФЛ (Постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2010 № Ф09-9086/08-С2, ФАС Поволжского округа от 28.06.2011 № А12-29703/05-С51) [3,4].

Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов. Однако он не может превышать 25% дохода, полученного физическим лицом по итогам года и подлежащего налогообложению (статья 216, абзац 7 подпункт 1 пункт 1 статьи 219 НК РФ).

Например, М.С. Москалев в 2013 г. перечислил денежное пожертвование религиозной организации на уставные цели в размере 100 000 руб. Доход М.С. Москалева, облагаемый НДФЛ, за этот год составил 395 000 руб.

Сумма пожертвования превышает 25% суммы дохода М.С. Москалева(100 000 руб. > (395 000 руб. x 25%)). Следовательно, размер социального налогового вычета, который М.С. Москалев может заявить, составляет 98 750 руб. (395 000 руб. x 25%).

Важно учитывать, что ограничение вычета в размере 25% полученного дохода распространяется в целом на все затраты, связанные с благотворительностью и пожертвованиями. Иными словами, предел в 25% применяется не по каждому виду расходов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ, а по всем в совокупности.

Например, И.Н. Шубина осуществила пожертвование в размере 70 000 руб. в пользу благотворительной организации и 50 000 руб. в пользу религиозной организации (на ведение уставной деятельности). Доход И.Н. Шубиной, облагаемый НДФЛ, за год составил 450 000 руб.

Размер пожертвований в совокупности равен 120 000 руб. (50 000 руб. + 70 000 руб.). Это превышает 25% суммы дохода И.Н. Шубиной, полученного за год (120 000 руб. > (450 000 руб. x 25%)). Следовательно, размер социального налогового вычета, который налогоплательщик может заявить, составляет 112 500 руб. (450 000 руб. x 25%).

Вычет предоставляется налоговым органом по окончании года, в котором понесены расходы на благотворительность. Для этого в налоговую инспекцию представляется налоговая декларация (подпункт 1 пункт 1, пункт 2 статьи 219 НК РФ).

При этом НК РФ не обязывает физическое лицо представлять помимо декларации по НДФЛ, в которой заявлено право на социальный налоговый вычет, подтверждающие вычет документы (пункт 2 статьи 219 НК РФ).

Однако налоговые органы наделены правом при проверке декларации требовать от налогоплательщиков представления документов, подтверждающих заявленные льготы (пункт 6 статьи 88 НК РФ). А в нашем случае социальный налоговый вычет и является такой льготой (пункт 1 статьи 56 НК РФ) [1].

На необходимость представления подтверждающих документов указывают и контролирующие органы. При этом в состав документов могут входить (Письма УФНС России по г. Москве от 26.11.2011 № 20-14/4/124527@, от 28.04.2011 № 20-14/4/045515@):

1) платежные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения, банковские выписки и т.п.);

2) договоры (соглашения) на пожертвование, оказание благотворительной помощи и т.п.;

3) документы, подтверждающие статус организации, которой оказана помощь (например, учредительные документы);

4) бюджетная смета, справка из органов казначейства о получении бюджетных средств, лицензия на право осуществления той или иной деятельности.

Подлинники документов подавать необязательно. Можно представить их копии, причем заверять их нотариально не требуется. Достаточно проставить подпись с расшифровкой, а также указать дату заверения (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2011 № 20-14/4/124527@) [5].

При подаче декларации вместе с подтверждающими документами целесообразно приложить также сопроводительное письмо с указанием перечня этих документов. В случае возникновения спора с налоговым органом оно позволит подтвердить, что необходимые документы были приложены.

Далее рассмотрим социальные налоговые вычеты на обучение.

По общему правилу применить вычет по расходам на обучение вправе следующие категории налогоплательщиков:

1) учащиеся;

2) родители (опекуны, попечители) учащихся;

3) братья (сестры) учащихся, в том числе не являющиеся полнородными (Письмо Минфина России от 18.10.2011 № 03-04-08/8-186) [6].

Так, налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных средств, которые они потратили (подпункт 2 пункт 1 статьи 219 НК РФ):

1) на свое обучение в образовательных учреждениях (абзац 3 пункт 2 статьи 219 НК РФ).

Например, А.Н. Петренко получает второе высшее образование - обучается в вузе на заочном отделении. Расходы на оплату обучения А.Н. Петренко вправе заявить в качестве социального вычета;

2) на обучение своих детей в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

Например, у супругов Галкиных двое детей - 22 и 20 лет. Оба являются студентами вуза очной формы обучения. Следовательно, по расходам на их обучение супруги Галкины могут заявить социальный вычет;

3) на обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет, бывших подопечных в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях. Этот вычет вправе использовать опекун (попечитель), в том числе бывший, в полном размере, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на опекунов (попечителей) (Письмо Минфина России от 10.06.2011 № 03-04-05/7-324) [6].

Например, М.Ю. Чернов является опекуном и оплачивает обучение своего подопечного в лицее по очной форме. В отношении этих расходов М.Ю. Чернов вправе применить социальный вычет;

4) на обучение брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях.

Например, А.С. Филиппов оплачивает обучение младшей сестры в вузе по очной форме. По данным расходам А.С. Филиппов вправе воспользоваться социальным вычетом.

Размер вычета не может превышать предельную сумму. В отношении обучения самого налогоплательщика это ограничение составляет 120 000 руб. в совокупности по всем социальным вычетам, кроме вычета на благотворительность и дорогостоящее лечение (абзац 3 пункт 2 статьи 219 НК РФ).

Иными словами, предельный размер вычета в 120 000 руб. является общим для четырех видов расходов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии.

Налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно расходы и в каких размерах он будет учитывать для получения вычета (Письма УФНС России по г. Москве от 21.02.2011 №20-14/4/015677@, от 28.10.2010 № 20-14/4/113533@, от 23.08.2010 № 20-14/4/088305@) [7,8,9].

Например, Н.А. Серов в течение года понес расходы на свое обучение в размере 60 000 руб., а также на лечение и приобретение медикаментов на сумму 50 000 руб. Также в этом году он потратил 40 000 руб. на уплату страховых взносов по добровольному пенсионному страхованию себя и супруги.

Таким образом, общая сумма расходов Н.А. Серов составила 150 000 руб. Однако он может заявить социальный вычет только в пределах 120 000 руб.

При определении предельного размера в 120 000 руб. в него не включаются расходы на обучение детей, братьев (сестер) и на дорогостоящее лечение (абзац 3 пункт 2 статьи 219 НК РФ).

Важно учитывать, что для получения социального налогового вычета по расходам на собственное обучение не имеет значения форма обучения. Это может быть очная, очно-заочная или даже заочная форма обучения. Это следует из абзаца 1, 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ (см. также Письма ФНС России от 01.11.2008 № ШС-15-7/1275, УФНС России по г. Москве от 17.07.2009 № 20-14/4/073837@, Определение Конституционного Суда РФ от 17.12.2010 № 1071-О-О)[10].

Социальный налоговый вычет также не применяется в случае, если оплата расходов на обучение производится за счет средств материнского (семейного) капитала (абзац 5 подпункт 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ).

Социальный налоговый вычет предоставляется не только за период обучения в образовательном учреждении, но и за период академического отпуска, оформленного в установленном порядке (абзац 4 подпункт 2 пункт 1 статьи 219 НК РФ).

Однако применить этот вычет можно в тех периодах, в которых фактически производилась оплата, поскольку только наличие фактических расходов является основанием для предоставления вычета (Письма Минфина России от 18.03.2010 № 03-04-05/7-110, ФНС России от 31.07.2009 № 3-5-04/1142@, УФНС России по г. Москве от 16.10.2009 № 20-14/4/108211@) [11].

Более того, вычет может быть предоставлен и за те годы, в которых обучение еще не проводилось, при том что оплата за обучение осуществлена (Письмо ФНС России от 15.09.2009 № 04-2-02/570) [12].

Таким образом, если налогоплательщик единовременно оплачивает многолетнее обучение, то он теряет право на использование вычета в последующие годы.

Например, В.А. Солодов получает второе высшее образование в вузе. Срок обучения - три года. Предположим, в первый год обучения он единовременно оплатил стоимость всей учебы за три года в размере 167 000 руб. Поскольку эта сумма превышает установленное ограничение по вычету в размере 120 000 руб., то В.А. Солодов не сможет учесть в расходах превышение в сумме 47 000 руб.

Рассмотрим особенности применения социального налогового вычета на лечение.

Налогоплательщики могут уменьшить свои доходы на сумму денежных средств, которую они уплатили (подпункт 3 пункт 1 статьи 219 НК РФ):

1) за услуги по лечению, предоставленные им медицинскими учреждениями РФ;

2) за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ. Расходы по оплате лечения иных родственников не учитываются в составе вычета (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 № 20-14/4/060367@) [13];

3) за медикаменты, назначенные налогоплательщику или его супругу (супруге), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет лечащим врачом и приобретаемые за счет собственных средств;

4) в виде страховых взносов, уплаченных страховым организациям по договорам добровольного личного страхования налогоплательщика, страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет. Причем эти договоры должны предусматривать только оплату услуг по лечению. Так, к примеру, социальный вычет не предоставляется, если договор предполагает выплаты, связанные со смертью, несчастным случаем и (или) дожитием до определенного возраста, либо оплату услуг, сопутствующих медицинским (Письма Минфина России от 01.02.2010 № 03-04-06/6-5, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 № 20-14/4/026447) [14,15].

Заметим, что, по мнению Минфина России, социальный вычет не предоставляется и в том случае, когда договор добровольного личного страхования предусматривает лечение застрахованных лиц в зарубежных медицинских учреждениях (Письмо от 01.02.2010 № 03-04-06/6-5) [14].

Вычеты на лечение предоставляются только в том случае, если лечение проводилось в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности. Страховые же организации, с которыми заключен договор добровольного личного страхования, должны иметь лицензию на ведение соответствующего вида деятельности (абзац 2, 5 подпункт 3 пункт 1 статьи 219 НК РФ).

По мнению Верховного Суда РФ, для получения социального вычета на лечение не имеет значения, кем оказаны услуги (Определение от 29.03.2009 № 8-В05-2) [16].

Разделяют такую позицию и налоговики (см. также Письма ФНС России от 13.06.2009 № 04-2-03/124@, от 31.08.2009 № САЭ-6-04/876@) [17,18].

Например, В.А. Алексеев оплатил услуги по зубному протезированию, оказанные ему индивидуальным предпринимателем, имеющим лицензию на оказание таких услуг. Следовательно, В.А. Алексеев вправе заявить вычет по услугам, оказанным ему данным индивидуальным предпринимателем.

Вычет на лечение распространяется только на услуги, поименованные в Перечне медицинских услуг в медицинских учреждениях Российской Федерации, предоставленных налогоплательщику, его супруге (супругу), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201 (далее - Постановление N 201, Перечень медицинских услуг).

Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, однако он не может превышать 120 000 руб. (абзац 3 подпункт 3 пункт 1, абзац 3 пункт 2 статьи 219 НК РФ).

Этот предельный размер вычета является общим для четырех видов расходов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии.

Например, Ф.Б. Гусев оплатил услуги по лечению в сумме 45 000 руб., приобрел медикаменты на 30 000 руб., а также заплатил за свое обучение в вузе 20 000 руб. Поскольку общая сумма расходов не превышает установленное ограничение (95 000 руб. < 120 000 руб.), вычет на лечение может быть заявлен Ф.Б. Гусевым в размере 75 000 руб.

Социальный вычет на лечение предоставляется за тот налоговый период, в котором были понесены расходы (абзац 1, 2 подпункт 3 пункт 1 статьи 219 НК РФ). При этом не имеет значения, когда фактически оказывались услуги по лечению. Так, вычет может быть предоставлен за период, в котором налогоплательщик произвел оплату медицинских услуг, хотя услуги были фактически оказаны в следующем налоговом периоде. С этим согласны и контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.12.2009 № 03-04-05-01/843, УФНС России по г. Москве от 31.12.2010 № 20-14/4/138342@) [19, 20].

Например, В.А. Ерохин в декабре 2012 г. заключил договор с медицинским учреждением на оказание услуг по лечению с 1 января 2013 г. Оплату услуг В.А. Ерохин произвел в декабре 2012 г. Следовательно, социальный налоговый вычет ему может быть предоставлен по доходам 2012 г.

Рассмотрим особенности применения социального налогового вычета по негосударственному пенсионному обеспечению и добровольному пенсионному страхованию.

Этот вычет могут применить 2 категории налогоплательщиков (подпункт 4 пункт 1 статьи 219 НК РФ):

1) те, кто платит пенсионные взносы по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) с негосударственным пенсионным фондом;

2) те, кто платит страховые взносы по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией.

Причем заключить такие договоры и платить по ним взносы можно не только в свою пользу, но и в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)) (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 02.04.2008 № 28-10/031529) [21].

Например, В.А. Зимин заключил два договора негосударственного пенсионного обеспечения - на себя и на супругу. В течение года по данным договорам он перечислил пенсионные взносы в общей сумме 40 000 руб. Следовательно, по итогам года В.А. Зимин вправе заявить социальный налоговый вычет в размере этих расходов.

Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 000 руб. (подпункт 4 пункт 1, абзац 3 пункт 2 статьи 219 НК РФ) [1].

Причем этот размер вычета является общим для четырех видов расходов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение и на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Иными словами, максимальный предел в 120 000 руб. ограничивает общую совокупную сумму этих четырех видов расходов.

Например, воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что В.А. Зимин в течение года понес также расходы по лечению на сумму 60 000 руб. и расходы по собственному обучению в размере 25 000 руб. Следовательно, общие расходы В.А. Зимин составили 125 000 руб. Однако учесть в составе социального налогового вычета В.А. Зимин вправе только 120 000 руб.

Если в течение одного налогового периода вы понесли и расходы на свое обучение, и расходы на лечение, и «пенсионные» расходы, то вы можете самостоятельно выбрать, какие виды расходов и в каких суммах вы учтете при заявлении социального вычета (Письма Минфина России от 15.09.2010 № 03-04-06/6-216 (п. 2)), от 08.07.2010 № 03-04-06/7-142) [22, 23].

Данный вычет может быть предоставлен как налоговым органом, так и работодателем по желанию налогоплательщика (абзац 1 подпункт 4 пункт 1, абзац. 1, 2 пункт 2 статьи 219 НК РФ).

Вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование предоставляется при подаче документов, подтверждающих фактические расходы (абзац 2 подпункт 4 пункт 1 статьи 219 НК РФ). Отметим, что перечень таких документов Налоговый кодекс РФ не установил.

Рассмотрим социальный налоговый вычет на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, этот вычет вправе применить граждане, которые за свой счет уплатили дополнительные взносы на накопительную часть трудовой пенсии (абзац 1 подпункт 5 пункт 1 статьи 219 НК РФ).

Например, работник организации «Луч» А.С. Кедров принял участие в государственной программе по увеличению накопительной части пенсии. На основании заявления А.С. Кедрова работодатель с начала года ежемесячно удерживает из его зарплаты и перечисляет сумму 1000 руб. (за год 12 000 руб.).

Следовательно, А.С. Кедров вправе заявить по итогам года вычет по дополнительным страховым взносам.

Если дополнительные взносы на накопительную часть пенсии уплачивает работодатель за счет собственных средств, данный социальный вычет физическому лицу не положен.

Вычет предоставляется в сумме дополнительных взносов, которые фактически уплатил сам налогоплательщик (абзац 1 подпункт 5 пункт 1 статьи 219 НК РФ). Вместе с тем он ограничен предельным размером. Так, размер социального вычета не может превышать 120 000 руб. (абзац 3 пункт 2 статьи 219 НК РФ). Причем эта сумма является общей для четырех видов социальных вычетов: на собственное обучение налогоплательщика, на лечение, на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии.

Это значит, что максимальный предел в 120 000 руб. ограничивает общую совокупную сумму всех этих видов расходов. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, какие именно расходы и в каком размере он заявит для получения вычета.

Напомним, что вычет предоставляется по окончании года, в котором понесены расходы на уплату дополнительных страховых взносов. Для этого в налоговый орган подается налоговая декларация (абзац 2 подпункт. 5 пункт 1, пункт 2 статьи 219 НК РФ).

При предоставлении декларации 3-НДФЛ, для всех видов социальных налоговых вычетов, обязательным является предоставление справки о доходах за период, в котором были произведены расходы, по форме 2-НДФЛ.

Все социальные налоговые вычеты налогоплательщику необходимо указать в одной налоговой декларации.

В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ, документы, подтверждающие право на вычет, можно подать в налоговый орган в течение трех лет после окончания года, в котором были произведены расходы [1].

Для возврата НДФЛ налогоплательщик должен сообщить номер лицевого счета в банке.

В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ, сумма НДФЛ подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что социальные налоговые вычеты это не такая простая категория налоговых вычетов, как это может показаться на первый взгляд. Для применения, какого либо социального вычета необходимо учитывать ряд нюансов и знать все основания, по которым они могут предоставляться.



2. Правоприменительная практика разрешения споров по вопросу применения социальных налоговых вычетов по НДФЛ

Между налогоплательщиками и налоговыми органами нередки споры относительно правомерности применения социальных налоговых вычетов. Пожелать воспользоваться правом на их реализацию ввиду условий возникновения такого права может практически любой.

Применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ Минфин России в Письме от 11.02.2011г. № 03-04-05/7-78 разъяснил, что налогоплательщики, осуществляющие благотворительную помощь образовательным учреждениям в виде добровольных пожертвований денежных средств на осуществление ими уставной деятельности, имеют право на получение социального налогового вычета в случае, если образовательное учреждение частично или полностью финансируется из средств соответствующих бюджетов [24].

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2011 г. № А05-8349/05-33 указано, что в социальный налоговый вычет могут быть включены только расходы, осуществленные в пользу организаций, прямо указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 219 НК.

Такими организациями являются организации науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, финансируемые из бюджетов соответствующих уровней. Если же физическое лицо осуществляет расходы в пользу школьных учреждений и физкультурно-спортивных организаций, то такие выплаты не подпадают под ограничения, потому что могут финансироваться как за счет бюджетов различных уровней, так и за счет частных лиц. Этой позиции придерживаются арбитражные суды (постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.03.2011 г. № Ф03-А73/04-2/257) [25].

Помимо денежных средств физические лица могут оказывать пожертвования и имуществом. Налоговые органы по этому поводу не дают никаких комментариев, а арбитражные суды считают денежные средства только одной из форм благотворительной помощи (постановление ФАС Поволжского округа от 28.06.2011 г. № А12-29703/05-С51). Однако на наш взгляд, физическое лицо - налогоплательщик для минимизации рисков должен руководствоваться требованиями налогового органа своего региона к форме благотворительной помощи (допускается имущественная помощь), расходы по которой включаются в социальный налоговый вычет.

Вопрос оплаты обучения является наиболее сложным, так как именно факт оплаты обучения налогоплательщиком, претендующим на вычет, является основанием для его предоставления. Налоговые органы исходят из буквального определения: «кто произвел оплату, тот и получает вычет».

Однако судебные инстанции придерживаются иного мнения. Свою позицию они основывают на том, что статья 219 НК не содержит обязательных условий предоставления социальных налоговых вычетов только тому супругу, который непосредственно осуществил расходы. Такие выводы содержатся в определении Верховного Суда РФ от 16.06.2009 г. № 48-В05-29. Верховный Суд, помимо того, что супруги состоят в браке и ведут совместное хозяйство, отметил тот факт, что из смысла статьи 219 Кодекса следует, что в случае, если оба супруга участвуют в воспитании ребенка и его обучении, то налоговый вычет предоставляется каждому из родителей в сумме, фактически уплаченной за обучение.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.12.2010 г. № Ф03-А51/06-2/4419 указано, что статья 219 НК не содержит условия предоставления социального налогового вычета только тому супругу, который указан в договоре на обучение и в документах на оплату. То обстоятельство, что договор с учебным заведением заключен одним из супругов, не лишает другого супруга возможности получить социальный налоговый вычет. Кроме того, супруг, внесший деньги за обучение, был уполномочен на это супругом, который заявил вычет.

Данное определение судебных инстанций распространяется только на родителей, состоящих в браке. Если же родители ребенка разведены, то вопрос получения одним из них социального налогового вычета является уже сферой морально-этических, а не налоговых отношений. Однозначно неоспоримо только то, что воспользоваться вычетом сможет всего лишь один из них.

Вышеприведенный пример не указывает, в каком объеме супруги могут воспользоваться социальным налоговым вычетом: каждый в полном объеме расходов или же в равных долях? По нашему мнению, воспользоваться социальным налоговым вычетом можно будет только в равных долях каждым из супругов, так как это соответствует и принципам уменьшения налогообложения, и системе работы налоговых органов РФ.

Касательно подпункта 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ Минфин России в Письме от 24.12.2010 г. № 03-04-05/7-746 указал, что налогоплательщик-родитель вправе получить социальный налоговый вычет только при наличии в договоре с учебным заведением записи, подтверждающей очную форму обучения его ребенка, или при представлении справки образовательного учреждения, содержащей сведения о предоставлении образовательных услуг в конкретном налоговом периоде по очной форме [26].

Например, социальный налоговый вычет налогоплательщику-родителю, оплатившему обучение своего ребенка по очно-заочной форме обучения в высшем учебном заведении, не предоставляется.

При определении размера указанного социального налогового вычета налогоплательщик-родитель вправе учесть сумму расходов на обучение ребенка по очной форме обучения в образовательных учреждениях, но не более 50 000 руб. за налоговый период. При этом разница между фактическими расходами на обучение, произведенными в налоговом периоде, и предельной суммой расходов, учитываемой в целях расчета социального налогового вычета, на последующие налоговые периоды не переносится.

Минфин России в Письме от 12.10.2010 г. № 03-04-05/7-617 отметил, что НК РФ закреплено право получения родителями социального налогового вычета не за каждого ребенка в возрасте до 24 лет, а только за период его обучения по очной форме [27].

Как указано в Письме УФНС России по г. Москве от 28.09.2010 г. № 20-14/4/101643, документами, подтверждающими фактические расходы налогоплательщика, в частности, могут являться договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание конкретных образовательных услуг, свидетельство о рождении ребенка налогоплательщика и платежные документы, подтверждающие плату за обучение.

В рассмотренном налоговым органом случае налогоплательщик оплачивает пребывание детей в детском саду. При этом не уточняется, предоставляет ли образовательное учреждение (детский сад) услуги по обучению детей, так как при определении размера полагающегося налогоплательщику социального налогового вычета должны учитываться его фактические расходы на обучение детей. Иные расходы налогоплательщика, связанные с пребыванием детей в дошкольном учреждении, при определении размера вычета не учитываются.

Существует мнение, что если оплата обучения производится обоими родителями, то каждый из них может воспользоваться вычетом, пропорционально понесенным расходам (каждый не более 50 000 рублей). Однако, по нашему мнению, такая позиция ничем не обоснована и несет риски предъявления претензий со стороны налоговых органов в занижение налоговой базы по НДФЛ или в отказе в предоставлении вычета. Супруги могут воспользоваться вычетом в равных долях, то есть каждый может получить вычет в размере 25 тысяч рублей. Один из аргументов такой позиции состоит в том, что ни в документах финансовых и налоговых органов, ни в решениях судов нет понятия «пропорционально понесенным расходам».

Если кто-либо из родителей оплачивает и свое обучение, и обучение своего ребенка, то вычет будет предоставляться в полном объеме.

Например, отец оплачивает свое обучение в размере 80 000 руб. и обучение своего сына в вузе в сумме 40 000 руб. ежегодно. Сумма социального налогового вычета составляет по итогам года 120 000 руб.

Следует отметить, что статья 219 Налогового кодекса не содержит ограничений и запрещений на получение социального налогового вычета при оплате получаемого налогоплательщиком второго высшего образования, вне зависимости от формы обучения (вечерняя или заочная). Если же ребенок налогоплательщика получает второе высшее образование, то социальным налоговым вычетом его родители не смогут воспользоваться.

Существуют такие ситуации на практике как, например: родители подали заявление на получение социального налогового вычета в размере 20 000 руб. каждый за обучение своей дочери в вузе, дающем второе высшее образование. Однако ИФНС отказала в получении вычета, несмотря на то, что все документы были правильно оформлены и ребенку не исполнилось 24-х лет. Налоговая инспекция мотивировала свой отказ тем, что дочь налогоплательщиков не обучалась по дневной форме обучения.

Оплата налогоплательщиком обучения своей супруги и других родственников не дает ему права на получение социального налогового вычета.

На основании пункта 24 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), а также при налогообложении которых применяются упрощенная система налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) [1].

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 03.04.2009 г.№ 480-О-О разъяснил, что механизм социального налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику в связи с оплатой медицинских услуг, предполагает, что соответствующая сумма должна быть уплачена, во-первых, самим налогоплательщиком за счет собственных средств, причем в течение налогового периода, за который вычет заявляется, во-вторых, только за медицинские услуги, включенные в перечень, утверждаемый Правительством РФ [28].

Квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов на оплату медицинских услуг. При этом возможность применения налогового вычета соотносится не с категорией полученного дохода, а с категорией налогоплательщика - получателя дохода: правом на данный вычет могут воспользоваться только налогоплательщики - физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ и уплачивающие НДФЛ по ставке 13% (пункт 1 статьи 207, пункт 3 статьи 210 и пункт 1 статьи 224 НК РФ) [1].

Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что воспользоваться социальным налоговым вычетом могут лица, применяющие общую систему налогообложения.

Данные выводы Конституционного Суда РФ правомерны и в отношении определения права индивидуального предпринимателя, использующего систему налогообложения в виде ЕНВД, на применение социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

Минфин России в Письме от 11.09.2009 г. № 03-11-09/313 разъяснил, что предоставление социальных налоговых вычетов применяется только к доходам налогоплательщика, подлежащим обложению НДФЛ по ставке 13%. В связи с этим на доходы, по которым индивидуальный предприниматель уплачивает ЕНВД, указанные вычеты не распространяются [29].

Одновременно Минфин России обратил внимание, что, в случае если налогоплательщик ЕНВД одновременно получает и другие доходы (от иной деятельности), подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%, он вправе уменьшить сумму таких доходов на социальные налоговые вычеты.

Следовательно, исходя из позиции Конституционный Суд РФ и Минфина России, мать ребенка, обучающегося в институте, которая является индивидуальным предпринимателем, применяющим ЕНВД и получающим доходы от облагаемой этим налогом деятельности, не вправе получить социальный налоговый вычет. В то же время, если у индивидуального предпринимателя одновременно есть иные доходы (от иной деятельности), подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%, он вправе уменьшить сумму таких доходов на социальный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ, при условии выполнения требований данной нормы.

Применительно к подпункту 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ Минфин России в Письме от 16.02.2011 г.№ 03-04-05/7-85 разъяснил, что, если у налогоплательщика имеются рецепт, выписанный его супруге, по форме № 107-1/у (утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 12.02.2007 г. № 110), а также платежные документы, подтверждающие факт оплаты налогоплательщиком лекарственных средств, указанных в рецепте, он имеет право на получение социального налогового вычета.

НК РФ не содержит четкого перечня документов, которые должен представить налогоплательщик для подтверждения права на вычет. Так, согласно подпункту 3 пункта1 статьи 219 НК РФ вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов.

С позиции налоговых органов (Письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 г.№ 20-14/4/038950@, от 28.01.2010 г.№ 20-14/4/008328, от 02.12.2009 г.№ 20-14/4/127356@) пакет представляемых документов составляют:

- справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ по форме, утвержденной Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 г. № 289/БГ-3-04/256, выданная медицинским учреждением, оказавшим налогоплательщику медицинские услуги. Данная справка удостоверяет факт получения медицинской услуги или дорогостоящего лечения и их оплаты за счет средств налогоплательщика;

- копии договоров, заключенных налогоплательщиком с медицинскими учреждениями РФ;

- копии соответствующих лицензий, если в договорах отсутствует информация о реквизитах лицензий;

- копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинским учреждениям РФ за оказанные услуги по лечению (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении медицинским учреждениям денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовые чеки и т.д.);

- справка (справки) о доходах за отчетный период (год, в котором были произведены расходы на лечение) по форме 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 13.10.2006 г. № САЭ-3-04/706@).

При этом общая сумма вычета принимается в сумме фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного пунктом 2 статьи 219 НК РФ, а именно: социальные налоговые вычеты, указанные в подпункте 2 - 5 пункта 1 статьи 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, названных в подпункте 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в подпункте 3 пункта 1 данной статьи), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. в налоговом периоде (в отношении доходов, полученных начиная с 1 января 2009 г.). В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение и иных перечисленных в подпункте 2 - 5 пункта 1 статьи 219 НК РФ расходов налогоплательщик самостоятельно решает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах названной максимальной величины социального налогового вычета.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма социального налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 г.№ 201.

Так же не редки споры по предоставлению медицинских услуг, например: в статье 219 НК указано, что услуги по лечению должны предоставляться медицинскими учреждениями. На основании этого положения НК налоговые органы делают вывод, что услуги могут оказывать только юридические лица, так как под понятие «учреждение» подпадают именно юридические лица. На этом основании очень часто отказывали в вычете налогоплательщикам, которым медицинские услуги были оказаны частнопрактикующими медицинскими специалистами, имеющими лицензию и зарегистрированными в качестве индивидуального предпринимателя. Однако имеется определение Конституционного Суда, в котором он указал на обратное.

Конституционный Суд РФ в определении от 14.12.2004 г. № 447-О указал, что налогоплательщик имеет право получить социальный налоговый вычет по оплаченным им медицинским услугам независимо от того, получил ли он их от юридического или от физического лица, имеющего соответствующую лицензию. В данном случае КС РФ исходит из принципа равенства налогообложения.

Проблемы с налоговыми вычетами могут быть только по расходам на лечение у всевозможных народных целителей, магов и пр., несмотря на то, что они регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей. Причиной отказа будет то, что органы здравоохранения не дают лицензии представителям оккультной медицины.

Особенности, связанные с применением подпункта 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, разъяснены в Письме Минфина России от 15.09.2010 г.№ 03-04-06/6-216 [30]. В случае если организация самостоятельно осуществляет перечисление страховых взносов за своих сотрудников, для предоставления сотрудникам социального налогового вычета в организации должны иметься: заявление налогоплательщика; договор, заключенный налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом или со страховой организацией; копии документов, подтверждающих родство с физическими лицами, в пользу которых налогоплательщик уплачивает пенсионные (страховые) взносы; платежные поручения с приложением реестров с указанием сведений о конкретных сотрудниках и перечисленных от их имени взносах в соответствующие фонды. Согласно пункту 2 статьи 219 НК РФ при наличии у налогоплательщика в одном налоговом периоде нескольких видов расходов, которые он вправе учесть при определении размера социального налогового вычета, налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета.

Учитывая изложенное, при обращении налогоплательщика к налоговому агенту за получением вычета в сумме взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения и (или) по договору добровольного пенсионного страхования налогоплательщик должен указать выбранный им размер вычета.