Об’єкт податкових правовідносин

Податкові правовідносини отримали новий стимул для розвитку саме із прийняттям Податкового кодексу України. Цей кодифікований акт встановив правовий режим елементів податкових правовідносин, що вплинуло на їх структуру, зокрема частково змінився зміст прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин.

Проте відсутність спеціального наукового дослідження структури податкових правовідносин призводить до проблем у застосуванні законодавства, зокрема під час вибору правових норм з метою регулювання податкових та фінансових правовідносин. Тому дослідження структури податкових правовідносин є актуальним як для науки фінансового права, так і для подальшого удосконалення податкового законодавства.

Ступінь розробленості проблеми. Окремі питання щодо дослідження сутності податкових правовідносин та визначення їх структури висвітлені у наукових працях таких вчених, як: В.В. Бесчеревних, А.В. Бризгалін, Д.В. Винницький, Л.К. Воронова, М.Ф. Івлі - єва, М.П. Кучерявенко, О.А. Ногіна, М.Ю. Орлов, Н.І. Хімічева, Д.М. Щекін, В.О. Яговкіна, В.І. Теремецький.

Разом із тим серед науковців, які займаються вивченням проблеми саме об'єкта податкових правовідносин, варто відзначити М.В. Карасьову, Ю.О. Крохіну, М.П. Кучерявенка, В.А. Мальцева, Л.А. Савченко, В.О. Яговкіну.

Варто зазначити, що найбільш поширеною серед науковців (М.П. Кучерявенко, В.А. Мальцев, В.О. Яговкіна та ін.) є позиція, відповідно до якої структуру податкових правовідносин, як і структуру будь-яких інших правових відносин, утворюють три елементи: 1) об'єкти правовідносин; 2) суб'єкти правовідносин; 3) зміст правовідносин.

Ця позиція науковців заслуговує на підтримку, оскільки відповідає логіці побудови взаємозв'язків податкових правовідносин. До того ж, об'єкт і суб'єкт податкових правовідносин відображають найважливіші характеристики того чи іншого правовідно - шення, а зміст правовідношення надає характеристику структурно-логічному зв'язку між суб'єктами та об'єктом. Відсутність хоча б одного з цих елементів не дає змоги отримати повне уявлення про податкове право - відношення.

Проте, зважаючи на аналіз наукових праць вищевказаних вчених, вбачається відсутність єдиного категоріального підходу щодо визначення сутності правової категорії «об'єкт податкових правовідносин» та його місця в механізмі фінансово-правового регулювання податкових відносин.

Це, насамперед, пов'язано з тим, що в науці фінансового права відсутнє єдине і загальноприйняте визначення поняття податкових відносин.

У цій статті ми спробуємо здійснити аналіз одного з елементів структури податкового правовідношення - її об'єкта, оскільки проблема об'єкта правовідносин є найбільш складною і дискусійною в теорії податкового права.

Мета статті - комплексно та системно дослідити зміст податкових правовідносин та на підставі цього визначити їх об'єкт, що за таких умов матиме важливе теоретичне та практичне значення.

Виклад основного матеріалу. Варто зазначити, що наукові суперечності з приводу об'єкта податкових правовідносин зводяться до того, чи є об'єкт загалом елементом податкових правовідносин, а також до проблеми визначення об'єкта податкових правовідносин.

На нашу думку, дослідження об'єкта податкових правовідносин варто починати з аналізу різних наукових позицій.

Як відомо, податкові правовідносини врегульовані переважно нормами податкового, фінансового, адміністративного законодавства. Об'єкти податкових правовідносин різноманітні.

У зв'язку з цим М.В. Карасєва стверджує, що об'єкти податкових правовідносин поділяються на дві групи: 1) віддільні та 2) невіддільні від матеріального змісту правовідносин.

У свою чергу, віддільні об'єкти з тим або іншим ступенем конкретності зафіксовані або випливають з аналізу податкових норм і існують як явища (предмети) нашого оточення. Невіддільні об'єкти не зафіксовані в нормах податкового права, а можуть бути виділені лише в процесі наукового абстрагування, являючи собою результат діяльності суб'єктів податкових правовідносин, невіддільний від його матеріального змісту.

До відокремлюваних від матеріального змісту об'єктів податкових правовідносин належать: а) податки; б) збори; в) податковий кредит; г) інвестиційний податковий кредит; ґ) штрафи, недоїмки, пені; д) відстрочки та ін. До невіддільних від матеріального змісту об'єктів податкових правовідносин належить податковий контроль як явище, що являє собою результат діяльності податкових органів, які здійснюють його у процесі реалізації податково-контрольних правовідносин [2, с. 108].

На противагу позиції, висловленої М.В. Карасьовою, Л.А. Савченко зазначає, що об'єкт фінансово-контрольного правовідношення належить до так званих невідокремлюваних об'єктів, оскільки він є невіддільним від матеріального змісту правовідносин, адже спеціально в законодавстві не регулюється, тобто не зафіксований у фінансово-контрольних нормах, а отже, може бути відокремлений лише логічно, у процесі наукової абстракції. У зв'язку з цим автор доходить висновку про те, що невіддільні об'єкти (тут - об'єкт контрольних правовідносин) є результатом діяльності підконтрольних суб'єктів [5, с. 65]. Таким чином, згідно з науковою позицією Л.А. Савченко, об'єкти податкових правовідносин мають нерозривний зв'язок зі змістом податкових правовідносин.

Інша група вчених, до яких належить, зокрема М.П. Кучерявенко, у своїх наукових працях зазначають, що об'єктом регулювання податкових правовідносин виступають матеріальні блага фізичних і юридичних осіб, з яких в установленому законом порядку стягуються податки, тобто грошові кошти платників, які надходять до бюджетів. Тобто у вузькому значенні під об'єктами податкових правовідносин розуміють доходи (прибутки), вартість визначених товарів, окремі види діяльності платників податків, операції з цінними паперами, користування природними ресурсами, майно юридичних та фізичних осіб, передача майна, додана вартість продукції, робіт і послуг та інші об'єкти [2, с. 107; 3, с. 174].

З аналізу вищевказних наукових позицій ми розуміємо, що об'єктом податкових правовідносин є все те, з приводу чого між суб'єктами податкових правовідносин формується певний правовий зв'язок.

Заслуговують на увагу й інші наукові позиції щодо визнання об'єкта податкових правовідносин.

Так, Д.К. Рева вважає, що під об'єктом контрольно-податкового правовідношення необхідно розуміти те, на що впливають (спрямовані) елементи змісту цього відношення, тобто контрольно-податкові повноваження контролюючого і контрольно-податкові права контрольованого суб'єкта [6, с. 60]. Тобто науковець розуміє під об'єктом правовідносин дії суб'єктів, спрямовані на відповідні матеріальні блага та їх результати.

Однак, на нашу думку, така позиція є дещо суперечливою, оскільки дії суб'єктів - це реалізація суб'єктивних прав і обов'язків, що лише перебувають в об'єктивній стороні правовідношення. Крім того, ми вважаємо, що обов'язково підлягає розмежування понять «об'єкт податкових правовідносин» і «об'єкт оподаткування».

Цікавими є точки зору інших науковців, позиції яких мають дещо спільне із твердженнями М.П. Кучерявенка та М.В. Карасьової.

Наприклад, Л.Г. Вострікова стверджує, що об'єктом податкового правовідношення є те, з приводу чого виникає це правовідношення, - обов'язковий безоплатний платіж (внесок), розмір якого визначається відповідно до правил, встановлених податковим законодавством [7, с. 147].

На нашу думку, дана позиція є цілком логічною, оскільки центр податкових правовідносин формують матеріальні блага (податки та збори), з приводу яких виникають взаємні права та обов'язки суб'єктів таких правовідносин.

Заслуговує на увагу наукова позиція Н.Л. Хантаєвої, яка відокремлює предмет і об'єкт оподаткування. На її думку, предмет оподаткування - це реальна річ (земля, автомобіль, інше майно) і нематеріальне благо (державна символіка, економічні показники тощо), з наявністю яких закон пов'язує виникнення податкових зобов'язань. Об'єкт оподаткування, на думку вченої, - це юридичний факт (дія, подія, стан), який зумовлює обов'язок суб'єкта заплатити податок (вчинення обороту з реалізації товару, володіння майном, здійснення угоди купівлі-продажу, вступу до спадщини, одержання доходу тощо). Кожен податок має самостійний об'єкт оподаткування, який визначається відповідно до другої частини Податкового кодексу України [8, с. 99].

Кардинально іншою за своєю суттю є наукова позиція П.Т. Геги та Л.М. Долі. Згадані вчені під об'єктами податкових правовідносин розуміють доходи (прибутки), вартість визначених товарів, окремі види діяльності платників податків, операції з цінними паперами, користування природними ресурсами, майно юридичних і фізичних осіб, передача майна, додана вартість продукції, робіт і послуг та інші об'єкти [9, с. 14].

Проте позицію вказаних дослідників ми не підтримуємо, оскільки наведений ними перелік об'єктів податкових правовідносин збігається з об'єктами оподаткування, що вказані у Податковому кодексі України.

Так, у ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) міститься визначення об'єкта оподаткування прибутку підприємства; у ст. 156 ПКУ закріплено, що об'єктом оподаткування від діяльності страховика є прибуток від провадження його діяльності, а у ст. 163 ПКУ перелічені об'єкти оподаткування резидента [1, с. 78-96].

Отже, законодавцем встановлено об'єкти оподаткування, які не можна ототожнювати з об'єктами податкових правовідносин.

Об'єкт оподаткування - це виключно вид і величина доходу, майно та його вартість, інші предмети, об'єкти, види діяльності, грошова виручка, що обкладається податком.

Аналізуючи вищевказні наукові позиції, ми дійшли висновку, що об'єктом податкових правовідносин є все те, з приводу чого між суб'єктами податкових правовідносин формується певний правовий зв'язок та можемо з упевненістю стверджувати про те, що податкові правовідносини мають традиційну триелементну структуру: об'єкт, суб'єкт і зміст.

Ми вважаємо, що об'єкт оподаткування є матеріальним благом, з якого сплачуються податки. Об'єкт оподаткування є більш вузьким за змістом, ніж об'єкт податкових правовідносин, адже він є матеріальним благом, на яке спрямована публічна діяльність держави у сфері оподаткування, яка спрямована на встановлення та контроль податків і зборів у державі.

Крім того, на підставі проведеного аналізу дефініції «об'єкт податкових правовідносин» можна сміливо стверджувати, що об'єкт податкових правовідносин формують податки та збори.

Дана позиція узгоджується, насамперед, із нормами чинного податкового законодавства України, оскільки у ст. 6 ПКУ чітко визначено об'єкт податкових правовідносин, який є спеціалізованим, що відокремлює податкові правовідносини від правовідносин інших галузей права. Це також дає змогу відокремлювати податкові правовідносини від інших відносин за об'єктом правового регулювання [1, с. 11].

Ключовим, на нашу думку, має бути розмежування поняття «об'єкт оподаткування» та «об'єкт правовідносин». Адже об'єкт оподаткування окремо визначається у ст. 7 ПКУ, під яким законодавець розуміє юридичні факти (дії, події, стан), які зумовлюють обов'язок суб'єкта заплатити податок (здійснення обороту з реалізації товару, роботи, послуги [1, с. 12].

Об'єкту оподаткування властиві обов'язкові ознаки: матеріальний характер, зовнішнє вираження (виступає у грошовій абонатуральній формі), закріплення відповідним нормативно-правовим актом, зв'язок із платником податку. Разом із тим ст. 22 ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку [1, с. 36].

Отже, на нашу думку, «об'єкт оподаткування» та «об'єкт податкових правовідносин» за своєю суттю та змістом є різними поняттями, а тому з метою оптимізації та уніфікації наукових позицій об'єкт оподаткування варто чітко відокремлювати від об'єкта податкових правовідносин.

У свою чергу, загальна теорія податкового права, визначає об'єкт правовідносин як предмет, на який спрямована діяльність суб'єктів даних правовідносин, що здійснюється у процесі реалізації ними своїх юридичних прав і обов'язків [4, с. 68].

В.Б. Марченко зазначає, що об'єкт варто шукати у благах, які забезпечувані правом як цілі, а не в установленій поведінці як засоби [4, с. 86]. Отже, для податкового права об'єктом є благо, на яке спрямована діяльність державних органів влади у сфері оподаткування та приватних суб'єктів податкового права з метою поповнення бюджетів усіх рівнів з метою досягнення економічного та соціального ефекту.

Тому таким об'єктом є податки і збори. Таким чином, об'єкт податкових правовідносин утворюють податки та збори, що встановлені в державі.

Висновки. На підставі проведеного дослідження ми пропонуємо:

- податкові правовідносини визначати як специфічний вид суспільних відносин, до системи яких входять такі елементи: суб'єкт, об'єкт і зміст;

- у теорії податкового права сформувати єдиний підхід до визначення змісту та сутності понять «об'єкт правовідношення», «об'єкт права» та «об'єкт оподаткування», які становлять основу податково-правового регулювання, що сприятиме подоланню прогалин податкового законодавства та оптимізації процесу оподаткування;

- до об'єкта податкових правовідносин пропонуємо відносити податки та збори, які являють собою економічне та соціальне благо, спрямоване на розвиток держави і суспільства. Податки і збори є одним з елементів у механізмі побудови соціальної держави. При цьому, з метою удосконалення механізму правового регулювання пропонуємо розмежовувати поняття «об'єкт податкових правовідносин» та «об'єкт оподаткування».

На нашу думку, ключовим дослідженням у даному напрямі могло б стати наукове розроблення питань, які стосуються розгляду всіх у сукупності елементів структури податкових правовідносин, зокрема детального змісту податкових правовідносин та визначення у

Податковому кодексі України окремої статті «Учасники податкових правовідносин», що, у свою чергу, сприятиме вирішенню колізійних проблем, пов'язаних із застосуванням норм податкового законодавства України.

Література

правовідносини оподаткування управління

1. Податковий кодекс України: постатейний коментар: у 2 ч. / [В. Білоус, Л. Воронова, О. Головашевич та ін.]; за ред. М. Кучерявенка. - Х.: Право, 2011. - Ч. 1. - 704 с.

2. Карасева М. Финансовое правоотношение: [монография] / М. Карасева. - М.: Изд. НОРМА, 2001. - 288 с.

3. Кучерявенко Н. Курс налогового права: в 6 т. Т. II: Введение в теорію налогового права / Н. Кучерявенко. - Х.: Ле - гас, 2004. - 600 с.

4. Марченко В. Податкове право: навч.-метод. по-сіб. для самост. вивч. дисц. / В. Марченко, М. Легкова. - К.: КНЕУ, 2004. - 225 с.

5. Савченко Л. Правові проблеми фінансового контролю в Україні: дис…. д-ра юрид. наук: 12.00.07 / Л. Савченко. - Ірпінь, 2002. - 455 с.

6. Рева Д. К вопросу об объекте конт-рольно-налогового правоотношения / Д. Рева // Підприємництво, господарство і право. - 2004. - №4. - С. 59-62.

7. Вострикова Л. Финансовое право: учеб. для вузов / Л. Вострикова. - Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: Юстицин - форм, 2007. - 376 с.

8. Хантаева Н. Теоретические основы налогообложения: [учеб. пособие] / Н. Хантаева. - Улан-Удэ: ВСГТУ, 2006. - 175 с.

Размещено на Allbest.ru